계약에 리스가 있는가 — 리스의 식별

기업회계기준서 제1116호가 시행되면서 리스이용자의 대부분의 리스가 재무상태표에 사용권자산과 리스부채로 올라오게 되었다. 그만큼 "이 계약이 리스인가, 아닌가"라는 첫 관문의 실무적 무게가 커졌다. 창고 보관계약, 운송계약, 설비 도급, 전산자원 이용계약 처럼 겉보기에는 용역계약이지만 그 안에 리스가 포함되어 있는 경우가 적지 않기 때문이다. 리스의 식별을 잘못하면 자산·부채 계상 자체가 누락되거나 반대로 과대계상된다.

이번 회차에서는 계약에 리스가 포함되어 있는지를 판단하는 세 가지 관문—식별되는 자산이 있는가, 그 자산의 사용을 통제하는가, 공급자에게 실질적 대체권이 있는가—을 사례와 함께 정리한다.

1. 사례

물류기업 A는 항만 배후단지에서 냉동 물류사업을 한다. A는 창고운영사 B와 다음과 같은 계약을 체결했다.

• 대상: B가 보유한 냉동창고 3개 동(棟) 중 C동 전체(연면적 6,000㎡)
• 기간: 5년, 월 고정료 지급
• A는 C동에 자사 냉동설비를 반입해 24시간 가동하며, 보관 품목·입출고 시점·온도대(帶)를 스스로 정한다.
• 계약서에는 "B는 운영상 필요 시 A에게 다른 동(棟)으로 이전을 요청할 수 있다"는 조항이 있다.

A는 이 계약을 리스로 보아 사용권자산·리스부채를 인식해야 하는가? 아니면 단순한 보관·창고 용역으로 보아 지급료를 그때그때 비용으로 처리해야 하는가? 판단의 갈림길은 마지막 이전요청 조항, 즉 B의 대체권이 실질적인지 여부에 있다.

2. 이슈사항

문단 9는 계약의 약정시점에 계약 자체가 리스인지, 계약이 리스를 포함하는지를 판단하도록 하고, 대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전한다면 그 계약은 리스이거나 리스를 포함한다고 규정한다. 따라서 판단은 두 단계로 나뉜다.

1. 식별되는 자산이 존재하는가 — 특정 자산이 지정되어 있고, 공급자에게 실질적 대체권이 없는가?
2. 사용 기간에 그 자산의 사용을 통제하는가 — 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻고, 사용을 지시할 권리를 갖는가?

3. 쟁점 검토

(1) 식별되는 자산 — 지정만으로는 부족하다

계약에 자산이 명시적으로 지정(C동)되어 있으면 식별되는 자산의 첫 요건은 충족된다. 그러나 문단 9가 인용하는 적용지침(문단 B9~B31)은, 공급자가 그 자산을 실질적으로 대체할 권리(substantive substitution right)를 가지고 있다면 그 자산은 식별되지 않은 것으로 본다. 대체권이 실질적이려면 두 가지가 모두 충족되어야 한다.

• 공급자가 대체 자산으로 실질적으로 바꿀 수 있는 능력을 가지며(대체 자산을 쉽게 구할 수 있고 이용자가 막을 수 없음), 그리고
• 대체함으로써 공급자가 경제적으로 이익을 얻는다(대체 편익이 대체 원가를 초과).

사례의 이전요청 조항을 이 잣대로 보자. B가 "운영상 필요 시" 요청할 수 있다는 문구만으로는 부족하다. 실무에서는 ① 다른 동에 실제로 여유 공간이 있는지, ② A가 반입한 냉동설비의 이전 비용을 누가 부담하는지, ③ B가 대체로 얻는 편익이 그 비용을 넘는지를 따진다. A의 전용 설비가 설치되어 이전에 큰 비용이 들고 B가 이를 부담해야 한다면, 대체는 경제적으로 이익이 되지 않아 대체권은 실질적이지 않고, C동은 식별되는 자산이 된다. 판단이 불분명하다면(대체 능력이나 편익을 알기 어렵다면) 대체권은 실질적이지 않은 것으로 본다.

위 IFRS 해석위원회 논의는 공급자의 대체권이 리스의 정의에 어떻게 작용하는지를 다룬다. 대체권이 있다는 계약 문구 자체보다, 그 권리가 실질적으로 행사 가능하고 공급자에게 이득이 되는지를 보아야 한다는 점을 확인시켜 준다.

(2) 사용 통제권 — 효익과 지시권

식별되는 자산이 있다면, 다음은 A가 사용 기간에 그 자산의 사용을 통제하는지다. 통제는 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리와 사용을 지시할 권리로 구성된다.

사례에서 A는 C동 전체를 배타적으로 쓰며 보관 품목·입출고·온도대를 스스로 결정한다. 즉 자산이 어떤 목적에 어떻게 쓰일지를 A가 지시한다. 창고의 물리적 유지보수를 B가 담당하더라도, 그것은 자산을 어떻게 사용할지에 대한 지시권이 아니라 자산을 사용 가능한 상태로 두는 의무일 뿐이다. 따라서 사용 지시권은 A에게 있다.

의사결정권이 사용의 지시에 해당하는지를 다룬 위 논의처럼, "누가 자산의 사용 방법과 목적을 결정하는가"가 통제 판단의 중심축이다. 운영·유지보수를 공급자가 맡는다는 사실만으로 통제가 공급자에게 있다고 볼 수는 없다.

(3) 사용량으로 표현된 기간 — 산출량 계약의 함정

한편 문단 10은 사용 기간이 식별되는 자산의 사용량(예: 생산 단위 수량)의 관점에서 기술될 수도 있다고 한다. "몇 년"이 아니라 "몇 개 생산·몇 톤 처리" 형태로 계약이 짜여도 리스가 될 수 있다는 의미다. 반대로 산출물만 정해져 있고 그 산출물을 어느 설비로 만들지 공급자가 정한다면 식별되는 자산이 없어 리스가 아니다.

사용량 기준으로 정산되는 계약이라도, 특정 자산이 식별되고 그 사용을 이용자가 통제한다면 리스에 해당할 수 있음을 보여주는 사례다. 정산 방식(고정료냐 사용량이냐)은 리스 식별의 기준이 아니며, 어디까지나 식별되는 자산과 통제 여부로 판단한다.

4. 결론

사례의 계약은 ① C동이라는 자산이 지정되어 있고, ② B의 이전요청권이 A의 전용설비 이전비용 등으로 실질적 대체권에 이르지 못하며, ③ A가 사용으로 생기는 효익의 대부분을 얻고 사용을 지시하므로, 식별되는 자산의 사용 통제권이 A에게 이전된 리스로 판단하는 것이 타당하다. A는 리스개시일에 사용권자산과 리스부채를 인식한다.

만약 계약을 재검토할 사유가 생겼다면 어떨까. 문단 11은 계약 조건이 변경된 경우에만 리스인지 여부를 다시 판단하도록 한다. 시장 상황이 바뀌었다는 이유만으로 재판단하지는 않는다는 점도 함께 기억해 둘 만하다. 그리고 리스로 식별된 뒤에는 문단 12에 따라 리스요소와 비리스요소를 분리하는 다음 단계로 넘어가는데, 이는 다음 회차에서 다룬다.

5. 실무 체크포인트

1. 계약서 문구보다 실질을 본다. "대체 가능"이라는 조항이 있어도 대체 능력·경제적 편익이 없으면 대체권은 실질적이지 않다.
2. 전용설비·맞춤시설이 설치된 계약은 대체가 어려워 식별되는 자산으로 귀결되는 경우가 많다.
3. 용역계약·보관계약·운송계약처럼 이름이 리스가 아니어도 안에 리스가 숨어 있을 수 있다. 반대로 리스라는 이름이 붙어도 통제가 이전되지 않으면 리스가 아니다.
4. 정산 방식(고정 vs 사용량)은 판단 기준이 아니다. 식별되는 자산과 사용 통제권만 본다.
5. 판단이 애매하면(대체 능력·편익을 알기 어려우면) 대체권은 실질적이지 않은 것으로 본다.

리스의 식별은 사용권자산·리스부채 계상의 출발점이다. 특히 아웃소싱·보관·운송·전산자원 계약을 검토할 때는 "특정 자산이 있는가, 누가 그 사용을 지시하는가"를 먼저 물어야 한다.