[FY2024·한공회] 재고자산 과소계상 및 매출원가 과대계상 (KICPA-2024-20)

심사·감리지적사례 KICPA-2024-20 : 재고자산 과소계상 및 매출원가 과대계상

• 쟁점분야: 재고자산 및 매출원가
• 관련기준: 한국채택국제회계기준 제1002호 재고자산
• 결정연도: 2024년
• 회계결산일: ’17.1.1.∼’18.12.31.

회사는 선박용 펌프, 압축기 등의 제조·판매를 주요 사업으로 하며, 지배회사의 적자 사업부문을 현물출자 받아 영업을 개시하였으나 분사된 첫해에 양호한 실적을 달성함

이에 경영진은 향후 사업의 불확실성과 계열사 부당지원으로 인한 세무조사 가능성, 지배회사로 부터의 유상 증자 및 대여 중단 등을 우려하여 세전이익을 감소시키고자 하는 목적으로, 기말 결산 시 판매가 되지 아니한 프로젝트의 원재료 출고전표의 승인을 해제하고 판매가 된 프로젝트 코드로 변경 입력한 후 저장하는 방법으로 기말 재공품으로 계상되어야 할 재료비를 매출원가로 대체시키고, 직접노무비와 직접제조경비 또한 재료비 조정 방식과 동일하게 프로젝트 코드를 대체하여 수정하였으며, 직접비와 연동하여 배부되는 간접비도 재공품에 과소배부 하였음

원재료 출고전표 및 매입전표의 프로젝트 코드 변경을 통해 기말 재공품으로 계상되어야 하는 미판매 프로젝트의 재료비 등을 매출이 완료된 프로젝트의 매출원가로 인식함에 따라, 기말 재공품 을 과소계상하고 매출원가를 과다계상함

한국채택국제회계기준 제1002호(재고자산) 문단34에 따르면, 재고자산 판매시, 관련된 수익을 인식 하는 기간에 재고자산의 장부금액을 비용으로 인식하도록 규정하고 있음

한국공인회계사회는 상기 회계기준 등을 고려하여, 판매가 되지 아니한 프로젝트의 재료비는 재고 자산(재공품)으로 계상되어야 하며 실제 판매가 되어 매출을 인식할 때 재고자산의 장부금액 을 매출원가로 인식하여야 함에도, 회사가 분사된 이후 내부통제절차가 미흡한 상황에서 세전 이익을 감소시키고자 하는 목적으로, 프로젝트 코드를 전용하여 판매되지 아니한 재고 자산을 매출원가로 대체하는 방식으로 재고자산을 과소계상하고 매출원가를 과대계상하였 다고 판단함

① 회계감사기준 200(독립된 감사인의 전반적인 목적 및 감사기준에 따른 감사수행) 문단15 및 500(감사증거) 문단6에 따르면, 감사인은 재무제표를 중요하게 왜곡표시되게 하는 원인을 제공하 는 상황이 존재할 수 있음을 인식하고, 전문가적 의구심을 가지고 감사를 계획하고 수행해야 하며, 감사의견의 근거가 되는 합리적인 결론을 도출할 수 있도록 충분하고 적합한 감사증거를 입수해야 함

② 회계감사기준 330(평가된 위험에 대한 감사인의 대응) 문단21에 따르면 감사인은 경영진주장 수준 의 평가된 중요왜곡표시위험이 유의적이라고 결정하면 해당위험에 구체적으로 대응하는 실증 절차 를 수행하여야 하며 유의적 위험에 대응하는 접근방법이 실증절차만으로 구성되어 있는 경우에는 반드시 세부테스트를 포함하여야 함

③ 감사인은 회사가 프로젝트별로 발생원가를 집계 및 관리하고 있는 상황임에도, 중요한 프로젝트 별 재공품 및 매출원가에 대한 실증절차로서 프로젝트별 직접재료비 및 직접노무비 집계금액의 정확성 확인을 위한 세부테스트를 수행하지 아니하였음

④ 또한, 감사인은 기말감사 시 매입프로세스 이해목적으로 재공품명세서에서 3건의 프로젝트를 샘플로 선정하여 원재료비가 재공품에 적절하게 귀속되는지 여부를 검토하는 절차를 수행하였으나, 3건 중 2건의 프로젝트에서 원재료 출고전표금액의 합과 재공품 명세서상의 원재료 합계금액이 불일치하였음에도 합계금액의 대사 절차를 수행하지 아니하여 이를 발견하지 못하였음

⑤ 그리고, 감사인은 재고자산 손상평가목적으로 기말재공품으로 계상된 공사에 대한 실행예산서 를 입수한 후 계약금액과 실행예산을 비교하여 재고자산의 손상여부는 검토하였으나, 실행예산서 상 계약일 및 납기일을 고려할 경우 실행예산대비 기말재공품 금액의 비율(공사진척도)이 유의적으로 낮은 프로젝트가 다수 존재하며 매출액 대비 재공품 비율이 현저하게 낮아 재공품 과소계상을 의심할만한 정황이 있었음에도 이에 대한 추가검토를 수행하지 않는 등 감사절차를 소홀히 하였음

회사는 프로젝트별로 발생원가를 집계 및 관리하는 경우 재료비 코드 전용 등의 문제가 발생하지 않도록 승인되지 않은 자의 전표 임의수정 및 삭제 불가 등 내부통제절차를 강화할 필요가 있으며 구매부서, 회계부서 등 부서별 전산시스템이 상이한 경우 전산시스템끼리 집계내역에 차이가 없는지 주기적으로 점검할 필요가 있음

감사인은 회사가 회계부정을 저지를 가능성에 대해 전문가적 의구심을 가지고 감사업무에 임하여야 하며, 프로젝트별로 발생원가를 집계 및 관리하는 회사를 감사하는 경우 프로젝트별 발생원가의 귀속이 적정한지를 확인하기 위하여 회사의 전산시스템 현황과 내부통제절차를 충분히 이해하여 야 하고, 프로젝트별 원가 집계 금액의 정확성 확인을 위하여 실증절차를 계획하고 수행할 필요가 있음