기준서 705 감사의견의 변형

이 감사기준서는 감사인이 감사기준서 700 1) 에 따라 의견을 형성할 때 재무제표에 대한 감사의견의 변형이 필요하다고 결론을 내릴 경우 해당 상황에 적합한 보고서를 발행할 감사인의 책임을 다룬다. 또한 이 감사기준서는 감사인이 변형의견을 표명할 때 감사보고서의 형태와 내용이 어떻게 영향을 받는지를 다룬다. 모든 경우에 감사기준서 700의 보고 요구사항이 적용되며, 이 감사기준서의 요구사항으로 감사기준서 700의 보고 요구사항을 명시적으로 다루거나 수정하지 않는 한, 이 감사기준서에서 감사기준서 700의 보고 요구사항을 반복하지 않는다.

1. 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고"

이 감사기준서는 변형의견의 세 가지 유형, 즉 한정의견, 부적정의견 및 의견거절을 정한다. 어떤 유형의 변형의견이 적절한지는 다음에 따라 결정된다.

(a)

변형을 초래한 사항의 성격. 즉, 재무제표가 중요하게 왜곡표시되어 있는지 여부 또는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없을 때는 재무제표가 중요하게 왜곡표시될 가능성이 있는지 여부

(b)

변형을 초래한 사항이 재무제표에 미치거나 미칠 수 있는 영향이 전반적인 것인지 여부에 대한 감사인의 판단 (문단 A1 참조)

이 감사기준서는 2023년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

이 감사기준서와 관련된 감사인의 목적은 다음의 경우에서 재무제표에 대한 적절한 변형의견을 명확하게 표명하는 데 있다.

(a)

감사인이 입수한 감사증거에 기초하여 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 존재한다고 결론을 내리는 경우

(b)

감사인이 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 없다고 결론을 내릴 수 있을 만큼 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 경우

감사기준에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)

전반적 – 왜곡표시가 재무제표에 미치는 영향 또는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없어서 발견되지 아니한 왜곡표시가 재무제표에 미칠 수 있는 영향을 기술하기 위해 왜곡표시의 관점에서 사용되는 용어. 재무제표에 대한 전반적영향(pervasive effects)은 그 영향이 다음 중 하나에 해당된다고 감사인이 판단하는 경우이다.

(i)

재무제표의 특정 요소, 계정과목 또는 항목에 국한되지 않음

(ii)

재무제표의 특정 요소, 계정과목 또는 항목에 국한되지만 이들이 재무제표의 상당한 부분을 나타내거나 나타낼 수 있음

(iii)

공시와 관련하여, 이용자가 재무제표를 이해하는 데 근본적임

(b)

변형의견 – 재무제표에 대한 한정의견, 부적정의견 또는 의견거절

감사인은 다음 중 하나의 경우 감사의견을 변형시켜야 한다.

(a)

감사인이 입수한 감사증거에 근거하여 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 존재한다고 결론을 내리는 경우 (문단 A2-A7 참조)

(b)

감사인이 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 없다고 결론을 내릴 수 있을 정도로 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 경우 (문단 A8-A12 참조)

감사인은 다음의 경우 한정의견을 표명하여야 한다.

(a)

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수한 결과, 왜곡표시가 재무제표에 개별적으로 또는 집합적으로 중요하나 전반적이지는 않다고 결론을 내리는 경우

(b)

감사인이 감사의견의 근거가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없었지만, 발견되지 아니한 왜곡표시가 재무제표에 미칠 수 있는 영향이 중요할 수는 있으나 전반적이지는 않을 것으로 결론을 내리는 경우

감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수한 결과 왜곡표시가 재무제표에 개별적으로 또는 집합적으로 중요하며 동시에 전반적이라고 결론을 내리는 경우 부적정의견을 표명하여야 한다.

감사인은 감사의견의 근거가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없으며, 발견되지 아니한 왜곡표시가 있을 경우 이것이 재무제표에 미칠 수 있는 영향이 중요하고 동시에 전반적일 수 있다고 결론을 내리는 경우 의견을 거절하여야 한다.

다수의 불확실성을 수반하는 극히 드문 상황에서 감사인이 각각의 불확실성에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였음에도 불구하고 이들 개별 불확실성 사이의 잠재적 상호작용과 이들 불확실성이 재무제표에 미칠 수 있는 누적적 영향 때문에 재무제표에 대한 의견을 형성하는 것이 가능하지 않다고 결론을 내리는 경우, 감사인은 의견을 거절하여야 한다.

감사인이 업무를 수임한 후 재무제표에 대하여 한정의견을 표명하거나 의견을 거절할 필요가 있을 것으로 고려되는 경영진에 의한 감사범위의 제한을 알게 된 경우, 경영진에게 해당 제한을 제거하도록 요청하여야 한다.

경영진이 이 감사기준서의 문단 11에서 언급한 제한의 제거를 거절하는 경우, 지배기구의 모든 구성원이 그 기업의 경영에 참여하고 있지 않는 한, 2) 감사인은 해당 사항을 지배기구에게 커뮤니케이션하고 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 있는 대체적 절차의 수행이 가능한지 여부를 결정하여야 한다. 2) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션" 문단 13

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 경우, 감사인은 그 시사점을 다음과 같이 결정하여야 한다.

(a)

발견되지 아니한 왜곡표시가 있을 경우 이것이 재무제표에 미칠 수 있는 영향이 중요하지만 전반적이지는 않다고 결론을 내리면 한정의견을 표명함

(b)

발견되지 아니한 왜곡표시가 있을 경우 이것이 재무제표에 미칠 수 있는 영향이 중요하고 동시에 전반적일 수 있어 해당 상황의 심각성을 알리는 데 한정의견이 부적절할 것이라고 결론을 내리면, 다음 중 하나의 조치를 취해야 함

(i)

실행가능하며 관련법규상 가능한 경우 감사업무를 해지함 (문단 A13 참조)

(ii)

감사보고서를 발행하기 전에 감사업무를 해지하는 것이 실행가능하지 않거나 관련 법규상 가능하지 않은 경우, 재무제표에 대한 의견을 거절함 (문단 A14 참조)

감사인은 문단 13(b)의 (i)에 따라 감사업무를 해지하는 경우, 감사의견의 변형을 초래할 것으로 식별된 왜곡표시에 대한 사항을 감사업무를 해지하기 전에 지배기구에게 커뮤니케이션하여야 한다. (문단 A15 참조)

감사인이 재무제표 전체에 대하여 부적정의견을 표명하거나 의견을 거절하는 것이 필요하다고 고려할 때, 해당 감사보고서에 전체재무제표의 단위재무제표, 또는 재무제표 중 하나 이상의 특정 요소, 계정과목 또는 항목에 대하여 동일한 재무보고체계에 따른 적정의견을 함께 포함시켜서는 안 된다. 이러한 상황에서 동일한 보고서에 3) 그러한 적정의견을 포함시키는 것은 감사인이 재무제표 전체에 대하여 부적정의견을 표명하거나 의견을 거절하는 것과 상충될 것이다. (문단 A16 참조) 3) 감사기준서 805 "단위재무제표와 재무제표 특정 요소, 계정 또는 항목에 대한 감사-특별 고려사항"은 감사인이 재무제표의 하나 이상의 요소나 계정 또는 항목에 대하여 별도로 의견표명을 하는 상황을 다룬다.

감사인은 감사의견을 변형할 때 “한정의견”, “부적정의견” 또는 “의견거절”이라는 제목을 해당 감사의견 단락의 제목에 적합하게 기재하여야 한다. (문단 A17-A19 참조)

재무제표의 중요한 왜곡표시로 인하여 한정의견을 표명하는 경우, 감사인은 감사의견에 다음 사항을 기술하여야 한다.

(a)

재무제표를 공정표시체계에 따라 보고할 경우: 감사인의 의견으로는 별첨된 재무제표는 한정의견근거 단락에 기술된 사항이 미치는 영향을 제외하고는, [---]을 [해당 재무보고체계]에 따라 중요성의 관점에서 공정하게 표시하고 있음 (또는 [---]에 대하여 [해당 재무보고체계]에 따라 진실하고 공정한 관점을 제시하고 있음)

(b)

재무제표를 준수체계에 따라 보고할 경우: 감사인의 의견으로는 별첨된 재무제표는 한정의견근거 단락에 기술된 사항이 미치는 영향을 제외하고는, 중요성의 관점에서 [해당 재무보고체계]에 따라 작성되었음

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없어 한정의견으로 감사의견을 변형하게 된 경우, 감사인은 변형의견에 대하여 “---의 사항이 미칠 수 있는 영향을 제외하고” 라는 대응 문구를 사용하여야 한다. (문단 A20 참조)

감사인은 부적정의견을 표명하는 경우, 부적정의견근거 단락에 기술된 사항의 유의성 때문에, 다음 사항을 감사의견에 기술하여야 한다.

(a)

재무제표를 공정표시체계에 따라 보고할 경우: 감사인의 의견으로는 별첨된 재무제표는 부적정의견근거 단락에 기술된 사항의 유의성으로 인하여, [---]을 [해당 재무보고체계]에 따라 공정하게 표시하고 있지 않음 (또는 [---]에 대하여 [해당 재무보고체계]에 따라 진실하고 공정한 관점을 제시하고 있지 않음)

(b)

재무제표를 준수체계에 따라 보고할 경우: 감사인의 의견으로는 별첨된 재무제표는 부적정의견근거 단락에 기술된 사항의 유의성으로 인하여, 중요성의 관점에서 [해당 재무보고체계]에 따라 작성되지 않았음

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없어 의견을 거절하는 경우, 감사인은 다음 사항을 기술하여야 한다. (a) 감사인은 별첨된 재무제표에 대한 의견을 표명하지 아니함

(b) 의견거절근거 단락에 기술된 사항의 유의성 때문에, 감사인은 재무제표에 대한 감사의견의 근거를 제공하기에 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없었음

(c) 감사기준서 700 문단 24(b)에서 요구하는 문구(즉, 감사인이 해당 재무제표를 감사하였음)를 수정하여 감사인이 재무제표에 대한 감사계약을 체결하였음으로 기술함

감사인이 재무제표에 대한 의견을 변형시키는 경우, 감사인은 감사기준서 700에서 요구한 특정 감사보고서요소에 추가하여: (문단 A21 참조) (a) 감사기준서 700 문단 28에서 요구하는 “ 감사의견근거” 제목을 적합하게 “ 한정의견근거”, “ 부적정의견근거” 또는 “ 의견거절근거”로 수정하고

(b) 이 단락에 의견변형을 발생시키는 사항에 대한 설명을 포함하여야 한다.

재무제표의 특정 금액(양적 공시 포함)과 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 존재하는 경우, 감사인은 실행불가능하지 않는 한 해당 왜곡표시의 재무적 영향의 설명과 계량화한 내용을 감사의견근거 단락에 포함하여야 한다. 재무적 영향을 계량화하는 것이 실행가능하지 않다면, 그러한 사실을 이 단락에 기술하여야 한다. (문단 A22 참조)

질적 공시와 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 존재하는 경우, 감사인은 해당 공시가 어떻게 왜곡표시 되어있는지에 대한 설명을 감사의견근거 단락에 포함하여야 한다.

공시가 요구되는 정보의 미공시와 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 존재하는 경우, 감사인은 다음의 절차를 모두 수행하여야 한다.

(a)

미공시에 대하여 지배기구와 토의

(b)

누락된 정보의 성격을 감사의견근거 단락에 기술

(c)

감사인이 누락된 공시를 포함하는 것이 실행가능하고 누락된 정보에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수한 경우, 감사인은 법규상 금지되지 않는 한 누락된 공시를 포함 (문단 A23 참조)

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없어 감사의견의 변형이 초래된 경우, 감사인은 감사의견근거 단락에 그 이유를 포함하여야 한다.

감사인은 한정의견 또는 부적정의견을 표명하는 경우, 입수한 감사증거가 감사의견의 근거를 제공하는데 충분하고 적합한지 여부에 관하여 기술할 때 감사기준서 700 문단 28(d)에서 요구하는 문구를 수정하여 “한정” 또는 “부적정” 문구를 적합하게 포함하여야 한다.

감사인이 재무제표에 대하여 의견을 거절하는 경우, 감사보고서에 감사기준서 700 문단 28(b)와 28(d)에서 요구하는 감사보고서요소를 포함하여서는 안 된다. 그러한 감사보고서요소는 다음과 같다. (a) 감사인의 책임이 기술된 감사보고서 단락에 관한 언급

(b) 입수한 감사증거가 감사의견의 근거를 제공하는 데 충분하고 적합한지 여부에 관한 기술

감사인이 재무제표에 대하여 부적정의견을 표명하였거나 의견을 거절한 경우라도, 의견의 변형이 요구되었을 기타의 사항을 알고 있는 경우 감사인은 감사의견근거 단락에 그 이유와 영향을 기술하여야 한다. (문단 A24 참조)

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하여 재무제표에 대하여 의견을 거절하는 경우, 감사인은 감사기준서 700 문단 38-40에서 요구하는 감사인의 책임에 대한 기술을 수정하여 다음 내용만을 포함하여야 한다. (문단 A25 참조) (a) 감사인의 책임은 감사기준에 따라 기업의 재무제표에 대한 감사를 수행하고 감사보고서를 발행하는 것이라는 기술

(b) 그러나 의견거절근거 단락에 기술된 사항 때문에, 감사인이 재무제표에 대한 감사의견의 근거를 제공하는데 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없었다는 기술

(c) 감사기준서 700 문단 28(c)에서 요구하는 감사인 독립성 및 기타 윤리적 책임에 관한 기술

법규에 의해 요구되는 것이 아닌 한, 감사인이 재무제표에 대하여 의견을 거절하는 경우, 감사보고서에 감사기준서 7014) 에 따른 핵심감사사항 단락을 포함하여서는 안 된다. (문단 A26 참조) 4) 감사기준서 701 "감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션" 문단 11-13

감사인은 감사의견을 변형시킬 것으로 예상하는 경우, 예상되는 변형을 발생시킨 상황 그리고 변형 문안을 지배기구와 커뮤니케이션하여야 한다. (문단 A27 참조)

다음의 표는 변형을 초래한 사항의 성격에 대한 감사인의 판단 및 변형을 초래한 사항이 재무제표에 미치거나 미칠 수 있는 영향의 전반성이 감사인이 표명할 의견의 유형에 어떻게 영향을 미치는지를 예시한다.

감사기준서 700에서는 감사인이 재무제표에 대한 의견을 형성하기 위하여 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 없는지에 대하여 합리적 확신을 얻었는지 여부에 관한 결론을 내리도록 요구한다.5) 감사인은 이러한 결론을 내릴 때 감사기준서 450 6) 에 따라 미수정왜곡표시에 대한 감사인의 평가를 고려한다. 5) 감사기준서 700 문단 11 6) 감사기준서 450 "감사 중 식별된 왜곡표시의 평가" 문단 11

감사기준서 450의 정의에 따르면 왜곡표시란 재무제표의 항목의 금액, 분류, 표시 또는 공시에 있어 해당 재무보고체계에 따라 요구되는 것과 실제로 보고된 것과의 차이이다. 그러므로 재무제표의 중요한 왜곡표시는 다음과 관련하여 발생될 수 있다.

(a)

선택된 회계정책의 적합성

(b)

선택된 회계정책의 적용

(c)

재무제표 공시의 적합성 또는 적절성

경영진이 선택한 회계정책의 적합성과 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 발생할 수 있는 상황은 다음과 같다.

(a)

선택된 회계정책이 해당 재무보고체계와 일관성이 없는 경우

(b)

재무제표가 재무상태표, 포괄손익계산서, 자본변동표 또는 현금흐름표의 유의적인 항목에 대한 회계정책을 정확하게 기술하고 있지 않은 경우

(c)

재무제표가 공정한 표시를 달성하는 방식으로 기본적인 거래와 사건들을 나타내거나 공시하고 있지 않는 경우

재무보고체계는 종종 회계정책의 변경에 관해 그 회계처리와 공시에 대한 요구사항을 포함한다. 기업이 유의적인 회계정책의 선택을 변경하였을 때 이러한 요구사항을 준수하지 않은 경우, 재무제표의 중요한 왜곡표시가 발생될 수 있다.

선택된 회계정책의 적용과 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 발생할 수 있는 상황은 다음과 같다.

(a)

선택된 회계정책을 보고기간간 또는 유사한 거래와 사건에 일관되게 적용하지 않은 경우 등 경영진이 선택된 회계정책을 해당 재무보고체계와 일관되게 적용하지 않은 경우 (적용의 일관성)

(b)

선택된 회계정책의 적용방법으로 인한 경우(예, 의도하지 아니한 적용 오류)

공시의 적합성 또는 적절성과 관련하여 재무제표의 중요한 왜곡표시가 발생할 수 있는 상황은 다음과 같다. (a) 재무제표가 해당 재무보고체계에서 요구하는 모든 공시를 포함하지 않은 경우

(b) 재무제표 공시가 해당 재무보고체계에 따라 표시되지 않은 경우

(c) 해당 재무보고체계에서 구체적으로 요구하는 공시를 넘어 공정한 표시를 달성하는 데 필요한 추가 공시를 재무제표가 제공하지 않은 경우

감사기준서 450의 문단 A17은 발생할 수 있는 질적 공시의 중요한 왜곡표시의 추가 예시를 제공한다.

감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 상황 (감사범위의 제한으로 언급되기도 함)은 다음과 같은 이유에서 발생될 수 있다.

(a)

기업의 통제를 벗어난 상황

(b)

감사인 업무의 성격이나 시기와 관련된 상황

(c)

경영진에 의한 제한

감사인이 특정 절차를 수행할 수 없어도 대체적 절차를 수행하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 있다면 이는 감사범위의 제한에 해당되지 아니한다. 그러나 대체적 절차를 수행하여도 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없다면 문단 7(b) 및 문단 9-10의 요구사항을 적합하게 적용한다. 경영진에 의한 제한은 부정위험에 대한 감사인의 평가 또는 감사의 계속적 수행여부에 대한 고려와 같이 해당 감사와 관련하여 다른 시사점을 가질 수도 있다.

기업의 통제범위 밖의 상황은 예를 들어 다음과 같다.

•

기업의 회계기록이 파기·훼손된 경우

•

유의적 부문의 회계기록이 정부 당국에 의해 무기한 압류 또는 압수된 경우

감사인이 수행하는 업무의 성격이나 시기에 관련되는 상황은 예를 들어 다음과 같다.

•

관계기업에 대한 회계처리에 지분법을 적용하도록 요구되는 상황에서, 감사인이 지분법의 적합한 적용여부를 평가하는 데 관계기업의 재무정보에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 경우

•

감사인이 그 선임시기 때문에 재고자산의 실사에 입회할 수 없는 경우

•

감사인이 실증절차를 수행하는 것 만으로는 충분하지 않다고 판단하였으나, 기업의 통제가 효과적이지 않은 경우

경영진에 의한 감사범위의 제한으로 인하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 상황은 예를 들어 다음과 같다.

•

경영진이 재고자산 실사에 감사인의 입회를 막는 경우

•

경영진이 특정 계정잔액에 대한 감사인의 외부조회를 막는 경우

감사의 해지가 실행가능한지 여부는 경영진에 의한 감사범위의 제한이 발생한 시점까지 업무가 완결된 정도에 따라 달라질 것이다. 감사인은 실질적으로 해당 감사를 완료하였다면 감사의 해지 전에 가능한 정도까지 감사를 완료하기로 결정한 후, 의견을 거절하고 의견거절근거 단락 내에 감사범위의 제한을 설명할 수 있을 것이다.

특정상황의 경우, 법규에 의해 감사인이 감사업무를 계속하도록 요구된다면 감사를 해지하는 것이 가능하지 않을 수 있다. 공공부문의 재무제표에 대한 감사인으로 선임된 경우가 이에 해당될 수 있다. 또 감사인이 특정 기간의 재무제표를 감사하도록 선임되거나 특정 기간 동안의 감사인으로 선임되어, 해당 재무제표에 대한 감사가 완료되거나 선임 기간이 만료되기 전까지는 감사를 해지하는 것이 금지되는 국가의 경우도 있을 수 있다. 감사인은 또 감사보고서에 기타사항문단을 포함시키는 것이 필요하다고 고려할 수도 있을 것이다.7) 7) 감사기준서 706 "감사보고서의 강조사항문단과 기타사항문단" 문단 A11

감사인이 감사범위의 제한 때문에 감사를 해지할 필요가 있다고 결론을 내리는 경우, 감사인은 감사의 해지에 관련된 사항을 규제기관이나 기업의 소유주에게 커뮤니케이션할 전문가적 요구사항이나 법규상 요구사항이 있을 수 있다.

감사인의 부적정의견 또는 의견거절과 상충되지 않을 수 있는 보고 상황의 사례는 다음과 같다.

•

(동일한 감사보고서 내에서,) 하나의 재무보고체계에 따라 작성된 재무제표에 대하여 적정의견을 표명하고, 동일 재무제표에 대하여 다른 재무보고체계에 따라서는 부적정의견을 표명하는 경우 8)

•

기업의 영업결과와 현금흐름은 의견을 거절하고, 관련되는 경우, 재무상태는 적정의견을 표명하는 경우 (감사기준서 510 참고 9) ). (이와 같이 의견을 분리하는 것은 감사기준서 510에 따른 초도감사에 한정하여 적용한다). 이 경우 감사인은 재무제표 전체에 의견을 거절한 것이 아니다.

8. 이러한 상황에 대한 기술은 감사기준서 700 문단 A32 참고
9. 감사기준서 510 "초도감사-기초잔액" 문단 10

보론의 사례 1과 2는 재무제표가 중요하게 왜곡표시되어 각각 한정의견과 부적정의견을 표명하는 감사보고서 사례이다.

보론의 사례 3은 감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하여 한정의견을 표명하는 감사보고서 사례이다. 보론의 사례 4는 재무제표의 한 구성요소에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못해 의견을 거절하는 사례이다. 보론의 사례 5는 재무제표의 여러 구성요소들에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못해 의견을 거절하는 사례이다. 보론의 사례 4와 5의 경우, 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 상황이 재무제표에 미칠 수 있는 영향은 중요하고 또 전반적이다. 감사기준서 57010) 뿐만 아니라 보고 요구사항을 포함하고 있는 다른 감사기준서들의 보론에도 변형의견을 표명한 감사보고서 사례가 포함되어 있다. 10) 감사기준서 570 "계속기업"

감사의견 단락의 제목을 변경함으로써 이용자들에게 감사의견이 변형되었다는 것과 그 변형의 유형을 명확하게 알리게 된다.

감사인이 한정의견을 표명하는 경우, 감사의견 단락에 “앞에서 기술한 바와 같이”나 “~을 조건으로” 와 같은 문구를 사용하는 것은 충분히 명료하거나 효과적이지 않으므로 적절하지 않다.

감사보고서의 일관성은 이용자의 이해를 촉진하고 비경상적인 상황이 발생하는 경우 이를 식별하는 데 도움이 된다. 따라서, 비록 변형의견의 문구와 변형의 이유에 대한 기술을 하나로 통일시키는 것은 가능하지 않겠지만, 감사보고서의 형태와 내용에 대하여는 일관성을 유지하는 것이 바람직하다.

감사인이 감사보고서의 감사의견근거 단락 내에 기술할 수 있는 중요한 왜곡표시의 재무적 영향의 한 예로는, 재고자산이 과대계상된 경우에 법인세 비용, 세전이익, 순이익 그리고 자본에 미치는 영향을 계량화하는 것을 들 수 있을 것이다.

다음의 경우에는 감사인이 감사의견근거 단락 내에 공시에서 누락된 정보를 표시하는 것이 실행가능하지 않을 것이다.

(a)

경영진이 해당 공시를 작성하지 않았거나 감사인이 이를 용이하게 입수할 수 없는 경우

(b)

감사보고서와 관련하여 공시의 분량이 과도하게 많다고 감사인이 판단하는 경우

감사의견근거 단락 내에 기술된 특정 사항과 관련하여 부적정의견을 표명하거나 의견을 거절했다고 하여, 감사인이 식별한 기타사항으로서 감사의견의 변형이 요구되었을 사항에 대한 기술을 누락시키는 것은 정당화될 수 없다. 이 경우, 감사인이 알게 된 그러한 기타사항의 공시는 재무제표의 이용자들에게 관련성이 있을 것이다.

감사인이 재무제표에 대하여 의견을 거절하는 경우, 이 감사기준서의 보론의 사례 4와 5에 예시된 것과 같이 감사보고서의 재무제표감사에 대한 감사인의 책임 단락 내에 다음 내용을 기재하는 것이 바람직할 것이다. • 감사기준서 700 문단 28(a)에서 요구하는 내용을 수정하여 감사인의 책임은 감사기준에 따라 기업의 재무제표에 대한 감사를 수행하는 것임을 기술

• 독립성과 기타 윤리적 책임에 관해 감사기준서 700 문단 28(c)에서 요구하는 기술

감사보고서의 의견거절근거 단락 내에 감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없는 이유를 제공하는 것은 감사보고서 이용자들이 감사인이 재무제표에 대하여 의견을 거절한 이유를 이해하는데 유용한 정보를 제공하고 나아가서는 재무제표에 대한 부적합한 의존을 방지할 수 있다. 그러나 의견거절을 초래한 사항 외에 핵심감사사항을 커뮤니케이션하는 것은, 재무제표가 전체적으로 해당 상황에 적합하기 보다는(적합하지는 않지만) 핵심감사사항과 관련하여서는 더 신뢰성이 있다는 의미를 나타낼 수 있고, 이는 재무제표 전체에 대한 의견거절과는 일관성이 없을 것이다. 따라서 이 감사기준서 문단 29에서는 감사인이 의견을 거절할 경우 법규에서 달리 요구하지 않는 한 핵심감사사항 단락을 감사보고서에 포함하는 것을 금지한다.

예상되는 감사의견의 변형을 초래한 상황과 이에 따른 변형문안을 지배기구와 커뮤니케이션할 경우, 이는 다음을 가능하게 한다.

(a)

의도된 변형과 변형 이유(또는 상황)를 감사인이 지배기구에게 통지하는 것

(b)

예상되는 변형을 초래한 사항의 사실관계에 대하여 감사인이 지배기구의 동의를 구하거나, 경영진과의 그러한 의견불일치 사항을 확인하는 것

(c)

적절한 경우, 지배기구가 감사인에게 예상되는 변형을 초래한 사항에 대한 추가적인 정보와 설명을 제공할 기회를 갖는 것