참조
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- 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’
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- 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’
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- 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여(2011년 개정)’
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- 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’
배경
문단 1
문단 2
- 최소적립요구는 종업원급여제도의 가입자에게 약속된 퇴직급여의 보장성을 높이기 위해 많은 국가에서 도입하고 있다. 최소적립요구에서는 일반적으로 일정기간에 제도에 납부해야 하는 기여금의 최소금액이나 최소수준을 명문화한다. 따라서 최소적립요구에 의해 기업이 미래기여금을 절감할 수 있는 능력이 제한될 수 있다.
문단 3
- 더 나아가 확정급여자산의 측정 한도로 인해 최소적립요구가 손실부담을 가져올 수 있다. 일반적으로 제도에 기여금을 납부해야 할 요건은 확정급여자산이나 확정급여부채의 측정에 영향을 주지 않는다. 그 이유는 기여금을 납부하면 사외적립자산이 되므로 추가적인 순부채가 없기 때문이다. 그러나 요구되는 기여금을 납부한 후 기업이 그러한 기여금을 이용할 수 없다면 최소적립요구로 인해 부채가 발생할 수 있다.
문단 3A
- 2009년 11월에 국제회계기준위원회는 최소적립요구가 존재하는 일부 상황에서 선지급의 처리로 인하여 발생하는 의도되지 않은 결과를 제거하기 위하여 IFRIC 14를 개정하였다.
적용
문단 한4.1
- 이 해석서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.
적용범위
문단 4
- 이 해석서는 모든 확정퇴직급여와 확정기타장기종업원급여에 적용한다.
문단 5
- 이 해석서에서 최소적립요구는 확정퇴직급여제도나 확정기타장기종업원급여제도에 대해 기금을 적립하여야 하는 요건을 말한다.
회계논제
문단 6
- 이 해석서에서 다루는 회계논제는 다음과 같다.
- ⑴종업원급여기업회계기준서 제1019호문단 8의 자산인식상한에 대한 정의에 따라 환급이나 미래기여금절감이 언제 이용가능하다고 보아야 하는가?
- ⑵ 최소적립요구가 미래기여금절감의 이용가능성에 어떠한 영향을 미칠 수 있는가?
- ⑶ 최소적립요구로 인한 부채는 언제 발생할 수 있는가?
결론
환급이나 미래기여금절감의 이용가능성
문단 7
- 환급이나 미래기여금절감의 이용가능성은 제도규약과 제도가 설립ㆍ운용되는 국가의 법적 요건에 따라 결정된다.
문단 8
- 제도가 존속하는 중에 또는 제도부채가 청산되는 시점에 기업이 환급이나 미래기여금절감의 방식으로 경제적효익을 실현할 수 있다면 당해 경제적효익은 이용가능한 것이다. 특히 그러한 경제적효익이 보고기간말에 즉시 실현가능하지 않더라도 이용가능할 수 있다.
문단 9
- 이용가능한 경제적효익은 기업이 초과적립액을 사용하고자 하는 방법에 관계없이 결정된다. 기업은 환급이나 미래기여금절감 또는 이 두 방식의 결합으로 이용가능한 경제적효익의 최대치를 결정한다. 환급 및 미래기여금절감에 관한 가정이 상호배타적이라면, 그 결합에 따른 경제적효익은 인식하지 아니한다.
문단 10
- 보고기간말 현재 추정을 불확실하게 하는 주요 원천으로 인해 재무상태표에 인식한 순자산이나 순부채의 장부금액이 중요하게 조정될 위험이 있고 그 위험이 유의적이라면 재무제표 표시기업회계기준서 제1001호에 따라 그 주요 원천에 대한 정보를 주석으로 공시한다. 이러한 주석에는 초과적립액의 현행 실현가능성을 제약하는 요소나 이용가능한 경제적효익의 금액을 결정하는 데 사용한 기준이 포함될 수 있다.
환급으로 이용가능한 경제적효익
문단 11
- 환급은 기업이 다음 중 하나의 경우에 무조건부 환급권을 가질 때에만 이용가능하다.
- ⑴ 제도가 존속하는 동안. 이 경우 환급을 받기 위한 제도부채의 청산을 전제하지 않음 (예: 어떤 국가에서는 기업이 제도부채의 청산 여부에 관계없이 제도가 존속하는 동안에 환급권을 가질 수 있음)
- ⑵ 모든 가입자가 제도를 탈퇴할 때까지의 기간에 제도부채가 점진적으로 결제된다고 전제하는 경우
- ⑶ 단일 사건으로 제도부채가 전부 청산된다고 전제하는 경우(예: 제도해산)
- 무조건부 환급권은 보고기간말 현재 제도의 적립수준에 관계없이 존재할 수 있다.
문단 12
- 초과적립액에 대한 환급권이 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 이상의 불확실한 미래사건이 발생하거나 발생하지 않는 것에 좌우된다면, 기업은 무조건부 권리를 가지고 있지 않으므로 자산으로 인식하지 않는다.
문단 13
- 환급으로 이용가능한 경제적효익은 보고기간말 현재 기업이 환급받을 수 있는 권리가 있는 초과적립액(사외적립자산의 공정가치에서 확정급여채무의 현재가치를 차감한 금액)에서 관련 원가를 차감하여 측정한다. 예를 들어, 환급액이 법인세 외의 다른 세목의 과세대상이 된다면 세후환급액으로 측정한다.
문단 14
- 제도가 해산(문단 11(3))될 때 이용가능한 환급액은 제도부채를 청산하고 환급하면서 제도가 부담하는 원가를 반영하여 측정한다. 예를 들어, 당해 기업이 아닌 제도에서 지급하는 전문가수수료와 제도해산시 부채의 지급보장을 위해 요구될 수 있는 보험료원가를 공제한다.
문단 15
- 환급액이 고정금액이 아니라 초과적립액의 전부나 일부로 결정된다면, 환급이 미래에만 실현될 수 있다고 하더라도 화폐의 시간가치에 대한 조정을 하지 아니한다.
기여금절감으로 이용가능한 경제적효익
문단 16
- 미래근무용역과 관련된 기여금에 대한 최소적립요구가 없는 경우, 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익은 제도의 기대존속기간과 기업의 기대존속기간 중 짧은 기간에 매년 기업이 부담할 미래근무용역원가이다. 기업이 부담할 미래근무용역원가는 종업원이 부담할 금액을 제외한다.
문단 17
- 미래근무용역원가를 결정할 때에는 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 정해진 바와 같이 확정급여채무 결정에 사용된 가정 및 보고기간말에 존재하는 상황과 일관되는 가정을 사용한다. 따라서 제도가 개정되기까지 미래에 제도에서 제공되는 급여가 변동하지 않는다고 가정하며, 기업이 보고기간말 현재 제도의 대상이 되는 종업원수를 감소시키지 않는 한 종업원집단은 미래에도 안정적일 것이라고 가정한다. 기업이 보고기간말 현재 제도의 대상이 되는 종업원수를 감소시킬 것을 명시적으로 확정한 경우에는 미래 종업원집단에 대한 가정에 그러한 종업원수 감소를 반영한다.
최소적립요구가 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익에 미치는 영향
문단 18
- 기업은 특정일 현재의 최소적립요구액을 ⑴ 최소적립기준상 과거근무용역과 관련하여 존재하는 과소적립액을 보전하기 위해 필요한 기여금과 ⑵ 미래근무용역의 재원마련을 위해 필요한 기여금으로 구분하여 분석한다.
문단 19
- 최소적립기준상 존재하는 과소적립액을 보전하기 위해 필요한 기여금은 이미 제공된 과거근무용역에 관련되므로 미래근무용역에 관한 미래기여금에 영향을 미치지 않는다. 이 기여금으로 인해 문단 23~26에 따라 부채가 발생할 수 있다.
문단 20
- 미래근무용역과 관련된 기여금에 대한 최소적립요구가 있다면 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익은 다음 ⑴과 ⑵의 합이다.
- ⑴ 기업이 기여금을 선지급(즉, 납입이 요구되어지기 전에 납입한 금액)함으로 인하여 미래근무용역에 대한 최소적립요구기여금을 감소시키는 금액
- ⑵문단 16과 17에 따른 각 기간의 추정미래근무용역원가에서 ⑴에 기술된 선지급이 없다고 가정할 때 동 기간 중 미래근무용역에 대해 요구될 추정최소적립요구기여금을 차감한 금액
문단 21
- 미래근무용역에 대한 미래최소적립요구기여금을 추정할 때에는 최소적립기준을 사용하여 결정되는 초과적립액의 효과를 고려하되, 문단 20(1)에 기술된 선지급을 제외한다. 기업은 최소적립기준과 일관되는 가정을 사용하며, 최소적립기준에서 정하지 않은 요소에 대해서는 확정급여채무 결정에 사용되는 가정 및 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따라 보고기간말에 존재하는 것으로 결정된 상황과 일관되는 가정을 사용한다. 미래최소적립요구기여금의 추정치에는 납부일이 도래하였을 때 최소기여금을 납부한 결과로서 예상되는 변동을 반영한다. 그러나 미래최소적립요구기여금의 추정치에는 보고기간말에 실질적으로 법제화되지 않고 계약으로도 합의되지 않은 최소적립기준의 예상변동으로 인한 효과는 반영하지 아니한다.
문단 22
최소적립요구로 인해 부채가 발생하는 경우
문단 23
- 최소적립요구하에서, 기업이 이미 제공받은 근무용역과 관련하여 최소적립기준상 존재하는 과소적립액을 보전하기 위해 기여금을 납부할 의무를 부담하는 경우에는, 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 환급이나 미래기여금절감으로 이용가능하게 될지를 결정한다.
문단 24
- 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 납부의무가 발생하는 시점에 부채로 인식한다. 이 부채로 인해 확정급여자산이 감소하거나 확정급여부채가 증가하게 되고, 그 결과 실제로 기여금을 납부할 때 종업원급여기업회계기준서 제1019호문단 64의 적용으로 인해 손익이 발생되지 않을 것으로 예상된다.
문단 25
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 26
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
시행일
문단 27
- [한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
문단 27A
- [한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
문단 27B
- ‘최소적립요구액의 선지급’으로 인해 문단 3A가 추가되었고 문단 16∼18과 20∼22가 개정되었다. 이 개정은 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며 조기적용이 허용된다. 개정사항을 조기에 적용하는 경우 그 사실을 공시한다.
문단 27C
- 종업원급여기업회계기준서 제1019호(2011년 개정)에 따라 문단 1, 6, 17 및 24가 개정되었고 문단 25와 26이 삭제되었다. 종업원급여기업회계기준서 제1019호(2011년 개정)을 적용할 때 이러한 개정 내용을 적용한다.
문단 한27A.1
- 이 해석서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용할 수 있다.
경과규정
문단 28
- [한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
문단 29
- 이 해석서를 적용하는 최초 재무제표에 표시되는 가장 이른 비교기간의 개시일부터 문단 3A, 16∼18 및 20∼22의 개정사항을 적용한다. 개정사항을 적용하기 전에 이 해석서를 적용한 경우, 개정사항의 적용으로 인해 발생하는 조정액은 가장 이른 비교기간 초의 이익잉여금에 인식한다.
기업회계기준해석서 제2114호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결
- 기업회계기준해석서 제2114호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결(2008년)
- 기업회계기준해석서 제2114호 ‘기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용’의 제정(2008.9.19.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.
- 회계기준위원회 위원:
- 서정우(위원장), 김찬홍(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태
- 기업회계기준해석서 제2114호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2010년)
- 기업회계기준해석서 제2114호의 개정(2010.4.23.)은 회계기준위원회 위원 6인 전원의 찬성으로 의결하였다.
- 서정우(위원장), 김찬홍(상임위원), 박영진, 변용희, 전 괄, 최 관
사례 1 - 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액이 있고 납부해야 할 최소적립기여금이 전부 기업에 환급될 수 있는 경우 최소적립요구의 영향
문단 IE1
- 기업이 제도 A에 대하여 적립하고 있는 수준(기업회계기준서 제1019호에서 요구하는 기준과는 다른 기준으로 측정된다)은, 최소적립요구기준에 따라 산정할 경우 82%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 적립수준을 즉시 95%로 올려야 한다. 그 결과 기업은 보고기간말 현재 제도 A에 즉시 기여금 200원을 납부해야 할 법적의무를 지고 있다. 제도규칙에 따르면 제도의 존속기간 종료 시 초과적립액 전부가 기업에게 환급될 수 있다. 제도 A의 회계연도말 평가는 다음과 같다.
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(단위: 원) 자산의 공정가치 1,200 기업회계기준서 제1019호에 따른 확정급여채무의 현재가치 (1,100) 초과적립액 100
요구사항의 적용
문단 IE2
- 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용기업회계기준해석서 제2114호문단 24에서는 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다. 기여금 200원을 납부하면 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따라 초과적립액이 100원에서 300원으로 증가한다. 제도규칙에 따르면 이 금액은 아무런 관련 원가 없이 기업에게 전부 환급가능하다. 따라서 기여금납부의무와 관련하여 인식할 부채는 없으며 순확정급여자산은 100원이다.
사례 2 - 기업회계기준서 제1019호에 따른 과소적립액이 있고 납부해야 할 최소적립기여금이 전부 기업에 환급될 수는 없는 경우 최소적립요구의 영향
문단 IE3
- 기업이 제도 B에 대하여 적립하고 있는 수준(종업원급여기업회계기준서 제1019호에서 요구하는 기준과는 다른 기준으로 측정된다)은, 최소적립요구기준에 따라 산정할 경우 77%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 적립수준을 즉시 100%로 올려야 한다. 그 결과 기업은 보고기간말 현재 제도 B에 즉시 추가기여금 300원을 납부해야 할 법적의무를 지고 있다. 제도규칙에 따르면 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 중 최대 60%가 기업에게 환급될 수 있으며, 기업이 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 근무용역원가와 동일한 수준 미만으로 기여금을 절감할 수 없다. 제도 B의 회계연도말 계산결과는 다음과 같다.
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(단위: 원) 자산의 공정가치 1,000 기업회계기준서 제1019호에 따른 확정급여채무의 현재가치 (1,100) 과소적립액 (100)
요구사항의 적용
문단 IE4
- 추가기여금 300원을 납부함에 따라 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 적립상태는 과소적립액 100원에서 초과적립액 200원으로 바뀐다. 200원 중 60%(120원)는 환급가능하다.
문단 IE5
- 따라서 추가기여금 300원 중 100원만큼은 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 과소적립액이 제거되고 120원(200원의 60%)은 경제적효익으로서 이용가능하다. 추가납부한 기여금 중 나머지 80원(200원의 40%)은 기업에게 이용가능하지 않다.
문단 IE6
- 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용기업회계기준해석서 제2114호문단 24에서는 추가로 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 기업에게 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다.
문단 IE7
- 따라서 순확정급여부채는 과소적립액 100원과 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용기업회계기준해석서 제2114호의 문단 24의 요구사항에 따른 추가적인 부채 80원을 합한 180원이다. 추가기여금 300원을 납부해야 할 법적의무와 관련하여 추가로 인식할 부채는 없다.
요약
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(단위: 원) 자산의 공정가치 1,000 기업회계기준서 제1019호에 따른 확정급여채무의 현재가치 (1,100) 과소적립액 (100) 최소적립요구에 관한 조정 (80) 재무상태표에 인식한 순부채 (180)
문단 IE8
- 기여금 300원을 납부하면 순확정급여자산은 120원이 된다.
사례 3 - 납부해야 할 최소적립기여금이 전부 기업에 환급되지는 않는 경우 최소적립요구의 영향과 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적 효익에 미치는 영향
문단 IE9
- 기업이 제도 C에 대하여 적립하고 있는 수준(종업원급여기업회계기준서 제1019호에 의하여 요구되는 기준과는 다른 기준으로 측정한다)은, 최소적립요구에 따라 산정할 경우 95%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 향후 3년 동안 기여금을 납부하여 적립수준을 100%로 올려야 한다. 이 기여금은 최소적립기준에 의한 과소적립액을 보전하고 미래근무용역의 재원을 마련하기 위해 요구된다.
문단 IE10
- 제도 C에는 보고기간말 현재 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 50원이 있는데 이 초과적립액은 어떠한 경우에도 기업에 환급될 수 없다.
문단 IE11
- 향후 3년간 과소적립액 및 미래근무용역과 관련하여 최소적립요구를 충족시키기 위한 기여금의 명목금액은 다음과 같이 결정된다.
-
(단위: 원) -
회계
연도최소적립요구를
충족시키기 위한
총 기여금 금액과소적립액을
보전하기 위해
요구되는 기여금미래근무용역의
재원마련을 위해
요구되는 기여금1 135 120 15 2 125 112 13 3 115 104 11
요구사항의 적용
문단 IE12
- 이미 제공받은 근무용역에 관한 기업의 현재의무에는 과소적립액을 보전하기 위해 요구되는 기여금이 포함된다. 그러나 미래근무용역의 재원마련을 위해 요구되는 최소기여금은 포함되지 않는다.
문단 IE13
- 매년 할인율이 6%라고 가정하면 기업 의무의 현재가치는 약 300원이며 다음과 같이 계산된다.
- [120원/(1.06) + 112원/(1.06)2 + 104원/(1.06)3]
문단 IE14
- 이 기여금을 제도에 납부할 경우 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액(사외적립자산의 공정가치에서 확정급여채무의 현재가치를 차감한 금액)는 다른 모든 조건이 동일하다면 50원에서 350원(300원+50원)으로 증가한다.
문단 IE15
- 그러나 자산이 미래기여금절감으로 이용가능할 수는 있더라도 당해 초과적립액이 환급가능하지는 않다.
문단 IE16
문단 IE17
문단 IE18
- 할인율이 6%라고 가정하면 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익의 현재가치는 다음과 같다.
- (2)원/(1.06) + 0원/(1.06)2 + 2원/(1.06)3 + 4원/(1.06)4+ … = 56원
- 따라서 종업원급여기업회계기준서 제1019호문단 58⑵에 따라 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적 효익의 현재가치는 56원으로 제한된다.
문단 IE19
- 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용기업회계기준해석서 제2114호문단 24에서는 추가로 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다. 따라서 자산인식상한의 효과는 294원(50원+300원-56원)이다.
문단 IE20
- 기업은 재무상태표에 순확정급여부채 244원을 인식한다. 최소적립부족액의 재원을 마련하기 위해 기여금을 납부해야 할 의무와 관련하여 추가로 인식할 부채는 없다.
요약
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(단위: 원) 초과적립액 50 확정급여자산 (최소적립요구를 고려하기 전) 50 자산인식상한의 효과 (294) 순확정급여부채 (244)
문단 IE21
- 기여금 300원을 제도에 납부하면 순확정급여자산은 56원(300원-244원)이 된다.
사례 4 - 최소적립요구액이 기대되는 미래근무용역지출을 초과하는 경우 선지급의 영향
문단 IE22
- 기업은 최소적립기준에 따른 과소적립액이 발생하지 않도록 제도 D에 적립하여야 한다. 이 기업은 각 기간의 근무용역에 대한 재원을 마련하기 위하여 최소적립기준에 따라 결정되는 최소적립요구기여금을 납입하여야 한다.
문단 IE23
- 제도 D는 20X1초에 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 35원을 가지고 있다. 이 사례에서는 할인율과 사외적립자산에 대한 기대수익이 영(0) 퍼센트이며, 이 제도는 어떤 상황하에서도 초과적립액을 환급할 수는 없으나, 미래기여금절감으로는 사용할 수 있다고 가정한다.
문단 IE24
- 향후 각 5개연도 동안 미래근무용역의 재원 마련을 위하여 요구되는 최소기여금은 15이다. 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 각 연도의 기대근무용역원가는 10이다.
문단 IE25
- 20X1초에 기업이 선지급한 20X1년도와 20X2년도 해당 기여금은 30이며, 이로 인해 20X1초의 초과적립액이 65로 증가하였다. 이러한 선지급은 다음 2개연도에 기업이 납입할 것으로 기대하는 미래기여금을 다음과 같이 감소시킨다.
-
(단위: 원) -
회계
연도기업회계기준서
제1019호에 따른
근무용역원가선지급 전의
최소적립요구기여금선지급 후의
최소적립요구기여금1 10 15 0 2 10 15 0 3 10 15 15 4 10 15 15 5 10 15 15 합계 50 75 45
요구사항의 적용
문단 IE26
문단 IE27
- 할인율이 0%라고 가정한다면, 미래기여금의 절감으로 이용가능한 경제적효익의 현재가치는 30이다. 따라서 종업원급여기업회계기준서 제1019호문단 64에 따라 기업은 순확정급여자산 30원을 인식한다(그 이유는 이용가능한 경제적효익이 종업원급여기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 65원보다 작기 때문이다).
최소적립요구(minimum funding requirement)의 정의
문단 BC4
- D19에서는 법률이나 계약에 의한 최소적립요구를 언급하였다. D19에 대한 의견제출자는 무엇이 최소적립요구인지에 대해 더 자세한 지침을 요청하였다. IFRIC은 이 해석서의 목적상 최소적립요구는 기업이 확정퇴직급여제도나 확정기타장기종업원급여제도에 기여금을 납부하도록 하는 요건이라는 것을 분명히 하기로 결정하였다.
IAS 19와 최소적립요구 간의 상호작용
문단 BC5
- ⑴ 최소적립요구로 인해 미래기여금이 절감되는 방식으로 이용가능한 경제적효익이 제한될 수 있다.
- ⑵ 한도로 인해 최소적립요구가 손실부담을 가져올 수 있다. 왜냐하면 이미 제공받은 과거근무용역과 관련하여 최소적립요구에 따라 납부해야 할 기여금이 일단 납부된 후에는 환급받거나 미래기여금이 절감되는 방식으로 이용가능하지 않을 수 있기 때문이다.
문단 BC6
- 위와 같은 효과로 인해 환급이나 미래기여금절감의 방식으로 경제적효익이 이용가능한지에 대해 전반적인 의문이 제기되었다.
경제적효익의 이용가능성
문단 BC7
- '이용가능성‘을 바라보는 한 가지 관점에서는 경제적효익을 보고기간말에 즉시 실현가능한 금액으로 한정할 수 있을 것이다.
문단 BC8
- (주1)IASB가 2001년에 채택하여 이 해석서가 제정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
문단 BC9
- IFRIC은 환급이나 미래기여금절감이 제도의 존속기간 중 일정시점에 또는 제도부채가 청산될 때 실현될 수 있다면 이용가능하다고 결론내렸다. D19에 대한 의견제출자는 대체로 이러한 결론을 지지하였다.
문단 BC10
- D19에 대한 의견제출자 중 일부는 기업이 초과적립액을 급여인상에 사용할 수 있다고 주장하였다. 다른 의견제출자는 미래 보험수리적손실이 그러한 초과적립액을 감소시키거나 소멸시킬 수도 있다고 보았다. 어느 쪽이든 환급이나 미래기여금절감은 없을 것이다. IFRIC은 보고기간말대차대조표일에 자산의 실재성은 기업이 환급금을 받거나 미래기여금을 절감할 권리가 있는지에 따라 결정된다고 보았다. 보고기간말에 자산의 실재성은 초과적립액이 미래에 변동할 가능성에 의해 영향을 받지 않는다. 미래사건으로 초과적립액이 변동된다면 그 효과는 실제 발생시점에 인식한다. 따라서 기업이 급여인상을 결정하거나 제도의 미래 손실이 초과적립액을 감소시킨다면 그에 따른 결과는 실제로 결정이 내려진 때나 손실이 발생한 때 인식한다. IFRIC은 그러한 미래기간에 발생할 사건이 보고기간말대차대조표일에 자산의 실재성이나 측정에 영향을 미치지 않는다고 보았다.
초과적립액의 환급으로 이용가능한 자산
문단 BC11
- ⑴ 제도가 존속하는 동안. 이 경우 환급을 받기 위한 제도부채의 청산을 전제하지 않음 (예: 어떤 국가에서는 기업이 제도부채의 청산 여부에 관계없이 제도가 존속하는 동안에 환급권을 가질 수 있음)
- ⑵ 모든 가입자가 제도를 탈퇴할 때까지의 기간에 제도부채가 점진적으로 결제된다고 전제하는 경우
- ⑶ 단일 사건으로 제도부채가 전부 청산된다고 전제하는 경우(예: 제도해산)
문단 BC12
- IFRIC은 위 세 가지 경우 모두가 경제적 효익이 기업에게 이용가능한지를 결정할 때 고려되어야 한다고 결론을 내렸다. D19에 대한 일부 의견제출자는 기업이 환급의 이용가능성으로 인해 발생하는 자산을 언제 통제하게 되는지에 대한 의문을 제기하였다. 특히 제3자(예: 제도수탁자)가 환급을 승인할 때에만 이용가능한 경우가 더 의문시되었다. IFRIC은 기업이 무조건부 환급권을 가질 때에만 자산을 통제하게 된다고 결론내렸다. 그러한 권리가 제3자의 조치에 좌우된다면 기업은 무조건부 권리를 갖지 못한다.
문단 BC13
- 제도부채가 즉각적인 해산으로 청산된다면 해산과 관련된 원가가 유의적일 수 있다. 한 가지 이유는 시장에서 이용가능한 연금보험의 원가가 IAS 19 기준상 내재된 연금보험의 원가보다 유의적으로 높을 것으로 기대되기 때문이다. 그 밖의 원가로는 해산과정에서 발생할 것으로 기대되는 법률수수료나 그 밖의 전문가수수료가 포함된다. 따라서 제도에 외견상 초과적립액이 있어도 제도가 해산될 때 그 초과적립액을 전혀 회수하지 못할 수 있다.
문단 BC14
- IFRIC은 이용가능한 초과적립액은 기업이 제도에서 받을 수 있는 금액으로 측정되어야 한다고 보았다. IFRIC은 제도가 해산되는 경우 이용가능한 환급액을 결정할 때 청산 및 환급과 관련된 원가가 제도에서 지출된다면 이를 차감하여야 한다고 결정하였다.
문단 BC15
- IFRIC은 제도부채를 청산하는 데 드는 원가는 제도의 사실관계와 주변상황에 좌우될 것이라는 데 주목하였다. 따라서 이 점에 대해서는 특별히 지침을 마련하지 않기로 결정하였다.
문단 BC16
- IFRIC은 또 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치가 모두 현재가치기준으로 측정 (주2)되기 때문에 미래현금흐름의 시기를 고려하게 된다는 데 주목하였다. IFRIC은 미래에 실현가능한 초과적립액의 전부나 일부로 결정되는 환급액을 측정할 때 화폐의 시간가치를 추가로 조정할 필요가 없다는 결론을 내렸다.
- (주2) 2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 요구사항을 포함한다. 공정가치 측정IFRS 13은 사외적립자산의 공정가치를 측정하기 위하여 특정한 가치평가기법을 명시하지 않는다.
미래기여금절감의 형식으로 이용가능한 자산
문단 BC17
- IFRIC은 기업이 이용가능한 기여금 절감액은 초과적립액이 없다고 가정할 때 기업이 납부해야 할 금액에 기초하여 측정되어야 한다고 결정하였다. IFRIC은 그 금액이 제도의 발생급여에 대해 기업이 부담하는 원가, 즉 종업원급여IAS 19에 따른 미래근무용역원가를 나타낸다고 결론 내렸다. D19에 대한 의견제출자는 대체로 이러한 결론을 지지하였다.
문단 BC18
- 미래기여금절감의 이용가능성에 관한 회계논제가 IFRIC에 처음 제기되었을 때, 일각에서는 수탁자와 기업 간에 종업원급여IAS 19에 따른 근무용역원가보다 낮은 수준으로 기여금 납부액을 지정하는 공식적 합의가 있는 만큼만 자산을 인식하여야 한다는 견해를 피력하였다. IFRIC은 이러한 견해에 동의하지 않았으며, 그 대신 기업이 일반적으로 초과적립액을 유지하기 위해 제도에 기여금을 납부할 필요는 없으므로 제도에 초과적립액이 있을 경우 기여금을 절감할 수 있다고 가정할 수 있다는 결론을 내렸다(최소적립요구가 이러한 가정에 미치는 영향에 대해서는 아래에서 논의하고 있다).
문단 BC19
- IFRIC은 미래근무용역원가 계산의 기초가 되는 가정들을 고려하였다. 할인율과 관련하여 종업원급여IAS 19에 따르면 미래기여금절감의 현재가치 측정은 확정급여채무의 현재가치 결정에 사용되는 것과 동일한 할인율에 기초하여야 한다.
문단 BC20
- (주3) 2011년 6월 종업원급여IAS 19 개정에 따라 문단 BC77이 삭제되었다.
문단 BC21
- D19에 대한 대부분의 의견제출자는 위와 같은 위원회의 견해를 지지하였다. 그러나 일각에서는 계산기간이 제도의 기대존속기간과 기업의 기대존속기간 중 짧은 것이 되어야 한다고 주장하였다. IFRIC은 기업 자신의 기대존속기간이 지나면 기여금절감으로 인한 경제적효익을 얻을 수 없다는 데 동의하였으며, 이에 해석서 공개초안을 수정하여 해석서에 반영하였다.
문단 BC22
- 다음으로 IFRIC은 미래 종업원집단에 대해 어떤 가정을 해야 하는지를 고려하였다. D19에서는 미래 종업원의 인적 구성에 대한 가정이 보고기간말대차대조표일 현재 확정급여채무 현재가치계산의 기초가 되는 가정과 일관되도록 제안하였다. 일부 의견제출자는 미래 기간의 근무용역원가를 계산할 때 확정급여채무 계산에는 필요하지 않은 가정이 필요하다고 지적하였다. 특히 확정급여채무의 현재가치 계산의 기초가 되는 가정에는 신규 가입자에 대한 명시적 가정이 포함되어 있지 않다.
문단 BC23
- IFRIC은 이러한 지적에 동의하였다. IFRIC은 미래 종업원집단의 규모와 제도에 의해 제공되는 미래 급여에 관하여 가정이 필요하다고 보았다. IFRIC은 미래근무용역원가가 종업원급여IAS 19에 정해진 바와 같이 보고기간말대차대조표일에 존재하는 상황을 기초로 하여야 한다고 결정하였다. 따라서 종업원집단 규모가 커지거나 제도에 의해 제공되는 급여가 인상될 것으로 예상해서는 안 된다. 종업원집단 규모가 작아지거나 급여가 인하된다면, 종업원급여IAS 19에 따라 이를 축소로 회계처리함과 동시에 미래근무용역원가에 대한 가정에 포함시켜야 한다.
최소적립요구가 환급으로 이용가능한 경제적효익에 미치는 영향
문단 BC24
- IFRIC은 보고기간말대차대조표일에 유효하며, 제도에 기여금을 납부하게 하는 최소적립요구로 인해 초과적립액의 환급으로 이용가능하게 되는 정도가 제한될지를 고려하였다. IFRIC은, 종업원급여IAS 19의 경우 특정 가정이 경제적 의미에서 제도의 궁극적 결과에 대한 최선의 추정치를 나타낸다고 암묵적으로 가정하는 반면, 추가기여금을 납부해야 하는 요건은 종종 부정적 상황의 위험에 대비할 수 있도록 설계된 보수적 접근법이라고 보았다. 게다가 제도에 남은 가입자가 더 이상 없을 때에는 최소적립요구가 아무런 영향을 미치지 못할 것이다. 이로 인해 종업원급여IAS 19에 따른 초과적립액은 이용가능한 것이 될 것이다. 기업이 이러한 궁극적인 초과적립액에 대해 권리를 갖는 한 보고기간말대차대조표일에 최소적립제약이 있는지에 관계없이 종업원급여IAS 19에 따른 초과적립액은 기업에게 이용가능한 것이 될 것이다. 따라서 IFRIC은 최소적립요구가 존재할 경우 환급시기에 영향을 미칠 수는 있어도 환급이 기업에게 궁극적으로 이용가능하게 될지 여부에 영향을 미치지는 않는다고 결론내렸다.
최소적립요구가 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적 효익에 미치는 영향
문단 BC25
- 특정 일자에 기업의 최소적립요구액은 ⑴ 최소적립기준상 과거근무용역과 관련하여 존재하는 과소적립액을 보전하기 위해 필요한 기여금과 ⑵ 미래근무용역의 재원마련을 위해 필요한 기여금으로 구분하여 분석할 수 있다.
문단 BC26
- 현존하는 과소적립액을 보전하기 위해 필요한 기여금이 있으면 아래 문단 BC31~BC37에서 논의하고 있는 바와 같이 이로 인해 부채가 발생할 수 있다. 그러나 미래근무용역에 대한 미래기여금절감액의 이용가능성에는 영향을 미치지 않는다.
문단 BC27
- 반대로 미래근무용역에 관련된 미래기여금요건은 기업이 제공받은 과거근무용역에 관련되지 않기 때문에 보고기간말대차대조표일에 추가부채를 발생시키지 않는다. 그러나 그러한 요건은 기업이 미래기여금절감으로 효익을 얻을 수 있는 정도를 감소시킬 수 있다. 따라서 IFRIC은 기여금절감으로 이용가능한 자산은 미래 각 연도의 종업원급여IAS 19에 따른 미래근무용역원가에서 미래근무용역과 관련하여 요구되는 최소적립기여금을 차감한 금액의 현재가치로 계산하여야 한다고 결정하였다.
문단 BC28
- 최소적립기여금요건이 종업원급여IAS 19에 따른 미래근무용역원가보다 일관되게 크다면 부채가 존재한다고 생각해 볼 수도 있다. 그러나 위에서 언급한 바와 같이 미래근무용역에 관련된 최소적립요구에 관해서는 보고기간말대차대조표일에 부채가 존재하지 않는다. 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적 효익이 영(0)이 될 수는 있지만, 부(-)의 금액이 될 수는 없다.
문단 BC29
- D19에 대한 의견제출자는 대체로 이러한 결론을 지지하였다.
문단 BC30
- IFRIC은 최소적립요구에 관한 규제가 미래에 변동함으로써 이용가능한 초과적립액에 영향을 미칠 수도 있다고 보았다. 그러나 IFRIC은 미래근무용역원가를 보고기간말대차대조표일에 존재하는 상황에 근거하여 결정하는 것과 마찬가지로 최소적립요건요구의 효과도 그러한 방식으로 결정하도록 하였다. IFRIC은 미래기여금절감으로 이용가능한 자산 금액을 결정할 때 최소적립요구가 미래에 변동할지를 고려해서는 안 된다고 결론내렸다. D19에 대한 의견제출자는 대체로 이 결론을 지지하였다.
최소적립요구액의 선지급
문단 BC30A
- 기업이 미래최소적립요구기여금을 선지급하여 미래기여금이 감소된다면, 이러한 선지급은 기업에게 경제적효익을 발생시킬 것이다. 그러나 최초의 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14는 미래최소적립요구기여금이 미래근무용역원가를 초과한다면, 확정급여자산을 측정하는 데 이러한 선지급의 경제적효익을 고려하는 것을 허용하지 않았다. 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 발표한 후에 IASB는 이러한 선지급에 대한 처리방법을 검토하였다. IASB는 이러한 선지급은 미래근무용역원가를 초과하는 미래최소적립요구기여금을 지급할 기업의 의무를 경감시킴으로써 기업에게 경제적효익을 제공한다고 결론내렸다. 따라서 확정급여자산을 측정하는 데 이러한 경제적효익을 고려함으로써 재무제표이용자들에게 보다 유용한 정보를 제공하게 될 것이다. 2009년 5월에 IASB는 공개초안 ‘최소적립요구액의 선지급( Prepayments of a Minimum Funding Requirement)’에서 이러한 결론을 발표하였다. 공개초안에 대한 의견을 고려한 후 IASB는 2009년 11월에 ‘최소적립요구액의 선지급( Prepayments of a Minimum Funding Requirement)’을 발표함으로써 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 개정하였다.
문단 BC30B
- 일부 의견제출자는 이러한 개정으로 인해 적립고려사항이 확정급여자산과 확정급여부채의 측정에 미치는 영향을 증가시킨다는 데에 주목하였으며, 적립고려사항이 측정에 영향을 미쳐야하는지에 대하여 의문을 제기하였다. 그러나 IASB는 이 개정의 유일한 목적은 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14에서 의도되지 아니한 결과를 없애는 것이라는데 주목하였다. 따라서 IASB는 기업이 종업원급여IAS 19에 따른 근무용역원가를 초과하는 최소적립요구에 따른 추가적인 원가를 회수할 수 없을 때 이러한 적립은 측정과 관련이 있다는 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14의 근본적인 결론을 재논의하지 아니하였다.
문단 BC30C
- 많은 의견제출자들이 이 제안에서 보험수리적이익으로 인한 초과적립액에 대한 평가와, 선지급으로 인하여 발생하는 경제적효익에 대한 평가를 구별하였다는 데 주목하였다. 대부분의 의견제출자들이 선지급이 자산을 창출한다는 데 동의하였으나, IASB가 최소적립요구기여금에 대한 미래지급액을 감소시키는 데 사용될 수 있는 그 밖의 초과적립액에도 이러한 기본적인 원칙을 확장시키지 않은 이유에 대하여 의문을 제기하였다.
문단 BC30D
- 보험수리적이익에서 발생하는 초과적립액에 대한 접근법에 대하여 추가적인 논의가 필요하며 선지급에 대한 개정을 지연하는 것을 IASB가 원치 않았기 때문에, IASB는 이 개정의 범위를 보험수리적이익에서 발생하는 초과적립액으로까지 확장하지는 아니하였다. 그러나 IASB는 연금원가회계에 대한 향후의 포괄적 검토에서 이를 더 고려할 수 있다.
손실부담을 가져오는 최소적립요구
문단 BC31
- 현존하는 최소적립부족액을 보전하기 위해 기여금을 납부해야 하는 최소적립요구는 과거근무용역에 관련된 것이므로 보고기간말대차대조표일에 기업에게 의무를 발생시킨다. 그럼에도 불구하고 일반적으로 최소적립요구는 종업원급여IAS 19에 따른 확정급여자산이나 확정급여부채의 측정에 영향을 미치지 않는다. 그 이유는 기여금이 납부되면 사외적립자산이 되고 적립요건으로 인한 추가적인 순부채는 없기 때문이다. 그러나 IFRIC은 종업원급여IAS 19문단 64에서 정하고 있는 확정급여자산 측정의 한도로 인해 아래와 같이 적립의무가 손실부담을 가져올 수 있다는 데 주목하였다.
문단 BC32
- 기업이 기여금을 납부할 의무가 있고 그 기여금의 전부나 일부가 나중에 경제적효익으로 이용가능하지 않은 경우에는 실제 기여금을 납부할 때 이용가능하지 않은 금액만큼을 자산으로 인식할 수 없게 될 것이다. 그러나 그러한 손실이 발생하는 시점은 기여금을 납부하는 시점이 아니라 그보다 더 이른 납부의무가 발생하는 시점이다.
문단 BC33
- 따라서 IFRIC은 기업이 이미 제공받은 근무용역과 관련하여 최소적립요구에 따라 제도에 추가기여금을 납부해야 할 의무를 지는 경우, 제도에 납부해야 할 최소적립기여금이 기업에게 환급이나 미래기여금절감으로 이용가능하지 않는 만큼 대차대조표의재무상태표에 인식하는 자산을 감소시키거나 부채를 증가시켜야 한다고 결론내렸다.
문단 BC34
- D19에 대한 의견제출자는 대체로 이 결론을 지지하였다. 그러나 일각에서는 해석서 공개초안에서 종업원급여IAS 19문단 64를 지나치게 확장해서 적용한 것은 아닌지 의문을 제기하였다. 이들은 문단 64가 확정급여자산이 있을 때에만 적용되어야 한다고 주장하였다. 특히 문단 64를 적용하여 적립요건이 손실부담을 가져오는 것으로 처리함으로써 종업원급여IAS 19의 다른 규정에 의하여 발생하는 것 이상으로 추가부채를 인식하게 해서는 안 된다고 주장하였다. 다른 일각에서는 그러한 추가부채가 존재한다는 데 동의하였지만 그것이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37이 아니라 종업원급여IAS 19의 적용범위에 속하는 것인지에 대해서는 의문을 제기하였다.
문단 BC35
- IFRIC은 이 해석서가 종업원급여IAS 19문단 64를 확장해서 적용하고 있다는 주장에 동의하지 않았다. 오히려 이 해석서는 종업원급여IAS 19 규정(문단 58 포함)의 맥락에서 손실부담계약에 관해 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 있는 원칙을 적용하고 있다. 추가부채가 종업원급여IAS 19의 적용범위에 속하는지 아니면 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에 속하는지에 관하여 제기된 의문에 대해서, IFRIC은 종업원급여가 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에서 제외된다는 사실에 주목하였다. 따라서 IFRIC은 최소적립요구와 확정급여자산 측정한도의 상호작용으로 인해 확정급여자산이 감소하거나 확정급여부채가 증가하는 결과가 초래될 수 있다는 점을 확고히 하였다.
경과규정
문단 BC38
- IFRIC은 D19에서 이 해석서 공개초안을 소급하여 적용할 것을 제안하였다. 해석서 공개초안에서는 최소적립요구에 관련된 모든 조정액을 즉시 인식할 것을 요구하였다. 따라서 IFRIC은 소급적용이 간단한 방법이 될 것이라고 주장하였다.
문단 BC39
- (주4)종업원급여IAS 19(2011년 6월 개정)에서는 보험수리적손익의 이연인식을 제거하였고 문단 58A를 제거하였다.
문단 BC40
- IFRIC은 위 견해에 동의하였다. 따라서 IFRIC은 경과규정을 바꾸어서 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14가 시행일 이후 개시하는 회계연도의 재무제표에 표시되는 최초기간 개시일부터만 적용되도록 하였다.
D19에서 변경된 내용의 요약
문단 BC41
- ⑴ 환급이 이용가능해서 발생하는 자산을 기업이 언제 통제하게 되는지에 대해 명확히 하였다(문단 BC10과 BC12 참조).
- ⑵ 미래기여금절감을 측정하는 데 기초가 되는 가정에 관해 명확한 규정을 마련하였다(문단 BC22와 BC23 참조).
- ⑶ 경과규정이 소급적용하는 것에서 해석서가 적용되는 최초 재무제표에 표시되는 최초기간의 개시일부터 적용하는 것으로 변경되었다(문단 BC38~BC40 참조).
- ⑷ 2009년 11월에 IASB는 최소적립요구기여금에 대한 모든 선지급을 경제적효익으로 인식하도록 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 개정하였다. 이와 동시에, IASB는 문단 16, 17, 20 및 22에서 ‘현재가치’의 언급과 문단 16에서 ‘제도의 초과적립액’이라는 언급을 각각 삭제하였는데, 이는 이러한 언급이 종업원급여IAS 19의 문단 64와 중복되기 때문이었다. 또한 IASB는 종업원급여IAS 19와의 일관성을 유지하기 위하여 ‘미래발생급여’라는 용어를 ‘미래근무용역’으로 개정하였다.
- ⑸ 2011년 6월 IASB는 보험수리적손익의 이연인식을 제거하는 개정된 종업원급여IAS 19를 발표하였다. 그러한 개정의 결과로, IASB는 문단 25와 26을 삭제하였고 문단 1, 6, 17 및 24를 개정하였으며, 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14에 첨부되는 적용사례를 수정하였다. 그러한 변동의 결과 이 결론도출근거의 문단 BC36과 BC37이 삭제되었고 문단 BC5가 수정되었다. 마지막으로 종업원급여IAS 19에 대한 상호참조가 갱신되었다.