기준서 540 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사

이 감사기준서는 재무제표감사에서 공정가치에 대한 추정치 등 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사인의 책임을 다룬다. 구체적으로 이 감사기준서는 회계추정치와 관련하여 감사기준서 315 1) 와 감사기준서 330 2) 그리고 다른 관련 감사기준서들이 어떻게 적용되는지에 대하여도 다룬다. 이 감사기준서는 또한 개별 회계추정치의 왜곡표시와 경영진의 잠재적인 편의가능성을 나타내는 징후에 대한 요구사항과 관련 지침을 포함한다.

1. 감사기준서 315 "기업과 기업환경 이해를 통한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가"
2. 감사기준서 330 "평가된 위험에 대한 감사인의 대응"

재무제표 항목 중 어떤 것은 정확하게 측정될 수 없고, 단지 추정만이 가능하다. 이 감사기준서에서 이와 같은 항목들은 회계추정치라고 칭한다. 회계추정을 뒷받침하는데 경영진이 이용가능한 정보의 성격과 신뢰성은 매우 다양하며, 따라서 회계추정치와 연관된 추정불확실성 정도에 영향을 미친다. 그 다음으로, 추정불확실성 정도는 의도적이거나 비의도적인 경영진의 편의가능성 등 회계추정치의 중요왜곡표시위험에 영향을 미친다. (문단 A1-A11 참조)

회계추정치의 측정목적은 해당 재무보고체계나 보고대상이 되는 재무항목에 따라 다양할 수 있다. 회계추정치 중 어떤 것들은 그 측정목적이 추정을 필요로 하는 하나 이상의 거래나 사건 또는 상황의 결과를 예측하는 데 있다. 다수의 공정가치 회계추정치 등 다른 회계추정치의 경우에는 그 측정목적이 이와 다르게, 특정 유형의 자산이나 부채의 추정된 시장가치와 같이 측정일 현재의 보편적인 상황에 근거한 현행거래나 재무제표 항목에 대한 가치로 표현된다. 예를 들어, 해당 재무보고체계에 따라서는 과거 또는 미래의 어느 시점에 체결되었거나 체결될 거래가격이 아니라, 독립된 당사자 사이의 거래에서 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 당사자들 (경우에 따라 이들은 “시장참여자”나 이와 유사한 용어로 불린다) 사이에 이루어진다고 가정한 가상적 현행거래를 기초로 공정가치 측정을 요구할 수도 있다. 3) 3) 공정가치에 대한 정의는 재무보고체계에 따라 다를 수 있다

회계추정의 결과와 재무제표에 최초로 인식 또는 공시된 금액간의 차이가 반드시 재무제표의 왜곡표시를 나타내는 것은 아니다. 특히 공정가치 회계추정의 경우가 이에 해당되는데, 어떠한 관찰 결과도 재무제표작성 목적으로 추정이 이루어진 날 후의 사건이나 상황에 항상 영향을 받기 때문이다.

이 감사기준서는 2023년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

이 감사기준서와 관련된 감사인의 목적은 다음에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것이다.

(a)

공정가치 회계추정치 등 재무제표에 인식되거나 공시된 회계추정치가 합리적인지 여부

(b)

해당 재무보고체계의 관점에서 재무제표의 관련 공시들은 적절한지 여부

감사기준에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)

회계추정치 – 정확한 측정수단이 없을 때의 화폐금액 근사치. 이 용어는 추정을 요구하는 다른 금액에 대하여 뿐 아니라, 추정불확실성이 존재하는 공정가치로 측정된 금액에 대하여도 사용된다. 이 감사기준서에서 공정가치의 측정과 관련된 회계추정치만을 언급할 때는 “공정가치 회계추정치”라는 용어를 사용한다.

(b)

감사인의 점추정치 또는 범위추정치 – 경영진의 점추정치를 평가할 용도로 감사증거로부터 도출된 금액 또는 금액 범위

(c)

추정불확실성 - 회계추정치 및 관련 공시가 본질적으로 그 측정의 정확성이 결여되기 쉬운 성질

(d)

경영진의 편의 – 정보의 작성에 있어 경영진의 중립성이 결여되는 것

(e)

경영진의 점추정치 – 재무제표상의 인식 또는 공시를 위하여 경영진이 회계추정치로서 선택한 금액

(f)

회계추정치의 결과 – 회계추정의 바탕이 되었던 기초적인 거래나 사건, 상황이 추후 해결되어 결정된 실제의 화폐금액

감사인은 감사기준서 3154) 에 따라 기업의 내부통제 등 기업과 기업환경을 이해하기 위하여 위험평가절차 및 관련활동을 수행할 때, 회계추정치의 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 근거가 될 수 있도록 다음 사항을 이해하여야 한다. (문단 A12 참조) (a) 관련 공시 등 회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계의 요구사항 (문단 A13-A15)

(b) 경영진이 재무제표에 인식하거나 공시하기 위해 회계추정치를 필요로 하는 거래나 사건 또는 상황을 식별하는 방법. 감사인은 이때 경영진에게 새로운 회계추정치가 유발되거나 현행 회계추정치의 수정이 유발되는 상황의 변화에 대하여 질문하여야 한다. (문단 A16-A21 참조)

(c) 다음 각 사항 등 경영진의 회계추정치 도출방법과 회계추정치의 기초가 되는 데이터 (문단 A22-A23 참조)

(i) 회계추정치 도출에 사용된 방법(해당시 모델 포함) (문단 A24-A26 참조)

(ii) 관련 통제 (문단 A27- A28 참조)

(iii) 경영진이 전문가를 활용했는지 여부 (문단 A29- A30 참조)

(iv) 회계추정치의 바탕이 되는 가정 (문단 A31- A36 참조)

(v) 회계추정치의 도출방법에 있어 전기와 다르게 변경되었는지, 또는 변경을 해야만 했는지 여부, 만약 그렇다면 그 이유 (문단 A37 참조)

(vi) 경영진이 추정불확실성에 따른 영향을 평가해 왔는지 여부, 만약 그렇다면 그 방법 (문단 A38 참조)

4. 감사기준서 315 문단 5-6, 11-12

감사인은 당기의 목적을 위하여 전기재무제표에 포함된 회계추정치의 결과, 또는 해당되는 경우 후속적인 재추정을 검토하여야 한다. 감사인은 이러한 검토의 성격과 범위를 결정할 때 회계추정치의 성격, 그리고 해당 검토로부터 입수된 정보가 당기재무제표에 계상된 회계추정치의 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 관련이 있을 것인지 여부를 고려한다. 그러나 이러한 검토는 그 당시 이용가능했던 정보를 근거로 과거 보고기간에 내린 판단에 대하여 의문을 제기하는 목적이 아니다. (문단 A39-A44 참조)

감사기준서 315 5) 에 따라 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가할 때, 감사인은 회계추정치와 연관된 추정불확실성 정도를 평가하여야 한다. (문단 A45-A46 참조) 5) 감사기준서 315 문단 25

감사인은 감사기준서 330 6) 의 요구에 따라 평가된 중요왜곡표시위험에 대응할 때 회계추정치의 성격을 고려하여 다음 절차 중 하나 이상을 수행하여야 한다. (문단 A59-A61 참조)

(a)

감사보고서일까지 발생한 사건이 회계추정치에 관한 감사증거를 제공하고 있는지 여부를 결정함 (문단 A62-A67 참조)

(b)

경영진의 회계추정치 도출방법과 그러한 추정의 근거가 된 데이터를 테스트함. 이 과정에서 감사인은 다음 사항을 평가하여야 한다. (문단 A68-A70 참조)

(i)

이용된 측정방법이 해당 상황에 적합한지 여부 (문단 A71-A76 참조)

(ii)

경영진이 적용한 가정이 해당 재무보고체계의 측정목적에 비추어 합리적인지 여부 (문단 A77-A83 참조)

(c)

적합한 실증절차와 함께, 경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 통제의 운영효과성을 테스트함 (문단 A84-A86 참조)

(d)

경영진의 점추정치를 평가하기 위하여 감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출함. 감사인은 이를 위해 다음 절차를 수행하여야 한다. (문단 A87-A91 참조)

(i)

만약 감사인이 경영진과 다른 가정이나 추정방법을 이용하는 경우에는, 감사인의 점추정치 또는 범위추정치가 관련 변수들을 고려하고 있음을 보이고 또 이것이 경영진의 점추정치와 유의적인 차이가 있는 경우 이를 평가하는 데 충분하도록 경영진의 가정이나 추정방법을 이해함 (문단 A92 참조)

(ii)

만약 감사인이 범위추정치를 이용하는 것이 적합하다고 결론을 내리면, 입수한 감사증거를 근거로 하여 범위추정치 내의 모든 결과들이 합리적이라고 여겨질 때까지 해당 범위추정치를 좁힘 (문단 A93-A95 참조)

6. 감사기준서 330 문단 5

문단 12에서 식별된 사항을 결정하거나 문단 13에 따른 평가된 중요왜곡표시위험에 대응할 때, 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 얻는 데 회계추정치의 하나 이상의 측면에서 전문적인 기술이나 지식이 요구되는지 여부를 고려하여야 한다. (문단 A96-A101 참조)

감사인은 감사기준서 330 7) 의 요구사항을 충족시키기 위해 수행한 실증절차들에 추가하여, 유의적 위험을 초래하는 회계추정치에 대하여 다음 사항을 평가하여야 한다. (문단 A102 참조)

(a)

경영진이 대체적인 가정이나 결과를 어떻게 고려하였는지, 그리고 그러한 가정이나 결과를 왜 기각하였는지, 그렇지 않을 경우 회계추정치를 도출할 때의 추정불확실성에 어떻게 대응하였는지에 관한 사항 (문단 A103-A106)

(b)

경영진이 이용한 유의적 가정들이 합리적인지 여부 (문단 A107-A109 참조)

(c)

경영진이 이용한 유의적 가정들이 합리적인지 또는 해당 재무보고체계를 적합하게 적용하였는지와 관련하여, 특정한 일련의 행동을 수행하려는 경영진의 의도 및 이를 수행할 능력 (문단 A110 참조)

7. 감사기준서 330 문단 18

감사인은 만약 경영진이 유의적 위험이 유발되는 회계추정치의 추정불확실성에 따른 영향에 적절히 대응하지 못하였다고 판단하면, 필요하다고 고려되는 경우 회계추정치의 합리성을 평가하기 위한 범위추정치를 도출하여야 한다. (문단 A111-A112 참조)

감사인은 유의적 위험이 유발되는 회계추정치와 관련하여, 다음 사항들이 해당 재무보고체계의 요구사항을 준수한 것인지 여부에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여야 한다.

(a)

재무제표에 회계추정치를 인식하거나 인식하지 않기로 한 경영진의 결정 (문단 A113-A114 참조)

(b)

해당 회계추정치를 위하여 선택한 측정기준 (문단 A115 참조)

감사인은 감사증거에 기초하여 재무제표의 회계추정치가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시 되었는지 여부를 평가하여야 한다. (문단 A116-A119 참조)

감사인은 회계추정치와 관련된 재무제표의 공시가 해당 재무보고체계의 요구사항을 준수하고 있는지 여부에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여야 한다. (문단 A120-A121 참조)

감사인은 유의적 위험이 유발되는 회계추정치와 관련하여, 해당 재무보고체계의 관점에서 추정불확실성에 대한 재무제표에서의 공시가 적절한지도 평가하여야 한다. (문단 A122-A123 참조)

감사인은 경영진의 편의가능성에 대한 징후가 존재하는지 여부를 식별하기 위하여 경영진이 회계추정치를 도출할 때 내린 판단과 결정을 검토하여야 한다. 개별 회계추정치가 합리적인지 여부에 대한 결론을 도출할 목적에서 보면 경영진의 편의가능성 징후 그 자체는 왜곡표시를 구성하지 아니한다. (문단 A124-A125 참조)

감사인은 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)이 회계추정치를 도출할 때 적용한 유의적 가정들이 합리적이라고 믿는지 여부에 대하여 이들로부터 서면진술을 입수하여야 한다. (문단 A126-A127 참조)

감사인은 다음 사항을 감사문서에 포함하여야 한다. 8)

(a)

유의적 위험이 유발되는 회계추정치 및 그 공시의 합리성에 대한 감사인 결론의 근거

(b)

해당 사항이 있는 경우, 경영진의 편의가능성에 대한 징후들 (문단 A128 참조)

8. 감사기준서 230 "감사문서" 문단 8-11, A6

유의적 가정과 관련하여 문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음을 다루어야 한다. (a)유의적 가정이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합하며 해당되는 경우 전기로부터의 변경이 적합한지 여부 (문단 A95, A102-A103 참조) (b)유의적 가정을 선택할 때 이루어진 판단이 경영진의 편의가능성에 대한 징후를 발생시키는지 여부 (문단 A96 참조) (c)유의적 가정이 서로 간에 그리고 다른 회계추정치에 사용되는 가정과 일관되는지, 또는 감사에서 입수한 감사인의 지식에 근거하였을 때 기업의 사업활동의 다른 분야에서 사용되는 가정과 일관되는지 여부 (문단 A104 참조) (d)해당되는 경우 경영진이 특정한 일련의 조치를 취할 의도가 있고 그러한 능력이 있는지 여부 (문단 A105 참조)

데이터와 관련하여 문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음을 다루어야 한다. (a)데이터가 해당 재무보고체계의 관점에서 적합하며, 해당되는 경우, 전기로부터의 변경이 적합한지 여부 (문단 A95, A106 참조) (b)데이터를 선택할 때 이루어진 판단이 경영진의 편의가능성 징후를 발생시키는지 여부 (문단 A96 참조) (c)데이터가 상황과 관련성이 있으며 신뢰할 수 있는지 여부 (문단 A107 참조) (d)계약 조건을 포함하여 경영진이 데이터를 적절하게 이해했는지 또는 해석했는지 여부 (문단 A108 참조)

문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 경영진이 해당 재무보고체계의 관점에서 다음에 대한 적합한 조치를 취하였는지 여부를 다루어야 한다. (a)추정불확실성에 대하여 이해함 (문단 A109 참조) (b)적합한 점추정치를 선택하고 추정불확실성에 대한 관련 공시를 개발하여 추정불확실성을 다룸 (문단 A110-A114 참조)

입수된 감사증거에 기초하여 감사인이 판단하기에 경영진이 추정불확실성을 이해하고 다루기 위한 적합한 조치를 취하지 않는 경우 다음을 수행하여야 한다. (문단 A115-A117 참조) (a)경영진에게 추정불확실성을 이해하거나 경영진의 점추정치의 선택을 재고하거나 추정불확실성에 대한 추가적인 공시를 제공함으로써 추정불확실성을 다루는 추가적인 절차를 수행하도록 요구하고, 경영진의 대응을 문단 26에 따라 평가한다. (b)감사인이 감사인의 요구에 대한 경영진의 대응이 추정불확실성을 충분히 다루고 있지 않다고 결정하는 경우, 실행가능한 정도까지 문단 28-29에 따라 감사인의 점추정치 또는 범위추정치를 도출한다. (c)내부통제의 미비점이 존재하는지를 평가하고 미비점이 존재하는 경우 감사기준서 265에 따라 커뮤니케이션한다.18) 18) 감사기준서 265 “내부통제 미비점에 대한 지배기구와 경영진과의 커뮤니케이션”

문단 27(b)에서 요구되는 경우를 포함하여, 추정불확실성에 대한 경영진의 점추정치와 관련 공시를 평가하기 위하여 감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 때, 감사인의 추가감사절차는 방법, 가정 또는 사용된 데이터가 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한지 평가하는 절차를 포함하여야 한다. 감사인이 경영진 또는 감사인 자체의 방법, 가정 또는 데이터 중 어느 것을 사용하는지에 관계없이 이러한 추가감사사절차는 문단 23-25의 사항들을 다루도록 설계되고 수행되어야 한다. (문단 A118-A123 참조)

감사인이 범위추정치를 도출하는 경우 다음의 절차를 수행하여야 한다. (a)충분하고 적합한 감사증거에 의하여 뒷받침되며 해당 재무보고체계의 측정목적과 기타 요구사항의 관점에서 합리적이라고 감사인에 의해 평가된 금액만 포함하는지를 결정한다. (문단 A124-A125 참조) (b)추정불확실성을 기술하는 재무제표의 공시에 대한 평가된 중요왜곡표시위험과 관련된 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 추가감사절차를 설계하고 수행한다.

회계추정치와 관련된 중요왜곡표시위험에 관한 감사증거를 입수할 때, 감사증거로 사용될 정보의 원천과 무관하게 감사인은 감사기준서 500의 관련 요구사항을 준수하여야 한다. 경영진측 전문가의 업무를 활용하는 경우, 이 감사기준서의 문단 21-29의 요구사항은 감사인이 전문가의 업무가 관련 경영진주장에 대한 감사증거로서 감사기준서 500의 문단 8(c)에 따라 적합한지 평가하는 데 도움을 줄 수 있다. 경영진측 전문가의 업무를 평가할 때, 추가적인 감사절차의 성격, 시기 및 범위는 전문가의 적격성, 역량 및 객관성에 대한 감사인의 평가, 전문가가 수행한 업무의 성격에 대한 감사인의 이해, 그리고 전문가의 전문분야에 감사인이 익숙한 정도에 영향을 받는다. (문단 A126-A132 참조)

감사인은 문단 26(b)과 문단 29(b)에서 다룬 추정불확실성에 대한 절차 외에, 회계추정치에 관한 공시와 관련하여 경영진주장 수준에서 평가된 왜곡표시위험에 대해 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 추가감사절차를 설계하고 수행하여야 한다.

감사인은 경영진이 재무제표에 포함된 회계추정치를 도출할 때 내린 판단과 결정이, 개별적으로는 합리적일지라도, 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후인지를 평가하여야 한다. 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 식별된 경우 감사인은 감사에 대한 시사점을 평가하여야 한다. 오도할 의도가 있는 경우, 경영진의 편의는 본질적으로 부정에 해당된다. (문단 A133-A136 참조)

회계추정치에 감사기준서 330을 적용할 때19) 감사인은 수행한 감사절차와 입수한 감사증거를 바탕으로 다음을 평가하여야 한다. (문단 A137-A138 참조) (a)경영진 편의가능성을 나타내는 징후가 식별되었을 때를 포함하여 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험의 평가가 여전히 적합한지 여부 (b)회계추정치의 인식, 측정, 재무제표에의 표시 및 공시에 대한 경영진의 결정이 해당 재무보고체계에 따르는지 여부 (c)충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지 여부 19) 감사기준서 330 문단 25-26

문단 33(c)에서 요구하는 평가를 함에 있어, 감사인은, 확인적이든 상반되든, 입수한 모든 관련 감사증거를 고려하여야 한다.20) 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 경우 감사인은 감사기준서 705에 따라 감사나 재무제표에 대한 감사의견에 대한 시사점을 평가하여야 한다.21) 20) 감사기준서 500 문단 11 21) 감사기준서 705 “감사의견의 변경”

감사인은 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 아니면 왜곡표시되었는지 결정하여야 한다. 감사기준서 45022)은 재무제표에 대한 미수정왜곡표시의 영향에 대한 감사인의 평가를 위하여 왜곡표시가 사실적인지, 판단적인지, 투영된 왜곡표시인지를 어떻게 구분할 수 있는지에 대한 지침을 제공한다. (문단 A12-A13, A139-A144 참조) 22) 감사기준서 450 문단 A6

회계추정치와 관련하여 감사인은 다음을 평가하여야 한다. (a)공정표시체계인 경우, 재무보고체계에서 구체적으로 요구하는 공시 외에 전체 재무제표의 공정표시를 달성하기 위하여 필요한 공시를 포함하고 있는지 여부 (b)준수체계인 경우, 공시가 재무제표를 오도하지 않기 위하여 필요한 공시인지 여부23) 23) 감사기준서 700 문단 19 참고

감사인은 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)에게 회계추정치와 관련 공시를 도출할 때 사용한 방법, 유의적 가정, 데이터가 해당 재무보고체계에 따른 인식, 측정 또는 공시를 달성하기에 적합한지 여부에 대하여 서면진술을 요청하여야 한다.24) 감사인은 또한 방법, 가정 또는 사용된 데이터와 관련된 진술을 포함하여 특정 회계추정치에 대한 진술을 입수할 필요가 있는지 고려하여야 한다. (문단 A145 참조) 24) 감사기준서 580 “서면진술”

감사기준서 26025)과 감사기준서 26526)를 적용할 때, 감사인은 기업 회계실무의 유의적 질적 측면과 내부통제의 유의적인 미비점 각각을 포함하여 특정 사항에 대하여 지배기구 또는 경영진과 커뮤니케이션하도록 요구된다. 이 때, 감사인은 회계추정치에 관하여 커뮤니케이션할 사항을 고려하여야 하며, 중요왜곡표시위험의 원인이 추정불확실성과 관련이 있는지 또는 회계추정치 및 관련 공시를 도출하는 데 있어 복잡성, 주관성 또는 고유위험요소의 영향과 관련이 있는지 여부를 고려해야 한다. 또한, 특정 상황에서 감사인은 법규에 따라 규제기관 또는 건전성 감독기구와 같은 다른 관련 당사자와 특정 사항에 대하여 커뮤니케이션할 것이 요구된다. (문단 A146-A148 참조) 25) 감사기준서 260 “지배기구와의 커뮤니케이션” 문단 16(a) 26) 감사기준서 265 문단 9

감사인은 다음 사항을 감사문서에 포함하여야 한다.27)(문단 A149-A152 참조) (a)기업의 회계추정치와 관련된 기업의 내부통제를 포함한 기업과 그 환경에 대한 감사인 이해의 핵심요소 (b)고유위험 또는 통제위험의 평가에 대한 근거를 고려한, 감사인의 추가감사절차와 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험 간의 연결28) (c)경영진이 추정불확실성을 이해하고 다루기 위해 적절한 조치를 취하지 않은 경우 감사인의 대응 (d)회계추정치와 관련한 경영진 편의의 징후가 있는 경우 그 징후와 문단 32에 서 요구하는 감사에 미치는 영향에 대한 감사인의 평가 (e)회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시 되었는지에 대한 감사인의 결정과 관련된 유의적인 판단 27) 감사기준서 230 “감사문서” 문단 8-11, A6-A7, A10 28) 감사기준서 330 문단 28(b)

재무제표의 어떤 항목은 사업활동에 내재된 불확실성 때문에 오직 추정만이 가능하다. 뿐만 아니라 자산, 부채, 또는 자본의 고유 특성에 따라, 또는 재무보고체계에서 규정한 측정기준이나 측정방법에 따라 재무제표 항목에 대한 추정의 필요성이 발생되기도 한다. 어떤 재무보고체계에서는 재무제표를 작성할 때 요구되는 측정방법과 공시가 구체적으로 명시되는 반면, 이런 사항들이 보다 덜 구체적으로 기술되고 있는 재무보고체계도 있다. 이 감사기준서의 보론에서는 여러 재무보고체계에서의 공정가치 측정과 공시에 대하여 논의한다.

어떤 회계추정치는 수반되는 추정불확실성이 상대적으로 낮은데, 따라서 이 경우에는 중요왜곡표시위험을 낮출 수 있을 것이다. 예를 들어 다음과 같다.

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복잡하지 않은 사업활동을 수행하는 기업에서의 회계추정치

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일상적인 거래와 관련되어 있어 빈번하게 그 추정이 이루어지고 갱신되는 회계추정치

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공표된 시장이자율 데이터 또는 거래소의 유가증권 가격과 같이 쉽게 이용가능한 정보로부터 도출되는 회계추정치. 그러한 데이터는 공정가치 회계추정치의 관점에서 보면 “관찰가능” 하다고 말할 수 있을 것이다.

•

해당 재무보고체계에 규정된 측정방법이 단순하며 공정가치의 측정이 요구되는 자산이나 부채에 쉽게 적용할 수 있는 경우의 공정가치 회계추정치.

•

모델에 대한 가정이나 투입자료가 관찰가능한 경우를 가정한다면, 회계추정치의 측정을 위해 사용된 모델이 널리 알려져 있거나 일반적으로 인정되고 있는 경우의 공정가치 회계추정치

그러나 일부 회계추정치의 경우에는 특히 그것이 유의적 가정을 근거로 한 경우에는 상대적으로 높은 추정불확실성이 존재할 수 있는 데, 예를 들면 다음과 같다.

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소송의 결과와 관련된 회계추정치

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공개시장에서 거래되지 않는 파생금융상품의 공정가치 회계추정치

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고도로 전문화된 자체 개발모델이 사용되거나 시장에서 관찰할 수 없는 가정이나 투입자료가 있는 경우의 공정가치 회계추정치

추정불확실성 정도는 회계추정치의 성격, 회계추정치의 도출에 사용되는 일반적으로 인정되는 방법이나 모델이 존재하고 있는 정도, 그리고 회계추정치의 도출에 사용되는 가정의 주관성에 따라 가변적이다. 어떤 경우에는 회계추정치에 연관된 추정불확실성이 매우 커 해당 재무보고체계의 인식기준을 충족시키지 못할 때가 있으며, 이 결과 회계추정치를 도출하지 못할 수도 있다.

공정가치측정이 요구되는 재무제표의 모든 항목에 추정불확실성이 수반되는 것은 아니다. 예를 들어, 가격에 대하여 쉽게 이용가능하고 믿을만한 정보를 제공하는 활성 공개시장이 있고, 실제로 해당 가격에 교환이 이루어지는 재무제표 항목이 이에 해당될 것이다. 공시된 가격은 공정가치에 있어서 최선의 감사증거이다. 그러나, 추정불확실성은 평가방법과 데이터가 잘 정의되어 있는 경우에도 있을 수 있다. 예를 들어 만약 유가증권 보유분이 시장과 관련하여 유의적이거나 시장성에 제한이 있다면, 활성 공개시장에 상장된 유가증권을 공시된 시가로 평가할 때 조정이 필요할 수 있다. 뿐만 아니라, 그 당시의 일반적인 경제상황, 예를 들어 특정 시장이 유동성이 낮은 경우 추정 불확실성에 영향을 줄 수 있다.

공정가치 회계추정치 외에 회계추정치를 필요로 하는 상황에 대하여 더 예를 들면 다음과 같다.

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대손충당금

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재고자산의 진부화

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판매보증의무

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감가상각방법 및 자산의 내용연수

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회수가능성과 관련하여 불확실성이 있는 경우 투자자산의 장부가액에 대한 충당금

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장기계약의 향후 결과

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소송의 합의와 판결에 따른 비용

공정가치 회계추정치를 필요로 하는 상황에 대한 추가적인 예를 들면 다음과 같다.

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활성 공개시장에서 거래되지 않는 복잡한 금융상픔

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주식기준보상

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매각 목적으로 보유 중인 자산이나 설비

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영업권이나 무형자산 등 사업결합에서 취득한 자산과 부채

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금전적인 관계가 없는, 독립된 당사자간에 금전적 대가없이 자산이나 부채의 교환을 수반하는 거래(예를 들어 상이한 사업라인간 공장설비의 비화폐성 교환)

재무제표를 작성할 때의 추정에는 이용가능한 정보에 근거한 판단이 수반된다. 다수의 회계추정치에 있어 이러한 판단에는 추정 시점에서 불확실한 사항들에 대하여 여러 가지 가정을 하는 것이 포함된다. 감사인은 감사 당시에 알려졌더라면 경영진의 행동이나 경영진의 가정에 유의적으로 영향을 미칠 수 있는 미래의 상황이나 거래 또는 사건에 대하여 이를 예측할 책임이 없다.

재무보고체계에서는 종종 편의가 개입되지 않는 중립성이 요구된다. 그러나 회계추정치란 부정확한 것이며, 또 경영진의 판단에 영향을 받을 수 있다. 그러한 판단에는 의도적이든 그렇지 않든 경영진의 편의가 포함될 수 있다 (예를 들어, 원하는 결과를 달성하기 위한 동기 때문에). 회계추정치에 대한 경영진의 편의 정도는 추정에 수반되는 주관성에 따라 증가된다. 경영진의 의도하지 않은 편의, 그리고 의도적인 편의의 잠재성은 회계추정치를 도출할 때 종종 요구되고 있는 주관적 결정들에 고유한 것이다. 계속감사에 있어 전기의 감사 중에 식별된 경영진의 잠재적인 편의에 대한 징후는 당기의 감사계획과 당기의 위험 식별 및 그 평가 활동에 영향을 미친다.

경영진의 편의는 개별 계정의 수준에서는 발견되기 어려울 수 있다. 이는 일군의 회계추정치나 모든 회계추정치를 집합적으로 고려하였을 때, 또는 많은 보고기간을 통해 관찰되어 왔을 때에만 인식될 수 있을 것이다. 비록 어떤 형태의 경영진편의는 경영진의 주관적인 결정에 본질적으로 내재하는 것이지만, 이것이 곧 경영진이 재무제표 이용자를 오도하려는 의도는 아닐 것이다. 그러나 오도의 의도가 있다면 경영진의 편의는 본질적으로 부정에 해당된다.

공공부문은 공정가치나 다른 현행가치, 또는 이들을 결합한 가치로 측정하기 위한 쉽게 이용가능하고 신뢰할 수 있는 정보 원천이 없는 자산들을 다수 보유하고 있을 수 있다. 보유하고 있는 어떤 자산은 경우에 따라 현금흐름을 발생시키지 않으며 활성화된 시장도 없다. 그러므로 이 때는 공정가치의 측정에 일반적으로 추정이 요구될 뿐 아니라 그 추정이 복잡할 수도 있고, 드물게는 추정이 불가능할 수도 있다.

문단 8에서 요구하는 위험평가절차 및 관련 활동은 감사인이 해당 기업에 있을 수 있는 회계추정치의 성격과 유형을 예상하는데 도움이 된다. 감사인이 얻은 이해가 회계추정치와 관련된 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는데 충분한지, 그리고 추가감사절차의 성격, 시기 및 범위를 계획하는데 충분한지의 여부가 감사인의 주된 고려사항이다.

감사인이 해당 재무보고체계의 요구사항을 이해하면 예를 들어 다음과 같은 사항을 결정하는 데 도움이 된다.

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해당 재무보고체계가 회계추정치의 인식을 위한 특정 조건이나 그 측정방법을 규정하고 있는지 여부9)

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해당 재무보고체계가, 예를 들어 어떤 자산이나 부채와 관련하여 특정한 일련의 행동을 수행할 경영진의 의도를 언급하는 것에 의해, 공정가치 측정을 허용하거나 요구하는 어떤 조건들을 명시하고 있는지 여부

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해당 재무보고체계가 요구되거나 허용되는 공시를 명시하고 있는지 여부

감사인의 이러한 이해는 또 경영진이 회계추정치와 관련된 요구사항을 어떻게 적용했는지에 대하여 이들과 토의하고 그러한 요구사항이 적합하게 적용되어 왔는지 여부를 결정할 때, 이에 대한 기초를 제공한다. 9) 대부분의 재무보고체계는 인식기준을 충족하는 항목들을 재무상태표나 손익계산서(또는 포괄손익계산서)에 포함시키도록 요구한다. 재무제표에 회계정책을 공시하거나 주석을 추가한다고 해서 회계추정치 등 관련 항목을 인식하지 못한 잘못이 수정되는 것이 아니다.

재무보고체계에서는 여러 대안이 존재하는 경우에 경영진이 점추정치를 결정할 수 있는 지침을 제공할 수 있을 것이다. 예를 들어, 어떤 재무보고체계는 가장 가능성이 있는 결과에 대한 경영진의 판단을 반영한 대안을 점추정치로 선택하도록 요구한다. 10) 또 예를 들어 현재가치로 할인된 확률가중 기대값을 사용하도록 요구하는 재무보고체계도 있다. 경우에 따라서, 경영진이 바로 점추정치를 도출할 수도 있을 것이다. 그렇지 않을 경우 경영진은 점추정치를 결정할 수 있는 대체적인 여러 가정이나 결과들을 고려한 후에만 신뢰할 수 있는 점추정치를 도출할 수 있을 것이다. 10) 이러한 방법으로 결정된 점추정치는 재무보고체계마다 용어가 서로 다를 수 있다.

재무보고체계는 회계추정치에 특히 민감한 유의적 가정에 관한 정보에 대하여 그 공시를 요구할 수 있다. 뿐만 아니라 추정불확실성이 높은 경우 재무보고체계에 따라서는 회계추정치를 재무제표에 인식하는 것을 허용하지 않고, 다만 재무제표의 주석으로 특정한 공시를 요구하기도 한다

경영진은 재무제표를 작성할 때 어떤 거래나 사건 또는 상황이 회계추정치를 필요로 하는지 여부, 그리고 재무제표에 필요한 회계추정치가 해당 재무보고체계에 따라 모두 인식, 측정, 공시되었는지 결정하도록 요구된다.

경영진은 회계추정치를 필요로 하는 거래나 사건 또는 상황을 식별할 때 다음과 같은 사항을 근거로 할 것이다.

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해당 사업과 산업에 대한 경영진의 지식

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해당 보고기간의 사업전략 실행에 대한 경영진의 지식

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해당되는 경우, 경영진이 과거 보고기간 동안 재무제표를 작성해왔던 축적된 경험

이때 감사인은 주로 경영진에 대한 질문을 통하여 경영진이 회계추정치의 필요성을 어떻게 식별하는지 이해할 수 있을 것이다. 다른 경우에는, 예를 들어 경영진이 공식적인 위험관리기능을 운영하고 있는 것과 같이 경영진의 절차가 더 구조화되어 있다면, 경영진이 회계추정을 발생시키는 상황을 주기적으로 검토하고 필요에 따라 재추정을 하기 위해 수행하는 방법과 실무에 중점을 두고, 감사인은 위험평가절차를 수행할 수 있을 것이다. 회계추정치의 완전성은 종종 감사인의 중요한 고려사항이며 특히 부채와 관련된 회계추정치의 경우에 더욱 그러하다.

감사인이 위험평가절차를 통해 얻은 기업과 그 환경에 대한 이해는 감사 중에 입수한 다른 감사증거와 더불어 감사인이 회계추정치를 필요로 하는 상황이나 상황의 변화를 식별하는 데 도움이 된다.

상황의 변화에 대하여 경영진에게 질문할 때는 예를 들어 다음과 같은 사항이 포함될 수 있을 것이다.

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기업이 회계추정치 도출을 발생시킬 수 있는 새로운 유형의 거래를 했는지 여부

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회계추정치 도출을 발생시켰던 거래조건이 새로 변경되었는지 여부

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해당 재무보고체계의 요구사항이 변경되어 회계추정치와 관련된 회계정책의 변경이 있었는지 여부

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경영진이 회계추정치를 수정하여야 하거나 새로운 회계추정치를 도출하여야 하는, 경영진의 통제범위를 벗어난 규제의 변경 또는 다른 사항의 변경이 있었는지 여부

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새로운 회계추정치를 필요로 하거나 회계추정치의 수정을 필요로 하는 새로운 사건이나 상황이 발생하였는지 여부

감사인은 회계추정치의 필요성을 발생시키지만 경영진이 식별하지 못한 거래나 사건 또는 상황을 감사 중에 식별할 수 있을 것이다. 감사기준서 315는 기업의 위험평가절차와 관련하여 내부통제에 유의적 미비점이 있는지 여부를 결정하는 것과 같이 경영진이 식별하지 못한 중요왜곡표시위험을 감사인이 식별한 상황을 다룬다. 11) 11) 감사기준서 315 문단 16

소규모기업은 사업활동이 제한적이고 거래가 덜 복잡한 경우가 많으므로, 위의 사항을 이해하는 것이 덜 복잡하다. 뿐만 아니라, 회계추정치 도출의 필요성은 종종 1인 (예를 들어 소유경영자)이 식별하고 있으므로, 감사인은 주로 질문에 초점을 맞출 수 있을 것이다.

경영진은 재무제표를 작성할 때 적절한 내부통제 등 회계추정치 도출을 위한 재무보고절차를 수립하도록 또한 요구된다. 그러한 절차에는 다음 사항이 포함된다.

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적합한 회계정책을 선택하고 적합한 추정이나 평가방법(해당시 모델 포함) 등 추정절차를 규정함

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회계추정치에 영향을 미치는 관련 데이터와 가정을 개발하거나 식별함

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회계추정치 도출을 발생시키는 상황을 주기적으로 검토하고, 필요한 경우 회계추정치를 재추정함

감사인은 경영진의 회계추정치 도출방법을 이해할 때 예를 들어 다음 사항들을 고려한다.

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회계추정치가 관련되는 계정이나 거래의 유형 (예를 들어, 회계추정치가 일상적이고 반복적인 거래의 기록으로부터 발생하는 것인지, 또는 비반복적이거나 비경상적인 거래로부터 발생하는 것인지 여부)

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경영진이 특정 회계추정치를 도출하기 위하여 알려진 측정기법을 사용하였는지 여부, 그렇다면 그 방법

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회계추정치가 보고기간에 이용가능한 데이터를 근거로 도출되었는지 여부, 그렇다면 경영진이 해당 시점과 보고기간말 사이에 발생한 사건과 거래 및 상황의 변화에 따른 영향을 고려하였는지 여부와 그 방법

경우에 따라 해당 재무보고체계에서 예를 들어 공정가치 추정치를 측정하는 데 사용될 특정 모델과 같이, 회계추정치에 대한 측정방법이 규정될 수 있다. 그러나 많은 경우에 해당 재무보고체계가 이와 같은 측정방법을 규정하지 않거나, 또는 대체적인 측정방법을 정할 수도 있다.

재무보고체계에서 해당 상황에서 사용될 특정의 방법이 규정되지 않은 경우, 감사인은 회계추정치 도출에 사용된 방법(또는 해당시 적용 모델)을 이해할 때 예를 들어 다음과 같은 사항을 고려할 수 있을 것이다.

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경영진이 특정의 방법을 선택할 때, 추정대상이 되는 자산이나 부채의 성격을 고려한 방법

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기업이 특정 유형의 회계추정치를 도출할 때 일반적으로 이용되는 방법이 존재하고 있는 사업이나 산업 또는 환경에서 영업을 하고 있는지 여부

예를 들어 경영진이 회계추정치를 도출하기 위해 사용할 모델을 내부적으로 개발하였거나 특정 산업이나 환경에서 일반적으로 사용되는 방법에서 벗어난 경우, 중요왜곡표시위험이 더 클 수 있다.

감사인이 관련 통제를 이해할 때 고려할 수 있는 사항에는, 예를 들어 회계추정치를 도출하는 담당자들의 경험 및 적격성 그리고 다음 사항들과 관련된 통제가 포함된다.

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경영진이 회계추정치를 도출하기 위해 사용한 데이터의 완전성, 관련성 및 정확성을 결정하는 방법

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추정치의 도출에 사용한 가정 또는 투입자료를 포함하여, 적합한 수준의 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)이 수행하고 있는 회계추정치의 검토 및 승인

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기업의 기본적인 거래를 실행하는 자와 회계추정치를 도출하는 책임이 있는 자 사이의 업무분장. 이러한 업무분장에는 기업 그리고 기업의 생산품 또는 서비스의 성격을 적합하게 반영하였는지 여부도 포함된다 (예를 들어 대규모 금융기관에서, 특정의 자기자본금융상품과 보상이 연계되지 않는 개인에게 해당 금융상품의 공정가치 가격결정의 추정과 검증을 담당하는 독립적인 기능을 수행하도록 하는 것이 해당 업무분장에 포함될 수 있음).

경영진이 해당 재무보고체계의 요구사항들을 적합하게 적용해 왔는지 여부를 결정하기 위해서는, 감사인이 어떤 자산에 대하여 현재의 물리적인 상태를 검사하는 것과 같은 추가적인 감사절차가 경우에 따라 필요할 수도 있다.

경영진은 해당 재무보고체계 요구사항을 적용할 때 기업에 영향을 미치는 환경이나 상황의 변화를 고려하도록 요구된다. 예를 들어 특정 유형의 자산이나 부채에 대하여 활성 시장이 새로 도입된 경우에는 그러한 자산이나 부채의 공정가치 평가를 위해서 할인된 현금흐름을 이용하는 것이 더 이상 적합하지 않음을 나타내는 것일 수 있다.

상황의 변화 또는 새로운 정보에 근거하지 않은 변경은 임의적인 것이므로, 감사인은 전기와 다르게 변경된 회계추정치나 도출방법을 고려하는 것이 중요하다. 회계추정치의 임의적 변경은 재무제표가 기간 별로 일관성이 없게 만들며, 또 재무제표의 왜곡표시를 유발하는 것이거나 경영진의 편의가능성에 대한 징후일 수도 있다.

경영진은 회계추정치나 그 도출방법을 변경할 때 종종 상황의 변화에 근거했다는 좋은 이유를 제시할 수 있을 것이다. 어떤 것이 좋은 이유에 속하는지, 그리고 회계추정치나 그 도출방법의 변경을 필요로 하는 상황의 변화가 있었다는 경영진의 주장에 대한 증거가 적절한지는 판단사항에 해당된다.

감사인은 문단 13에서 기술한 중요왜곡표시위험에 대한 대응 중에서 개별적으로 또는 이를 결합하여 어떤 대응을 취할 것인지 결정할 때 다음과 같은 사항에 영향을 받을 것이다.

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일상적인 거래 또는 비일상적인 거래로부터 발생했는지 여부 등 회계추정치의 성격

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감사인의 절차가 충분하고 적합한 감사증거를 효과적으로 제공할 것으로 기대되는지 여부

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유의적 위험에 해당되는지 여부 등 평가된 중요왜곡표시위험

예를 들어 대손충당금의 합리성을 평가할 때, 감사인에게 효과적일 수 있는 절차는 다른 절차와 결합하여 후속적인 현금회수를 검토하는 것이다. 예를 들어 관찰가능한 투입자료가 존재하지 않는 독자적 모델에 근거한 경우와 같이, 회계추정치와 연관된 추정불확실성이 높을 때 충분하고 적합한 감사증거를 얻기 위해서는 문단 13에 제시된 평가된 위험에 대한 대응들을 결합하는 것이 필요할 것이다.

각각의 대응이 적합할 수 있는 상황을 설명하는 추가적인 지침은 문단 A62-A95에 제시되어 있다.

감사보고서일까지 발생한 사건이 회계추정치와 관련된 감사증거를 제공하고 있는지 여부를 결정하는 것은 이들 사건이 다음과 같이 기대될 때 적합한 대응일 것이다.

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사건이 실제로 발생하였음

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회계추정치를 확인시켜 주거나 반박하는 감사증거를 제공함

감사보고서일까지 발생한 사건은 경우에 따라 회계추정치에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 것이다. 예를 들어 단종된 제품을 보고기간말 직후 완전히 매각한 경우, 이는 순실현가능가치의 추정과 관련된 감사증거를 제공할 수 있다. 이때, 해당 사건에 대하여 충분하고 적합한 증거를 얻을 수 있다면 해당 회계추정치와 관련하여 추가적인 감사절차는 수행할 필요가 없을 것이다.

다른 통제들도 상황에 따라서는 회계추정치의 도출과 관련성이 있을 수 있다. 예를 들어 기업이 회계추정치의 도출을 위해 특정 모델을 사용한다면, 경영진은 그러한 모델과 관련하여 구체적인 정책과 절차를 수립할 수 있다. 예를 들어 다음에 대하여 수립된 통제가 이와 관련성이 있을 수 있다.

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특정의 목적을 위한 모델의 설계와 개발, 또는 선정

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모델의 사용

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모델의 무결성에 대한 유지 및 주기적인 검증

경영진은 요구되는 점추정치의 도출에 필요한 경험과 적격성을 갖고 있을 수도 있으며, 아니면 그러한 능력이 있는 자를 고용할 수도 있을 것이다. 그러나 경우에 따라 경영진은 전문가와 계약하여 필요한 점추정치를 도출하게 하거나, 경영진이 점추정치를도출할 때 도움을 받을 수 있을 것이다. 이러한 필요성은 예를 들어 다음과 같은 이유로 발생될 수 있다.

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추정을 요구하는 항목의 성격. 예를 들어 시추산업의 경우 광물이나 탄화수소의 매장량 측정

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특정의 공정가치 측정에 있을 수 있는 경우로서, 해당 재무보고체계의 관련 요구사항을 충족시키기 위해 요구되는 모델의 기술적 특성

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회계추정치를 요구하는 거래, 사건 또는 상황의 성격이 비경상적이거나 자주 발생되지 않는 경우

소규모기업의 경우 회계추정치가 필요한 상황이라면 소유경영진이 요구되는 점추정치를 종종 도출할 수 있을 것이다. 그러나, 어떤 경우에는 전문가가 필요할 수 있다. 감사인이 감사과정의 초기에서 회계추정치의 성격과 요구되는 회계추정치의 완전성 그리고 추정절차의 적절성에 대하여 소유경영자와 토의하면, 이는 소유경영자가 전문가를 이용할 필요성을 결정하는데 도움이 될 것이다.

가정들은 회계추정치의 필수적인 구성요소이다. 감사인이 회계추정치의 근간이 되는 가정을 이해하는 데 고려할 수 있는 사항은 예를 들어 다음과 같다.

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여러 가정 중 어떤 것이 유의적 가정에 해당될 것인지 등 가정의 성격

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가정이 관련성이 있고 완전한지 여부에 대하여 경영진이 어떻게 평가하는지에 관한 사항 (즉, 모든 관련성 있는 변수가 고려되었는지 여부)

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해당되는 경우, 사용된 가정이 내적 일치성이 있다는 것을 경영진이 어떻게 결정하는 지에 관한 사항

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가정이 경영진의 통제 내에 있는 사항들(예를 들어, 해당 자산의 내용연수 추정에 영향을 미칠 수 있는 유지보수정책에 관한 가정)과 관련되어 있는지와, 그러한 가정들이 기업의 사업계획과 외부 환경에 어떻게 부합되는지 여부, 또는 가정이 경영진의 통제 밖에 있는 사항들(예를 들어, 이자율, 사망률, 입법 또는 사법상의 잠재적인 추이, 그리고 미래 현금흐름의 변동성과 시기에 관한 가정)과 관련되어 있는지 여부

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해당 사항이 있을 경우, 가정을 뒷받침하는 문서의 성격 과 범위

경영진의 회계추정치 도출에 도움을 줄 때 전문가가 가정을 설정하거나 식별할 수 있다. 이러한 가정들이 경영진에 의해서 사용된다면, 이들은 곧 경영진의 가정이 된다.

예를 들어 경영진이 회계추정치를 도출하기 위하여 모델을 사용할 때, 가정이 적용되는 기본 데이터를 투입자료라는 용어로 사용하기도 하지만, 어떤 경우에는 가정 자체를 투입자료라고 언급할 수도 있다.

경영진은 내·외부 원천에서 도출된 다양한 유형의 정보(이들의 관련성과 신뢰성은 다양할 수 있으므로)를 가지고 가정을 뒷받침할 수 있다. 어떤 가정은 외부원천(예를 들어, 공시이자율 또는 기타의 통계자료)이나 내부원천(예를 들어, 기업의 역사적 정보 또는 기업이 경험했던 과거의 상황들)으로부터의 적용가능한 정보에 근거하여 신뢰할 수 있을 것이다. 반면, 예를 들어 해당 기업이 경험이 없거나 정보를 도출할 외부원천이 없는 경우, 어떤 가정은 보다 주관적일 것이다.

공정가치 회계추정치에 있어 가정은, 충분한 지식을 갖추고 거래의사가 있는 독립적인 당사자(독립적인 당사자는 경우에 따라 “시장참여자” 또는 이와 동등한 용어로도 언급된다)들이 자산을 교환하거나 부채를 상환할 때 그 공정가치를 결정하는 데 사용할 가정을 반영하거나, 또는 그 가정과 일관성이 있다. 또는 구체적인 가정은 평가되는 자산이나 부채의 특성, 이용된 평가방법(예를 들어, 시장접근법 또는 이익접근법), 그리고 해당 재무보고체계의 요구사항에 따라서 가변적일 것이다.

공정가치 회계추정치와 관련된 가정이나 투입자료는 다음과 같이 그 원천이나 근거에 따라 다양할 수 있다.

(a)

보고실체와 독립적인 원천으로부터 수집한 시장자료를 근거로 도출된 것으로, 시장참여자가 자산이나 부채의 가치를 결정할 때 이용하는 것을 반영하는 가정이나 투입자료 (경우에 따라서 “관찰가능한 투입자료” 또는 이와 동등한 용어로 언급됨)

(b)

해당 상황에서 이용가능한 최선의 정보를 근거로 도출된 것으로, 시장참여자가 자산이나 부채에 대한 가치를 결정할 때 어떤 가정을 이용할 것인가에 대한 기업 자체의 판단을 반영한 가정이나 투입자료 (경우에 따라서 “관찰불가능한 투입자료” 또는 이와 동등한 용어로 언급됨)

실무에서 (a)와 (b)의 차이가 언제나 명확한 것은 아니다. 뿐만 아니라, 경영진은 서로 다른 시장참여자들이 사용한 서로 다른 가정들로부터 선택하는 것이 필요할 수도 있을 것이다.

어떤 가정이나 투입자료가 관찰가능한지 여부와 같은 주관성의 정도는 추정불확실성에 영향을 미치며, 그 결과 감사인이 특정 회계추정치에 대하여 중요왜곡표시위험을 평가할 때 영향을 미친다.

감사인은 경영진의 회계추정치 도출방법을 평가할 때, 회계추정치의 도출방법이 전기로부터 변경되었는지 또는 변경되었어야 했는지에 대하여 이해하여야 한다. 해당 재무보고체계의 요구사항이 변경되거나 기업에 영향을 미치는 환경이나 상황이 변화함에 따라, 특정의 추정방법도 변경될 필요가 있을 것이다. 만약 경영진이 회계추정치의 도출방법을 변경하였다면, 경영진은 새로운 방법이 더 적합하다는 것 또는 새로운 방법 자체가 그러한 변경이나 변화에 대한 대응이라는 것을 입증하는 것이 중요하다. 예를 들어, 경영진이 회계추정치의 도출기준을 시장평가접근법에서 특정 모델을 이용하는 것으로 변경한다면, 감사인은 경영진의 시장에 관한 가정이 경제상황에 비추어 합리적인지 여부에 대하여 타당성을 검토할 것이다.

감사인은 경영진이 추정불확실성에 대한 영향을 평가했는지 여부, 그렇다면 어떻게 평가했는지를 이해할 때, 예를 들어 다음과 같은 사항을 고려한다.

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예를 들어 경영진이 회계추정치에 관한 가정을 변경한 경우 그 영향을 결정하기 위해 민감도 분석을 수행하면서 대체적인 가정이나 결과도 고려했는지 여부, 그렇다면 어떻게 고려했는지에 관한 사항

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민감도 분석에 따라 다수의 결과가 나타나는 경우, 경영진이 회계추정치를 어떻게 결정하는지에 관한 사항

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경영진이 전기에 도출된 회계추정치의 결과를 모니터링 하는지 여부, 그리고 모니터링의 결과에 대하여 적합하게 대처해 왔는지 여부

회계추정치의 실제 결과는 종종 전기재무제표에 인식된 회계추정치와는 다를 것이다. 감사인은 이와 같은 차이에 대한 이유를 식별하고 이해하기 위해 위험평가절차를 수행함으로써, 다음과 같은 사항을 입수할 수 있을 것이다.

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경영진의 전기 추정절차의 효과성에 관한 정보. 감사인은 이에 근거하여 경영진의 당기 추정절차가 효과적일 것인지 여부를 판단할 수 있을 것이다.

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전기의 회계추정치에 대한 당기의 재추정과 관련된 감사증거

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추정불확실성과 같이 재무제표의 공시가 요구될 수 있는 사항에 대한 감사증거

전기 회계추정치에 대한 검토는 감사인이 당기에, 경영진의 편의가능성에 대한 회계추정치의 민감도를 증가시키거나 경영진의 편의가능성을 나타내는 상황이나 환경을 식별할 때도 도움을 줄 수 있다. 감사인이 전문가적 의구심은 그러한 상황이나 조건을 식별하고 추가감사절차의 성격, 시기 및 범위를 결정하는 데 도움이 된다.

유의적 회계추정치에 관한 경영진의 판단과 가정들에 대한 소급적 검토는 감사기준서 240 12) 에서도 요구되고 있다. 그러한 검토는 감사인이 경영진의 통제무력화 위험에 대응하여, 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 나타낼 수 있는 편의와 관련된 회계추정치를 검토하는 절차를 설계하고 수행하도록 요구하는 사항 중 일부로서 수행된다. 실무적으로, 이 감사기준서에 따른 위험평가절차로서 수행하는 전기 회계추정치의 검토는 감사기준서 240이 요구하는 검토와 함께 수행될 수 있을 것이다. 12) 감사기준서 240 "재무제표감사에서의 부정에 관한 감사인의 책임" 문단 32(b)(ii)

감사인은 전기감사에서 추정불확실성이 높은 것으로 식별된 회계추정치 또는 전기와 유의적으로 다른 회계추정치에 대하여 보다 세부적인 검토가 필요하다고 판단할 수 있을 것이다. 반면, 감사인은 예를 들어 일상적이고 반복적인 거래의 기록에서 발생하는 회계추정치에 대해서는, 위험평가절차로서 분석적절차를 수행하는 것이 검토목적으로 충분하다고 판단할 수도 있을 것이다.

측정일 현재의 상황에 근거한 공정가치 회계추정치와 기타의 회계추정치의 경우, 전기재무제표에 인식된 공정가치 금액은 그 실제 결과나 당기의 목적을 위해 재추정된 금액과의 차이보다 클 수 있다. 이는 회계추정치의 측정목적이 특정 시점에서의 가치에 관한 인식을 다루는 것인데, 그러한 인식은 기업이 운영되는 환경이 변화함에 따라 유의적이고도 빠르게 변할 수 있기 때문이다. 따라서 감사인은 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 관련성이 있을 정보를 입수하는 데 해당 검토의 중점을 둘 수 있을 것이다. 예를 들어, 전기 공정가치 회계추정치의 결과에 영향을 미친 시장참여자 가정의 변화를 이해하는 것은 경우에 따라 감사목적과 관련성이 있는 정보를 제공하지 않을 수 있다. 이러한 경우 감사인은 전기 공정가치 회계추정치의 결과를 고려할 때 경영진의 과거 추정과정의 유효성 즉 경영진의 추정이력을 이해하는 데 더욱 주의를 기울일 것이다. 감사인은 이러한 경영진의 추정이력을 통하여 경영진의 당기 추정절차도 마찬가지로 효과적인지 여부를 판단할 수 있을 것이다.

회계추정치의 결과와 전기재무제표에 인식된 금액간의 차이가 반드시 전기재무제표의 왜곡표시를 나타내는 것은 아니다. 그러나, 이러한 차이는 예를 들어 전기재무제표를 확정할 때 경영진이 이용가능하였던 정보나 전기재무제표를 작성할 때 입수 및 반영되었어야 했다고 합리적으로 기대할 수 있었던 정보로부터 발생될 수도 있을 것이며, 이 경우에는 그 차이가 왜곡표시일 수 있다. 많은 재무보고체계들이 왜곡표시에 해당되거나 해당되지 않는 회계추정치 변동의 왜곡표시여부를 구분하는 지침과 이에 따른 필수적인 후속적 회계처리를 포함한다.

회계추정치와 연관된 추정불확실성의 정도는 아래와 같은 요소에 의해 영향을 받을 수 있다.

•

회계추정치가 판단에 의존하는 정도

•

회계추정치가 가정의 변경에 대하여 민감한 정도

•

추정불확실성을 완화시킬 수 있는 널리 인정된 측정 기법의 존재 (그렇다고 하더라도 투입자료로 사용된 가정의 주관성으로 인하여 추정불확실성이 유발될 수 있다)

•

예측기간의 길이, 그리고 과거 사건으로부터 도출된 데이터가 미래사건을 예측하는 데 갖는 관련성

•

외부 원천에서 나온 신뢰할 수 있는 데이터의 이용가능성

•

회계추정치가 관찰가능한 투입자료 혹은 관찰불가능한 투입자료에 근거한 정도

회계추정치와 연관된 추정불확실성 정도는 추정치의 편의가능성에 영향을 미칠 것이다.

감사인이 중요왜곡표시위험을 평가할 때 고려할 사항에는 다음이 포함될 수 있다.

•

회계추정치의 실제 또는 예상되는 크기

•

감사인이 기록되어야 한다고 예상한 회계추정치 금액 대비 실제로 기록된 추정치 금액(즉, 경영진의 점추정치)

•

경영진이 회계추정치를 도출할 때 전문가를 이용하였는지 여부

•

전기 회계추정치에 대한 검토의 결과

추정불확실성이 높을 수 있는 회계추정치의 사례는 다음과 같다.

•

계류 중인 소송사건의 최종결과 또는 여러 해에 걸친 불확실한 사건에 따르는 미래 현금흐름의 금액이나 시기에 대한 판단의 경우와 같이, 판단에 크게 의존하는 회계추정치

•

인정된 측정기법을 이용하지 않고 계산된 회계추정치

•

전기에 실시된 유사한 회계추정치에 대한 감사인의 검토 결과, 그 추정치와 실제결과 간에 상당한 차이를 나타낸 회계추정치

•

고도로 전문적인 자체개발 모델이 사용되거나 관찰가능한 투입자료가 없는 공정가치 회계추정치

표면적으로는 중요하지 않은 회계추정치이지만, 이와 연관된 추정불확실성으로 인하여 중요한 왜곡표시를 일으킬 가능성도 있을 것이다. 즉, 회계추정치와 관련하여 재무제표에 인식되거나 공시된 금액의 크기는 추정불확실성에 대한 징후가 아닐 수 있다.

추정불확실성이 매우 높아 합리적인 회계추정치를 도출할 수 없을 때도 있다. 따라서 이때는 해당 재무보고체계가 해당 항목을 재무제표에 인식하는 것을 배제하거나 공정가치로 측정하는 것을 금하기도 한다. 이 경우 유의적 위험은 회계추정치의 인식여부나 공정가치에 의한 측정 여부 외에도, 공시의 적절성과도 관련이 된다. 해당 재무보고체계는 해당 회계추정치 및 이와 연관된 높은 추정불확실성에 대하여 공시를 요구할 수 있을 것이다. (문단 A120-A123 참고)

감사인은 회계추정치가 유의적 위험을 발생시킨다고 결정하면, 통제활동 등 기업의 관련 통제를 이해하여야 한다.13) 13) 감사기준서 315 문단 29

회계추정치에 있어 추정불확실성은 경우에 따라 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 초래할 수도 있다. 감사기준서 570 14) 은 그러한 상황에 있어서의 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다. 14) 감사기준서 570 "계속기업"

감사기준서 330은 감사인이 재무제표와 경영진주장 수준 모두에서 회계추정치와 관련하여 평가된 중요왜곡표시위험에 대응하기 위한 감사절차의 성격과 시기 및 범위를 설계하고 수행할 것을 요구한다.15) 문단 A53-A115는 경영진주장 수준에서의 구체적인 대응에 중점을 두고 있다. 15) 감사기준서 330 문단 5-6

다수 재무보고체계에서는 회계추정치의 인식을 위한 특정의 조건을 규정하고, 회계추정치의 도출방법과 요구되는 공시를 명시한다. 그러한 요구사항들은 복잡할 수도 있으며, 또 판단의 적용을 요구하기도 한다. 감사인은 위험평가절차를 수행하며 얻은 이해를 기초로, 잘못 적용되거나 달리 해석되기 쉬운 해당 재무보고체계의 요구사항에 대하여 관심을 집중할 것이다.

감사인은 경영진이 해당 재무보고체계의 요구사항을 적합하게 적용해 왔는지 여부를 결정할 때 부분적으로 기업과 그 환경에 대한 이해를 근거로 한다. 예를 들어 사업결합에서 취득한 무형자산과 같은 일부 항목의 공정가치 측정은 기업과 그 사업의 성격에 의해 영향을 받는 특별한 고려사항을 수반할 수 있다.

어떤 회계추정치의 경우에는 감사보고서일까지 발생한 사건이 회계추정치와 관련된 감사증거를 제공하지 않을 수 있다. 예를 들어, 어떤 회계추정치와 관련된 상황이나 사건은 장기간에 걸쳐 발생된다. 또 공정가치 회계추정치의 측정목적상 보고기간말 후의 정보는 재무제표일 현재 존재하는 사건이나 상황을 반영하지 못해 공정가치 회계추정치의 측정과 관련이 없을 수 있다. 문단 13은 감사인이 중요왜곡표시위험에 대하여 취할 수 있는 다른 대응들을 식별한다.

회계추정치와 모순되는 사건은 경우에 따라 경영진이 회계추정치를 도출할 때 비효과적인 절차를 취했거나 또는 경영진의 편의가 존재하고 있음을 나타내는 것일 수 있다.

감사인은 특정 회계추정치에 대하여 이러한 접근방법을 취하지 않기로 결정할 수 있지만, 감사기준서 560 16) 을 준수하도록 요구된다. 감사인은 재무제표일과 감사보고서일 사이에 발생한 사건으로서, 재무제표의 수정을 요하거나 공시가 필요한 사건들이 모두 식별되고17) 재무제표에 적절하게 반영되었다는 사실에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하도록 설계된 감사절차를 수행할 것이 요구된다. 18) 공정가치 회계추정치 외의 많은 회계추정치들이 통상 미래의 상황, 거래, 또는 사건의 결과에 따라 그 측정이 달라지기 때문에, 감사기준서 560에 따른 업무는 특히 관련성이 있다. 16) 감사기준서 560 "후속사건" 17) 감사기준서 560 문단 6 18) 감사기준서 560 문단 8

재무제표일과 감사보고서일 사이의 기간이 긴 경우, 이 기간 중의 사건에 대한 검토는 공정가치 회계추정치 외의 회계추정치에 대하여 효과적인 대응일 수 있다. 경영진이 회계추정치에 대한 공식화된 통제절차를 가지고 있지 않은 소규모의 소유주경영 기업일 때에는 특히 그러하다.

회계추정치가 관찰가능한 투입자료와 관찰불가능한 투입자료를 사용한 모델을 이용해 도출된 공정가치 회계추정치인 경우, 감사인이 경영진의 회계추정치 도출방법과 그 회계추정치의 근거가 되는 데이터를 테스트하는 것은 적합한 대응일 것이다. 또 이러한 대응은 예를 들어 다음과 같은 경우에도 적합할 것이다.

•

회계추정치가 기업의 회계시스템에 의하여 데이터의 일상적인 처리로부터 도출될 때

•

전기의 유사한 회계추정치에 대한 감사인의 검토 결과, 경영진의 당기 절차는 효과적임을 나타낼 때

•

회계추정치가 개별적으로 유의적이지 아니하며 비슷한 성격을 가진 항목으로 구성된 대규모 모집단에 근거할 때

경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 테스트는 예를 들어 다음과 같은 것이 포함될 수 있다.

•

회계추정치의 근거가 되는 데이터가 얼마나 정확하고 완전하며 관련성이 있는지, 또 회계추정치가 그러한 데이터와 경영진의 가정들을 이용하여 적절하게 결정되었는지를 테스트함

•

경영진이 회계추정치를 도출할 때 도움을 받기 위해 계약한 외부전문가로부터 입수한 것 등 외부 데이터나 정보의 원천과 관련성 및 신뢰성을 고려함

•

회계추정치를 재계산하고, 회계추정치가 내부적으로 일관성이 있는지 알기 위해 회계추정치에 대한 정보를 검토함

•

경영진의 검토 및 승인 절차를 고려함

소규모기업의 경우 회계추정치의 도출절차는 대규모기업보다 덜 체계적일 것이다. 경영진이 적극적으로 관여하는 소규모기업은 회계처리절차에 대한 광범위한 기술서와 정교한 회계기록, 또는 문서화된 정책이 없을 수 있다. 비록 이들 기업이 공식적으로 수립한 절차를 가지고 있지 않을 수는 있으나, 이것이 곧 감사인이 회계추정치를 테스트할 수 있는 근거를 경영진이 제공할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.

해당 재무보고체계가 측정방법을 명시하지 않고 있을 경우, 적용가능한 모델을 포함하여 이용된 방법이 해당 상황에 적합한지 여부를 평가하는 것은 전문가적 판단사항이다.

이러한 목적을 위해 감사인이 고려할 수 있는 사항의 예로는 다음과 같은 것이 포함된다.

•

선택된 방법에 대한 경영진의 논리적 근거가 합리적인지 여부

•

해당되는 경우, 경영진은 선택한 방법을 뒷받침하기 위해 해당 재무보고체계에서 규정된 기준을 충분하게 평가하고 적합하게 적용하였는지 여부.

•

추정대상 자산이나 부채의 성격 및 회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계의 요구사항이 주어진 경우, 그 측정방법이 상황에 비추어 적합한지 여부

•

기업이 운영하고 있는 사업, 기업이 속한 산업과 환경에 관련하여 그 측정방법이 적합한지 여부

어떤 경우, 경영진은 여러 방법들이 유의적으로 상이한 추정치의 범위를 초래한다고 결정했을 수도 있다. 이때 감사인은 기업이 이러한 차이의 원인을 어떻게 조사했는지 이해하면 선택된 방법의 적합성을 평가하는 데 도움이 될 수 있다.

경우에 따라, 경영진은 특히 공정가치 회계추정치를 도출할 때 모델을 이용할 수 있을 것이다. 사용된 모델이 해당 상황에 적합한지 여부는 기업과 기업환경(기업이 속한 산업 포함)의 성격, 그리고 측정대상이 되는 특정 자산이나 부채와 같은 다수의 요인에 따라 다를 것이다.

문단 A76의 고려사항들이 갖는 관련성의 정도는 해당 모델이 특정 분야나 산업의 용도로 상업적으로 이용가능한 것인지 또는 독자적인 모델인지 여부 등 해당 상황에 따라 다르다. 기업은 특정 모델을 개발하고 테스트하는데 전문가를 이용하는 경우도 있을 것이다.

모델을 테스트할 때, 상황에 따라 감사인이 고려할 수도 있는 사항들은 예를 들어 다음과 같다.

•

모델이 그 의도된 용도에 계속 적합한지가 주기적으로 검토되는지 여부와 함께, 모델이 사용되기 전에 타당성이 검증되는지 여부. 기업이 타당성을 검증하는 절차는 다음 사항에 대한 평가가 포함될 수 있다.

°

모델의 매개변수의 적합성을 포함한 모델의 이론적 건전성과 수학적 무결성

°

모델의 투입자료와 시장 관행과의 일관성 및 완전성

°

해당 모델의 도출값을 실제 거래와 비교

•

변경 통제에 대한 적합한 정책과 절차가 존재하는지 여부

•

특히 투입자료가 주관적인 경우, 모델의 타당성이 정기적으로 보정되고 테스트되는지 여부

•

공정가치 회계추정치의 경우를 포함하여, 해당 모델의 도출값에 대한 조정이 이루어지는지 여부, 그리고 그러한 조정사항들은 시장참여자가 유사한 상황에서 사용하였을 것이라는 가정을 반영하고 있는지 여부.

•

해당 모델의 의도된 적용과 한계 및 주요 매개변수, 요구되는 투입자료, 그리고 수행된 타당성 분석 결과 등 해당 모델에 대하여 문서화가 적절히 이루어지는지 여부

경영진이 사용한 가정에 대한 감사인의 평가는 감사인이 감사 때 이용가능한 정보에만 근거한다. 경영진의 가정을 다루는 감사절차는 해당 기업의 재무제표감사의 관점에서 수행되는 것이며, 경영진의 가정 그 자체에 대한 의견을 제시하기 위한 목적이 아니다.

감사인은 경영진이 사용한 가정이 합리적인지 평가할 때 예를 들어 다음과 같은 사항들을 고려한다.

•

각각의 가정이 합리적인지 여부

•

가정들이 상호종속성과 내적일치성을 갖는지 여부

•

각각의 가정을 집합적으로 또는 다른 가정들과 연결하여 고려하였을 때, 해당 회계추정치나 다른 회계추정치에 대하여 합리적으로 보이는지 여부

•

공정가치 회계추정치의 경우, 가정이 시장에서 관찰가능한 가정을 적합하게 반영하는지 여부

회계추정치가 기초하고 있는 가정은 특정 목적과 전략의 결과에 대한 경영진의 기대를 반영할 것이다. 감사인은 이때 가정이 예를 들어 다음 사항과 일관성이 있는지 여부를 고려함으로써, 그 합리성을 평가하기 위한 감사절차를 수행할 수 있을 것이다.

•

일반적인 경제환경과 해당 기업의 경제적 상황

•

기업의 계획

•

관련성이 있을 경우, 과거 보고기간에 수립되었던 가정

•

기업의 경험 또는 기업이 경험한 이전의 상황들 (이러한 역사적 정보가 미래의 상황 또는 사건을 나타낸다고 여겨지는 정도까지 고려한다)

•

재무제표와 관련하여 경영진이 사용한 기타의 가정들

사용된 가정의 합리성은 특정한 일련의 행동을 수행할 경영진의 의도와 능력에 의존될 것이다. 경영진은 종종 특정 자산이나 부채와 관련된 계획과 의도를 문서화하며, 해당 재무보고체계가 그것을 요구하기도 한다. 비록 경영진의 의도와 능력에 관해 입수할 감사증거의 범위는 전문가적인 판단사항이지만, 감사인은 다음과 같은 절차를 포함할 수 있을 것이다.

•

경영진이 진술하였던 의도를 과거에 수행했던 이력을 검토함

•

해당되는 경우 공식적으로 승인된 예산이나 승인 또는 회의록 등 문서화된 계획과 기타의 문서를 검토함

•

특정한 일련의 행동에 대한 이유를 경영진에게 질문

•

재무제표일 후 감사보고서일까지 발생한 사건을 검토함

•

현존하는 이행약속의 시사점 등 기업이 처한 경제적인 상황에서 특별한 일련의 행동을 수행할 수 있는 기업의 능력을 평가함

그러나 회계추정치를 도출할 때 경영진의 의도나 계획을 고려하는 것을 허용하지 않는 재무보고체계도 있다. 예를 들어 공정가치 회계추정치가 종종 이 경우에 해당될 수 있는데, 이들의 측정목적상 가정에 시장참여자가 사용한 가정들이 반영되도록 요구하기 때문에, 종종 그러한 때가 있다.

감사인은 공정가치 회계추정치에 기초가 되는 경영진의 가정에 대한 합리성을 평가할 때, 해당되는 경우 위에서 논의된 사항 외에도 예를 들어 다음과 같은 것들을 고려할 수 있을 것이다.

•

관련이 있을 경우, 경영진이 가정을 개발할 때 시장 특유의 투입자료를 포함시켰는지 여부, 그렇다면 그 방법

•

가정이 관찰가능한 시장의 상황 및 공정가치로 측정된 자산이나 부채의 특성과 일관성이 있는지 여부

•

시장참여자 가정들의 원천이 적합하며 신뢰할 수 있는지 여부, 그리고 다수의 상이한 시장참여자 가정이 존재할 때 경영진은 사용할 가정을 어떻게 선택하는지에 관한 사항

•

적절한 경우, 경영진이 비교가능한 거래나 자산 또는 부채에 사용된 가정 또는 이러한 거래나 자산 또는 부채에 대한 정보를 고려하였는지 여부, 그렇다면 그 방법

공정가치 회계추정치에는 관찰가능한 투입자료뿐 아니라 관찰불가능한 투입자료도 포함될 수 있을 것이다. 공정가치 회계추정치가 관찰불가능한 투입자료에 근거한 경우, 감사인은 예를 들어 경영진이 다음과 같은 사항을 어떻게 뒷받침하고 있는지에 대하여도 고려할 수 있을 것이다.

•

해당 회계추정치와 관련된 시장참여자의 특성에 대한 식별

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시장참여자가 사용할 것으로 보는 가정에 대한 경영진의 견해를 반영하기 위해서 자신의 가정을 변경한 변경

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해당 상황에 이용가능한 최선의 정보가 포함되었는지 여부

•

적용가능한 경우, 경영진의 가정이 비교가능한 거래, 자산 또는 부채를 고려하는 방법

관찰불가능한 투입자료가 존재하는 경우, 가정에 대한 감사인의 평가는 충분하고 적합한 감사증거를 얻기 위해 문단 13의 평가된 위험에 대한 다른 대응들과 결합할 필요가 더 높을 것이다. 이때 감사인은 예를 들어 적합한 수준의 경영진(적절한 경우 지배기구를 포함)이 회계추정치를 검토하고 승인하였음을 뒷받침하는 문서를 조사하는 것과 같이, 다른 감사절차를 수행하는 것이 필요할 것이다.

감사인은 회계추정치를 뒷받침하는 가정의 합리성을 평가할 때, 하나 이상의 유의적 가정을 식별할 수 있다. 이러한 유의적 가정이 식별되는 경우, 이는 회계추정치가 높은 추정불확실성을 가지고 있다는 것을 나타내는 것일 수 있으며, 따라서 유의적 위험을 발생시킬 수도 있다. 유의적 위험에 대한 추가적인 대응은 문단 A102-A115에서 기술된다.

경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 통제의 운영이 효과적인지 여부를 테스트하는 것은 경영진의 절차가 예를 들어 다음과 같이 적합하게 설계, 실행, 유지되었을 때는 적합한 대응일 것이다.

•

회계추정치에 대하여 적합한 수준의 경영진(적절한 경우 지배기구를 포함)에 의한 검토와 승인의 통제가 존재함

•

기업의 회계시스템에 의하여 데이터의 일상적인 처리로부터 회계추정치가 도출됨

통제의 운영효과성에 대한 테스트는 다음 중 하나에 해당될 때 요구된다.

(a)

경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가가, 절차에 대한 통제가 효과적으로 운영되고 있다는 기대를 포함하는 경우

(b)

실증절차 단독으로는 경영진주장 수준의 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 경우 19)

19. 감사기준서 330 문단 8

소규모기업에도 회계추정치의 도출절차에 대한 통제가 존재할 수 있지만 그 운영의 공식성 정도는 차이가 있다. 뿐만 아니라, 소규모기업은 재무보고절차에 있어 경영진이 적극적으로 참여하므로 특정 형태의 통제는 필요하지 않다고 결정할 수도 있을 것이다. 그러나, 매우 작은 소규모기업의 경우, 감사인이 식별할 수 있는 통제는 많지 않을 것이다. 이러한 이유 때문에, 평가된 위험에 대한 감사인의 대응은, 문단 13에 제시된 하나 이상의 다른 대응절차들을 수행하게 될 것이며, 이는 그 성격상 실증절차가 될 것이다.

경영진의 점추정치를 평가하기 위해 감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출하는 것은, 예를 들어 아래와 같은 경우 적합한 대응일 수 있다.

•

회계시스템에 의하여 데이터의 일상적인 처리로부터 회계추정치가 도출되지 아니함

•

감사인이 전기재무제표에서 도출된 유사한 회계추정치를 검토한 결과, 당기의 경영진 절차가 비효과적일 것으로 예상됨

•

회계추정치 결정을 위한 경영진의 절차 내부 및 절차 자체에 대한 기업의 통제가 잘 설계되어 있지 않거나 적절하게 실행되고 있지 않음

•

재무제표일과 감사보고서일 사이의 사건이나 거래가 경영진의 점추정치와 모순될 때

•

감사인이 점추정치나 범위추정치를 도출할 때 사용할 수 있는 이용가능한 관련 데이터의 대체적인 원천이 있음

감사인이 점추정치나 범위추정치를 도출하는 것은 기업의 통제가 잘 설계되고, 적절하게 실행되고 있는 경우에도 평가된 위험에 대한 효과적이거나 효율적인 대응일 것이다. 이와는 다른 상황이지만, 감사인은 후속절차가 필요한지 여부, 만약 그렇다면 해당 절차의 성격과 범위를 결정하는 일부로써 이러한 접근법을 고려하는 경우도 있을 것이다.

감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 때의 접근법은 그 상황에서 가장 효과적이라고 생각되는 바에 따라 달라 진다. 예를 들어 감사인은 처음에는 예비적인 점추정치를 도출한 후, 이어서 경영진의 점추정치를 평가하기 위한 범위추정치를 확인하기 위하여 예비적인 점추정치의 가정을 변경시켜 그 민감도를 평가할 수 있을 것이다. 한편, 이와 달리 감사인은 가능할 경우 점추정치를 결정하기 위한 목적으로 범위추정치의 도출부터 시작할 수도 있을 것이다.

범위추정치와 달리 점추정치를 도출하는 감사인의 능력은 사용된 모델, 이용가능한 데이터의 성격과 범위, 그리고 회계추정치에 내재된 추정불확실성 등 여러 요인에 의존한다. 뿐만 아니라, 점추정치와 범위추정치 중 어느 것을 도출할 것인지의 결정은 해당 재무보고체계에 의해 영향을 받을 수도 있는데, 재무보고체계는 대체적인 결과와 가정들을 고려한 후에 사용될 점추정치를 규정하는 경우도 있고, 특정의 측정 방법을 규정하는 경우도 있다 (예를 들어, 할인된 확률가중기대값의 사용).

감사인은 예를 들어 다음과 같은 여러 방법으로 점추정치나 범위추정치를 도출할 수 있을 것이다.

•

예를 들어 특정 분야나 산업에서 상업적 용도로 이용가능한 모델을 사용하거나, 독자적인 또는 감사인이 개발한 모델을 사용함

•

예를 들어 다양한 조합의 가정을 도입함으로써, 경영진이 고려한 대체적인 가정이나 결과를 추가적으로 확장시킴

•

모델의 개발이나 실행, 또는 관련성이 있는 가정들을 제공받기 위해 전문가를 고용하거나 이들과 계약함

•

다른 비교가능한 상황, 거래, 사건, 또는 관련성이 있는 경우 비교가능한 자산이나 부채에 대한 시장을 참조함.

감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 때 경영진의 가정이나 방법과는 다른 것을 사용한다면, 문단 13(d)(i)에서는 감사인이 경영진이 사용한 가정이나 모델을 충분히 이해하도록 요구한다. 감사인은 이러한 이해를 통해 적합한 점추정치나 범위추정치를 도출할 때 관련성이 있을 수 있는 정보를 얻을 수 있을 것이다. 이러한 이해는 또 경영진의 점추정치와 유의적 차이가 있는 경우 이를 이해하고 평가하는데 도움을 준다. 예를 들어, 감사인은 경영진이 사용한 가정과는 상이하지만 동일하게 타당성이 있는 가정을 사용했기 때문에 경영진의 회계추정치와 차이가 발생할 수 있을 것이다. 이것은 곧 해당 회계추정치가 특정 가정에 매우 민감하여 높은 추정불확실성에 해당되고, 해당 회계추정치에 유의적 위험이 있다는 것을 나타낼 수 있다. 이와 달리, 이러한 차이가 경영진의 사실적 오류에 의해 발생될 수도 있을 것이다. 상황에 따라, 감사인은 사용된 가정의 근거와 그러한 가정들의 타당성, 그리고 해당 사항이 있는 경우 회계추정치를 도출하는 접근법의 차이에 대하여 경영진과 토의함으로써 결론을 도출하는 데 도움을 얻을 수 있을 것이다.

감사인이 경영진 점추정치의 합리성을 평가하기 위해 (감사인의) 범위추정치를 사용하는 것이 적절하다고 결론을 내렸을 때, 문단 13(d)(ii)는 감사인의 범위추정치에 모든 가능한 결과보다는 모든 “합리적인 결과”가 포함되도록 요구한다. 유용한 감사인의 범위추정치란 가능한 결과를 모두 포괄하는 것이 아니다. 그러한 범위추정치는 너무 광범위하므로 감사목적으로는 효과적이지 않기 때문이다. 감사인의 범위추정치는 회계추정치가 왜곡표시 되었는지 여부에 대하여 결론을 내리는 것이 가능할 만큼 충분히 좁을 때 유용하고 효과적이다.

경영진의 점추정치의 합리성을 평가하기 위해서는 일반적으로 수행중요성 이하의 금액으로 범위추정치를 축소하는 것이 적절하다. 그러나, 특히 어떤 산업에서는 그러한 금액 아래로 범위추정치를 축소하는 것이 가능하지 않을 수 있지만, 이것이 반드시 회계추정치의 인식을 배제하는 것은 아니다. 반면, 이것은 회계추정치와 연관된 추정불확실성이 유의적 위험을 초래하고 있음을 나타내는 것일 수 있다. 유의적 위험에 대한 추가적인 대응은 문단 A102-A115에서 기술된다.

감사기준서 450 26) 은 감사인이 미수정왜곡표시가 재무제표에 미치는 영향을 평가할 목적으로 왜곡표시를 구분하는 것에 대한 관련 지침을 제공한다. 회계추정치와 관련하여, 부정이나 오류에 의한 왜곡표시는 다음의 결과로서 발생될 수 있다.

•

확실한 왜곡표시 (사실적 왜곡표시)

•

회계추정치 혹은 회계정책의 선택이나 적용에 대한 경영진의 판단이 비합리적이거나 부적합하다고 감사인이 판단하는 경우에 발생한 차이 (판단적 왜곡표시)

•

모집단의 왜곡표시에 대한 감사인의 최선의 추정치로서, 감사표본에서 식별된 왜곡표시를 표본이 추출된 전체 모집단으로 투영한 것 (투영된 왜곡표시)

회계추정치에 관련된 왜곡표시는 경우에 따라 이러한 상황들의 결합적 결과로 발생될 수 있으며, 이때는 개별적인 식별이 곤란하거나 불가능할 수도 있을 것이다. 26) 감사기준서 450 "감사 중 식별된 왜곡표시의 평가"

해당 재무보고체계의 규정이거나 자발적인 공시이거나 관계없이, 회계추정치 및 재무제표의 주석에 포함된 관련 공시의 합리성을 평가할 때는 재무제표에 인식된 회계추정치를 감사할 때 적용된 것과 본질적으로 동일한 유형의 고려가 수반된다.

해당 재무보고체계에 따른 재무제표의 표시는 중요한 사항들에 대한 적절한 공시를 포함한다. 해당 재무보고체계는 회계추정치와 관련된 공시를 허용하거나 규정할 것이며, 기업에 따라서는 자발적으로 재무제표의 주석에 추가적인 정보를 공시할 것이다. 이러한 공시에는 예를 들어 다음과 같은 사항이 포함될 수 있을 것이다.

•

사용된 가정

•

적용가능한 모델 등 사용된 추정방법

•

추정방법의 선택에 대한 근거

•

추정방법이 전기로부터 변경이 있는 경우 그러한 변경의 영향

•

추정불확실성의 원천과 시사점

이들 공시는 이용자들이 재무제표에 인식되거나 공시된 회계추정치를 이해하는 데 관련되며, 이들 공시가 해당 재무보고체계의 요구사항과 일치하는지 여부에 대해서는 충분하고 적합한 감사증거가 입수될 필요가 있다.

해당 재무보고체계는 경우에 따라 불확실성과 관련하여 특정의 공시를 요구할 것이다. 예를 들어, 어떤 재무보고체계는 다음과 같은 사항을 규정한다.

•

자산과 부채의 장부가액에 대하여 중요한 조정을 일으키는 유의적 위험이 있는 주요 가정, 그리고 추정불확실성에 대한 기타 원천의 공시. 이러한 요구사항은 “추정불확실성의 주요 원천” 또는 “중요한 회계추정치”라는 용어로 기술될 것이다.

•

가능한 결과의 범위추정치에 대한 기술, 범위추정치를 결정할 때 사용된 가정에 대한 공시

•

기업의 재무상태와 성과에 대한 공정가치 회계추정치의 유의성에 관한 정보의 공시

•

위험에 대한 노출 및 이들의 발생 방식, 위험 관리에 대한 기업의 목적과 정책 및 절차, 그리고 위험을 측정하는 데 사용된 방법 등에 대한 질적 공시, 그리고 이러한 질적 개념에 전기와 다른 변경이 있는 경우 그 내용에 대한 공시

•

신용위험, 유동성위험, 시장위험 등 기업의 주요 경영진에게 내부적으로 제공된 정보에 근거한 기업의 위험노출 정도와 같은 양적 공시

감사인은 유의적 위험을 지닌 회계추정치와 관련하여 비록 해당 재무보고체계에 따라 공시가 이루어진 경우에도, 추정불확실성에 대한 공시가 관련 상황과 사실에 비추어 적절하지 않다는 결론을 내릴 수 있을 것이다. 추정불확실성에 대한 공시가 적절한지 여부에 대한 감사인의 평가는 중요성과 관련하여 회계추정치의 가능한 결과 범위추정치가 클수록 더 중요하게 된다. (관련 논의는 문단 A94 참고)

경우에 따라 감사인은 경영진에게 재무제표의 주석에 추정불확실성과 관련된 상황을 기술하도록 권장하는 것이 적절하다고 생각할 것이다. 감사기준서 705 27) 는 감사인이 추정불확실성에 대한 경영진의 재무제표 공시가 적절하지 않거나 또는 오도할 수 있다고 믿는 경우, 감사의견과 관련된 시사점에 대하여 관련 지침을 제공한다. 27) 감사기준서 705 "감사의견의 변형"

감사인은 감사 중 경영진의 편의가능성 징후를 보이는 경영진의 판단이나 결정을 알게 될 수 있다. 그러한 징후들은 감사인의 위험평가와 이에 관한 대응이 여전히 적합한지 여부에 대한 결론에 영향을 미칠 수 있으며, 감사인은 감사의 나머지 부분에 미칠 수 있는 시사점을 고려할 필요가 있을 수 있다. 뿐만 아니라 그러한 징후들은 감사기준서 700에서 논의된 바와 같이 재무제표 전체적으로 중요한 왜곡표시가 없는지 여부에 대한 감사인의 평가에 영향을 미칠 수 있다.28) 28) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고"

회계추정치에 관련된 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후에는 예를 들어 다음과 같은 사항이 포함된다.

•

경영진이 상황의 변화가 있었다고 주관적으로 평가한 경우의 회계추정치나 도출방법의 변경

•

공정가치 회계추정치 도출을 위해 기업 스스로의 가정을 적용했으나 관찰가능한 시장의 가정과 일관성이 없음

•

경영진의 목적에 유리한 점추정치가 도출되는 유의적 가정을 선택하거나 구축함

•

낙관적이거나 비관적으로 일정한 유형을 나타낼 수도 있는 점추정치의 선택

범위추정치 내의 모든 결과가 합리적이라고 생각되도록 축소하는 것은 다음의 방법으로 달성될 수 있다.

(a)

발생하지 않을 것으로 판단되는 극단치들을 해당 범위추정치에서 제거함

(b)

이용가능한 감사증거에 근거하여 범위추정치 내의 모든 결과가 합리적이라고 생각된다고 결론을 내릴 때까지 지속적으로 범위추정치를 축소함. 드물지만, 감사인은 해당 감사증거가 점추정치를 보일 때까지 범위추정치를 축소할 수도 있을 것이다.

감사인은 감사를 계획할 때 감사업무를 수행하는 데 필요한 자원의 성격, 시기 그리고 범위를 확인하는 것이 요구된다. 20) 이때 필요에 따라 전문적인 기술이나 지식이 있는 자가 포함될 수도 있을 것이다. 추가적으로, 감사기준서 220은 업무팀 그리고 업무팀을 구성하지 않는 감사인측 외부전문가가 총체적으로 감사업무를 수행하는데 적합한 적격성과 역량을 보유하고 있다는 점에 대하여 업무수행이사가 만족할 수 있을 것을 요구한다.21) 감사인은 회계추정치의 감사를 수행하는 동안 감사인의 경험과 해당 업무의 상황에 비추어 회계추정치의 하나 이상의 어떤 측면과 관련하여 전문적인 기술이나 지식이 적용될 필요성을 식별할 수 있을 것이다. 20) 감사기준서 300 "재무제표감사의 계획수립" 문단 8(e) 21) 감사기준서 220 "재무제표감사의 품질관리" 문단 14

감사인이 전문적인 기술이나 지식이 필요한지 여부를 고려할 때 영향을 미치는 사항은 예를 들어 다음과 같다.

•

특정 사업이나 산업에서의 기초 자산이나 부채 또는 자본항목의 성격 (예를 들어, 광물의 매장량, 농업자산, 복잡한 금융상품)

•

높은 추정불확실성

•

예를 들어 관찰가능한 시장이 없는 공정가치를 평가할 경우 수반되는 복잡한 계산이나 전문적인 모델

•

상이한 해석이 가능하다고 알려진 분야가 있는지 여부 또는 실무관행이 일관성이 없거나 개발 중인지 여부 등을 포함한, 회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계 요구사항의 복잡성

•

감사인이 평가된 위험에 대응할 때 수행하고자 하는 절차

예를 들어 감사인이 대손충당금을 평가할 때와 같이, 대부분 회계추정치의 경우 비록 추정불확실성이 존재하여도 전문적인 기술이나 지식이 필요하지는 않을 것이다. 예를 들어, 감사인이 대손충당금을 평가할 때 전문적인 기술이나 지식이 필요할 것 같지 않다.

그러나 관련 사항이 회계나 감사 외의 분야일 때 요구되는 전문적 기술이나 지식을 감사인이 보유하지 않을 수 있고 이 경우 감사인은 이를 감사인측 전문가로부터 수집할 필요가 있을 것이다. 감사기준서 620 22) 은 감사인측 전문가를 고용하거나 이들과 계약할 필요성과, 감사인측 전문가 업무의 이용시 감사인의 책임을 결정할 때의 요구사항과 관련 지침을 규정한다. 22) 감사기준서 620 "감사인측 전문가가 수행한 업무의 활용"

뿐만 아니라, 감사인은 경우에 따라 회계나 감사의 특정 분야와 관련하여 전문적인 기술이나 지식을 얻을 필요가 있다는 결론을 내릴 수도 있을 것이다. 그러한 기술이나 지식이 있는 사람을 감사인 소속 회계법인이 고용하거나, 감사인 소속 회계법인 외부의 기관이 계약할 수도 있을 것이다. 이들이 해당 감사에서 감사절차를 수행하는 경우에는 업무팀의 일부를 구성하며, 따라서 감사기준서 220의 요구사항의 적용대상이 된다.

감사인은 감사인측 전문가나 전문적인 기술 또는 지식을 보유한 다른 사람들에 대한 이해와 업무경험에 따라, 이들의 업무가 감사목적과 관련성이 있다는 것을 확립하기 위해 이들과 해당 재무보고체계의 요구사항과 같은 사항을 토의하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다.

유의적 위험을 일으키는 회계추정치를 감사할 때, 감사인의 후속실증절차는 다음 사항을 평가하는 데 중점이 주어진다.

(a)

추정불확실성이 회계추정치에 미치는 영향과 이러한 불확실성이 재무제표의 회계추정치 인식의 적절성에 미치는 영향을 경영진이 평가해 온 방법

(b)

관련 공시의 적절성

상황에 따라 경영진은 다수의 방법을 통해 해당 회계추정치의 대체적인 가정이나 결과를 평가할 수 있을 것이다. 경영진이 사용가능한 방법 중 하나는 민감도분석이다. 이는 회계추정치의 화폐금액이 서로 다른 가정에 따라 어떻게 변하는지 결정하는 것이 수반될 것이다. 심지어 공정가치로 측정된 회계추정치의 경우에도, 서로 다른 시장참여자는 서로 다른 가정을 사용할 것이므로 그 차이가 발생될 수 있다. 민감도분석에서는 결과에 대한 다수의 시나리오가 도출될 수 있는데, 이는 “비관적인” 시나리오와 “긍정적인” 시나리오와 같이, 종종 경영진이 그 시나리오 결과를 범위로 나타내는 특징이 있다.

민감도분석은 회계추정치가 특정 가정의 변경에 민감하지 않다는 것을 보여줄 수도 있다. 반면, 민감도분석에서 회계추정치가 하나 또는 그 이상의 가정에 민감하다는 것이 나타날 수도 있는데, 이는 감사인이 주목할 중점적인 대상이 될 것이다.

이것은 추정불확실성에 대처하는 한 가지 특정 방법 (예를 들어, 민감도 분석)이 다른 방법보다 적합하다거나 대체적인 가정이나 결과에 대한 경영진의 고려가 광범위한 문서화에 의하여 뒷받침되는 세부적인 절차를 통해 수행될 필요가 있다고 여기에서 제안하려는 것은 아니다. 오히려 중요한 점은 추정불확실성이 중요한 회계추정치에 어떻게 영향을 미칠지를 경영진이 평가했는지 여부이지 이를 수행한 구체적인 방식이 아니다. 따라서 경영진이 대체적인 가정이나 결과를 고려하지 않은 경우, 감사인은 추정불확실성이 회계추정치에 미치는 영향에 대하여 경영진이 어떻게 대처했는지를 이들과 토의하고 그 근거를 요청하는 것이 필요할 것이다.

소규모기업은 추정불확실성을 평가하기 위해 단순한 방법을 사용할 수 있을 것이다. 감사인은 입수가능한 문서를 검토하는 것 외에, 경영진에 대한 질문을 통해 이들이 대체적인 가정이나 결과를 고려했는지에 대한 다른 감사증거를 입수할 수 있을 것이다. 더구나 경영진은 대체적인 결과를 고려하거나 회계추정치의 추정불확실성에 대처할 전문성이 없을 수 있다. 그러한 경우에는, 감사인은 경영진에게 이를 위한 절차나 이용가능한 다른 방법 및 이에 따른 문서화에 대하여 설명해 줄 수 있을 것이다. 그러나 이것이 재무제표 작성에 대한 경영진의 책임을 변경시키지는 않을 것이다.

만약 회계추정치 도출에 이용된 가정의 합리적인 변동이 회계추정치의 측정에 중요하게 영향을 미친다면, 이러한 가정은 유의적이라고 간주될 것이다.

경영진의 지식으로부터 도출된 유의적 가정에 대한 근거는 경영진의 지속적인 전략 분석과 위험관리절차를 통해 입수될 수 있을 것이다. 감사인은 소규모기업의 경우와 같이 공식적으로 수립된 절차가 없는 경우에도, 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위한 다른 감사절차와 더불어 경영진에게 질문하고 이들과 토의함으로써 가정을 평가할 수 있을 것이다.

경영진의 가정을 평가할 때 감사인이 고려할 사항은 문단 A77-A83에 기술되고 있다.

경영진의 가정, 경영진의 의도와 능력에 관련된 감사인의 고려 사항은 문단 A13과 A80에서 기술되고 있다.

재무제표의 작성에 있어 경영진은 유의적 위험을 발생시키는 회계추정치에 대하여 추정불확실성이 미치는 영향에 대하여 적절히 대처하였다고 만족할 수 있을 것이다. 반면 감사인은 경영진의 노력이 부적절하다고 보는 상황도 있을 것이다. 이것은 예를 들어 감사인이 다음과 같이 판단하는 경우에 해당될 수 있다.

•

경영진이 추정불확실성의 영향에 대하여 어떻게 대처했는지에 대한 평가를 통해 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없다고 보는 경우

•

예를 들어 감사인이 유사한 상황에서 유사한 회계추정치의 결과 간에 광범위한 편차가 있다는 것을 인식한 경우와 같이, 회계추정치와 연관하여 추정불확실성 정도를 보다 깊게 조사하는 것이 필요하다고 보는 경우

•

예를 들어 감사보고서일까지 발생한 사건을 검토하는 것과 같이, 다른 감사증거가 입수될 것 같지 않는 경우

•

회계추정치를 도출할 때 경영진의 편의에 대한 징후가 존재할 수 있다고 보는 경우

감사인이 이러한 목적으로 범위추정치를 결정할 때 고려하는 사항은 문단 A87-A95에서 기술되고 있다.

경영진이 재무제표에 회계추정치를 인식하는 경우, 감사인은 회계추정치의 측정이 해당 재무보고체계의 인식기준을 충족시킬 만큼 충분히 신뢰할 수 있는지 여부를 중점적으로 평가한다.

인식되지 않았던 회계추정치에 대한 감사인의 평가는 해당 재무보고체계의 인식기준이 실제로 충족되었는지 여부에 초점을 맞춘다. 어떤 회계추정치가 인식되지 않았고 감사인이 이러한 처리가 적합하다고 결론을 내린 경우에도, 재무제표의 주석에는 이러한 상황을 공시할 필요가 있을 수 있다. 해당되는 경우, 감사인은 추정불확실성이 높은 것으로 식별된 회계추정치가 감사기준서 70123) 에 따라 감사보고서에 커뮤니케이션될 핵심감사사항이라고 결정할 수도 있거나 또는 감사보고서에 강조사항문단을 기재하는 것이 필요하다고 고려할 수도 있을 것이다 (감사기준서 70624) 참고). 해당 사항이 핵심감사사항으로 결정된다면, 감사기준서 70625) 에서는 감사인이 감사보고서에 강조사항문단을 기재하는 것을 금지한다. 23) 감사기준서 701 "감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션" 24) 감사기준서 706 "감사보고서의 강조사항문단과 기타사항문단" 25) 감사기준서 706 문단 8(b)

공정가치 회계추정치와 관련하여, 재무보고체계에 따라서는 공정가치의 측정과 공시를 요구하거나 허용하는 선결조건으로 공정가치가 신뢰성있게 측정될 수 있다는 것을 전제한다. 그러나 예를 들어 측정의 적합한 방법이나 기준이 없을 경우, 이러한 가정은 경우에 따라 완화될 수도 있을 것이다. 이때 감사인의 평가중점은 경영진이 해당 재무보고체계에 규정된 공정가치의 이용과 관련된 가정을 완화한 근거가 적합한지 여부에 있다.

감사인은 입수된 감사증거에 기초하여 해당 감사증거가 경영진의 점추정치와는 다른 회계추정치를 나타내고 있다고 결론을 내릴 수 있을 것이다. 감사증거가 이러한 점추정치를 뒷받침하는 경우, 감사인의 점추정치와 경영진의 점추정치의 차이는 왜곡표시를 구성한다. 감사인은 감사인의 범위추정치를 이용하는 것이 충분하고 적합한 감사증거를 제공한다고 결론을 내린 경우, 감사인의 범위추정치를 벗어나는 경영진의 점추정치는 감사증거로 뒷받침되지 않을 것이다. 이때 왜곡표시는 경영진의 점추정치와 감사인의 범위추정치 중 최인근값과의 차이와 같거나 크다.

경영진이 상황의 변화가 있었다는 주관적 평가에 기초하여 회계추정치 또는 그 도출방법을 전기와 다르게 변경한 경우, 감사인은 감사증거에 기초하여 회계추정치는 경영진의 임의적 변경에 의해 왜곡표시 되었다고 결론을 내리거나, 이것이 경영진의 편의가능성 징후라고 여길 수 있을 것이다. (문단 A124-A125 참고)

감사기준서 580 29) 는 서면진술의 이용을 논의한다. 재무제표에 인식되거나 공시된 회계추정치에 대한 서면진술에는 추정불확실성의 성격과 중요성 및 그 정도에 따라 다음에 대한 진술을 포함시킬 수 있을 것이다.

•

해당 재무보고체계의 관점에서 회계추정치를 결정할 때 경영진이 사용한 관련 가정과 모델 등 측정절차의 적합성 및 해당 절차의 적용에 대한 일관성

•

회계추정치 및 그 공시와 관련이 있을 경우, 가정은 기업을 대표하여 특정한 일련의 행위를 수행할 경영진의 의도와 능력을 적합하게 반영하고 있다는 것

•

회계추정치에 관련된 공시는 해당 재무보고체계하에서 완전하고 적합하다는 것

•

재무제표에 포함된 회계추정치와 공시에 대하여 수정을 요하는 후속사건이 없다는 것

29. 감사기준서 580 "서면진술"

재무제표에 인식되거나 공시되지 않은 회계추정치의 경우, 서면진술에는 다음에 관한 진술이 포함될 수 있다.

•

경영진이 해당 재무보고체계상 인식이나 공시의 기준이 충족되지 않았다고 결정한 근거의 적절성 (문단 A 114 참고)

•

공정가치로 측정되거나 공시되지 않은 회계추정치의 경우, 해당 재무보고체계에 규정된 공정가치의 사용과 관련된 가정을 완화하기 위해 경영진이 적용한 근거의 적절성 (문단 A115 참고)

감사 중 식별된 경영진의 편의가능성 징후에 대한 문서화는 감사인이 위험평가 및 그에 관련된 대응이 여전히 적합한지 여부에 대한 결론을 내리고 재무제표 전체적으로 중요한 왜곡표시가 없는지 여부를 평가하는 데 도움이 된다. 경영진의 편의가능성 징후에 대한 예는 문단 A125를 참고한다. 이 보론은 배경과 논지에 관해서, 다양한 재무보고체계 하에서의 공정가치 측정과 공시의 일반적인 논의만 제공하는 것을 목적으로 한다.

외부 정보원천으로부터의 정보가 감사증거로 사용되는 경우, 감사인의 관련 고려사항은 외부 정보원천에 의해 사용되는 방법, 가정 그리고 기타 데이터를 이해하기 위한 정보가 입수될 수 있는지, 또는 그 정보가 충분히 자세한지 여부가 될 수 있다. 이것은 어떤 측면에서 제한될 수 있으며 결과적으로 수행할 절차의 성격, 범위 및 시기에 영향을 미친다. 예를 들어, 가격결정 서비스는 방법과 가정에 대한 정보를 개별 증권별로 보다는 자산 분류별로 제공하곤 한다. 중개인은 개별 증권에 대한 중개인 표시시세를 제공할 때 그들의 투입자료와 가정에 대한 제한된 정보만을 제공하곤 한다. 감사기준서 500의 문단 A44는 외부 정보원천에 의한 근거 정보의 제공에 대한 제한과 관련된 지침을 제공한다.

경영진측 전문가에 의해 도출되거나 식별된 회계추정치와 관련된 가정은 경영진이 회계추정치를 도출할 때 사용되는 경우 경영진의 가정이 된다. 따라서 감사인은 이러한 가정에 대하여 이 감사기준서의 관련 요구사항을 적용한다.

경영진측 전문가의 업무에 회계추정치에 관한 방법이나 데이터의 원천의 사용, 점추정치 또는 재무제표에 포함될 관련 공시에 관한 발견사항이나 결과를 도출하거나 제공하는 것이 포함된다면, 이 감사기준서의 문단 21-29의 요구사항이 감사인이 감사기준서 500의 문단 8(c)를 적용하는데 도움을 줄 것이다.

감사기준서 40255)는 내부통제를 포함한 서비스조직이 제공하는 서비스에 대한 감사인의 이해와 평가된 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 대응을 다룬다. 기업이 회계추정치의 도출에 서비스조직의 서비스를 이용할 때, 감사기준서 402의 요구사항과 지침은 감사인이 이 감사기준서의 요구사항을 적용하는데 도움을 줄 수 있다. 55) 감사기준서 402 “서비스조직을 이용하는 기업에 관한 감사 고려사항”

경영진의 편의는 계정 수준에서 적발하기 어려우며 회계추정치의 집합이나 모든 회계추정치 전체를 고려할 때 또는 다수의 회계기간에 걸쳐 관찰할 때에만 감사인이 식별할 수 있다.

회계추정치에 관련된 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후에는 예를 들어 다음과 같은 사항이 포함된다. •경영진이 상황의 변화가 있었다고 주관적으로 평가한 경우의 회계추정치나 도출방법의 변경 •경영진의 목적에 유리한 점추정치가 도출되는 유의적 가정을 선택하거나 구축함 •낙관적이거나 비관적으로 일정한 유형을 나타낼 수도 있는 점추정치의 선택 이런 징후가 식별되었을 때, 경영진주장 수준이나 재무제표 수준의 중요왜곡표시위험이 있을 수 있다. 경영진의 편의가능성 징후 자체가 개별 회계추정치의 합리성에 대한 결론을 도출하기 위한 목적상 왜곡표시에 해당되지는 않는다. 그러나 어떤 경우에는 단순히 경영진 편의의 징후가 아니라 왜곡표시라는 점을 감사증거가 보여줄 수 있다.

경영진의 편의가능성 징후들은 감사인의 위험평가와 이에 대한 대응이 여전히 적합한지 여부에 대한 결론에 영향을 미친다. 감사인은 회계추정치를 도출할 때 경영진의 판단의 적합성에 대한 추가적인 질문의 필요성을 포함하여, 감사의 나머지 부분에 미칠 수 있는 시사점을 고려할 필요가 있을 수 있다. 뿐만 아니라 경영진의 편의가능성 징후들은 감사기준서 700에서 논의된 바와 같이 재무제표 전체적으로 중요한 왜곡표시가 없는지 여부에 대한 감사인의 평가에 영향을 미칠 수 있다.

또한 감사기준서 240을 적용할 때, 감사인은 재무제표에 포함된 회계추정치를 도출할 때 경영진의 판단과 결정이 부정으로 인한 중요왜곡표시를 나타내는 경영진 편의를 시사하는지 평가하도록 요구된다.56) 부정한 재무보고는 종종 의도적인 과소계상이나 과대계상과 같은 의도적인 왜곡표시를 통하여 이루어진다. 부정위험 요소가 될 수 있는 경영진의 편의가능성 징후는 감사인으로 하여금 감사인의 위험평가, 특히 부정위험과 관련 대응에 대한 평가가 여전히 적합한지 여부에 대한 재평가를 하게 할 수 있다. 56) 감사기준서 240 문단 33(b)

감사인이 계획된 감사절차를 수행하면서, 입수된 감사증거에 따라 감사인은 기타 계획된 감사절차의 성격, 시기 및 범위를 수정하게 될 수 있다.57) 회계추정치와 관련하여 감사증거를 입수하기 위한 절차를 수행함으로써 위험평가의 기초가 되는 정보와 유의적으로 상이한 정보가 감사인의 주의를 끌게 될 수 있다. 예를 들어, 회계추정치 도출에 수반된 주관성이 평가된 중요왜곡표시위험의 유일한 원인으로 식별되었을 수 있다. 그러나 평가된 중요왜곡표시위험에 대응하기 위한 절차를 수행하면서 감사인은 회계추정치가 기존에 생각하였던 것보다 복잡한 것을 발견할 수 있으며 이는 중요왜곡표시위험의 평가에 의문을 제기할 수 있으며(예를 들어 고유위험이 복잡성의 영향으로 그 범위에서 높은 것으로 재평가될 필요가 있을 수 있다), 따라서 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위한 추가감사절차를 수행할 필요가 있을 수 있다.58) 57) 감사기준서 330 문단 A62 58) 감사기준서 315 문단 31 참고

인식되지 않은 회계추정치에 대하여, 해당 재무보고체계의 인식조건이 사실은 충족되었는지 여부에 대하여 특별히 감사인의 평가의 초점을 맞출 수 있다. 회계추정치가 인식되지 않았고 감사인이 이러한 처리가 적합하다고 결론짓는 경우, 일부 재무보고체계에서는 재무제표에 대한 주석에 그 상황의 공시를 요구할 수 있다.

수행한 감사절차와 입수한 증거에 기초하여 경영진의 점추정치와 관련 공시가 합리적인지 혹은 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 있어, •감사증거가 범위추정치를 뒷받침하는 경우, 범위와 규모는 어떤 상황에서는 재무제표 전체에 대한 중요성의 배수일 수 있다(문단 A125 참조). 비록 넓은 범위가 상황에 있어 적합할 수도 있지만 이는 감사인이 범위 내의 금액의 합리성에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지에 대하여 다시 고려하는 것이 중요함을 시사할 수 있다. •감사증거가 경영진의 점추정치와 다른 점추정치를 뒷받침할 수 있다. 이런 상황에서는 감사인의 점추정치와 경영진의 점추정치의 차이는 왜곡표시를 나타낸다. •감사증거가 경영진의 점추정치를 포함하지 않는 범위추정치를 뒷받침할 수 있다. 이런 상황에서는 왜곡표시는 경영진의 점추정치와 감사인의 범위추정치의 가장 가까운 지점의 차이이다.

문단 A110-A114는 재무제표에 포함될 점추정치와 관련 공시에 대한 경영진의 선택을 평가할 때 감사인에게 도움이 되는 지침을 제공한다.

감사인의 추가적인 감사절차에 경영진이 회계추정치를 도출한 방법에 대한 테스트 또는 감사인의 점추정치 또는 범위추정치 도출이 포함된 경우, 감사인은 문단 26(b)와 문단 29(b)에 따라 추정불확실성을 기술하는 공시에 대하여, 그리고 문단 31에 따라 기타 공시에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하도록 요구된다. 그 밖에 감사인은 문단 35에 따라 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시 되었는지 여부에 대한 전체적인 평가의 일환으로 공시에 대하여 입수한 감사증거를 고려한다.

감사기준서 450에서는 또한 질적 공시와59) 공시의 왜곡표시가 부정을 시사하는 경우60)에 대한 지침을 제공한다. 59) 감사기준서 450 문단 A17 60) 감사기준서 450 문단 A22

재무제표가 공정표시 체계에 따라 작성되는 경우, 재무제표가 공정표시를 달성하는지에 대한 감사인의 평가61)에는 재무제표의 전반적인 표시, 구조 및 내용에 대한 고려와 관련 주석을 포함한 재무제표가 공정표시를 달성하는 방식으로 거래와 사건을 표시하는지에 대한 고려를 포함한다. 예를 들어, 회계추정치가 높은 정도의 추정불확실성을 가지는 경우, 감사인은 공정표시를 달성하기 위하여 추가적인 공시가 필요하다고 결정할 수 있다. 경영진이 그러한 추가적인 공시를 포함하지 않으면 감사인은 재무제표가 중요하게 왜곡표시되었다고 결론지을 수 있다. 61) 감사기준서 700 문단 14

감사기준서 70562)는 감사인이 경영진의 재무제표 공시가 예를 들어 추정불확실성에 관하여 불충분하거나 오도한다고 믿는 경우 감사의견에 미치는 시사점에 대한 지침을 제공한다. 62) 감사기준서 705 문단 22-23

특정 회계추정치에 대한 서면진술에는 다음에 대한 진술이 포함될 수 있을 것이다. •회계추정치를 도출할 때 내린 유의적인 판단은 경영진이 알고 있는 모든 관련 정보를 고려하였다는 것 •회계추정치 및 그 공시와 관련이 있을 경우, 가정은 기업을 대표하여 특정한 일련의 행위를 수행할 경영진의 의도와 능력을 적합하게 반영하고 있다는 것 •추정불확실성을 기술하는 공시를 포함하여 회계추정치에 관련된 공시는 해당 재무보고체계의 관점에서 완전하고 합리적이라는 것 •재무제표에 포함된 회계추정치와 관련 공시에 대하여 수정을 요하는 후속사건이 없다는 것 •회계추정치가 재무제표에 인식되거나 공시되지 않은 경우, 경영진이 해당 재무보고체계상 인식이나 공시의 기준이 충족되지 않았다고 결정한 근거의 적합성

감사기준서 260을 적용할 때, 감사인은 기업의 회계추정치와 관련 공시에 대한 회계 실무의 유의적인 질적측면에 대한 감사인의 견해를 지배기구와 커뮤니케이션한다.63) 보론 2에는 감사인이 지배기구와 커뮤니케이션할 것을 고려할 수 있는 회계추정치에 대한 특정한 사항들을 포함하고 있다. 63) 감사기준서 260 문단16(a)

감사기준서 265는 감사인이 감사 도중에 식별한 내부통제의 유의적 미비점에 대하여 지배기구와 서면으로 커뮤니케이션하도록 요구한다.64) 그러한 유의적 미비점은 다음에 대한 통제가 포함될 수 있다. (a)유의적인 회계정책의 선택과 적용 및 방법과 가정 및 데이터의 선택과 적용 (b)위험관리와 관련 시스템 (c)외부 정보원천으로부터 입수된 데이터를 포함한 데이터의 무결성 (d)외부 정보원천에서 입수한 모델을 포함한 모델의 사용, 도출 및 검증과 요구될 수 있는 조정 64) 감사기준서 265 문단 9

지배기구와의 커뮤니케이션에 더하여 감사인은 규제기관이나 건전성 감독기구와 직접적으로 커뮤니케이션하도록 허용되거나 요구될 수 있다. 그러한 커뮤니케이션은 감사전반에 걸쳐 또는 감사계획 단계나 감사보고서 완결단계와 같은 특정 단계에 유용할 수 있다. 예를 들어, 어떤 국가에서는 금융기관 규제기관들은 금융상품 활동에 대한 통제의 운영과 적용, 비활성시장의 금융상품평가의 어려움, 기대신용손실 그리고 보험충당금에 대한 정보를 공유하기 위하여 감사인과 협력하고자 하며, 다른 규제기관들은 기업의 원가 추정을 포함한 기업의 유의적인 운영 측면에 대한 감사인의 견해를 이해하고자 할 수 있다. 이런 커뮤니케이션은 감사인이 중요왜곡표시위험을 식별, 평가 및 대응하는데 도움이 될 수 있다.

감사기준서 31565)와 감사기준서 33066)은 감사인의 기업에 대한 이해, 위험평가 그리고 평가된 위험에 대한 대응의 문서화에 대한 요구사항과 지침을 제공한다. 이 지침은 감사기준서 23067)의 요구사항과 지침에 기초한다. 회계추정치에 대한 감사의 관점에서 감사인은 회계추정치에 대한 기업과 기업의 환경에 대한 감사인의 이해의 핵심적인 부분에 대한 감사 문서를 준비할 것이 요구된다. 또한 회계추정치에 대한 중요왜곡표시위험에 관한 감사인의 판단과 대응은 지배기구 및 경영진과의 커뮤니케이션의 문서화를 통하여 더욱 뒷받침될 수 있을 것이다. 65) 감사기준서 315 문단 38, A237-A241 66) 감사기준서 330 문단 28, A65 67) 감사기준서 230 문단 8(c)

감사인의 추가적인 감사절차와 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험 간의 연관관계를 문서화할 때 감사기준서 330에 따라 이 감사기준서는 감사인이 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 야기하는 원인을 고려할 것을 요구한다. 이러한 원인은 하나 이상의 고유위험요소 또는 감사인의 통제위험에 대한 평가와 관련될 수 있다. 그러나 감사인에게 각각의 회계추정치에 대한 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는데 모든 고유위험요소가 어떻게 고려되었는지 문서화할 것을 요구하지는 않는다.

감사인이 문서화할 수 있는 사항은 다음과 같다. •경영진이 복잡한 모델을 수반하는 방법을 적용할 때, 경영진의 판단이 일관되게 적용되었는지 여부와 해당되는 경우 모델의 설계가 해당 재무보고체계의 측정목적을 충족하는지 여부 •모델, 유의적 가정 또는 데이터의 선택과 적용이 높은 정도로 복잡성의 영향을 받을 때, 위험평가절차를 수행하거나 이러한 위험에 대응하는 추가적인 절차를 설계하고 수행하거나 입수한 감사증거를 평가하기 위하여 전문적인 기술이나 지식이 필요한지 여부. 이러한 상황에서는 필요한 기술이나 지식이 어떻게 적용되었는지에 대한 문서화도 포함될 수 있다.

감사기준서 230의 문단 A7에서는 비록 감사인의 전문가적 의구심의 행사를 문서화하는 것은 한가지 방법만 있는 것은 아니지만, 그럼에도 불구하고 문서화는 전문가적 의구심의 행한 증거를 제공할 수 있다고 기술하고 있다. 예를 들어, 회계추정치와 관련하여 입수한 감사증거가 경영진의 주장을 확인하는 정보와 상반되는 정보 모두를 포함한다면, 입수한 감사증거의 충분성과 적합성에 대한 결론을 형성하는데 내린 전문가적 판단을 포함하여 그 증거를 감사인이 어떻게 평가하였는지가 문서화에 포함될 수 있다. 문서화가 감사인의 전문가적 의구심을 행한 증거를 제공할 수 있는 이 감사기준서의 다른 요구사항의 예는 다음과 같다. •문단 13(d). 기업의 재무제표에 포함되는 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사인의 자체적인 기대를 도출하는데 있어 감사인의 이해가 어떻게 적용되었는지 그리고 그러한 기대가 경영진이 작성한 기업의 재무제표와 어떻게 비교되는지에 관련된다. •문단 18. 확인하는 감사증거를 입수하고자 하며 상반되는 감사증거를 배제하고자 하는 식으로 편향되지 않는 방식으로 충분하고 적합한 증거를 입수하기 위한 추가적인 감사절차를 설계하고 수행할 것을 요구한다. •문단 23(b), 24(b), 25(b), 32. 경영진의 편의가능성 징후를 다룬다. •문단 34. 확인하는 혹은 상반되는 모든 관련 감사증거에 대한 감사인의 고려를 다룬다.

감사인은 그 추정불확실성이 높은 것으로 식별된 회계추정치가 유의적 위험을 초래하는 것으로 판단되는지 여부를 결정하여야 한다. (문단 A47- A51 참조)

감사인은 평가된 중요왜곡표시위험에 기초하여, 다음 사항을 결정하여야 한다. (문단 A52 참조)

(a)

경영진이 회계추정치와 관련하여 해당 재무보고체계의 요구사항을 적합하게 적용했는지 여부 (문단 A53-A56 참조)

(b)

회계추정치의 도출방법이 적합하며 일관되게 적용되어 왔는지 여부, 그리고 회계추정치와 이의 도출방법이 전기와 다르게 변경되었다면 그 변경이 해당 상황에 비추어 적합한지 여부 (문단 A57-A58 참조)