심사·감리지적사례 KICPA-2023-15
: 지분법 적용 오류(회계정책변경효과 전진법 적용 오류)
쟁점분야: 지분법 적용 투자주식
관련기준: 일반기업회계기준 제5장(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류), 제8장(지분법), 제31장(중소기업 회계처리 특례)
결정연도: 2023년
회계결산일: ’20.7.1.∼’21.6.30.
1. 회사의 회계처리
비상장회사인 회사는 유가증권시장 상장사인 A사의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 목적으로 A사 지분을 지속적으로 취득하고, 중소기업 회계처리 특례를 적용하여 매도가능증권으로 분류 후 공정가치(종가)로 평가함
회사는 X9년 중 A사에 대한 유의적인 영향력을 보유하게 되었음에도 중소기업 회계처리 특례를 계속 적용하여 공정가치로 평가하였으나, X1년 중 A사 주가가 유의적으로 상승하여 중소기업 회계처리 특례를 계속 적용하는 것은 보유 목적 등에 부합하지 않는 것으로 판단하고 지분법을 적용하는 것으로 회계정책을 변경하였음. 이때 회사는 상장사인 A사의 자본 변동이 복잡하고 회사의 A사 지분 취득이 빈번하게 발생하는 등의 사유로 일반기업회계기준 문단 5.12*에 따라 변경된 새로운 회계정책(지분법)을 전진적으로 적용함
- 일반기업회계기준 제5장(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류) 문단 5.12
회계정책의 변경에 따른 누적 효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리
한편, 회사는 회계정책 변경(지분법 적용) 이후, A사 지분에 대한 지분법 평가시 A사가 자기주식을 취득함에 따른 순자산 감소액을 (부의)지분법자본변동으로 자본에 반영하고 지분법적용투자주식 장부금액을 감소시킴
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사가 보유한 유의적인 영향력이 있는 매도가능증권에 대하여 중소기업 회계처리 특례 적용을 포기하고 지분법을 적용하는 것으로 회계정책을 변경하는 경우, 변경된 회계처리방법(지분법)을 소급하여 적용(유의적인 영향력을 행사하게 된 시점부터 지분법을 적용)하여야 함에도 전진적으로 적용하였음
또한 피투자회사의 자기주식 취득에 따라 지분율이 증가하는 경우에는 투자차액을 산정하고 이를 영업권 등으로 회계처리 하여야 함에도 이를 단순하게 지분법자본변동으로 잘못 회계처리 하여 지분법적용투자주식 및 자기자본을 과대계상함
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제31장(중소기업 회계처리 특례) 문단 31.17에 따르면, 중소기업 회계처리 특례를 적용하던 기업이 이를 적용하지 아니하고자 하는 경우 기준서 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계처리 하도록 규정하고 있고,
제5장(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류) 문단 5.11에 따르면, 변경된 새로운 회계정책은 소급하여 적용하고 전기 또는 그 이전의 재무제표를 비교목적으로 공시할 경우에는 소급적용에 따른 수정사항을 반영하여 재작성하도록 하고 있으며,
제8장(지분법) 문단 8.13에 따르면, 투자기업이 관계기업의 주식을 단계적으로 취득하여 유의적인 영향력을 획득하게 된 경우에는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날에 일괄 취득한 것으로 보아 투자차액을 산정하며, 이 경우 취득대가는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날의 직전일까지 취득한 주식의 공정가치와 추가 취득한 주식의 취득원가의 합계액으로 하고, 유의적인 영향력을 획득하게 된 날까지 보유하고 있던 피투자기업의 주식을 공정가치로 평가함에 따라 발생한 손익은 지분법 적용일이 속하는 회계기간에 당기손익으로 인식하도록 규정하고 있고,
동 기준서 문단 8.12에 따르면, 관계기업이 유상증자(유상감자, 무상증자, 무상감자 포함)를 실시한 결과로 투자기업의 지분율이 증가하는 경우 투자차액을 산정하고, 이 투자차액을 영업권 등으로 보아 제12장 ‘사업결합’에서 정하는 바에 따라 회계처리 하도록 규정하고 있음
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함
5. 시사점
중소기업 회계처리 특례를 적용하던 회사가 중소기업 회계처리 특례를 적용하지 아니하고자 하는 경우, 회계정책의 변경 사유에 해당하므로 새로운 회계정책을 소급하여 적용할 수 있도록 관련 회계처리 기준을 면밀히 검토하고, 지분법 평가시에는 관계기업에 대한 지분율 변동 사유와 관계기업의 순자산금액 변동의 원천을 고려하여 그 효과를 적절히 재무제표에 계상해야 함