레퍼런스 [2024-I-KQA017] 별도재무제표에서 단계적 취득으로 인식한 종속기업투자주식 원가의 결정방법
배경 및 질의
1회사는 다른 투자자와 약정을 통해 추가 대가 지급 없이 지배력을 획득함에 따라 기존에 보유하던 관계기업 투자를 종속기업 투자로 재분류하였다.
2회사는 별도재무제표에서 종속기업 및 관계기업에 대한 투자자산에 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단 10에 따라 원가법을 선택하여 회계처리한다.
3(질의) 별도재무제표에서 원가법을 적용하던 관계기업 투자를 단계적 취득으로 지배력을 획득하여 원가법을 적용하는 종속기업 투자로 재분류할 때 종속기업 투자의 원가를 지배력 획득시점 투자자산의 공정가치로 측정하는 것이 적절한지? (제시된 사실을 전제로 종속기업 투자자산의 원가 측정만을 다룸)
회신
4구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없어 회계정책을 개발하여 적용하는 경우, 기존 보유 지분을 공정가치로 재측정하지 않는 것이 적절하다.
판단근거
5기업회계기준서 제1027호 ’별도재무제표‘는 '원가'를 정의하지 않고, 단계적으로 취득한 투자자산의 원가를 어떻게 산정하는지도 규정하지 않으므로 기업회계기준서 제1008호 ’회계정책, 회계추정치 변경과 오류‘ 문단 10~12에 근거하여 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있다.
6회계정책을 개발하는 경우, 연결재무제표와 달리 별도재무제표는 투자자산으로서 자산의 성과에 초점을 두며 지배력 획득 여부에 관계없이 투자자산에 대한 회계처리를 동일하게 규정하고 있으므로 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 문단 42를 별도재무제표에 준용하여 단계적 취득에 따른 지배력 획득 전후로 측정방법의 변동이 없음에도 기존 보유 지분을 재측정하는 것은 적절하지 않다.
7기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ 문단 6, 제1038호 ‘무형자산’ 문단 8 및 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 5에서는 ‘원가’를 자산을 취득하기 위하여 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치로 정의하고, ‘재무보고의 작성과 표시를 위한 개념체계(2018)’ 문단 6.5에서는 측정기준의 하나로 ‘역사적 원가’를 자산을 취득하기 위해 지급한 대가와 거래원가로 정의 한다.
8이 정의를 적용하면, 기존에 관계기업 투자를 취득하면서 지급했던 원가에 추가 지분을 취득하면서 지급한 원가를 가산하여 종속기업 투자의 원가를 측정하는 것이 타당하다. 질의에서는 추가 지분을 취득하기 위해 이전한 대가가 없으므로 종속기업 투자의 원가는 기존에 보유한 관계기업 투자 취득 시 인식한 원가와 일치할 것이다.
9내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 규정으로서, 기업회계기준서 제1028호 ’관계기업과 공동기업에 대한 투자‘ 문단 24에서는 관계기업 투자가 공동기업 투자로 변경되거나 그 반대의 경우에도, 동일하게 지분법을 계속 적용하며 잔여 보유 지분을 재측정하지 않도록 한다. 그리고 기업회계기준서 제1040호 ’투자부동산‘ 문단 59에서는 투자부동산을 원가모형으로 평가하는 경우에는 투자부동산, 자가사용부동산, 재고자산 사이에 대체가 발생할 때에 대체 전 자산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않도록 한다. 즉, 적용되는 회계방법에 변경이 없는 경우, 이전에 보유한 자산을 재측정하지 않도록 규정한다.
10따라서 경영진의 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용할 때, 기존 보유 지분을 공정가치로 재측정하지 않고 최초 지분 취득 시 인식한 원가와 추가 지분에 대해 지급한 대가의 합계로 종속기업 투자의 원가를 측정하는 누적원가 접근법으로 회계처리 하는 것이 적절하다고 볼 수 있다.
질의자의 의문사항
부1질의자는 질의의 상황에 대해 구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없다고 판단하여 회계정책을 개발하였다. 그러나 회계정책을 개발할 때 참고할 기준서에 따라 종속기업 투자의 원가가 다르게 측정될 수 있었다. 따라서 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 문단 42를 참조하여 기존 보유 지분을 지배력 획득일의 공정가치로 재측정하는 회계정책을 개발할 수 있는지를 질의하였다.
질의에서 제시된 견해
부2별도재무제표에서 다른 투자자와 약정을 통해 추가 대가 지급 없이 지배력을 획득함에 따라 원가법을 적용하던 관계기업 투자를 원가법을 적용하는 종속기업 투자로 재분류하는 경우, 종속기업 투자의 원가를 측정하는 방법에 대해 다음과 같은 견해가 있었다.(견해1) 지배력 획득시점의 공정가치로 측정한다(‘간주원가로서 공정가치 접근법’).기업회계기준서 제1103호 문단 42에서 단계적 사업결합 시 기존 보유 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하도록 요구하므로, 이를 참조하여 회계정책을 개발한다. (견해2) 최초 지분에 대해 지급한 대가(원래 대가)와 추가 지분에 대해 지급한 대가의 합계로 측정한다(‘누적원가 접근법’).기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ 문단 6, 제1038호 ‘무형자산’ 문단 8 및 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 5에서 ‘원가’를 자산을 취득하기 위하여 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치로 정의하고 있다. 그리고 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단 24에 따르면 관계기업 투자가 공동기업 투자로 변경되거나 그 반대의 경우에도, 지분법을 계속 적용하며 잔여 보유 지분을 재측정하지 않도록 요구한다. 이와 유사하게 기업회계기준서 제1040호 ’투자부동산‘ 문단 59에서는 투자부동산을 원가모형으로 평가하는 경우에는 투자부동산, 자가사용부동산, 재고자산 사이에 대체가 발생할 때에 대체 전 자산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석 공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않도록 한다. 따라서 적용되는 회계방법에 변경이 없는 경우, 기존에 보유하던 자산을 재측정하지 않는 회계정책을 개발한다.
검토과정에서 논의된 내용
별도재무제표의 속성
부3별도재무제표는 투자자산으로서의 자산의 성과에 초점을 두므로, 피투자기업의 자산, 부채, 자본을 지배기업의 일부로 편입시켜 연결실체 관점에서 회계처리하는 연결재무제표와 그 속성이 다르다.
부4연결실체 관점에서 한 기업에 대한 비지배 투자자산을 보유하는 것에서 그 기업에 대해 지배력을 획득하게 하는 변화는 그 투자자산의 본질과 그 투자와 관련한 경제적 상황의 유의적인 변화이며, 그러한 변화는 그 투자자산에 대한 분류와 측정의 변화를 정당화한다.
부5그러나 별도재무제표에서는 지배력 획득 여부에 관계없이 투자자산에 대한 회계처리가 동일하게 규정되어 있다. 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단 10에서는 관계기업 투자(유의적인 영향력)와 종속기업 투자(지배력)의 구분 없이 그 측정방법을 원가법, 공정가치법, 지분법 중 하나를 선택할 수 있도록 정하고 있다.
부6따라서 별도재무제표에서는 유의적 영향력에서 지배력 획득으로 투자자와 피투자자의 관계가 변경되어도 기존 보유 지분의 재측정을 정당화할 수 없다.
원가의 정의
부7기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’에서는 '원가'를 정의하지 않고, 단계적으로 취득한 투자자산의 원가의 측정 방법도 규정하지 않는다. 따라서 회계정책을 개발할 때 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 한국채택국제회계기준의 규정과 개념체계를 순차적으로 참조한다.
부8기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ 문단 6, 제1038호 ‘무형자산’ 문단 8, 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 5에서는 ‘원가’를 자산을 취득하기 위하여 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치로 정의하고, ‘재무보고의 작성과 표시를 위한 개념체계(2018)’ 문단 6.5에서는 측정기준의 하나로 ‘역사적 원가’를 자산을 취득하기 위해 지급한 대가와 거래원가로 정의한다.
부9이 정의를 적용하면 원가법을 계속 적용하는 경우, 기존에 관계기업 투자를 취득하면서 지급했던 원가에 추가 지분을 취득하면서 지급한 대가를 가산하여 종속기업 투자의 원가를 측정하는 것이 타당하다. 질의에서는 추가 지분을 취득하기 위해 이전한 대가가 없으므로 종속기업 투자의 원가는 기존에 보유한 관계기업 투자 취득시점에 인식한 원가와 일치할 것이다.
측정방법의 변경 여부
부10기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단 24에서는 관계기업 투자가 공동기업 투자로 변경되거나 그 반대의 경우에도 지분법을 계속 적용하며, 이 경우 잔여 보유 지분을 재측정하지 않도록 한다. 그리고 기업회계기준서 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 59에서는 원가모형으로 평가하는 투자부동산, 자가사용부동산, 재고자산 사이에 대체가 발생할 때에 대체 전 자산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않도록 한다.
부11즉, 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 기업회계기준서의 규정에서는 적용되는 회계방법에 변경이 없는 경우, 이전에 보유한 자산을 재측정하지 않도록 규정한다.