기준서 800 특정목적 재무보고체계에 따라 작성된 재무제표의 감사 – 특별 고려사항

회계감사기준(일련번호 200~700번대 감사기준서로 이루어져 있으며, 이하 “감사기준”이라 한다)은 재무제표감사에 적용된다. 이 기준서는 그러한 감사기준의 감사기준서들을 특정목적체계에 따라 작성된 재무제표의 감사에 적용할 때의 특별 고려사항을 다룬다.

이 기준서는 특정목적체계에 따라 작성된 전체재무제표의 관점에서 작성된 것이다. 감사기준서 8051) 는 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소, 계정 또는 항목의 감사와 관련하여 특별 고려사항을 다룬다.

1. 감사기준서 805 "단위재무제표와 재무제표 특정 요소, 계정 또는 항목에 대한 감사 – 특별 고려사항"

이 기준서가 다른 감사기준서들의 요구사항보다 우선하는 것은 아니며, 또한 이 기준서가 해당업무의 상황에 관련될 수 있는 특별 고려사항을 모두 다루는 것도 아니다.

이 기준서는 2020년 12월 31일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행하며 조기적용이 가능하다.

이 기준서와 관련된 감사인의 목적은 특정목적체계에 따라 작성된 재무제표에 대한 감사에 감사기준을 적용하는 경우, 다음과 관련된 특별 고려사항을 적절하게 다루는 것이다.

(a)

업무의 수임

(b)

해당 업무의 계획수립과 수행

(c)

재무제표에 대한 의견형성과 보고

감사기준과 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)

특정목적 재무제표-특정목적체계에 따라 작성된 재무제표. (문단 A4 참조)

(b)

특정목적 재무보고체계- 특정이용자의 재무정보 수요를 충족시키도록 설계된 재무보고체계. 특정목적체계라고도 한다. 특정목적 재무보고체계는 공정표시 재무보고체계(또는 공정표시체계)일 수도 있고 준수 재무보고체계(또는 준수체계)일 수도 있다.2) (문단 A1-A4 참조)

2. 감사기준서 200 "독립된 감사인의 전반목적 및 감사기준에 따른 감사의 수행" 문단 13(a)

이 기준서에서 “재무제표”라 함은 “관련 주석을 포함한 특정목적의 전체재무제표”를 말한다. 관련 주석은 통상 유의적인 회계정책의 요약과 그 밖의 설명정보로 구성된다. 해당 재무보고체계의 요구사항은 재무제표의 형태와 내용 그리고 전체재무제표의 구성요소를 결정한다.

감사기준서 210은 감사인에게 재무제표의 작성에 적용된 재무보고체계의 수용가능성을 결정하도록 요구한다. 3) 특정목적 재무제표의 감사에 있어서, 감사인은 다음 사항을 이해하여야 한다. (문단 A5-A8 참조)

(a)

해당 재무제표가 작성되는 목적

(b)

의도된 이용자

(c)

해당 상황에서 해당 재무보고체계가 수용될 수 있는지 여부를 결정하기 위해 경영진이 취한 조치

3. 감사기준서 210 "감사업무 조건의 합의" 문단 6(a)

감사기준서 200은 감사인이 감사와 관련된 모든 감사기준서를 준수할 것을 요구한다.4) 감사인은 특정목적 재무제표에 대한 감사를 계획하고 수행할 때, 이들 감사기준서들의 적용이 해당 감사업무의 상황에서 특별한 고려를 요구하는지 여부를 결정하여야 한다. (문단 A9-A12 참조) 4) 감사기준서 200 문단 18

감사기준서 315는 감사인이 실체의 회계정책의 선택과 적용에 대해 이해하도록 요구하고 있다.5) 재무제표가 계약 조항에 따라 작성된 경우, 감사인은 경영진이 재무제표를 작성할 때 행한 유의적인 계약해석 내용을 이해하여야 한다. 이 경우 유의적인 해석이란 다른 합리적인 해석을 채택했다면 재무제표에 표시되는 정보에 중요한 차이가 발생하는 경우를 말한다. 5) 감사기준서 315 "기업과 기업환경에 대한 이해를 통한 중요한 왜곡표시 위험의 식별과 평가" 문단 11(c)

감사인은 특정목적 재무제표에 대해 의견을 형성하고 보고할 때 감사기준서 7006) 의 요구사항을 적용하여야 한다. 단, 상장기업의 일반목적 전체재무제표에 대한 감사보고서에 업무수행이사의 이름을 포함하도록 한 요구사항 7) 은 법규에서 업무수행이사의 이름을 포함하도록 요구하거나 감사인이 업무수행이사의 이름을 포함하기로 결정한 경우에만 적용된다 (문단 A13-A19 참조). 6) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" 7) 감사기준서 700 문단 45

감사기준서 700은 재무제표가 해당 재무보고체계를 적절히 언급하거나 기술하고 있는지 여부를 감사인이 평가하도록 요구하고 있다.8) 계약 조항에 따라 작성된 재무제표의 경우, 해당 재무제표가 근거하는 유의적인 계약해석 사항이 재무제표에 적절하게 기술되어 있는지 여부를 감사인은 평가하여야 한다. 8) 감사기준서 700 문단 15

감사기준서 700은 특정 요소에 대한 특정순서를 포함한, 감사보고서의 형태와 내용을 다루고 있다. 특정목적 재무제표에 대한 감사보고서의 경우 포함될 내용은 다음과 같다.

(a)

감사보고서에는 해당 재무제표가 작성된 목적을 (그리고 필요하다면 의도된 이용자도 포함) 기술하거나 이러한 정보를 포함하고 있는 특정목적 재무제표의 주석을 언급하여야 한다.

(b)

경영진이 해당 재무제표를 작성할 때 특정 재무보고체계를 선택한 경우, 재무제표에 대한 경영진 9) 책임의 설명에는 해당 재무보고체계가 그 상황에서 수용가능 하다고 결정하는 것에 대한 경영진의 책임도 언급되어야 한다.

9. 또는, 특정 국가의 법적 체계에 적합한 기타의 용어

특정목적 재무제표에 대한 감사보고서에는 재무제표가 특정목적체계에 따라 작성되었으며 그 결과 재무제표가 다른 목적에는 적합하지 않을 수 있음에 대하여 감사보고서 이용자의 주의를 환기하는 강조사항문단을 포함하여야 한다. 감사인은 이 문단을 적절한 제목 밑에 포함하여야 한다. (문단 A20-A21 참조)

이 기준서의 보론은 특정목적 재무제표에 대한 독립된 감사인의 감사보고서 사례를 포함한다. 다른 감사보고서 사례는 특정목적 재무제표에 대한 보고와 관련이 있을 수 있다(예: 감사기준서 700, 감사기준서 705 15) , 감사기준서 570 16) , 감사기준서 706 17) ) 13) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션" 14) 감사기준서 260, 문단 A8 15) 감사기준서 705, "감사의견의 변형" 16) 감사기준서 570, "계속 기업" 17) 감사기준서 706, "감사보고서의 강조사항문단과 기타사항문단"

특정목적체계의 예는 다음과 같다.

•

세무신고서에 첨부하는 전체재무제표에 적용된 세무목적 회계기준

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실체가 채권자들을 위해 작성하는 현금흐름정보에 적용된 현금수지회계기준

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규제기관의 요구사항을 충족하기 위해 해당 규제기관이 제정한 재무보고규정

•

사채발행 약정, 차입약정, 프로젝트 지원 등 계약상의 재무보고조항

특정목적체계가 권한이 있거나 공인된 기준제정기구 또는 법규에 의해 제정된 재무보고체계를 근거로 하고 있지만, 해당 재무보고체계의 모든 요구사항을 준수하지는 못하는 상황이 있을 수 있다. 예를 들어 어떤 계약에서 재무제표 작성 시 X국의 재무보고기준을 대부분 적용하도록 요구하지만 반드시 모든 내용을 적용하도록 요구하지는 않는 경우가 그러하다. 해당 업무의 상황에서 이것이 수용가능한 경우, 특정목적 재무제표 내의 해당 재무보고체계에 대한 기술에서, 권한이 있거나 공인된 기준제정기구 또는 법규에 의해 제정된 해당 재무보고체계를 모두 준수하였다고 암시하는 것은 적절하지 않다. 상기 계약 사례의 경우에서, 해당 재무보고체계를 기술할 때에는 X국의 재무보고기준을 언급하기 보다는 해당 계약서의 재무보고 조항을 언급할 수 있을 것이다.

문단 A2의 상황에서, 특정목적체계의 근거가 된 재무보고체계는 공정표시체계이지만 특정목적체계는 공정표시체계가 아닐 수 있다. 이는 재무제표의 공정표시를 달성하기 위해서는 권한이 있거나 공인된 기준제정기구 또는 법규에 의해 제정된 재무보고체계의 모든 요구사항을 반드시 준수하여야 하지만, 특정목적체계는 그러한 요구사항을 모두 준수하지 않을 수도 있기 때문이다.

실체가 작성하는 유일한 재무제표가 특정목적체계에 따라 작성된 재무제표일 수 있다. 이와 같은 상황에서 재무보고체계가 의도하는 대상이 아닌 다른 이용자들이 해당 재무제표를 사용할 수 있다. 이 경우 해당 재무제표가 광범위하게 배포되더라도 해당 재무제표는 감사기준의 목적으로는 여전히 특정목적 재무제표로 간주된다. 문단 13-14의 요구사항은 이러한 재무제표의 작성 목적에 대한 오해를 방지하기 위해 정한 것이다.

특정목적 재무제표의 경우, 의도된 이용자의 재무정보 수요는 해당 재무제표의 작성에 적용된 재무보고체계의 수용가능성을 결정하는데 핵심적 요소 중 하나이다.

해당 재무보고체계는 특정목적 재무제표에 대한 기준의 제정권한을 부여받았거나 공인된 기구가 제정한 재무보고기준을 포함할 수 있다. 이 경우, 만약 해당 기준제정기구가 관련 이해관계자들의 견해를 심의하고 고려하는 등 정립되고 투명한 절차를 따른다면 그러한 기준은 해당 특정목적을 위해 수용가능하다고 간주될 수 있을 것이다. 어떤 국가에서는 특정 유형의 실체에 대해서는 특정목적 재무제표의 작성 시 경영진이 사용할 재무보고체계를 법규에서 규정하는 경우도 있다. 예를 들어, 규제기관의 요구사항을 충족하기 위한 재무보고규정을 해당 규제기관이 제정할 수 있을 것이다. 반대되는 사항이 없는 한, 그러한 재무보고체계는 해당 실체가 작성한 특정목적 재무제표에 대해서 수용가능하다고 간주된다.

법규의 요구사항이 문단 A6에서 언급한 재무보고기준을 보충하는 경우, 감사기준서 210은 재무보고기준과 추가적 요구사항 간 상충 여부를 감사인이 결정하도록 요구하고 있으며, 또한 상충 내용이 있을 경우에 감사인이 취할 조치를 정하고 있다. 10) 10) 감사기준서 210 문단 18

해당 재무보고체계는 특정 계약의 재무보고규정이나, 문단 A6과 A7에 기술된 것 외의 다른 원천을 포함할 수도 있다. 이 경우, 해당 감사업무의 상황에서 재무보고체계의 수용가능성은 해당 재무보고체계가 감사기준서 210 보론2에 기술된 바와 같이 수용가능한 재무보고체계가 통상적으로 나타내는 속성을 보여주고 있는지를 고려함으로써 결정된다. 특정목적체계의 경우, 수용가능한 재무보고체계에서 통상적으로 나타나는 각 속성의 특정 업무에 대한 상대적 중요성은 전문가적 판단사항이다. 예를 들어, 매각일 현재의 실체의 순자산 가치를 결정하기 위한 것이라면, 매도자와 매수자는 회수불능 채권의 대손충당금에 대한 매우 신중하게 도출된 추정치가 비록 일반목적체계에 따라 작성된 재무정보와 비교할 때 중립적이지 않더라도 자신들의 필요에는 적합하다고 합의하였을 수도 있다.

감사기준서 200은 감사인에게 (a) 재무제표감사업무와 관련된, 독립성 요구사항 등 관련 윤리적 요구사항과 (b) 해당 감사와 관련된 모든 감사기준서를 준수하도록 요구한다. 또한 감사기준서 200은 해당 감사업무의 상황에서 개별 감사기준서 전체가 관련이 없는 경우나 혹은 조건부 요구사항인 경우 해당 조건이 존재하지 않아 그 요구사항이 관련이 없는 경우가 아니라면, 개별 감사기준서의 각 요구사항들을 모두 준수하도록 요구하고 있다. 예외적인 상황에서, 감사인은 해당 요구사항을 이탈할 필요가 있다고 판단하고, 대체적 감사절차를 수행하여 감사기준서의 관련 요구사항의 목적을 달성할 수도 있다. 11) 11) 감사기준서 200 문단 14,18,22-23

특정목적 재무제표를 감사할 때 감사기준의 일부 요구사항의 적용은 감사인의 특별한 고려를 요구할 수도 있다. 예를 들어, 감사기준서 320에서는 재무제표 이용자들에게 중요한 사항인지 여부는 집단으로서 이용자들의 공통적인 재무정보 수요를 고려하여 판단한다.12) 반면 특정목적 재무제표 감사의 경우, 그러한 판단은 의도된 이용자들의 재무정보 수요를 고려하여 이루어진다. 12) 감사기준서 320 "감사의 계획수립과 수행에 있어서의 중요성" 문단 2

특정목적 재무제표(예를 들어, 특정 계약의 요구사항에 따라 작성된 재무제표)의 경우, 경영진은 감사 중에 식별된 왜곡표시가 일정한 기준에 미달하면 수정이나 조정을 하지 않는 한도기준을 의도된 이용자들과 합의를 할 수 있다. 그러나 그러한 한도기준이 존재한다고 해서 특정목적 재무제표의 감사를 계획하고 수행하기 위해 감사기준서 320에 따라 중요성을 결정해야 할 감사인에 대한 요구사항이 경감되지는 아니한다.

감사기준서 260은 감사인이 지배기구내의 적합한 사람(들)을 커뮤니케이션의 상대로 결정하도록 요구한다. 13) 감사기준서 260은 경우에 따라 지배기구의 모든 구성원이 기업의 경영에 참여하고 있으며, 이에 따라 커뮤니케이션의 요구사항은 이러한 상황을 반영하여 수정되어 적용된다고 언급하고 있다. 14) 기업이 일반목적 전체재무제표를 작성하는 경우, 특정목적 재무제표 작성을 감독할 책임이 있는 사람은 일반목적재무제표 작성을 감독할 책임이 있는 지배기구와 동일하지 않을 수 있다.

이 기준서의 문단 11에서, 감사인이 특정목적 재무제표에 대한 의견을 형성하고 보고할 때 감사기준서 700을 적용해야 한다고 설명한다. 이와 같이 감사기준서 700을 적용할 때, 감사인은 다른 감사기준서들의 보고 관련 요구 사항도 적용하여야 하며 이때 이 기준서 문단 A15–A19에서 다루는 특별 고려 사항이 도움이 될 수 있다.

특정목적 재무제표는 재무보고체계에 따라 회계의 계속기업전제하에서 작성될 수도 있고 그렇지 않을 수도 있다 (예를 들어, 특정 국가에서의 세법 기준으로 작성된 재무제표는 회계의 계속기업전제와 관련성이 없다).18) 계속기업과 관련된 경영진의 책임19) 에 대한 감사보고서상의 기술은 특정목적 재무제표 작성에 사용된 해당 재무보고체계에 따라 필요에 맞게 변경해야 할 수도 있다. 감사인의 책임20) 에 대한 감사보고서상의 기술은 감사기준서 570이 업무상황에 적용되는 방식에 따라 필요 시 변경해야 할 수도 있다. 18) 감사기준서 570, "계속 기업", 문단 2 19) 감사기준서 700의 문단33(b)와 A43 참고 20) 감사기준서 700의 문단 38(b)(iv) 참고

감사기준서 700은 감사인이 상장기업의 일반목적 전체재무제표에 대한 감사 시 감사기준서 70121) 에 따라 핵심감사사항을 커뮤니케이션하도록 요구하고 있다. 특정목적 재무제표 감사의 경우, 감사기준서 701은 법규에서 특정목적 재무제표에 대한 감사보고서의 핵심감사사항을 커뮤니케이션하도록 요구하거나 감사인이 핵심감사사항을 커뮤니케이션하기로 결정한 경우에만 적용된다. 특정목적 재무제표에 대한 감사보고서에 핵심감사사항을 커뮤니케이션할 경우 감사기준서 701은 그 전체를 적용한다. 22) 21) 감사기준서 701, "감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션" 22) 감사기준서 700, 문단 31 참조

감사기준서 72023) 은 기타정보와 관련된 감사인의 책임을 다룬다. 이 기준서의 관점에서, 특정목적 재무제표 및 해당 재무제표에 대한 감사보고서가 포함되어 있는 문서에 법규 또는 관습에 의해 포함되는(해당 재무제표와 이에 대한 감사보고서 외의) 재무정보와 비재무정보는 기타정보에 해당한다. 23) 감사기준서 720, "감사받은 재무제표를 포함하고 있는 문서 내의 기타정보와 관련된 감사인의 책임"

감사기준서 700은 감사인이 상장기업의 일반목적 전체재무제표에 대한 감사 시 감사보고서에 업무수행이사의 이름을 포함하도록 요구하고 있다.24) 특정목적 재무제표 감사의 경우, 이러한 요구사항은 법규에서 감사보고서에 업무수행이사의 이름을 포함하도록 요구하거나 감사인이 업무수행이사의 이름을 포함하기로 결정한 경우에만 적용된다. 24) 감사기준서 700, 문단 45, A56-A58 참조

감사인은 특정목적 재무제표에 대한 감사보고서의 기타사항문단에서 일반목적 전체재무제표에 대한 감사보고서 또는 그 보고서에 보고된 사항을 언급하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다(감사기준서 706 참조)25) . 예를 들어, 감사인은 특정목적 재무제표에 대한 감사보고서에서 일반목적 전체재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 ‘계속기업 관련 중요한 불확실성’ 단락을 언급하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다. 25) 감사기준서 706, 문단 10-11 참조

특정목적 재무제표가 의도되었던 목적 외의 다른 목적에 이용될 수도 있다. 예를 들어, 규제기관이 어떤 실체에게 특정목적 재무제표를 공공 기록물로 비치하도록 요구하는 경우가 있을 수 있다. 감사인은 감사보고서 이용자들의 오해를 방지하기 위해, 해당 재무제표가 특정목적체계에 따라 작성되었고, 따라서 다른 목적으로는 적합하지 않을 수 있음을 설명하는 강조사항문단을 기재함으로써 감사보고서 이용자의 주의를 환기한다. 감사기준서 706은 이 문단을 “강조사항”이라는 용어를 포함하는 적합한 제목과 함께 감사보고서의 별도 단락에 포함시킬 것을 요구한다.26) 26) 감사기준서 706 문단 9(a) 참조

문단 14에서 요구되는 주의 환기에 추가하여, 감사인은 해당 감사보고서가 오직 특정 이용자들만을 위한 것임을 나타내는 것이 적절하다고 생각할 수 있다. 국가에 따라서는 법규로 감사보고서의 배포나 이용을 제한할 수도 있다. 이 경우 문단 14에서 언급된 강조사항문단은 이러한 다른 사항을 포함하기 위해 확대될 수 있으며, 또한 제목도 이에 맞도록 변경될 수 있을 것이다(본 기준서 보론의 사례 참고).