취득원가의 배분

| ▪ 회계결산일 : 2006. 12. 31./연간재무제표 ▪ 쟁점분야 : 사업결합, 무형자산, 영업권 ▪ 관련기준 : IFRS 3 - IAS 38 ▪ 결정일 : 2007.10.12 | |

□ 2006년 12월 중, A사는 X사의 지분 100%를 X사 주주로부터 취득하였으며, 취득대가로 비상장 신주를 발행하거나 현금을 지급함 (동 거래는 A사 입장에서 중요한 거래임)
◦ A와 X사는 Business Solutions와 IT 기반을 구축, 실현 및 운영하는 회사이며, A사는 2006.12.31.일자 연차재무상태표에 X사의 재무상태표를 포함하였음
◦ A사는 X사의 경영실적(취득시점 이후 발생한 2주간의 실적)을 중요하지 않다고 보아 연결손익계산서에 X사의 손익계산서를 포함하지 아니하였음
□ 사업결합 회계처리시 A사는 무형자산을 별도로 인식하지 않았으며, 사업결합 원가의 79%를 영업권으로 인식하였음
◦ A사는 고객리스트를 무형자산으로 보았으나, 그 측정은 불가능하였음
□ 현금흐름 관련 공시를 포함한 사업결합관련 공시는 재무제표에 포함되어 있지 아니함
◦ 현금 및 현금성자산의 유출입이 없는 투자 및 재무활동거래도 현금흐름표에 포함하였음

□ A사는 IFRS 3 문단 67과 IAS 7 문단 40에 따라 영업권과는 별도로 무형자산을 인식 및 측정하고, 사업결합 관련 공시도 하여야 함
□ IAS 7 문단 43에 따라 현금 및 현금성자산이 유출입이 없는 투자 및 재무활동거래는 현금흐름표에서 제외하여야 함

□ IFRS 3 문단 36, 37 및 45에 의하면, 취득자는 IFRS 3 문단 37의 인식기준을 충족하는 피취득자의 식별 가능한 자산, 부채 및 우발부채를 공정가치로 취득일에 인식하여 사업결합원가를 배분하여야 함
◦ 취득자는 IAS 38 '무형자산‘의 정의를 충족하고 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 취득일에 피취득자의 무형자산을 별도로 인식하여야 함
□ 물리적 형체가 없는 비화폐성 자산이 무형자산의 정의(IFRS 3 문단 46)를 충족하기 위해서는 식별 가능하여야 함
◦ IAS 38에 의하면, 자산이 다음 중 하나에 해당하면 무형자산 정의의 식별가능성을 충족함
(a) 자산이 분리가능하다. 즉, ① 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고 ② 개별적으로 또는 관련 계약, 자산이나 부채와 함께 매각․이전․라이선스․임대․교환할 수 있음
(b) 자산이 계약상 또는 그 밖의 법적 권리에서 발생한다. 이 경우 그러한 권리를 이전할 수 있는지, 기업이나 다른 권리와 의무에서 분리할 수 있는지는 고려하지 아니함
□ IFRS 3의 적용사례 B는 사업결합시 취득하는 무형자산의 다양한 예시(고객과 관련된 4가지 유형의 무형자산, ①고객리스트, ②주문 또는 생산 잔고, ③고객과의 계약 및 관계, ④계약 미체결 고객과의 관계)를 제시하고 있음
◦ ‘②주문 또는 생산 잔고’ 및 ‘③고객과의 계약 및 관계’는 무형자산으로 인식하기 위한 계약상의 법적 요건을 충족함

• ‘고객과의 관계’는 취득일 현재 실질적인 계약의 존재 여부와 관계없이, 회사가 고객과 계약을 체결하는 관행이 있는 경우 무형자산으로 인식하기 위한 법적 요건을 충족함
• ‘②주문 또는 생산 잔고’는 구매주문 및 판매주문과 같은 계약에서 발생하므로, 계약상의 권리가 있는 것으로 봄
  ◦ 결론적으로, 회사가 상기와 같은 형태의 계약을 통해 고객과의 관계를 유지하고 있다면, 이러한 고객과의 관계는 계약상의 권리를 발생시키고 무형자산을 인식하기 위한 법적 요건을 충족하는 것임
  □ 이와 관련하여, 회사는 무형자산을 신뢰성 있게 측정할 수 없다고 반론하고 있음
  ◦ 회사는 외부 평가자를 고용하지 아니하였으며, 경상적 프로젝트와 비경상적 프로젝트 모두에 대해 신뢰성 있게 측정할 수 없다고 주장
  ◦ 회사가 취득일에 X사를 평가한 방법과 후속적으로 결산시점에 자산손상 테스트 수행시 사용가치를 평가하는 방법이 상호 모순되는 것으로 판단됨
  □ IAS 38과 IFRS 3 BC 102(a)에 따라, 사업결합시 취득한 무형고정자산의 공정가치가 영업권과 별도로 인식되어지기 위해서는 신뢰성 있게 측정되어져야 함
  ◦ 무형자산에 대한 공정가치 추정시, 상이한 확률로 인해 공정가치가 가능한 결과의 범위로 나타날 수 있음
• 이 경우 신뢰성 있게 측정할 수 없다고 할 것이 아니라, 그러한 불확실성을 공정가치에 반영하여 측정하여야 함
  ◦ A사의 합병주주보고서에 포함된 정보, A사의 2006년 연차보고서, 연차 주주총회 의사록에 의하면, 고객 증대가 사업결합의 주요 이유의 하나라고 설명하고 있음
  ◦ 소프트웨어 관련 다른 기업들은 사업결합원가를 고객 계약, 소프트웨어, 상표명 그리고 고객과의 관계 등으로 배분 할 수 있는 것으로 판단됨