기준서 520 분석적절차

이 감사기준서는 감사인이 실증절차로서의 분석적절차(이하 “실증적인 분석적절차”라 한다)를 이용하는 것을 다룬다. 또한 이 감사기준서는 감사의 종료시점에 근접하여 재무제표에 대한 전반적인 결론을 형성하기 위한 절차로서 분석적절차를 수행하는 감사인의 책임에 대해서도 다룬다. 위험평가절차로서의 분석적절차를 이용하는 것은 감사기준서 315 1) 에서 다룬다. 또한 감사기준서 330에는 평가된 위험에 대응하는 감사절차의 성격, 시기 및 범위에 대한 요구사항 및 관련 지침이 포함되어 있으며, 이러한 감사절차에도 실증적인 분석적절차 가 포함될 수 있다.2)

1. 감사기준서 315 "기업과 기업환경 이해를 통한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가" 문단 6(b)
2. 감사기준서 330 "평가된 위험에 대한 감사인의 대응" 문단 6, 18

이 감사기준서는 2023년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

이 감사기준서와 관련된 감사인의 목적은 다음과 같다.

(a)

실증적인 분석적절차를 이용하여 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 감사증거를 입수함

(b)

감사의 종료시점에 근접하여 감사인이 기업에 대하여 이해한 바와 재무제표가 일관성이 있는지 여부에 대하여 전반적인 결론을 내릴 때 도움이 될 수 있는 분석적절차를 설계하고 수행함

감사기준에서 사용하는 “분석적절차”란 재무데이터와 비재무데이터간의 개연적인 관계를 분석하여 재무정보를 평가하는 것을 의미한다. 또한 분석적절차에는 다른 관련정보와 일관성이 없거나 기대치와 유의적인 금액만큼 차이가 있는 변동이나 관계를 조사하는 것도 포함된다. (문단 A1-A3 참조)

감사인은 감사기준서 330 3) 에 따라 실증절차로서의 분석적절차를 단독으로 또는 세부테스트와 결합하여 설계하고 수행할 때 다음의 절차를 수행하여야 한다. (문단 A4-A5 참조)

(a)

주어진 경영진주장에 대한 평가된 중요왜곡표시위험과 해당되는 경우 이러한 주장에 대한 세부테스트를 고려하여, 특정 실증적인 분석적절차가 적합한지를 결정함 (문단 A6-A11 참조)

(b)

기록된 금액이나 비율에 대한 감사인의 기대치가 도출될 데이터의 신뢰성을 평가함. 이때, 이용가능한 정보의 원천과 비교가능성 및 그 성격과 관련성을 고려하고, 그 작성에 대한 통제를 고려한다. (문단 A12-A14 참조)

(c)

기록된 금액이나 비율에 대한 기대치를 도출하고, 그러한 기대치가 개별적으로 또는 다른 왜곡표시와 합쳐져서 재무제표를 중요하게 왜곡표시시킬 수 있는 왜곡표시를 식별할 정도로 충분히 정확한지 여부를 평가함 (문단 A15 참조)

(d)

문단 7에서 요구되는 추가적인 조사를 하지 않고 수용될 수 있는, 기록된 금액과 기대치와의 차이금액을 결정함 (문단 A16 참조)

3. 감사기준서 330 문단 18

감사인은 감사의 종료시점에 근접하여 기업에 대하여 이해한 바와 재무제표가 일관성이 있는지에 대하여 전반적인 결론을 내리기 위하여 분석적절차를 설계하고 수행하여야 한다. (문단 A17-A19 참조)

이 감사기준서에 따라 수행된 분석적절차의 결과, 감사인이 다른 관련정보와 일관성이 없거나 기대치와 유의적인 금액만큼 차이가 있는 변동이나 관계를 식별한 경우에는 그러한 차이에 대하여 다음과 같이 조사하여야 한다.

(a)

경영진에게 질문하고 경영진의 답변과 관련성이 있는 적합한 감사증거를 입수함

(b)

그러한 상황에 필요한 기타의 감사절차를 수행함 (문단 A20-A21 참조)

분석적절차에는 기업의 재무정보에 대하여 다음 사항과의 비교를 고려하는 것이 포함된다. 예를 들어 다음과 같다.

•

과거 보고기간에 대한 비교가능한 정보

•

기업의 예산 또는 예측과 같은 기업의 기대치 또는 감가상각비의 추정과 같은 감사인의 기대치

•

유사한 산업정보, 예를 들어 산업평균 또는 동일한 산업에서 비슷한 규모를 가진 기업의 매출채권회전율과 해당 기업의 매출채권회전율을 비교

분석적절차에는 예를 들어 다음과 같은 관계에 대한 고려도 포함된다.

•

기업의 과거경험에 근거할 때 예측가능한 행태를 따를 것으로 기대되는 재무정보 구성요소들간의 관계(예: 매출총이익률)

•

재무정보와 관련 비재무정보간의 관계(예: 종업원수 대비 급여)

분석적절차를 수행하는 데는 다양한 방법이 이용될 수 있다. 이러한 방법은 단순비교부터 고급 통계기법을 이용한 복잡한 분석까지 있을 수 있다. 분석적절차는 연결재무제표나 부문 또는 각 정보의 개별요소에도 적용될 수 있을 것이다.

경영진주장에 대한 감사인의 실증절차는 세부테스트나 실증적인 분석적절차, 또는 양자를 결합하여 수행될 수 있다. 실증적인 분석적절차의 이용 여부 등 감사인이 어떤 감사절차를 수행할 것인지 결정하는 것은, 경영진주장에 대한 감사위험을 수용가능한 낮은 수준으로 감소시키기 위해 이용가능한 감사절차에서 예상되는 효과성과 효율성에 대한 판단에 근거한다.

감사인은 경영진에게 실증적인 분석적절차를 적용하는 데 필요한 정보의 이용가능성과 신뢰성, 그리고 기업이 수행한 분석적절차의 결과에 대하여 질문할 수 있을 것이다. 감사인은 경영진이 작성한 분석적 데이터가 적절하게 작성되었다는 점에 만족할 수 있으면 이를 사용하는 것이 효과적일 것이다.

실증적인 분석적절차는 일반적으로 시간의 경과에 따라 예측가능성이 높아지는 대규모의 거래에 더 적합하다. 계획된 분석적절차는 알려진 반대의 조건이 존재하지 않는 상황에서 데이터간 상관관계가 있으며 이것이 지속된다는 예상에 기초하여 적용된다. 반면, 특정의 분석적절차가 적합한지 여부는 개별적으로 또는 다른 왜곡표시들과 합칠 때 재무제표를 중요하게 왜곡시킬 수 있는 왜곡표시를 발견하는 데 해당 절차가 얼마나 효과적일 것인지에 대한 감사인의 평가에 따라 달라질 것이다.

어떤 경우에는 단순한 예측모델이 분석적절차로서 효과적일 수 있다. 예를 들어 기업이 보고기간 중 고정급을 지급하는 종업원의 수를 알고 있는 경우, 감사인은 이러한 데이터를 사용하여 당기의 총 급여를 비교적 정확하게 추정하는 것이 가능하며, 이는 재무제표의 유의적 항목에 대한 감사증거를 제공하고 급여에 대한 세부테스트를 수행할 필요성을 감소시킨다. 또 일반적으로 널리 알려진 비율(예를 들어, 서로 다른 형태의 소매기업에서의 매출총이익률)이 기록된 금액의 합리성을 뒷받침하는 증거를 제공하기 위한 실증적인 분석적절차에 효과적으로 사용될 수 있는 경우가 종종 있다.

서로 다른 형태의 분석적절차는 서로 다른 수준의 확신을 제공한다. 예를 들어, 단위 사무실로 분할된 건물에 대하여 임대요율과 사무실의 수 및 공실률을 고려하여 총 임대수익을 예측하는 분석적절차는, 그 요소들이 적합하게 검증된다고 가정하면 설득력 있는 증거를 제공할 수 있으며 세부테스트에 의한 추가적인 검증의 필요성도 없앨 수 있을 것이다. 반면, 수익금액을 확인하는 수단으로 매출총이익률을 계산하고 비교하는 것은 보다 설득력이 낮은 증거를 제공하겠지만 다른 감사절차와 병행되어 이용되면 유용한 확인증거를 제공할 수 있을 것이다.

특정의 실증적인 분석적절차가 적합한지는 경영진주장의 성격과 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가에 영향을 받는다. 예를 들어 매출주문의 처리에 대한 통제에 미비점이 있다면, 감사인은 매출채권과 관련된 경영진주장에 대하여 실증적인 분석적절차보다는 세부테스트를 더 의존할 것이다.

특정의 실증적인 분석적절차는 동일한 경영진주장에 대하여 세부테스트가 수행될 때에도 적합한 것으로 고려될 수도 있다. 예를 들어 매출채권잔액의 평가에 대한 경영진주장과 관련된 감사증거를 입수할 때, 감사인은 매출채권의 회수가능성을 결정하기 위하여 후속 입금에 대한 세부테스트를 수행할 뿐 아니라 매출처 계정의 연령에 대한 분석적절차도 수행할 수 있을 것이다.

영리기업의 감사에서 전통적으로 고려되는 개별 재무제표항목간의 관계가 정부 또는 기타 비영리 공공부문에 대한 감사에서는 항상 적합하지 않을 수도 있다. 예를 들어, 다수의 공공부문의 경우 수입과 지출 간에는 직접적인 관계가 거의 없을 수 있다. 뿐만 아니라, 자산취득을 위한 지출이 자본화되지 않을 수도 있으므로 예를 들어 재고자산과 유형자산에 대한 지출과 해당 자산의 재무제표 보고금액 간에는 관계가 없을 수 있다. 또 공공부문에서는 비교목적의 산업데이터나 통계치를 이용할 수 없는 경우도 있을 것이다. 그러나, 예를 들어 도로건설의 킬로미터당 원가의 변동성 또는 폐기된 차량 수 대비 취득된 차량 수와 같은 다른 관계는 관련성이 있을 수도 있다.

데이터의 신뢰성은 그 원천과 성격에 영향을 받으며 데이터가 수집된 상황에도 의존된다. 따라서 실증적인 분석적절차를 설계하기 위한 목적상 제반 데이터가 신뢰할 수 있는지를 결정할 때는 다음 사항들이 관련성이 있다.

(a)

이용가능한 정보의 원천. 예를 들어, 정보가 기업의 외부에서 독립적인 원천으로부터 입수된다면 더욱 신뢰성이 높을 것이다.4)

(b)

이용가능한 정보의 비교가능성. 예를 들어, 광범위한 산업 데이터를 특정 제품을 생산, 판매하는 개별 기업의 데이터와 비교하기 위해서는 해당 데이터를 보완할 필요가 있을 것이다.

(c)

이용가능한 정보의 성격과 관련성. 예를 들어 어떤 예산이 달성하고자 하는 목표에 근거한 것이 아니라 예상되는 결과에 따라 수립되었는지 여부

(d)

정보의 완전성과 정확성 및 타당성을 보장하도록 설계된, 정보의 작성에 대한 통제. 예를 들어 예산의 작성과 검토 및 유지에 대한 통제

4. 감사기준서 500 "감사증거" 문단 A31

감사인은 평가된 위험에 대응한 실증적인 분석적절차를 수행할 때 이용되는 정보에 대하여, 해당 사항이 있는 경우 해당 정보의 작성에 관한 통제의 운영효과성에 대한 테스트를 고려할 것이다. 감사인은 그러한 통제가 효과적이라면 일반적으로 정보의 신뢰성과 이에 따른 분석적절차의 결과를 더욱 확신하게 된다. 비재무정보에 대한 통제의 운영효과성은 종종 다른 통제테스트와 연계하여 테스트할 수 있을 것이다. 예를 들어, 기업은 매출송장의 처리를 위한 통제를 수립할 때 판매수량의 기록에 대한 통제를 포함시킬 수 있을 것이다. 이때 감사인은 매출송장의 처리에 대한 통제의 운영효과성을 테스트하는 것과 연계하여 판매수량의 기록에 대한 통제의 운영효과성도 테스트할 수 있을 것이다. 아니면 해당 정보가 감사과정에서 테스트되었는지를 고려할 수도 있을 것이다. 감사기준서 500은 실증적인 분석적절차에 사용되는 정보에 대하여 수행할 감사절차를 결정할 때의 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다.5) 5) 감사기준서 500 문단 10

문단 A12(a)-A12(d)에서 논의된 사항들은 감사인이 해당 기업의 보고기간말 재무제표에 대하여 실증적인 분석적절차를 수행하는지 여부, 또는 중간일자 현재로 실증적인 분석적절차를 수행한 후 잔여기간에 대하여 추가로 실증적인 분석적절차를 수행할 계획인지 여부에 관계없이 관련성이 있다. 감사기준서 330은 중간일자를 기준으로 수행되는 실증절차에 대한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다. 6) 6) 감사기준서 330 문단 22-23

다른 왜곡표시와 합쳐져서 재무제표를 중요하게 왜곡시킬 수 있는 왜곡표시를 식별할 정도로 기대치가 충분히 정확하게 도출될 수 있는지 여부를 감사인이 평가하는데 관련되는 사항은 다음과 같다.

•

실증적인 분석적절차의 예상결과가 예측되는 정확성. 예를 들어, 감사인은 연구비 또는 광고비와 같은 재량적인 비용을 비교하는 것 보다는 한 기간의 매출총이익을 다른 기간의 그것과 비교할 때 더 큰 일관성을 기대할 수 있을 것이다.

•

정보가 세분될 수 있는 정도. 예를 들어, 실증적인 분석적절차는 재무제표 전체에 적용될 때 보다 개별 운영단위의 재무정보 또는 다각화기업의 경우라면 부문의 재무제표에 적용될 때 더욱 효과적일 수 있다.

•

재무 및 비재무 정보의 이용가능성. 예를 들어, 감사인은 실증적인 분석적절차를 계획하는 데 예산이나 예측과 같은 재무정보와 생산수량이나 판매수량과 같은 비재무정보가 이용가능한지 고려할 것이다. 만약 그러한 정보가 이용가능하다면, 감사인은 문단 A12-A13에서 논의된 정보의 신뢰성까지도 고려할 것이다.

감사인이 기대치와 차이가 있는 금액이 추가적인 조사없이 수용될 수 있는지 여부를 결정할 때는 중요성7) 및 요구되는 확신수준과의 부합 정도에 영향을 받는다. 이 경우 감사인은 왜곡표시가 개별적으로 또는 다른 왜곡표시들과 합칠 때 재무제표를 중요하게 왜곡표시 시킬 가능성을 고려한다. 감사기준서 330은 위험평가 수준이 높을수록 감사인이 보다 설득력 있는 감사증거를 입수하도록 요구한다.8) 따라서 설득력있는 증거의 요구수준을 달성하기 위해서는, 평가된 위험이 증가할수록 추가적인 조사없이 수용가능한 차이금액이 감소된다.9) 7) 감사기준서 320 "감사의 계획수립과 수행에 있어서의 중요성" 문단 A14 8) 감사기준서 330 문단 7(b) 9) 감사기준서 330 문단 A19

문단 6에 따라 설계되고 수행된 분석적절차의 결과로부터 도출된 결론은 재무제표의 개별 부문이나 요소에 대하여 감사 중 형성한 결론을 확인하기 위한 것이다. 이는 감사인이 감사의견의 근거가 되는 합리적인 결론을 도출하는데 도움이 된다.

이와 같은 분석적절차의 결과, 이전에 인식되지 않았던 중요왜곡표시위험이 식별될 수도 있을 것이다. 감사기준서 315는 그러한 상황에서 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가를 수정하고 이에 따라 계획된 추가감사절차를 변경할 것을 요구한다.10) 10) 감사기준서 315 문단 31

문단 6에 따라 수행된 분석적절차는 위험평가절차로서 수행된 분석적절차와 유사할 수 있다.

경영진의 답변과 관련된 감사증거는 기업과 그 환경에 대한 감사인의 이해를 고려하여 이러한 답변을 평가함으로써 입수될 수 있고 감사의 진행 중에 입수한 다른 감사증거를 고려하여 이러한 답변을 평가함으로써 입수될 수 있을 것이다.

예를 들어, 경영진이 설명을 할 수 없거나 또는 경영진의 답변과 관련하여 입수한 감사증거로 인하여 해당 설명이 적절하다고 고려될 수 없는 경우, 다른 감사절차를 수행할 필요성이 발생할 수 있다.