별도재무제표와 연결재무제표에서 현금창출단위가 동일할 경우의 손상검사

레퍼런스 [2021-I-KQA003] 별도재무제표에서 종속기업 투자지분 손상 회계처리

1회사는 2018년에 B사 지분을, 2019년에는 C사와 D사 지분을 취득하여 지배력을 획득하고, 연결재무제표에 영업권을 인식하였다.
2회사는 각 종속기업을 하나의 현금창출단위로 식별하고 영업권은 종속기업 현금창출단위로 배분한다. 회사는 2019년 연결재무제표를 작성할 때, 영업권 손상검사를 수행하였고, 그 결과 종속기업 B사, C사, D사의 연결 순자산 장부금액에 대한 영업권 손상차손을 각각 40억원, 30억원, 80억원 인식하였다.
3회사는 별도재무제표에서 종속기업투자주식을 원가법으로 회계처리한다. 회사는 종속기업인 B, C, D사에 대해 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’의 문단 12에서 제시하는 외부정보원천 및 내부정보원천을 고려하였을 때, 손상징후가 없다고 판단하여 별도재무제표에서는 손상차손을 인식하지 않았다.
4회사는 각각의 종속기업으로부터 배당금을 받은 적은 없다.
5별도재무제표 상 투자주식의 장부금액과 연결재무제표 상 종속기업의 영업권 손상 반영 후 순자산을 비교하면 별도재무제표 상 종속기업의 순자산이 크나, 영업권 손상 반영 전 순자산과 비교할 때에는 별도재무제표 상 종속기업의 순자산이 연결재무제표 상 투자주식의 장부금액보다 작다.
6별도재무제표에서 종속기업의 투자주식에 대한 손상징후가 있는 것으로 본다면, B, C, D사의 투자주식에 대해 손상차손을 인식해야 한다.
7(질의1) 종속기업에서 배당금을 받은 적이 없는 경우에도 기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻㈎1를 적용해야 하는가?
8(질의2) 종속기업 투자에 대해 연결재무제표의 손상 결과와 별도재무제표의 손상 결과가 다를 수 있는가? 즉, 회사가 연결재무제표에서 피투자자의 순자산 장부금액에 손상차손을 인식하더라도 별도재무제표의 종속기업투자주식에 대해서는 손상차손을 인식하지 않을 수 있는가?

9기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’ 문단 12⑻은 종속기업, 공동기업, 관계기업에서 받은(을) 배당금을 인식한 투자자가 그 투자자산에 대해 손상을 검토할 때 고려하는 징후 중 하나에 해당한다. 따라서 질의 대상 회사가 종속기업, 공동기업, 관계기업에서 받은(을) 배당금을 인식한 것이 아니라면, 문단 12⑻은 별도재무제표에서 고려할 손상 징후에 해당하지 않는다.
10그러나 회사가 연결재무제표와 별도재무제표에서 해당 종속기업 투자주식을 동일한 현금창출단위로 식별한 상황에서, 연결재무제표에서 영업권 손상검사 시 사용한 정보와 영업권 손상 결과 등은 기업회계기준서 제1036호 문단 12∼14에서 제시하고 있는 손상 징후에 해당한다. 따라서 회사는 별도재무제표에서도 해당 종속기업 투자주식에 대한 손상검사를 수행하여야 한다.

11기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단 BC18~BC20에 따르면, 기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻은 별도재무제표에서 원가법의 정의가 삭제되어 투자자가 종속기업, 공동기업, 관계기업으로부터의 배당금을 수익으로 인식하게 되므로, 투자자의 별도재무제표에서 이러한 종속기업 등에 대한 투자가 과대표시될 우려가 있어 이를 방지하기 위하여 투자자가 배당금을 인식하는 경우 이에 대한 손상검사를 요구하는 것이다.
12이러한 개정 취지를 고려하였을 때, 기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻은 투자자가 별도재무제표에서 종속기업, 공동기업, 관계기업에서 받은(을) 배당금을 인식한 경우, 그 투자자산의 손상을 검토할 때 고려할 징후 중 하나에 해당한다. 따라서 문단 12⑻은 손상검사 대상인 종속기업 투자주식에서 받은(을) 배당금을 인식하지 않은 회사가 고려할 손상징후에 해당하지 않는다.
13회사는 연결재무제표에서 영업권 손상검사를 위해 종속기업 각각을 현금창출단위로 보고, 사업결합으로 취득한 영업권을 각각의 현금창출단위에 배분하여 그 현금창출단위의 회수가능액을 산정하였으며, 손상검사 결과 손상이 발생하여 영업권에 대한 손상을 인식하였다. 회사는 별도재무제표에서 각각의 종속기업 투자주식을 독립적인 현금흐름을 창출하는 개별 자산으로 보고 있으므로, 이 경우 연결재무제표에서의 손상검사를 위한 현금창출단위와 별도재무제표에서의 손상검사를 위한 대상 자산의 단위가 동일하다.
14따라서, 연결재무제표에서 영업권 손상검사 시 회수가능액 측정을 위해 사용한 가정에 관한 정보(미래현금흐름의 감소, 성장률의 감소, 할인율 조정 등)와 영업권 손상인식 결과 등은 기업회계기준서 제1036호 문단 12~14에서 제시하고 있는 손상징후에 해당한다.

부1기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻㈎에 따르면, 투자자가 배당금을 인식하고 별도재무제표에 있는 투자의 장부금액이 연결재무제표에 있는 관련 영업권을 포함한 피투자자의 순자산의 장부금액을 초과할 경우에는 내부정보원천에 의한 손상징후에 해당한다. 회사는 배당을 받은 적이 없는 경우에도 동 문단을 적용하는지 질의하였다(질의1).
부2또한 종속기업 투자주식에 대해 연결재무제표의 손상 결과와 별도재무제표의 손상 결과가 다를 수 있는지, 즉, 회사가 별도재무제표에서 종속기업투자주식에 대해 손상차손을 인식하지 않을 수 있는지 질의하였다(질의2).

부3(질의1)에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.
부4(질의2)에 대하여 다음과 같은 견해가 있다.(견해1)연결재무제표와 별도재무제표의 손상 결과가 다를 수 있다. 즉, 회사가 별도재무제표에서 종속기업투자주식에 대해 손상차손을 인식하지 않을 수 있다.별도재무제표에서 종속기업에 대한 투자에 원가법을 적용하는 경우, 종속기업 투자의 장부금액 일부에 해당하는 영업권은 별도로 손상검사를 하지 않는 반면, 연결재무제표에서 영업권은 별도로 손상검사를 하므로 별도재무제표에서 지분법을 적용하여 회계처리한 것과 마찬가지로2 연결재무제표와 결과가 달라질 수 있다.(견해2) 연결재무제표와 별도재무제표의 손상 결과가 다를 수 없다. 즉, 회사는 별도재무제표에서 종속기업투자주식에 대해 손상차손을 인식한다.대상 종속기업의 각 영업권과 투자주식의 회수가능액 추정 방법이 동일한 상황이므로, 회사가 연결재무제표에서 대상 종속기업의 영업권에 대해 손상을 인식하였다면, 별도재무제표에서도 일관성 있게 손상차손을 인식하여야 한다.

종속기업에서 배당금을 받은 적이 없는 경우에도 기업회계기준서 제1036호 문단12⑻㈎를 적용해야 하는지?(질의1)
부5기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻3에서는 종속기업 등에 투자한 투자자가 그 투자에서 받은(을) 배당금을 인식할 때 동 문단 ㈎나 ㈏에 해당하는 손상 징후가 있는지를 고려하도록 하고 있다. 동 문단은 별도재무제표에서 원가법의 정의를 삭제하고, 종속기업 등으로부터 받은(을) 배당금을 수익으로 인식하면서, 종속기업 등에 대한 투자가 과대 표시될 수 있어 이를 방지하기 위한 것이다(제1027호 문단 BC18~204).
부6따라서 회사는 기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻에 따라 종속기업 등으로부터 배당금을 받았거나 받을 예정인 경우, 동 문단의 ㈎나 ㈏의 증거가 있는지도 검토해야 한다. 그러나 회사는 종속기업으로부터 배당금을 받았거나 받을 예정은 아니므로, 동 문단과 관련한 징후 검토대상에 해당하지는 않는다.
부7다만, 기업회계기준서 제1036호 문단 12⑻에 해당하지 않는다고 하여 종속기업 등의 투자주식에 손상 징후가 없다고는 할 수 없으며, 동 기준서 문단 12⑴~⑺에서 열거하는 최소한의 징후와 그 밖의 다른 징후들도 검토하여 손상 징후가 있으면 손상검사를 수행해야 한다.

연결재무제표 손상검사를 할 때 사용한 정보와 손상 결과가 별도재무제표 손상 징후가 될 수 있는가(질의 3)
부8회사는 연결재무제표에서 종속기업 B사, C사, D사 각각을 현금창출단위로 보았고, 사업결합으로 취득한 영업권을 각각의 현금창출단위에 배분하여 회수가능액(사용가치)을 산정하였다. 즉, 연결재무제표에서 영업권 손상검사를 수행하기 위하여 회수가능액을 산정할 때, 종속기업 각각을 하나의 독립적인 단위로 보았으며 관련 영업권을 해당 종속기업에 배분하였다.
부9또한 회사는 별도재무제표에서 종속기업 투자주식 각각을 현금창출단위로 보아 손상검사를 수행하였다. 따라서 질의의 경우, 연결재무제표와 별도재무제표에서 손상검사 대상이 되는 현금창출단위는 동일하며 회수가능액(사용가치)도 동일하다.
부10연결재무제표와 별도재무제표 현금창출단위가 동일한 상황에서, 회사는 연결재무제표를 작성할 때 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액보다 낮아 손상차손을 인식하였다.
부11연결재무제표에서 손상차손을 인식할 때 얻게 된 정보와 손상 결과는 동일한 현금창출단위에 대해 별도재무제표에서 손상검사를 수행할 때 기업회계기준서 제1036호 문단 12에서 열거하는 내부정보원천에서 획득한 손상 징후에 해당한다.
부12기업회계기준서 제1036호 문단 12⑺에서는 ‘자산의 경제적 성과가 예상 수준에 미치지 못하거나 못할 것으로 예상되는 증거를 내부보고5에서 얻을 수 있는 경우’를 손상 징후의 하나로 보고 있다.
부13연결재무제표에서 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액을 산정하기 위해 사용한 정보(미래 현금흐름의 감소, 성장률 감소, 할인율 조정 등)와 이에 따른 영업권의 손상은 별도재무제표에서도 해당 종속기업 투자주식의 경제적 성과가 예상 수준에 미치지 못하거나 못할 것으로 예상되는 증거에 해당한다.
부14또한 기업회계기준서 제1010호 ’보고기간 후 사건‘ 문단 96에서는 보고기간 말에 이미 자산손상이 발생되었음을 나타내는 정보를 보고기간 후에 입수하는 경우, 이를 반영하여 재무제표를 수정할 것을 요구하고 있다.
부15이를 볼 때, 만일 회사가 별도재무제표보다 연결재무제표를 나중에 작성하여 별도재무제표에서 자산손상이 발생하였다는 징후를 추후(연결재무제표를 작성할 때)에 획득하더라도 이를 별도재무제표에 반영해야 한다.
부16따라서 연결재무제표와 별도재무제표에서 손상검사 대상 자산의 단위가 동일하고, 연결재무제표에서 영업권 손상검사 시 산정한 회수가능액(사용가치)이 장부금액보다 작아 손상을 인식한 경우라면, 별도재무제표에서 손상검사 대상인 종속기업 투자주식에 대하여 내부정보원천(미래 현금흐름의 감소, 성장률 감소, 할인율 조정 등)에 따른 손상 징후가 있는 것이므로 종속기업 투자주식에 대해서도 손상검사를 해야 한다.