(별도재무제표) 선박에 대한 통제 이전 여부

레퍼런스 [2022-I-KQA015] (별도재무제표) 선박의 통제 이전 여부

% 1 회사는 과거 선박 건조계약이 해지된 후 장기간 자신이 건조한 선박을 보유하게 되었다. 매각 계약 등을 체결하기 위한 관여를 최소화하여 본업에 집중하고 매각 거래를 통해 확보한 자원을 활용하기 위해 다음과 같은 구조로 거래를 하였다.구분설명① PEF 투자(존속 5년)출자자회사는 유한책임사원(이하 ‘LP’)으로 후순위 출자(지분율 84%). 그 밖의 투자자는 기타 LP 및 GP로 구성됨GP업무집행사원. SPC로부터 위탁받은 선박 매각, 용선 의사결정을 내림자문위원회GP는 의사결정 시, 자문위원회(회사가 위원으로 포함됨)[1] 및 전담관리법인의 자문을 받을 수 있으나 참고할 뿐 이에 구속되지 않음(패널티도 없음)거래 구조구분설명② SPC 설립 (존속 5년)출자자PEF는 GP가 (공동)업무집행사원으로 참여하는 다른 사모집합투자기구와 함께 1종사원, 2종사원으로 출자 (PEF 지분율 각각 15%, 79%)재산 운용 위탁SPC는 재산 운용을 PEF에 위탁③ 대출계약 (대출 5년)담보 제공SPC는 선박을 담보로 제공하면서 차입자금보충의무회사는 다음과 같은 경우, 자금보충의무를 부담1) SPC가 이자의 전부나 일부를 지급하지 않거나, 지급재원 부족이 예상되는 경우2) SPC가 운영비용, 선박 관련 각종 비용, 세금의 전부나 일부를 지급하지 않거나, 지급재원 부족이 예상되는 경우④ 선박 양도 및 용역계약선박 양도점유개정[2] 방식으로 양도용역계약(계약 5년)회사는 선박 유지관리의무[3]를 부담하나 용역대가는 한정됨(추가 청구 불가)SPC가 매각계약을 체결한 제삼자가 주문변경을 하려는 경우, 회사가 직접 제삼자와 합의하여 대가 등을 결정⑤ 전담관리법인자문용역계약(계약 5년)SPC는 전담관리법인과 자문용역계약[4]을 체결하여 자문 받음기술지원용역계약(계약 5년)회사는 전담관리법인과 기술지원용역계약을 체결하여 인력을 파견[5]함

% 2 회사는 PEF 및 SPC에 대한 지배력이 없고(PEF 및 SPC는 회사의 연결대상이 아님), 계약은 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 해당하며, 선박 양도와 용역계약은 같은 기준서 문단 27에 따라 별도 수행의무로 식별된다고 가정한다.

%% 3 (질의) 회사는 선박에 대한 통제가 이전되었다고 보아 관련 수익을 인식하고 선박의 장부금액을 제거해야 하는지?

% 4 이 회신은 회사가 해당 PEF의 지배기업이 아니며, 질의 대상 ‘선박의 양도’와 ‘유지·보수 등 용역의 제공’이 구별되는 수행의무임을 전제로 하였다. 또한, 이 회신은 별도재무제표 관점에서 선박의 통제 이전 여부를 다루며, 연결재무제표 관점에서 회사가 해당 PEF 등을 지배하는지는 기업회계기준서 제1110호 '연결재무제표'에 따라 별도로 검토가 필요하다.

% 5 회사의 거래 상대방(이하, SPC)이 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 문단 6에 따른 ‘고객’의 정의를 충족하는지는 관련된 사실과 상황을 고려하여 회사가 판단할 사항이다.

% 6 선박 양도계약에 기업회계기준서 제1115호를 적용한다면, 선박 양도계약의 결과로 SPC에 해당 선박의 통제가 이전되었는지는 통제 이전의 원칙과 지표에 근거하여 모든 사실과 상황을 고려하여 판단하여야 한다. 이 경우, 회사와 SPC 중에서 어느 주체가 해당 선박의 매각·사용 여부 및 거래조건(예: 매각 금액과 시기) 등을 실질적으로 결정할 수 있고, 선박에 대한 경제적 효익과 위험을 대부분 보유하고 있는지를 고려하며, 또한 선박에 대한 점유가 이전되었고 거래 상대방의 실질적인 인수가 있었는지 등을 종합적으로 고려한다.

% 7 회사에서 SPC로 선박의 통제가 이전되지 않았다면 회사는 별도재무제표에서 선박의 장부금액을 제거하지 않고, 선박에 배분된 대가를 수익으로 인식하지 않는다. 반대로 회사에서 SPC로 선박의 통제가 이전되었다면 회사는 별도재무제표에서 선박의 장부금액을 제거하고, 선박에 배분된 대가를 수익으로 인식한다.

% 8 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 6에 따르면 고객이란 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 그 기업과 계약한 당사자를 의미한다. 예를 들면 계약상대방이 기업의 통상적인 활동의 산출물을 취득하기 위해서가 아니라 어떤 활동이나 과정(예: 협업약정에 따른 자산 개발)에 참여하기 위해 기업과 계약하였고, 그 계약 당사자들이 그 활동이나 과정에서 생기는 위험과 효익을 공유한다면, 그 계약상대방은 고객이 아니다. 거래상대방이 고객에 해당하는지는 회사가 종합적인 사실관계를 고려하여 판단이 필요하다(문단 BC54). 한편 회사가 거래상대방이 고객이 아니라고 판단하였다면 해당 거래에 구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없다고 판단할 수 있을 것이다. 이 경우, 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’ 문단 10, 11에 따라 선박의 이전 여부에 대해 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 한국채택국제회계기준의 하나로 기업회계기준서 제1115호를 고려할 수 있을 것이다.

% 9 기업회계기준서 제1115호 문단 31에 따르면 한 시점에 이행되는 수행의무의 경우, 고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때 수익을 인식하며, 자산은 ‘고객’이 그 자산을 통제할 때 이전된다.

% 10 동 기준서 문단 33에 따르면, 자산에 대한 통제란 자산을 사용하도록 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말하며, 통제에는 다른 기업이 자산의 사용을 지시하고 그 자산에서 효익을 획득하지 못하게 하는 능력이 포함된다.

% 11 동 기준서 문단 38에 따르면, 통제 이전의 원칙(문단 31~34 참조)에 따른 판단뿐만 아니라 관련 지표들을 참고하여 사실과 상황에 기초하여 통제의 이전을 판단하도록 하고 있으며, 그 지표에는 ➊ 자산에 대한 현재 지급청구권이 기업에 있음, ➋ 자산의 법적소유권이 고객에게 있음, ➌ 기업이 자산의 물리적 점유를 고객에게 이전함, ➍ 자산 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있음, ➎ 고객이 자산을 인수함 등이 있다.

% 12 먼저 통제의 원칙에 기초하여 판단할 때 회사와 SPC 중 어느 주체가 해당 선박의 매각시기, 매각가격, 회수방법 등을 결정하여 선박에 대한 실질적인 사용지시 능력을 보유하고 있는지, 선박에서 발생하는 현금흐름을 포함하여 직간접적인 경제적 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 보유하고 있는지를 검토한다. 한편 선박에 대한 사용지시 능력과 관련하여 해당 자문위원회와 전담관리법인의 활동으로 선박에 대한 주요 의사결정을 실질적으로 회사가 내리게 되는 것은 아닌지를 검토할 필요가 있다.

% 13 통제의 지표에 기초하여 판단할 때 위 지표 중 ‘➍ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있음’과 관련하여서는 회사와 SPC 각각이 미래 제삼자에 대한 선박 관련 계약에서 선박의 가격변동이나 용선료의 가격변동 등 선박 관련 현금유출입에 대해 얼마나 노출되는지를 고려할 필요가 있다. 또한, 해당 선박이 지연매각 되거나 매각되지 않은 상황에서 회사와 SPC 각각이 어떠한 위험과 보상에 노출되는지 그리고 선박의 유지·관리·보수 등이 얼마나 중요한지, 그 책임은 누구에게 있는지, SPC가 제삼자에게 선박을 매각할 때 양수도목적물인 선박에 대한 책임 및 주문변경(Change Order)에 대한 위험 등은 누가 부담하는지 등도 검토할 필요가 있다.

% 14 또한, 위 지표 중 ‘➌ 기업이 자산의 물리적 점유를 고객에게 이전함’과 관련하여 SPC의 존속기간 내내 누가 선박을 점유하는지, 고객으로 통제가 이전된 자산을 기업이 일시적으로 점유만 하는 미인도청구약정으로 볼 수 있을지 등을 검토할 필요가 있으며, ‘➎ 고객이 자산을 인수함’과 관련하여서는 SPC의 실질적인 선박 인수가 있었는지도 검토할 필요가 있다.

% 15 위에서 설명한 통제 이전의 원칙과 지표를 종합적으로 고려해 보았을 때 해당 선박에 대한 통제가 SPC로 이전되지 않았다고 판단할 경우, 회사는 해당 선박을 별도재무제표에서 제거하지 않고, 관련 수익을 인식하지 않는다. 반대로 해당 선박에 대한 통제가 SPC로 이전되었다고 판단할 경우, 회사는 해당 선박을 제거하고 수익을 인식한다.

% 부1 회사는 선박의 소유권 및 주요 의사결정의 독립적 권한을 SPC에 이전하였으나, 해당 SPC에 출자한 PEF의 LP 지위로 자문위원회(PEF의 GP가 의사결정에 참고 가능)에 참여할 수 있고 전담관리법인에 회사의 인력을 파견하여 자문용역에 관여할 가능성도 있다. 구조화 거래의 결과로 회사가 소유하던 선박은 SPC에 양도되었는데 선박에 대한 통제도 SPC에 이전되었다고 판단할 수 있는지를 질의하였다.

% 부2 질의에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.(견해1) SPC가 통제를 획득하였기 때문에 회사는 수익을 인식하고 재고자산의 장부금액도 제거함 SPC는 선박의 사용을 지시할 수 있는 능력과 선박의 효익을 획득할 수 있는 능력을 보유하고 있음. SPC는 선박을 이미 담보로 제공하고 있으며, 향후에 매각하거나 용선하여 매각대금 또는 용선대금이라는 효익을 획득할 수도 있음(견해2) SPC가 통제를 획득하지 못하였기 때문에 회사는 수익을 인식할 수 없고 재고자산의 장부금액도 제거할 수 없음형식적으로는 자산을 사용하도록 지시하는 능력이 SPC에 이전되었으나, 회사가 사실상 선박의 소유자로서 해야 할(또는 할 수 있는) 활동을 계속 수행하고 있으며, 그러한 의사결정의 결과에 그대로 노출되고 있음.

SPC는 고객에 해당하는가?

% 부3 SPC와 회사는 선박을 실수요자인 제삼자에게 매각하기 위한 협업 관계이며, 매각에 따른 위험과 효익을 공유하기에 SPC는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’에 정의하는 ‘고객’이 아니라는 주장이 존재한다. 실질적으로 협업 관계에 해당하는지, 거래상대방이 고객에 해당하는지는 회사가 모든 관련 사실 및 상황(예: 거래상대방이 하는 활동 목적)을 고려하여(문단 BC54, BC56) 판단해야 한다.

% 부4 회사는 SPC를 고객으로 판단하면 기업회계기준서 제1115호를 적용한다. 그러나 SPC를 고객이 아니라고 판단하더라도, 구체적으로 적용할 기준서가 존재하지 않는다면 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’ 문단 10, 11에 따라 회계정책을 개발해야 하는데 그 과정에서 다시 기업회계기준서 제1115호를 적용하는 것이 적절하다면 그 적용을 고려할 수 있고 결과적으로 선박에 대한 통제 이전 여부를 검토하게 될 수 있다.

선박에 대한 통제가 이전되었는가?

% 부5 선박에 대한 통제가 이전되었는지는 통제의 정의를 포함한 통제에 관한 요구사항(통제 원칙)을 검토하고 통제 이전의 지표를 참고 하여 모든 관련 사실과 상황을 고려하여 판단하여야 한다.

% 부6 통제 이전의 원칙을 적용할 때, 형식적으로 SPC가 매각 의사결정을 할 수 있으나, 실질적으로 회사가 선박의 사용과 관련된 의사결정을 할 수 있도록 설계된 거래일 가능성을 배제할 수 없다. 회사가 자문위원회와 전담관리법인의 활동을 통해 선박에 대한 주요 의사결정을 내려 실질적인 사용지시 능력을 갖게 되는지는 사실판단이 필요하다.

% 부7 통제 이전 지표들은(문단 38 참조) 기업이 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하였다고 결론지을 수 있기 전에 반드시 충족되어야 하는 조건들의 목록은 아니다. 이는 고객이 자산을 통제한다면 흔히 존재하는 요소의 목록이고, 그 목록은 통제 원칙을 적용하는 기업을 돕기 위한 것이다(문단 BC155). 따라서 해당 지표가 모두 충족되어야 자산에 대한 통제가 고객에게 이전되었다고 보는 것은 아니고, 반대로 지표가 모두 충족되지 않아야 자산에 대한 통제가 이전되지 않았다고 보는 것도 아니다. SPC가 회계처리 주체로 해당 선박을 통제한다고 볼 수 있는지는 관련되는 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다.

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