기준서 505 외부조회

이 감사기준서는 감사인이 감사기준서 3301) 과 5002) 의 요구사항에 따라 감사증거를 입수하기 위한 감사인의 외부조회 절차의 이용을 다룬다. 이 감사기준서에서 소송과 배상청구에 관한 질문은 다루지 않으며, 이에 관한 것은 감사기준서 5013) 이 다룬다.

1. 감사기준서 330 "평가된 위험에 대한 감사인의 대응"
2. 감사기준서 500 "감사증거"
3. 감사기준서 501 "감사증거-특정 항목에 대한 구체적인 고려사항"

감사기준서 500에 따르면 감사증거의 신뢰성은 그 원천과 성격에 영향을 받고 감사증거를 입수한 개별 상황에 따라 다르다고 설명한다.4) 해당 감사기준서는 또 다음과 같이 감사증거에 적용가능한 일반적인 내용을 포함한다.5)

•

기업 외부의 독립된 원천으로부터 입수된 감사증거가 더욱 신뢰성이 높음

•

감사인이 직접 입수한 감사증거가 간접적으로 또는 추론으로 입수한 감사증거보다 더욱 신뢰성이 높음

•

종이, 전자문서, 기타매체 등 문서형태의 감사증거가 더욱 신뢰성이 높음

따라서 감사의 상황에 따라 다르겠지만 감사인이 조회처로부터 직접 수령한 외부조회 형태의 감사증거는 해당 기업의 내부적으로 생성된 감사증거보다 신뢰성이 더욱 높을 것이다. 이 감사기준서는 감사인이 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수하기 위한 외부조회 절차를 설계하고 수행하는 데 도움을 주기 위한 것이다. 4) 감사기준서 500 문단 A5 5) 감사기준서 500 문단 A31

감사증거로서 외부조회의 중요성을 인정하고 있는 다른 감사기준서는 예를 들어 다음과 같다.

•

감사기준서 330은 재무제표 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험에 대처하기 위하여 전반적인 대응을 설계하고 실행하여야 할 감사인의 책임과, 경영진주장 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험에 대응하도록 추가감사절차의 성격과 시기 및 범위를 설계하고 수행하여야 할 감사인의 책임을 논의한다.6) 또, 감사기준서 330은 평가된 중요왜곡표시위험과 관계없이 각각의 중요한 거래유형, 계정잔액 및 공시에 대하여 실증절차를 설계하고 수행하도록 요구한다. 감사인은 또한 실증감사절차로서 외부조회 절차를 수행할지 여부를 고려하도록 요구된다.7)

•

감사기준서 330에 따르면, 감사인은 위험평가 수준이 높을수록 더욱 설득력 있는 감사증거를 입수하여야 한다.8) 감사인은 이를 위해 증거의 양을 증가시키거나 혹은 더 관련성이 있거나 더 신뢰성이 높은 증거를 입수할 수 있으며, 또는 증거의 양도 증가시키면서 더 관련성이 있거나 더 신뢰성이 높은 증거를 입수할 수도 있다. 예를 들어, 감사인은 제3자로부터 직접 증거를 입수하거나 다수의 독립된 원천으로부터 확인적 증거를 입수하는 데 더 중점을 둘 수 있을 것이다. 감사기준서 330은 또한 외부조회 절차가 부정이나 오류로 인한 유의적인 중요왜곡표시위험에 대처하기 위해 감사인이 필요로 하는 신뢰성 높은 감사증거를 입수하는 데 도움을 줄 수 있다고 설명한다.9)

•

감사기준서 240은 감사인이 경영진주장 수준에서 평가된 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 대처하기 위한 방법으로서, 추가적인 확인적 정보를 입수하기 위해 조회서를 설계할 수 있다고 설명한다.10)

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감사기준서 500은 외부조회와 같이 해당 기업으로부터 독립된 원천에서 입수한 확증적 정보를 통하여 감사인이 회계기록에 존재하는 증거로부터 얻은 확신 또는 경영진의 진술로부터 얻은 확신을 증가시킬 수 있다고 설명한다.11)

6. 감사기준서 330 문단 5-6
7. 감사기준서 330 문단 18-19
8. 감사기준서 330 문단 7(b)
9. 감사기준서 330 문단 A53
10. 감사기준서 240 "재무제표감사에서의 부정에 관한 감사인의 책임" 문단 A38
11. 감사기준서 500 문단 A8-A9

이 감사기준서는 2023년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

이 감사기준서와 관련된 감사인의 목적은 외부조회 절차를 이용할 때 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수할 수 있도록 절차를 설계하고 수행하는 것이다.

감사기준에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)

외부조회 – 감사인이 제3자(조회처. 조회 대상자라고도 한다)로부터 종이형태나, 전자문서 또는 기타 매체를 통해 직접적인 서면 회신으로 입수한 감사증거

(b)

적극적 조회 – 조회처가 조회서의 정보에 동의하는지 여부를 표시하거나, 또는 요청된 정보를 제공하여 감사인에게 직접 회신해 달라고 요청하는 조회

(c)

소극적 조회 – 조회처가 조회서의 정보에 동의하지 않는 경우에만 감사인에게 직접 회신해 달라고 요청하는 조회

(d)

미회신 – 조회처가 적극적 조회에 대하여 회신을 하지 않거나 충분한 회신을 하지 않는 경우, 또는 조회서가 도달되지 않고 반송되는 경우

(e)

불일치사항 – 조회를 요청한 정보나 기업의 기록에 포함된 정보와 조회처가 제공하는 정보간에 차이가 나타나는 회신

감사인은 외부조회 절차를 이용할 때 다음의 절차를 수행하여 외부조회의 요청에 대한 통제를 유지해야 한다.

(a)

확인하거나 요청할 정보의 결정 (문단 A1 참조)

(b)

적합한 조회 대상자의 선택 (문단 A2 참조)

(c)

조회서에 수신인이 적절히 표시되었으며 감사인에게 직접 발송되도록 회신에 관한 정보가 포함되었는지에 대한 결정 등 조회서의 설계 (문단 A3-A6 참조)

(d)

조회처에 대한 조회요청서의 발송. 적용가능한 경우 후속확인조회서를 포함한다. (문단 A7 참조)

만약 경영진이 감사인의 조회서 발송을 거부하면, 감사인은 다음의 절차를 수행하여야 한다.

(a)

경영진의 거부사유에 관하여 질문하고 그 타당성과 합리성에 관해 감사증거를 구함 (문단 A8 참조)

(b)

경영진의 거부가 부정위험 등 관련 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가와 다른 감사절차의 성격, 시기 및 범위에 대하여 갖는 시사점을 평가함 (문단 A9 참조)

(c)

관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수할 수 있도록 설계된 대체적 감사절차를 수행함 (문단 A10 참조)

만약 경영진이 조회서의 발송을 거부하는 것이 비합리적이라고 감사인이 결론을 내리거나 감사인이 대체적 감사절차로부터 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수할 수 없다면, 감사인은 감사기준서 260 12) 에 따라 지배기구와 커뮤니케이션하여야 한다. 감사인은 또 감사기준서 705 13) 에 따라 해당 감사와 감사의견에 대한 시사점을 결정하여야 한다. 12) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션" 문단 16 13) 감사기준서 705 "감사의견의 변형"

만약 감사인이 조회에 대한 회신의 신뢰성에 관하여 의문을 제기하는 요소를 식별한다면, 감사인은 그러한 의문을 해결하기 위한 추가적인 감사증거를 입수하여야 한다. (문단 A11-A16 참조)

만약 감사인이 조회에 대한 회신이 신뢰할 만하지 않다고 결정한다면, 감사인은 부정위험 등 관련 중요왜곡표시위험에 대한 평가와 관련 기타 감사절차의 성격, 시기 및 범위에 대한 시사점을 평가하여야 한다. (문단 A17 참조)

감사인은 각각의 미회신에 대하여 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수하기 위한 대체적 감사절차를 수행하여야 한다.

만약 감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위하여 적극적 조회에 대한 회신이 필요하다고 결정하였다면, 대체적인 감사절차는 감사인이 요구하는 감사증거를 제공하지 못할 것이다. 만약 감사인이 그러한 적극적 조회에 대한 회신을 입수하지 못한다면, 감사인은 감사기준서 705에 따라 해당 감사와 감사의견에 대한 시사점을 결정하여야 한다. (문단 A20 참조)

감사인은 불일치사항이 왜곡표시를 나타내는 것인지 여부를 결정하기 위하여 해당 사항을 조사하여야 한다. (문단 A21-A22 참조)

소극적 조회는 적극적 조회보다 설득력이 낮은 감사증거를 제공한다. 따라서, 감사인은 다음 사항이 모두 충족되지 않는 한 경영진주장 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험에 대처하기 위한 유일한 실증감사절차로서 소극적 조회를 이용하여서는 안 된다. (문단 A23 참조)

(a)

감사인은 중요왜곡표시위험이 낮다고 평가하였고, 경영진주장과 관련된 통제의 운영효과성에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였음

(b)

소극적 조회절차의 대상이 되는 항목의 모집단이 다수의 동질적이며 소액인 계정잔액이나 거래 또는 조건들로 구성되어 있음.

(c)

불일치사항의 발생률이 매우 낮을 것으로 예상됨.

(d)

감사인은 소극적 조회의 수신자가 그러한 요청을 무시할 상황이나 조건에 대하여 알고 있지 아니함

감사인은 외부조회 절차의 결과가 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 제공하고 있는지 여부, 또는 추가적인 감사증거가 필요한지 여부를 평가하여야 한다. (문단 A24-A25 참조)

외부조회 절차는 계정잔액과 그 구성요소에 관한 정보를 확인하거나 요청하기 위하여 빈번하게 수행된다. 외부조회 절차는 또 해당 기업과 다른 당사자간의 약정, 계약 또는 거래의 조건을 확인하거나 “이면계약”과 같은 특정의 조건이 없다는 것을 확인하기 위하여 이용되기도 한다.

조회할 정보에 대하여 지식이 있다고 감사인이 믿는 조회 대상자에게 조회서를 보낼 때, 그 회신은 보다 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 제공한다. 예를 들어 금융기관에 조회하는 경우, 조회할 거래나 약정에 대하여 잘 알고 있는 금융기관의 책임자가 그 금융기관에서는 조회를 요청할 가장 적합한 사람이다.

조회서의 설계는 회신율, 그리고 회신을 통해 입수된 감사증거의 신뢰성과 성격에 직접적으로 영향을 미칠 수 있다.

조회서를 설계할 때 고려할 요소에는 다음이 포함된다.

•

관련 경영진주장

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부정위험을 포함하여 구체적으로 식별된 중요왜곡표시위험

•

조회서의 구성과 표시

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해당 감사업무 또는 유사업무에 관한 사전 경험

•

커뮤니케이션의 방법 (예를 들어, 종이형태나, 전자문서 또는 기타매체의 방법)

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조회처가 감사인에게 회신해 주도록 하는 경영진의 승인이나 독려. 조회처는 경영진의 승인이 있는 조회서에 대해서만 회신하려고 할 것이다.

•

의도된 조회 대상자가 요청된 정보를 확인하거나 제공할 수 있는 능력 (예를 들어, 개별송장 별 금액 대 총잔액)

적극적 조회는 주어진 정보에 대한 조회처의 동의를 표시하거나 조회처의 정보제공을 요청함으로써, 조회처가 모든 경우에 있어 감사인에게 회신하도록 요청하는 것이다. 적극적 조회에 대한 회신은 일반적으로 신뢰할 수 있는 감사증거를 제공할 것으로 기대된다. 반면, 조회처가 해당 정보가 정확한지 여부를 검증하지 않고 조회에 회신할 위험이 있다. 감사인은 조회서에 금액이나 기타의 정보를 기재하지 않고 조회처가 해당 금액을 기재하거나 기타의 정보를 제공해 주도록 요청하는 적극적 조회를 이용함으로써 이러한 위험을 감소시킬 수 있다. 그러나, 이러한“공란”형태의 조회는 조회처의 추가적인 노력을 요구하기 때문에 회신율이 더 낮을 수 있다.

조회서에 수신인이 제대로 표시되었는지 여부를 결정하는 데는 조회서가 발송되기 전에 주소의 일부 또는 전부에 대하여 그 타당성을 테스트하는 것이 포함된다.

감사인은 조회에 대하여 합리적인 기간 내에 회신을 받지 못하였을 경우, 추가적인 조회서를 보낼 수 있다. 예를 들어, 감사인은 최초의 주소가 정확한지 다시 확인한 후에 추가적이거나 후속적인 조회서를 보낼 수 있다.

경영진이 감사인의 조회서 발송을 거부하는 것은 감사인이 입수하고자 하는 감사증거에 관한 제한이다. 따라서 감사인은 그러한 제한의 이유를 질문하여야 한다. 일반적으로 제시되는 이유로는, 의도된 조회 대상자와 법적 분쟁이나 협상이 진행 중이어서 조회가 이러한 분쟁이나 협상의 해결에 영향을 미칠 수 있는 경우를 들 수 있다. 경영진은 부정 또는 오류를 드러낼 수 있는 감사증거에 대하여 감사인의 접근을 거절하고자 할 수 있기 때문에, 감사인은 그 이유의 타당성과 합리성에 대하여 감사증거를 구하여야 한다.

감사인은 감사기준서 31514) 에 따라 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 평가를 수정하고 계획된 감사절차도 그에 맞게 변경하는 것이 적절할 것이라는 결론을 문단 8(b)의 평가로부터 내릴 수 있다. 예를 들어 만약 외부조회 절차를 취하지 말라는 경영진의 요청이 비합리적인 경우라면, 이것은 감사기준서 24015) 에 따른 평가가 요구되는 부정위험요소를 나타내는 것일 수 있다. 14) 감사기준서 315 "기업과 기업환경 이해를 통한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가" 문단 31 15) 감사기준서 240 문단 25

경영진의 거부에 대한 대체적 감사절차는 문단 A18 - A19에서 기술된 미회신의 경우에 적용되는 적합한 감사절차와 유사할 수 있다. 그러한 절차를 수행할 때는 또 문단 8(b)에 기술된 감사인의 평가 결과를 고려할 것이다.

감사기준서 500은 감사증거가 기업외부의 원천으로부터 입수된 경우에도 그 신뢰성에 영향을 미칠 수 있는 상황이 있다는 것을 나타내고 있다.16) 모든 회신은 중간에서 가로 채이거나 변조 또는 부정이 발생할 위험이 있다. 이러한 위험은 회신이 종이 형태나, 전자문서 또는 기타매체의 방법으로 이루어졌는지 여부와 관계없이 존재한다. 회신의 신뢰성에 의문을 갖게 할 수 있는 요인에는 다음과 같은 상황이 포함된다.

•

회신이 감사인에게 간접적으로 전달됨

•

회신이 원래 의도된 조회 대상자로부터 발송되지 않은 것으로 보임

16. 감사기준서 500 문단 A31

예를 들어 팩스나 전자우편 등 전자적으로 수령한 회신은 회신자의 원천과 권한에 대한 증명을 확보하기가 어렵고 변조를 발견하는 것이 어려울 수 있으므로 신뢰성에 관한 위험이 따른다. 감사인과 회신자는 전자적으로 전달되는 회신에 대하여 안전한 환경이 창출되는 절차를 이용함으로써 이러한 위험을 감소시킬 수 있을 것이다. 만약 감사인이 그러한 절차가 안전하고 적절하게 통제되고 있다는 점에 만족하고 있다면 관련 회신의 신뢰성은 향상된다. 전자적 조회절차에서는 전자형태 정보의 발신자의 신원을 확인하기 위한 다양한 기법을 포함할 수 있다. 예를 들어, 암호, 전자서명, 그리고 웹사이트의 신뢰성을 검증하는 절차를 이용하는 것이 그것이다.

만약 조회처가 조회서 회신의 관리 및 제공을 위해 제3자를 이용한다면, 감사인은 다음과 같은 위험에 대처하기 위한 절차를 수행할 수 있다.

(a)

회신이 적절한 원천으로부터 이루어지지 않을 위험

(b)

회신자가 회신권한이 없을 위험

(c)

전송의 진실성이 훼손되었을 위험

감사인은 감사기준서 500에 따라 감사증거로 이용될 정보의 신뢰성에 대하여 의문이 있으면 이를 해결하기 위해 절차를 변경하거나 추가할지 여부를 결정하여야 한다.17) 감사인은 조회처와 접촉하여 조회에 대한 회신의 원천과 내용을 검증하는 절차를 취할 수도 있다. 예를 들어, 조회처가 전자메일로 회신하는 경우 감사인이 조회처에 전화하여 조회처가 실제 그 회신을 보냈는지 여부를 결정할 수 있다. 회신이 감사인에게 간접적으로 전달되었다면 (예를 들어, 조회처가 주소를 잘못 기재하여 감사인 주소 대신 해당 기업의 주소를 기재한 경우) 감사인은 조회처가 감사인에게 직접 서면으로 회신해 달라고 요청할 수 있다.
17) 감사기준서 500 문단 11

조회에 대한 구두회신은 감사인에 대한 직접적인 서면 회신이 아니기 때문에 그 자체로는 외부조회의 정의를 충족시키지 못한다. 그러나, 감사인은 조회에 대하여 구두의 회신을 받은 즉시, 상황에 따라 감사인에게 직접 서면으로 회신해 달라고 조회처에 요청할 수 있을 것이다. 만약 그러한 회신이 수령되지 않으면, 감사인은 문단 12에 따라 구두회신에 포함된 정보를 뒷받침할 기타의 감사증거를 구한다.

조회에 대한 회신에 그 회신의 이용에 관한 제한적인 문구가 포함되어 있을 수 있다. 그러한 제한이 있다고 해서 반드시 감사증거로서의 회신의 신뢰성이 무효화되는 것은 아니다.

감사인이 회신이 신뢰할 수 없다는 결정을 내리는 경우, 감사인은 감사기준서 315 18) 에 따라 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 평가를 수정하고 계획된 감사절차도 그에 맞게 변경할 필요가 있을 것이다. 예를 들어, 신뢰할 수 없는 회신은 감사기준서 240 19) 에 따른 평가가 요구되는 부정위험요소를 나타내는 것일 수 있다. 18) 감사기준서 315 문단 31 19) 감사기준서 240 문단 25

미회신의 경우 감사인이 수행할 수 있는 대체적 감사절차로는 예를 들어 다음이 포함된다.

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매출채권 잔액 – 재무제표일 후 특정 현금회수, 선적서류, 그리고 보고기간말에 근접하여 발생한 매출거래에 대한 조사

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매입채무 잔액 – 재무제표일 후 현금지급, 제3자로부터의 서신, 그리고 상품수령증과 같은 기타 기록의 조사

대체적 감사절차의 성격과 범위는 문제가 되는 계정과 경영진주장에 영향을 받는다. 조회에 대한 미회신은 이전에 식별되지 아니한 중요왜곡표시위험이 있다는 것을 나타내는 것일 수 있다. 그러한 상황에서는, 감사인은 감사기준서 315 20) 에 따라 경영진주장 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험을 수정하고 계획된 감사절차를 변경할 필요가 있을 것이다. 예를 들어 조회에 대한 회신이 예상보다 적거나 많은 것은, 감사기준서 240 21) 에 따른 평가가 요구되는 이전에 식별되지 아니한 부정위험요소를 나타내는 것일 수 있다. 20) 감사기준서 315 문단 31 21) 감사기준서 240 문단 25

상황에 따라 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 적극적 조회에 대한 회신이 필요한 경영진주장 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험을 식별할 수가 있을 것이다. 그러한 상황에는 다음과 같은 경우가 포함될 수 있다.

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경영진주장을 확인하기 위해 이용가능한 정보가 오직 기업의 외부에서만 입수가능한 경우

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특정 부정위험요소(예, 경영진의 통제무력화 위험, 종업원 및 경영진이 연루될 수 있는 공모위험)로 인하여 감사인이 기업에서 입수한 증거를 신뢰할 수 없는 경우

조회에 대한 회신에서 발견된 불일치사항이 재무제표의 왜곡표시 또는 잠재적 왜곡표시를 나타내는 것일 수 있다. 감사인은 왜곡표시가 식별되는 경우 감사기준서 240에 따라 그러한 왜곡표시가 부정의 징후인지 여부를 평가하여야 한다.22) 불일치사항은 유사한 조회처로부터의 회신이나 유사한 계정에 대한 회신의 품질을 판단할 수 있는 지침을 제공할 수 있다. 불일치사항은 또 기업의 재무보고에 대한 내부통제의 미비점(들)을 나타내는 것일 수 있다. 22) 감사기준서 240 문단 36

어떤 불일치사항은 왜곡표시를 의미하는 것이 아니다. 예를 들어, 감사인은 조회에 대한 회신에서 나타난 차이가 외부조회 절차의 시기나 측정상의 문제, 또는 사무적 오류에서 기인한 것이라고 결론을 내릴 수도 있다.

소극적 조회에 대한 회신을 받지 못하는 것이 해당 조회의 의도된 조회 대상자가 해당 조회서를 수령하였다거나 조회서에 포함된 정보의 정확성을 검증하였음을 명시적으로 나타내는 것은 아니다. 따라서, 조회처로부터 소극적 조회에 대한 회신을 받지 못하는 것은 적극적 조회에 대한 회신을 받은 것보다 유의적으로 설득력이 더 낮은 감사증거를 제공한다. 또한 조회처는 조회서에 있는 정보가 자신에게 유리하지 않은 경우에 의견차이가 있다는 회신을 더 많이 하고, 반대의 경우에는 회신을 덜 할 수 있다. 예를 들어, 은행의 예금주가 예금잔액에 대한 조회서의 잔액이 과소표시되어 있다고 판단하면 조회서에 대하여 회신을 더 많이 할 것이고, 잔액이 과대 표시되어 있다고 판단하는 경우에는 회신을 더 적게 할 수 있다. 그러므로, 은행의 예금주에게 소극적 조회서를 보내는 것은 예금잔액이 과소평가 되었는지 여부를 고려할 때에는 유용한 절차가 될 수 있으나 예금잔액의 과대표시에 관한 증거를 구하고 있을 때에는 효과적이지 않을 수 있다.

감사인은 각 외부조회의 결과를 평가할 때, 이를 다음과 같은 범주로 분류할 수 있다.

(a)

적합한 조회 대상자로부터 받은 회신으로, 조회서에 제시된 정보에 대하여 동의를 표하였거나 어떠한 불일치사항이 없이 요청된 정보를 제공해 온 회신

(b)

신뢰할 수 없다고 여겨지는 회신

(c)

미회신

(d)

불일치사항을 표시하고 있는 회신

감사인은 이러한 평가를 할 때 감사인이 수행하였던 기타의 감사절차와 함께 고려하는 것이 감사기준서 330에 따른 충분하고 적합한 감사증거가 입수되었는지 여부 또는 추가적인 감사증거가 필요한지 여부를 결정하는 데 도움이 될 것이다.23) 23) 감사기준서 330 문단 26-27