기준서 610 내부감사인이 수행한 업무의 활용

이 감사기준서는 내부감사인이 수행한 업무를 활용하는 경우 외부감사인의 책임을 다룬다. 여기에는 (a) 감사증거를 입수함에 있어 내부감사기능이 수행한 업무의 활용과 (b) 외부감사인의 지시, 감독 및 검토 하에 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 활용을 포함한다.

이 감사기준서는 기업에 내부감사기능이 없는 경우는 적용하지 않는다. (문단 A2 참조)

기업에 내부감사기능이 있는 경우에도, 다음과 같은 경우에는 내부감사기능이 수행한 업무 활용과 관련한 이 감사기준서의 요구사항을 적용하지 않는다. (a) 내부감사기능의 책임과 활동이 외부감사와 관련되지 않은 경우

(b) 감사기준서 3151) 에 따라 수행된 절차의 결과로 얻은 내부감사기능에 대한 감사인의 예비적 이해에 근거하여, 외부감사인이 감사증거를 입수하는데 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 것이라고 기대하지 않는 경우

이 감사기준서의 어떤 내용도 외부감사인에게 직접 수행할 감사절차의 성격이나 시기를 변경하거나, 그 범위를 축소시키기 위하여 외부감사인에게 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하도록 요구하지 않는다. 이는 전반감사전략 수립 시 외부감사인의 결정사항이다.

1. 감사기준서 315 "기업과 기업환경 이해를 통한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가"

뿐만 아니라, 외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용할 계획이 없는 경우 직접적 보조와 관련한 이 감사기준서의 요구사항은 적용하지 않는다.

국가에 따라서는 외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하거나 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것을 법규에서 금지하거나 일부 범위로 제한할 수 있다 2) . 이 감사기준서가 재무제표감사를 규율하는 법규에 우선하지는 않는다. 따라서 그러한 금지나 제한은 외부감사인이 이 감사기준서를 준수하지 못하도록 할 것이다. (문단 A31 참조) 우리나라의 회계감사기준에 따라 수행되는 감사업무에 대해서는 외부감사인이 감사업무를 수행할 때 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것이 금지된다. 그룹감사의 경우, 부문에 대한 감사에 있어서도 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것이 금지된다(*1). 2) 감사기준서 200 "독립된 감사인의 전반적인 목적 및 감사기준에 따른 감사의 수행" 문단 A57 (*1) 이에 따라 문단 27-35와 37, 문단 A32-A41이 적용되지 않는다.

많은 기업들은 내부통제 및 기업지배구조의 일부로서 내부감사기능을 수립한다. 내부감사기능의 권한과 책임을 포함하여, 내부감사기능의 목적과 범위, 책임의 성격과 조직 내 위상은 매우 다양하며 기업의 규모와 구조, 경영진(해당 시 지배기구 포함)의 요구사항에 따라 달라진다.

감사기준서 315에서는 내부감사기능의 지식과 경험이 외부감사인의 기업과 그 환경에 대한 이해 및 중요왜곡표시위험의 식별과 평가에 어떻게 영향을 주는지를 다룬다. 또한, 감사기준서 3153) 에서는 내부감사인과 외부 감사인간의 효과적인 커뮤니케이션이 외부감사인이 수행하는 업무에 영향을 미칠 수 있는 유의적인 사항들을 외부감사인이 알 수 있는 환경을 어떻게 조성하는지 설명한다. 3) 감사기준서 315 문단 A120

내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는지 여부, 내부감사기능의 적격성 수준 그리고 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부에 따라, 외부감사인이 건설적이고 보완적인 방식으로 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 수도 있을 것이다. 이 감사기준서는 감사기준서 315에 따라 수행된 절차의 결과로 얻은 내부감사기능에 대한 외부감사인의 예비적 이해에 근거하여, 외부감사인이 입수된 감사증거의 일부로서 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 것으로 기대하는 경우 외부감사인의 책임을 다룬다.4) 내부감사기능이 수행한 업무의 활용은 외부감사인이 직접 수행할 감사절차의 성격이나 시기를 변경하거나, 그 범위를 축소시킨다. 4) 문단 15-25

뿐만 아니라, 이 감사기준서는 외부감사인의 지시, 감독 및 검토 하에 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 활용을 고려하는 경우 외부감사인의 책임을 다룬다.

기업에는 내부감사기능이 수행하는 절차와 유사한 절차를 수행하는 개인들이 있을 수 있다. 그러나, 품질관리를 포함하여 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는 객관적이고 능숙한 내부감사기능이 수행되지 않는다면, 그러한 절차는 내부통제로 고려될 것이고 그러한 통제의 효과성과 관련한 증거의 입수는 감사기준서 330에 따른 평가된 위험에 대한 감사인의 대응의 일부일 것이다.5) 5) 감사기준서 300 "재무제표감사의 계획수립"

외부감사인은 표명된 감사의견에 대하여 전적인 책임을 지며, 그러한 책임은 내부감사기능 또는 감사업무팀에 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 업무를 활용하였다고 하더라도 경감되지 아니한다. 비록 그들이 외부감사인이 수행하는 절차와 유사한 감사절차를 수행할 수 있다고 할지라도, 감사기준서 2006) 에 따라 재무제표감사에서 외부감사인에게 요구되는 정도로 내부감사기능이나 내부감사인이 기업으로부터 독립적이지는 않다. 그러므로 이 감사기준서는 내부감사인이 수행한 업무를 외부감사인이 활용할 수 있기 위하여 필요한 조건을 정의한다. 또한, 내부감사기능이나 직접적 보조를 제공하는 내부감사인이 수행한 업무가 감사목적으로 적절하다는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 필요한 업무노력을 정의한다. 이 감사기준서의 요구사항은 내부감사기능이 수행한 업무의 과도한 활용을 방지하기 위해 내부감사인이 수행한 업무의 활용에 관한 외부감사인의 판단에 대한 체계를 제공하도록 설계되어 있다. 6) 감사기준서 200 문단 14

이 감사기준서는 2023년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

기업에 내부감사기능이 있고 외부감사인이 직접 수행할 감사절차의 성격이나 시기를 변경하거나 그 범위를 축소시키기 위하여, 외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하거나 또는 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용할 것을 기대하는 경우, 외부감사인의 목적은 다음과 같다.

(a)

내부감사기능이 수행한 업무나 내부감사인의 직접적 보조가 활용될 수 있는지 여부와 만약 그렇다면 활용 영역과 활용 범위를 결정함 그리고 그러한 결정을 한 후,

(b)

내부감사기능이 수행한 업무를 활용하는 경우, 해당 업무가 감사목적에 적절한지 여부를 결정함

(c)

직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 경우, 내부감사인의 업무를 적합하게 지시, 감독 및 검토함

감사기준에 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)

내부감사기능 – 기업지배, 위험관리 및 내부통제 관련 절차들의 효과성을 평가 및 개선하기 위하여 설계된 인증 및 자문활동을 수행하는 기업의 기능 (문단 A1-A4 참조)

(b)

직접적 보조 – 외부감사인의 지시, 감독 및 검토 하에 감사절차를 수행하는 내부감사인의 활용

외부감사인은 다음 사항을 평가하여 내부감사기능이 수행한 업무가 감사목적을 위하여 활용될 수 있는지 여부를 결정하여야 한다. (a) 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 지원하는 정도 (문단 A5-A9 참조)

(b) 내부감사기능의 적격성 수준 (문단 A5-A9 참조)

(c) 품질관리를 포함하여 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부 (문단 A10-A11 참조)

외부감사인은 다음과 같이 결정한 경우 내부감사기능이 수행한 업무를 활용해서는 안 된다. (a) 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절히 지원하지 않음

(b) 내부감사기능이 충분한 적격성이 부족함

(c) 품질관리를 포함하여, 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하지 않음 (문단 A12-A14 참조)

내부감사기능이 수행한 업무가 활용될 수 있는 영역과 범위를 결정하는 근거로서, 외부감사인은 내부감사기능이 수행하였거나 수행예정인 업무의 성격 및 범위 그리고 외부감사인의 전반감사전략 및 감사계획에 대한 관련성을 고려하여야 한다. (문단 A15-A17 참조)

외부감사인은 감사업무에 관한 모든 유의적인 판단을 수행하여야 하며, 다음과 같은 경우 내부감사기능이 수행한 업무의 과도한 활용을 방지하기 위하여 내부감사기능이 수행한 업무의 활용을 줄이고 직접 수행업무를 늘리도록 계획을 세워야 한다. (문단 A15-A17 참조) (a) 다음의 사항과 같이 많은 판단이 수반될 수록

(i) 관련된 감사절차의 계획 및 수행

(ii) 입수된 감사증거의 평가 (문단 A18-A19 참조)

(b) 유의적인 것으로 식별된 위험에 대한 특별한 고려와 함께, 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험이 높을수록 (문단 A20-A22 참조)

(c) 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하지 못할수록

(d) 내부감사기능의 적격성 수준이 낮을수록

외부감사인은 표명된 감사의견에 대한 외부감사인의 전적인 책임을 고려하여, 외부감사인은 내부감사기능이 수행한 업무를 계획된 범위까지 활용하여 외부감사인이 여전히 감사에 충분히 참여하도록 하는지를 집합적으로 평가하여야 한다. (문단 A15-A22 참조)

감사기준서 2607) 에 따라 계획된 감사범위와 시기에 대한 개요를 지배기구와 커뮤니케이션할 때, 외부감사인은 내부감사기능이 수행한 업무를 어떻게 활용할 계획인지를 커뮤니케이션하여야 한다. (문단 A23 참고) 7) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션"

외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 계획인 경우, 외부감사인은 각자의 활동을 조정하는 근거로서 업무의 활용계획을 내부감사기능과 토의하여야 한다. (문단 A24-A26 참조)

외부감사인은 내부감사인이 수행한 감사절차의 성격 및 범위와 관련된 발견사항을 이해하기 위하여 외부감사인이 활용하기로 계획한 내부감사기능이 수행한 업무와 관련된 내부감사기능의 보고서를 열람하여야 한다.

외부감사인은 다음 사항에 대한 평가를 포함하여 감사목적에 대한 적절성을 결정하기 위해 활용하기로 계획한 내부감사기능의 업무 전체에 대하여 충분한 감사절차를 수행하여야 한다. (a) 해당 업무가 적절히 계획, 수행, 감독, 검토 및 문서화되었는지 여부

(b) 합리적 결론 도출을 위한 충분하고 적합한 증거가 입수되었는지 여부

(c) 도달된 결론이 해당 상황에서 적합하고 내부감사기능이 작성한 보고서가 수행된 업무 결과와 일관성이 있는지 여부 (문단 A27-A30 참고)

외부감사인의 감사절차의 성격과 범위는 다음 사항에 대한 외부감사인의 평가에 대응되어야 하고 일부 업무에 대한 재수행을 포함하여야 한다. (문단 A30 참조) (a) 수반된 판단의 정도

(b) 평가된 중요왜곡표시위험

(c) 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 지원하는 정도

(d) 내부감사기능의 적격성 수준 8) (문단 A27-A29 참조)

8. 문단 18 참조

외부감사인은 또한 문단 15의 내부감사기능에 관한 외부감사인의 결론과 문단 18-19의 감사목적으로 내부감사기능이 수행한 업무의 활용 성격과 범위에 관한 결정이 여전히 적합한지 여부를 평가하여야 한다.

외부감사인은 법규에 따라 내부감사인으로부터 직접적 보조를 받는 것이 금지될 수 있다. 만약 그렇다면, 문단 27-35 및 37은 적용되지 않는다(*2). (문단 A31 참조) (*2) 우리나라의 회계감사기준에 따라 수행되는 감사업무에 대해서는 외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것이 금지된다. 문단 5의 하단 참조

직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 활용이 법규에 따라 금지되지 않고 외부감사인이 내부감사인을 활용할 계획인 경우, 외부감사인은 직접적 보조를 제공할 내부감사인의 객관성에 대한 위협의 존재 및 유의성과 내부감사인의 적격성 수준을 평가하여야 한다. 내부감사인의 객관성에 대한 위협의 존재 및 유의성에 대한 외부감사인의 평가는 내부감사인의 객관성을 위협할 수 있는 이해 및 관계들에 대한 내부감사인의 질문을 포함하여야 한다. (문단 A32-A34 참조)

다음의 경우 외부감사인은 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하지 않아야 한다.

(a)

내부감사인의 객관성에 대한 유의적 위협이 존재하는 경우; 또는

(b)

내부감사인이 제안된 업무를 수행하는데 충분한 적격성이 부족한 경우 (문단 A32-A34 참조)

내부감사인에게 부여될 수 있는 업무의 성격 및 범위 그리고 해당 상황에서 적합한 지시, 감독 및 검토의 성격, 시기 및 범위를 결정함에 있어, 외부감사인은 다음의 사항을 고려하여야 한다.

(a)

다음 사항에 수반되는 판단의 정도

(i)

관련된 감사절차의 계획 및 수행

(ii)

입수한 감사증거의 평가

(b)

평가된 중요왜곡표시위험; 그리고

(c)

직접적 보조를 제공할 내부감사인의 객관성에 대한 위협의 존재 및 유의성 그리고 적격성 수준에 대한 외부감사인의 평가 (문단 A35-A39 참조)

외부감사인은 다음과 같은 절차를 수행하기 위하여 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하지 않아야 한다. (a) 감사에서 유의적 판단이 수반되는 절차 (문단 A19 참조)

(b) 관련 감사절차를 수행하거나 입수된 감사증거를 평가함에 있어 요구되는 판단이 제한된 수준을 넘어서는 경우, 중요왜곡표시위험이 높게 평가된 것과 관련된 절차 (문단 A38 참조)

(c) 내부감사인이 관여되었던 업무 및 내부감사기능이 경영진 또는 지배기구에게 이미 보고하였거나 보고할 업무와 관련된 절차; 또는

(d) 이 감사기준서에 따라 내부감사기능과 내부감사기능이 수행한 업무 또는 직접적 보조의 활용에 관하여 외부감사인의 결정과 관련된 절차 (문단 A35-A39 참조)

감사에 직접적 보조를 제공하기 위해 내부감사인이 활용될 수 있는지 여부 및 활용 범위를 적합하게 평가하였다면, 외부감사인은 그러한 활용이 해당 감사업무의 상황에서 과도하지 않다는 것을 서로 잘 이해하기 위하여, 감사기준서 2609) 에 따라 계획된 감사범위와 시기에 대한 개요를 지배기구와 커뮤니케이션할 때, 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 활용 계획에 대한 성격 및 범위를 커뮤니케이션하여야 한다. (문단 A39 참고) 9) 감사기준서 260 문단 15

외부감사인은 표명된 감사의견에 대한 외부감사인의 전적인 책임을 고려하여, 외부감사인은 내부감사기능이 수행한 업무의 활용 계획과 함께, 계획된 범위까지 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하여 외부감사인이 여전히 감사에 충분히 참여하도록 하는지를 집합적으로 평가하여야 한다.

감사목적으로 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하기 전에, 외부감사인은 다음을 수행하여야 한다. (a) 기업의 권한이 있는 대표자로부터 내부감사인은 외부감사인의 지시를 따를 것이고 해당 기업은 내부감사인이 외부감사인을 위하여 수행한 업무에 관여하지 않을 것이라는 서면동의를 입수함; 그리고

(b) 외부감사인의 지시에 따라 특정한 기밀 사항을 유지하고 내부감사인의 객관성에 대한 위협이 있을 경우 외부감사인에게 알릴 것이라는 서면동의를 내부감사인으로부터 입수함

외부감사인은 감사기준서 22010) 에 따라 감사업무에서 내부감사인이 수행한 업무를 지시, 감독 및 검토하여야 한다. 그렇게 하는 경우, (a) 지시, 감독 및 검토의 성격, 시기 및 범위는 내부감사인이 기업에 독립적이지 않음을 인정하고 문단 29의 요소들의 평가 결과에 대응하여야 함

(b) 검토 절차에는 내부감사인이 수행한 일부 업무의 근거가 되는 감사증거에 대한 외부감사인의 재확인을 포함하여야 함

수행된 업무를 기초로 한 결론을 뒷받침하는데 충분하고 적합한 감사증거를 내부감사인이 입수하였다는 것을 외부감사인이 만족하기 위하여 내부감사인이 수행한 업무에 대한 외부감사인의 지시, 감독 및 검토는 충분히 이루어져야 한다. (문단 A40-A41 참조) 10) 감사기준서 220 "재무제표감사의 품질관리"

내부감사인이 수행한 업무를 지시, 감독 및 검토함에 있어, 외부감사인은 문단 27의 외부감사인 평가가 더 이상 적합하지 않다는 징후에 주의를 유지하여야 한다.

외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하는 경우, 외부감사인은 감사문서에 다음 사항을 포함하여야 한다. (a) 다음 사항에 대한 평가

(i) 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는지 여부

(ii) 내부감사기능의 적격성 수준; 그리고

(iii) 품질관리를 포함하여 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부

(b) 활용된 업무의 성격 및 범위 그리고 해당 결정의 근거; 그리고

(c) 활용된 업무의 적절성을 평가하기 위하여 외부감사인이 수행한 감사 절차

외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 경우, 외부감사인은 감사문서에 다음 사항을 포함하여야 한다. (a) 내부감사인의 객관성에 대한 위협의 존재 및 유의성에 대한 평가 그리고 직접적 보조를 제공하였던 내부감사인의 적격성 수준

(b) 내부감사인이 수행한 업무의 성격 및 범위에 관한 결정의 근거

(c) 감사기준서 230 11) 에 따라 수행된 업무를 검토한 사람, 검토일 및 검토범위

(d) 문단 33에 따라 기업의 권한이 있는 대표자 및 내부감사인으로부터 입수한 서면동의

(e) 감사업무에서 직접적 보조를 제공하였던 내부감사인이 작성한 조서

11. 감사기준서 230 "감사문서"

내부감사기능의 목적 및 범위는 전형적으로 다음과 같은 기업지배, 위험관리 및 내부통제 관련 절차들의 효과성을 평가 및 개선하기 위해 설계된 인증 및 자문활동을 포함한다.

기업지배와 관련된 활동 • 내부감사기능은 기업지배 절차가, 윤리와 가치, 성과관리와 수탁책임, 조직의 적절한 부문에 대한 위험과 통제에 관한 정보의 커뮤니케이션, 그리고 지배기구와 내·외부감사인 및 경영진간 커뮤니케이션의 효과성에 대한 지배절차의 목적을 달성하는지 평가한다.

위험관리와 관련된 활동 • 내부감사기능은 위험에의 유의적인 노출을 식별하고 평가하며 위험관리 및 (재무보고절차의 효과성을 포함하여) 내부통제를 개선하는데 공헌함으로써 기업에 도움을 줄 수도 있다.

• 내부감사기능은 부정의 발견에 있어 기업에 도움을 주는 절차를 수행할 수 있다.

내부통제와 관련된 활동 • 내부통제에 대한 평가. 내부감사기능에는 통제를 검토하고 그 운용을 평가하며 이에 따른 개선사항을 권고하는 구체적인 책임이 부여될 수 있다. 그렇게 함으로써, 내부감사기능은 통제에 대한 확신을 제공한다. 예를 들어, 내부감사기능은 감사와 관련된 내부통제를 포함하여, 내부통제의 설계, 실행 및 운영 효과성에 대하여 경영진과 지배기구에게 확신을 제공하는 테스트나 다른 절차를 계획하고 수행할 수 있다.

• 재무정보와 경영정보의 조사. 내부감사기능에는 재무정보와 경영정보의 식별, 인식, 측정, 분류 및 보고에 이용된 수단을 검토하고 개별 항목에 대하여 구체적인 질문을 하는 직무(거래와 계정잔액 및 제반 절차에 대한 세부적인 테스트 포함)가 부여될 수 있다.

• 경영활동의 검토. 내부감사기능에는 기업의 비재무적 활동 등 경영활동의 경제성, 효율성 및 효과성을 검토하는 직무가 부여될 수 있다.

• 법규준수 검토. 내부감사기능에는 법규 및 기타 외부적 요구사항과, 경영진의 정책과 지시 및 기타 내부적 요구사항에 대한 준수여부를 검토하는 직무가 부여될 수 있다.

내부감사기능이 수행한 활동과 비슷한 활동을 기업 내 다른 명칭을 가진 기능이 수행할 수 있다. 내부감사기능의 일부 또는 전체 활동은 제3자 서비스 제공자에게 아웃소싱될 수도 있다. 내부감사기능의 명칭이나 기업 또는 제3자 서비스 제공자가 내부감사기능을 수행하는지 여부는 외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 수 있는지를 결정하는 유일한 요소가 아니다. 오히려, 활동의 성격, 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 지원하는 정도, 적격성 그리고 관련되는 내부감사기능의 체계적이고 규율된 접근법이 결정 요인이다. 내부감사기능이 수행한 업무에 대한 이 감사기준서의 언급에는 이러한 특성들을 가진 다른 기능들이나 제3자 제공자의 관련 활동을 포함한다.

뿐만 아니라, 내부감사기능 외의 운영 및 관리상 의무와 책임을 가진 기업 내 담당자들은, 비록 감사기준서 33012) 에 따라 테스트될 수 있는 통제활동을 수행할 수 있지만, 이 감사기준서의 목적으로 내부감사기능의 일부로 취급되지 않아 일반적으로 객관성 위협에 직면한다. 이러한 이유 때문에, 소유경영자가 수행하는 모니터링 통제는 내부감사기능과 동일하게 고려되지 않는다. 12) 문단 10 참조

기업의 내부감사기능과 외부감사인의 목적이 다른 반면, 내부감사기능은 재무제표감사에서 외부감사인이 수행한 절차와 비슷하게 감사절차를 수행할 수 있다. 그렇다면, 외부감사인은 감사목적으로 다음 중 하나 이상의 방법으로 내부감사기능을 활용할 수 있다. • 부정이나 오류로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 외부감사인의 평가와 관련한 정보를 입수함. 이와 관련하여, 감사기준서 31513) 에서는 외부감사인이 내부감사기능의 책임, 조직 내 위상 및 수행했거나 수행할 활동에 대한 성격을 이해하고 내부감사기능 내 적합한 담당자들에게 질문하도록 요구한다. (기업이 그러한 기능을 보유하는 경우); 또는

• 법규에서 일부 범위를 금지하거나 제한하지 않는다면, 적합한 평가 후 외부감사인은 직접 입수할 감사증거의 부분적인 대용으로 감사대상 기간 중 내부감사기능이 수행했던 업무에 대한 활용을 결정할 수 있다.14)

뿐만 아니라, 법규에서 일부 범위를 금지하거나 제한하지 않는다면, 외부감사인은 외부감사인의 지시, 감독 및 검토 하에 감사 절차를 수행하는 내부감사인을 활용할 수 있다 (이 감사기준서에서 ‘직접적 보조’로 언급됨). 15) (*3) 13) 감사기준서 315 문단 6(a) 14) 문단 15-25 참조 15) 문단 26-35 참조 (*3) 우리나라의 회계감사기준에 따라 수행되는 감사업무에 대해서는 외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것이 금지된다. 문단 5의 하단 참조

외부감사인은 감사목적으로 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 수 있는지 여부 그리고 해당 상황에서 내부감사기능이 수행한 업무가 활용될 수 있는 성격 및 범위를 결정하는데 전문가적 판단을 수행한다.

내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 지원하는 정도 및 내부감사기능의 적격성 수준은 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 지 여부 및 해당 상황에서 적합한 내부감사기능이 수행한 업무의 활용에 대한 성격 및 범위를 결정하는데 특히 중요하다.

객관성은 편의, 이해의 상충 또는 타인의 부당한 영향이 전문가적 판단을 무력화하지 않고 해당 업무들을 수행할 수 있는 능력을 말한다. 외부감사인의 평가에 영향을 미칠 수 있는 요소들에는 다음 사항들이 포함된다.

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내부감사기능의 권한과 책임을 포함하여, 내부감사기능의 조직 내 위상이 전문가적 판단을 무력화하는 편의, 이해의 상충 또는 타인의 부당한 영향으로부터 자유로울 수 있는 내부감사기능의 능력을 지원하는지 여부. 예를 들어, 내부감사기능이 지배기구나 적절한 권한을 지닌 임원에게 보고되는지 여부, 또는 내부감사기능이 경영진에게 보고하는 경우, 내부감사기능이 지배기구에 직접적으로 접촉하는지 여부

•

이해가 상충되는 내부감사기능의 책임이 없는지 여부. 예를 들어, 내부감사기능 외의 관리 및 운영상 의무 또는 책임

•

지배기구가 내부감사기능과 관련된 고용결정을 감시하고 있는지 여부. 예를 들어, 적합한 보상 정책의 결정

•

경영진이나 지배기구가 내부감사기능에 가한 어떠한 제약이나 제한이 있는지 여부. 예를 들어, 내부감사기능의 발견사항을 외부감사인과 커뮤니케이션하는 것

•

내부감사인이 관련 전문직 단체의 회원인지 여부 및 객관성에 관한 관련 전문가 기준을 준수할 의무가 있는지 여부 또는 내부 정책이 동일한 목적을 달성하는지 여부

내부감사기능의 적격성은 부여된 업무가 성실히 그리고 해당 전문직 기준에 따라 수행될 수 있도록 요구되는 수준에서 내부감사기능 전체의 성과 및 지식과 기술의 달성 및 유지를 말한다. 외부감사인의 결정에 영향을 미칠 수 있는 요소들에는 다음 사항들이 포함된다.

•

내부감사기능이 기업규모 및 영업성격에 비례하여 적절하고 적합하게 자원을 갖추고 있는지 여부

•

내부감사업무에 대한 내부감사인의 고용, 훈련 및 업무부여 정책이 수립되어 있는지 여부

•

내부감사인이 감사에서 적절한 기술적 훈련과 숙련도를 갖추고 있는지 여부. 예를 들어, 평가를 수행할 때 외부감사인이 고려할 수 있는 관련 기준에는 내부감사인이 보유한 관련 전문직의 명칭과 경험이 포함될 수 있음

•

내부감사인이 기업의 재무보고 및 해당 재무보고체계와 관련하여 필요한 지식을 보유하는 지 여부 및 내부감사기능이 기업의 재무제표와 관련된 업무를 수행하는데 필요한 기술(예를 들어, 산업별 지식)을 보유하는지 여부

•

내부감사인이 지속적인 전문직 훈련 요구사항을 포함하여 관련 전문직 기준을 준수하도록 요구하는 관련 전문직 단체의 구성원인지 여부

객관성 및 적격성은 연관된 것으로 보여질 수 있다. 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하고 내부감사기능의 적격성 수준이 높을수록, 외부감사인은 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 가능성이 더 크고 활용 영역이 더 많을 것이다. 그러나, 내부감사인의 객관성을 강력히 지원하는 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사기능의 충분한 적격성 부족을 보완할 수는 없다. 마찬가지로, 내부감사기능의 높은 수준의 적격성도 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하지 않는 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차를 보완할 수 없다.

내부감사기능의 활동을 계획, 수행, 감독, 검토 및 문서화하는 체계적이고 규율된 접근법의 적용은 내부감사기능의 활동과 기업 내에서 수행될 수 있는 다른 모니터링 통제 활동을 구분된다.

내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부에 대한 외부감사인의 결정에 영향을 미칠 수 있는 요소들에는 다음 사항들을 포함한다. • 위험평가, 업무프로그램, 문서화 및 보고와 같은 영역을 다루는 문서화된 내부감사절차나 지침의 존재, 적절성 및 활용. 기업 규모 및 상황에 상응하는 내부감사절차나 지침의 성격 및 범위

• 내부감사기능이 적합한 품질관리정책과 절차를 보유하는지 여부. 예를 들어, (리더십, 인적자원 및 업무의 수행과 같은) 내부감사기능에 적용되는 품질관리기준서1 16) 의 해당 정책 및 절차 또는 내부감사인 관련 전문직 단체에서 정한 기준의 품질관리 요구사항. 그러한 단체들은 또한 정기적인 외부 품질 평가의 수행과 같은 다른 적합한 요구사항을 규정할 수도 있다.

16. 품질관리기준서1 "재무제표 감사와 검토, 그리고 기타 인증 및 관련 서비스 업무를 수행하는 회계법인의 품질관리"

내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는지 여부와 내부감사기능의 적격성 수준 그리고 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부에 대한 외부감사인의 평가는 내부감사기능이 수행한 업무의 품질에 대한 위험이 너무 유의적이므로 감사증거로서 활용하기에 적합하지 않다는 것을 나타낼 수 있다.

문단 A7, A8 그리고 A11 의 요소들을 개별적이고 집합적으로 고려하는 것이 중요하다. 개별적 요소는 종종 내부감사기능이 수행한 업무가 감사목적으로 활용할 수 없다고 결론을 내리기에 충분하지 않기 때문이다. 예를 들어, 내부감사기능의 조직 내 위상은 내부감사인의 객관성에 대한 위협을 평가하는데 특히 중요하다. 내부감사기능이 경영진에 보고하는 경우, 만약 문단 A7에서 기술된 것처럼 다른 요소들이 위협을 전체적으로 수용가능한 수준으로 감소시키기 위한 충분한 안전장치를 제공하지 않는다면, 이는 내부감사기능의 객관성에 대한 유의적 위협으로 고려될 것이다.

뿐만 아니라, 국제윤리기준 17) 에서는 외부감사인이 감사의뢰인으로부터 내부감사업무를 수임하고 그러한 내부감사업무의 결과가 감사를 수행하는 과정에서 활용이 될 경우 자기검토위협이 발생한다고 말한다. 이는 감사업무팀은 해당 내부감사업무의 결과를 적절하게 평가하지 아니하거나 혹은 이 회계법인에 속하지 않은 개인이 해당 내부감사업무를 수행하였을 경우와 동일한 수준의 전문가적 의구심을 발휘하지 않을 가능성이 있기 때문이다. 국제윤리기준 18) 에서는 특정 상황에서 적용되는 금지 규정과 다른 상황에서 해당 위협을 수용가능한 수준으로 감소시키는데 적용될 수 있는 안전장치를 논의한다. 17) IESBA Code 문단 605.4 A2-605.4 A3 18) IESBA Code 문단 605.1-R605.5

외부감사인이 내부감사기능이 수행한 업무를 감사목적으로 활용할 수 있다고 결정하였다면, 내부감사기능이 수행하였거나 또는 수행할 예정인 업무의 계획된 성격 및 범위가 감사기준서 30019) 에 따라 외부감사인이 수립한 전반감사전략과 감사계획과 관련되는지 여부가 첫 번째 고려사항이다. 19) 감사기준서 300 "재무제표감사의 계획수립"

외부감사인이 활용할 수 있는 내부감사기능이 수행한 업무의 예로는 다음 사항들이 포함된다. • 통제의 운영효과성 테스트

• 제한된 판단을 포함한 실증절차

• 재고실사의 입회

• 재무보고에 관련된 정보시스템을 통한 거래추적

• 규제 요구사항의 준수 테스트

• 상황에 따라, 그룹의 유의적 부문이 아닌 종속기업의 재무정보에 대한 감사 또는 검토 (감사기준서 600과 상충이 되지 않는 경우) 20)

20. 감사기준서 600 "그룹재무제표 감사 – 부문감사인이 수행한 업무 등 특별 고려사항"

내부감사기능이 수행한 업무의 계획된 성격 및 범위에 대한 외부감사인의 결정은 문단 18의 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는 정도 및 내부감사기능의 적격성 수준에 대한 외부감사인의 평가에 영향을 받을 것이다. 더욱이, 그러한 업무를 계획, 수행 및 평가하는데 필요한 판단의 정도와 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험은 외부감사인의 결정을 위한 투입요소이다. 뿐만 아니라, 문단 16에서 기술된 바와 같이 외부감사인이 감사목적으로 내부감사기능이 수행한 업무를 활용할 수 없는 상황들이 있다.

감사절차를 계획 및 수행하고 감사증거를 평가할 때 필요한 판단사항이 많을수록, 외부감사인은 문단 18에 따라 더 많은 절차를 직접 수행할 필요가 있을 것이다. 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하는 것만으로는 외부감사인에게 충분하고 적합한 감사증거를 제공하지 않을 것이기 때문이다.

외부감사인은 표명한 감사의견에 대하여 전적인 책임을 지기 때문에, 외부감사인은 문단 18에 따라 감사업무에 관한 유의적 판단을 수행할 필요가 있다. 유의적 판단에는 다음 사항들이 포함된다.

•

중요왜곡표시위험의 평가

•

수행된 테스트의 충분성 평가

•

경영진이 사용한 계속기업가정의 적합성 평가

•

유의적 회계추정치의 평가; 그리고

•

재무제표 공시의 적절성 및 감사보고서에 영향을 미치는 다른 사항의 평가

특정 계정잔액, 거래유형 또는 공시에 대하여, 경영진 주장 수준에서 평가된 중요왜곡표시위험이 높을수록, 감사절차를 계획 및 수행하고 그에 따른 결과를 평가하는데 수반되는 판단들이 종종 더 많아진다. 이 경우 외부감사인은 문단 18에 따라 더 많은 절차를 직접 수행할 필요가 있을 것이고, 이에 따라, 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는데 내부감사기능이 수행한 업무를 더 적게 활용할 것이다. 더 나아가, 감사기준서 20021) 에서 설명된 바와 같이, 중요왜곡표시위험이 높다고 평가될수록 외부감사인이 요구하는 감사증거는 더 설득적일 필요가 있을 것이고, 이에 따라, 외부감사인은 더 많은 업무를 직접 수행할 필요가 있을 것이다. 21) 감사기준서 200 문단 A31

감사기준서 31522) 에서 설명된 바와 같이, 유의적 위험은 감사상 특별한 고려를 요구하므로 유의적 위험과 관련하여 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하는 외부감사인의 능력은 제한된 판단을 수반하는 절차에 한정될 것이다. 뿐만 아니라, 중요왜곡표시위험이 낮은 수준 외의 경우, 내부감사기능이 수행한 업무의 활용만으로는 감사위험을 수용가능한 낮은 수준으로 감소시키지 못할 수 있고 외부감사인이 일부 테스트를 직접 수행해야 하는 필요성을 제거하지 못할 수 있다. 22) 감사기준서 315 문단 4(e)

이 감사기준서에 따라 절차를 수행하는 것이 외부감사인에게 중요왜곡표시위험에 대한 외부감사인의 평가결과를 다시 평가하게 할 수도 있다. 결과적으로, 이는 내부감사기능이 수행한 업무의 활용 여부 및 이 감사기준서의 추가적인 적용이 필요한지 여부에 대한 외부감사인의 결정에 영향을 미칠 수 있다.

감사기준서 26023) 에 따라, 외부감사인은 계획된 감사범위와 시기의 개요에 대하여 지배기구와 커뮤니케이션하도록 요구된다. 내부감사기능이 수행한 업무의 활용 계획은 외부감사인의 전반감사계획의 필수적인 부분이고, 따라서 제안된 감사접근방법에 대한 이해를 위하여 지배기구와 관련이 있다. 23) 감사기준서 260 문단 15

각자의 활동의 조정에 대한 근거로서 내부감사기능이 수행한 업무의 활용계획을 내부감사기능과 토의함에 있어, 다음의 사항을 다루는 것이 유용할 것이다.

•

내부감사업무의 수행시기

•

수행된 업무의 성격

•

감사의 대상범위

•

재무제표 전체에 대한 중요성 (해당되는 경우 특정 유형의 거래, 계정잔액 또는 공시에 대한 중요성 수준(들))과 수행중요성

•

제안된 항목추출방법과 표본크기

•

수행된 업무의 문서화

•

관련 검토 및 보고의 절차

외부감사인과 내부감사기능 간의 조정은 다음과 같은 경우 효과적이다. 예를 들어,

•

해당 기간에 걸쳐 적절한 주기로 토의하는 경우

•

외부감사인이 내부감사기능에 영향을 미칠 수 있는 유의적 사항들을 내부감사기능에게 통보하는 경우

•

외부감사인이 내부감사기능의 관련 보고서에 접근할 수 있고 내부감사기능이 주목하는 유의적 사항을 알게 된 경우 (외부감사인이 감사업무에서 그러한 사항의 시사하는 바를 고려할 수 있어서 외부감사인의 업무에 영향을 미칠 수 있는 경우)

감사기준서 20024) 에서는 감사증거로 사용될 문서 및 질의에 대한 답변의 신뢰성에 의문을 갖게 하는 정보에 유의하는 것을 포함하여, 전문가적 의구심을 가지고 감사를 계획하고 수행하는 감사인의 중요성을 논의한다. 따라서, 감사의 전 과정에 걸친 내부감사기능과의 커뮤니케이션은 내부감사인이 외부감사인의 업무에 영향을 미칠 수 있는 사항에 외부감사인이 주의하도록 하는 기회를 제공할 수 있다. 25) 그러면 외부감사인은 중요한 왜곡표시의 식별 및 평가에 해당 정보를 고려할 수 있다. 뿐만 아니라, 그러한 정보가 재무제표의 중요왜곡표시위험이 높다는 것을 나타낼 수 있거나 실제로 발생하였거나 의심되는 또는 혐의가 있는 부정과 관련될 수 있다면, 감사기준서 240에 따라 외부감사인은 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 식별에 해당 정보를 고려할 수 있다. 26) 24) 감사기준서 200 문단 15와 A20 25) 감사기준서 315 문단 A120 26) 감사기준서 240 "재무제표감사에서의 부정에 관한 감사인의 책임" 관련하여 감사기준서 315 문단 A11

외부감사인이 활용할 계획인 내부감사기능 전체의 업무에 대한 외부감사인의 감사절차는 내부감사기능 업무에 대한 전반적인 품질과 객관성을 평가하는 근거를 제공한다.

문단 24에 따른 재수행에 추가하여 수행된 업무 품질과 내부감사기능이 도출한 결론을 평가하기 위하여 외부감사인이 수행할 수 있는 절차에는 다음 사항들이 포함된다.

•

내부감사기능 내 적합한 담당자들에게 질문을 수행함

•

내부감사기능이 수행한 절차를 관찰함

•

내부감사기능의 업무 프로그램 및 조서를 검토함

수반된 판단이 많을수록, 평가된 중요왜곡표시위험이 높을수록, 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는 정도가 적을수록, 내부감사기능의 적격성 수준이 낮을수록, 감사의견의 근거가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는데 내부감사기능이 수행한 업무를 활용하기로 한 결정을 뒷받침하기 위하여 내부감사기능이 수행한 업무 전반에 대하여 외부감사인이 수행할 필요가 있는 감사절차는 더 많아진다.

이 감사기준서의 목적상, 재수행에는 내부감사기능이 도달한 결론의 타당성을 검증하기 위해 외부감사인이 독립적으로 절차를 수행하는 것이 포함된다. 이 목적은 내부감사기능이 이미 조사한 항목을 조사함으로써 달성될 수 있거나, 또는 그렇게 하는 것이 가능하지 않은 경우, 내부감사기능이 실제로 조사하지 않은 다른 유사한 항목을 충분히 조사함으로써 동일한 목적이 달성될 수도 있다. 문단 A28의 외부감사인이 수행할 수 있는 다른 절차와 비교하여 재수행은 내부감사기능이 수행한 업무의 적절성에 관한 더 설득적 증거를 제공한다. 외부감사인이 활용하고 있는 내부감사기능이 수행한 업무의 각 영역에 재수행을 하는 것이 필요하지 않은 경우, 문단 24에 따라 외부감사인이 활용할 계획인 내부감사기능의 업무 전체 중 일부에 재수행이 요구된다. 외부감사인은 감사절차의 결과를 계획, 수행 및 평가하는데 내부감사기능의 더 많은 판단이 수행되는 영역 및 중요왜곡표시위험이 높은 영역에 재수행을 하는 것으로 초점을 맞출 가능성이 높다.

외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것을 법규에서 금지하는 국가의 경우, 해당 금지규정이 부문감사인까지 확장되는지 여부와 만약 그렇다면 부문감사인과의 커뮤니케이션에서 이를 다룰지 여부를 고려하는 것은 그룹감사인에게 관련된다.27) (*4) 27) 감사기준서 600 문단 40(b) (*4) 우리나라의 회계감사기준에 따라 수행되는 감사업무에 대해서는 외부감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것이 금지된다. 문단 5의 하단 참조

문단 A7에서 기술된 바와 같이, 객관성은 편의, 이해의 상충 또는 타인의 부당한 영향이 전문가적 판단을 무력화하지 않고 해당 업무들을 수행할 수 있는 능력을 말한다. 내부감사인의 객관성에 대한 위협의 존재 및 유의성을 평가할 때, 다음의 요소들이 관련될 수 있다. • 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 지원하는 정도 28)

• 해당 업무와 관련된 기업에서 근무하거나 책임 있는 담당자와 가족관계나 인적인 관계

• 해당 업무와 관련된 기업에서 사업부나 부서와의 관계

• 비슷한 직위의 다른 종업원에 적용하는 것과 일관성 있는 계약상 보상 외 기업 내의 재무상의 중요한 이해관계 관련 내부감사인 전문가 단체에서 발행한 자료는 추가적인 유용한 지침을 제공할 수 있다.

28. 문단 A7 참조

내부감사인의 객관성에 대한 위협의 유의성으로 인하여 수용할 수 있는 수준으로 위협을 감소시킬 수 있는 안전장치가 없는 상황이 있을 수 있다. 예를 들어, 안전장치의 적절성은 감사의 관점에서 해당 업무의 유의성에 영향을 받기 때문에, 감사에 유의적인 판단이 수반되는 절차를 수행하거나, 관련 감사절차를 수행하거나 입수된 감사증거를 평가함에 있어 요구되는 판단이 제한된 수준을 넘어서 경우, 위험이 높게 평가된 중요왜곡표시위험과 관련된 절차의 수행과 관련하여, 문단 30(a)와 (b)에서는 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 활용을 금지한다. 이는 관여된 업무가 자기검토위협을 발생시키는 경우이며, 문단 30(c)와 (d)에서 기술된 상황에서 내부감사인이 감사절차를 수행하는 것이 금지된 이유이다.

내부감사인의 적격성 수준을 평가할 때, 문단 A8의 다양한 요소들은 개별 내부감사인의 관점에서 관련성이 있고 내부감사인에게 부여될 수 있는 업무의 관점에서 적용될 수 있다.

문단 A15-A22는 내부감사인에게 부여될 수 있는 업무의 성격 및 범위를 결정함에 있어 관련 지침을 제공한다.

내부감사인에게 부여될 수 있는 업무의 성격을 결정함에 있어, 외부감사인은 그러한 업무를 부여하기에 적합한 영역으로 제한하도록 하는데 주의한다. 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는데 적합하지 않은 활동 및 업무의 예에는 다음 사항들이 포함된다.

•

부정위험에 대한 토의. 그러나, 외부감사인은 내부감사인에게 감사기준서 31529) 에 따라 조직 내 부정위험에 대한 질문을 할 수 있음

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감사기준서 240에서 다루어진 바와 같이, 예고되지 않은 감사절차의 결정

29. 감사기준서 315 문단 6(a)

마찬가지로, 감사기준서 50530) 에 따라 외부감사인은 외부조회의 요청에 대한 통제를 유지하고 외부조회절차의 결과를 평가하도록 요구되기 때문에, 내부감사인에게 이러한 책임을 부여하는 것은 적합하지 않다. 그러나, 내부감사인은 외부감사인이 조회회신에 차이를 해결하는데 필수적인 정보를 취합하는데 도움을 줄 수 있다. 30) 감사기준서 505 "외부조회" 문단 7과 16

수반된 판단의 정도와 중요왜곡표시위험도 또한 직접적 보조를 제공하는 내부감사인에게 부여될 수 있는 업무를 결정하는데 관련이 있다. 예를 들어, 매출채권 평가가 높은 위험 영역으로 평가되는 경우, 외부감사인은 직접적 보조를 제공하는 내부감사인에게 매출채권 연령의 정확성 점검을 부여할 수 있다. 그러나, 연령을 기초로 한 충당부채의 적절성 평가는 제한된 판단 이상을 수반하기 때문에, 직접적 보조를 제공하는 내부감사인에게 후자의 절차를 부여하는 것은 적합하지 않다.

외부감사인의 지시, 감독 및 검토에도 불구하고, 직접적 보조를 제공하는 내부감사인의 과도한 활용은 외부감사업무의 독립성에 관한 인식에 영향을 미칠 수 있다.

내부감사기능 내 개인들은 재무제표에 대한 의견을 표명 시 외부감사인에게 요구되는 정도로 기업으로부터 독립적이지 않기 때문에, 직접적 보조를 제공하는 내부감사인이 수행한 업무에 대한 외부감사인의 지시, 감독 및 검토는 일반적으로 다른 성격이고 감사업무팀의 구성원이 해당 업무를 수행하는 경우 보다 더 광범위하다.

예를 들어 내부감사인에게 지시하는 경우, 외부감사인은 내부감사인에게 감사 기간에 식별된 회계 및 감사이슈에 외부감사인이 주의할 수 있게 상기시킬 수 있다. 내부감사인이 수행한 업무를 검토하는 경우, 외부감사인의 고려에는 입수된 감사증거가 해당 상황에서 충분하고 적합한지 그리고 도달한 결론을 뒷받침하는지 여부가 포함된다.