목적
문단 1
- 이 기준서의 목적은 관계기업에 대한 투자의 회계처리를 규정하고, 관계기업과 공동기업에 대한 투자의 회계처리 시 지분법 적용을 위한 요구사항을 정하는 데 있다.
적용
문단 한2.1
- 이 기준서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.
적용범위
문단 2
- 이 기준서는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 모든 투자자에 적용한다.
용어의 정의
문단 3
- 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
- 관계기업: 투자자가 유의적인 영향력을 보유하는 기업
- 연결재무제표: 지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름을 하나의 경제적 실체로 표시하는 연결실체의 재무제표
- 지분법: 투자자산을 최초에 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 피투자자의 순자산 변동액 중 투자자의 몫을 해당 투자자산에 가감하여 보고하는 회계처리방법. 투자자의 당기순손익에는 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함하고, 투자자의 기타포괄손익에는 피투자자의 기타포괄손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함한다.
- 공동약정: 둘 이상의 당사자들이 공동지배력을 보유하는 약정
- 공동지배력: 약정의 지배력에 대한 계약상 합의된 공유로서, 관련활동에 대한 결정에 지배력을 공유하는 당사자들 전체의 동의가 요구될 때에만 존재한다.
- 공동기업: 약정의 공동지배력을 보유하는 당사자들이 그 약정의 순자산에 대한 권리를 보유하는 공동약정
- 공동기업 참여자: 공동기업의 공동지배력을 보유하고 있는 그 공동기업의 당사자
- 유의적인 영향력: 피투자자의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나, 그러한 정책의 지배력이나 공동지배력은 아니다.
문단 4
- 다음의 용어는 별도재무제표기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’의 문단 4와 연결재무제표제1110호 ‘연결재무제표’의 부록 A에서 정의하고 있으며, 이들 용어들이 정의된 해당 기준서에서 명시한 의미로 이 기준서에서 사용한다.
- ㆍ 피투자자에 대한 지배력
- ㆍ 연결실체
- ㆍ 지배기업
- ㆍ 별도재무제표
- ㆍ 종속기업
유의적인 영향력
문단 5
- 기업이 직접 또는 간접(예: 종속기업을 통하여)으로 피투자자에 대한 의결권의 20% 이상을 소유하고 있다면 유의적인 영향력을 보유하는 것으로 본다. 다만 유의적인 영향력이 없다는 사실을 명백하게 제시할 수 있는 경우는 그러하지 아니하다. 반대로 기업이 직접 또는 간접(예: 종속기업을 통하여)으로 피투자자에 대한 의결권의 20% 미만을 소유하고 있다면 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다. 다만 유의적인 영향력을 보유하고 있다는 사실을 명백하게 제시할 수 있는 경우는 그러하지 아니하다. 다른 투자자가 해당 피투자자의 주식을 상당한 부분 또는 과반수 이상을 소유하고 있다고 하여도 기업이 피투자자에 대하여 유의적인 영향력을 보유하고 있다는 것을 반드시 배제하는 것은 아니다.
문단 6
- 기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 유의적인 영향력을 보유한다는 것이 입증된다.
- (1) 피투자자의 이사회나 이에 준하는 의사결정기구에 참여
- (2) 배당이나 다른 분배에 관한 의사결정에 참여하는 것을 포함하여 정책결정과정에 참여
- (3) 기업과 피투자자 사이의 중요한 거래
- (4) 경영진의 상호 교류
- (5) 필수적 기술정보의 제공
문단 7
- 기업은 주식매입권, 주식콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품, 또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수도 있다. 이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 해당 피투자자의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있다. 기업이 유의적인 영향력을 보유하는지를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려한다. 예를 들어, 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면, 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다.
문단 8
- 잠재적 의결권이 유의적인 영향력에 기여하는지 평가할 때 기업은 잠재적 의결권에 영향을 미치는 모든 사실과 상황을 검토하여야 한다. 여기에는 잠재적 의결권의 행사 조건과 그 밖의 계약상 약정내용을 개별적으로 또는 결합하여 검토하는 것을 포함한다. 다만, 그러한 잠재적 의결권의 행사나 전환에 대한 경영진의 의도와 재무 능력은 고려하지 아니한다.
문단 9
- 기업이 피투자자의 재무정책과 영업정책의 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 상실하면 피투자자에 대한 유의적인 영향력을 상실한다. 유의적인 영향력은 절대적이거나 상대적인 소유지분율의 변동에 따라 또는 소유지분율이 변동하지 않더라도 상실할 수 있다. 예를 들면, 관계기업이 정부, 법원, 관재인, 감독기구의 통제를 받게 되는 경우에 유의적인 영향력을 상실할 수 있다. 또 계약상 약정으로도 유의적인 영향력을 상실할 수 있다.
지분법
문단 10
- 지분법에서 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식시 원가로 인식하고, 취득일 이후에 발생한 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 인식하기 위하여 장부금액을 가감한다. 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫은 투자자의 당기순손익으로 인식한다. 피투자자에게서 받은 분배액은 투자자산의 장부금액을 줄여준다. 피투자자의 순자산변동이 기타포괄손익의 증감으로 발생하는 경우에도 그러한 자본 변동분 중 투자자의 지분에 해당하는 금액을 투자자산의 장부금액에 반영하는 것이 필요할 수도 있다. 기타포괄손익의 증감이 발생하는 경우로는 유형자산의 재평가나 외화환산차이 등이 있다. 이러한 피투자자 기타포괄손익의 변동액 중 투자자의 몫은 투자자의 기타포괄손익으로 인식한다(재무제표 표시기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 참조).
문단 11
- 수취한 분배액에 기초한 수익인식은 수취한 분배액이 관계기업이나 공동기업의 성과와 관련성이 거의 없을 수도 있기 때문에 관계기업이나 공동기업의 투자에 대한 투자자 수익의 적절한 측정치가 되지 않을 수도 있다. 투자자는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 보유하기 때문에 관계기업이나 공동기업의 성과에 대한 지분을 가지며 따라서 그것은 투자자산의 수익이 된다. 투자자는 피투자자의 손익 중 자신의 몫이 포함되도록 자신의 재무제표의 범위를 확장시키는 방법으로 이러한 이해관계를 회계처리한다. 그 결과 지분법을 적용하면 투자자의 순자산과 당기순손익에 관하여 더 유익한 정보를 제공한다.
문단 12
- 잠재적 의결권이나 잠재적 의결권이 포함된 파생상품이 있는 경우, 관계기업이나 공동기업에 대한 기업의 지분은 현재 소유하고 있는 소유지분에만 기초하여 산정하며, 문단 13이 적용되지 않는 한 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 않는다.
문단 13
- 어떤 경우에 기업은 소유지분과 연계된 이익에 대해 현재 접근할 수 있게 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유하는 경우가 있다. 그러한 경우 기업에 배분될 비례적 부분은 기업이 이익에 현재 접근할 수 있게 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 결정된다.
문단 14
- 금융상품[[1109 금융상품|기업회계기준서 제1109호]] ‘금융상품’은 지분법을 이용하여 회계처리되는 관계기업이나 공동기업에 대한 지분에 적용하지 않는다. 잠재적인 의결권을 포함하는 금융상품이 관계기업이나 공동기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 실질적으로 현재 접근할 수 있게 하는 경우, 그 상품은 금융상품기업회계기준서 제1109호의 적용대상이 아니다. 이외의 모든 경우에는 관계기업이나 공동기업에 대한 잠재적인 의결권을 포함한 금융상품을 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.
문단 14A
- 또한 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 다른 금융상품(지분법을 적용하지 않는 금융상품)에 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 이러한 금융상품에는 실질적으로 기업의 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분이 포함된다(문단 38참조). 기업은 그러한 장기투자지분에 대하여 이 기준서의 문단 38과 문단 40~43을 적용하기 전에 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용하면서 기업은 이 기준서의 적용으로 인해 발생하는 장기투자지분의 장부금액 조정을 고려하지 않는다.
문단 15
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 매각예정비유동자산과 중단영업기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따라 매각예정으로 분류되는 경우가 아니라면, 그 투자나 그 투자 중 매각예정으로 분류되지 않은 잔여 보유 지분은 비유동자산으로 분류한다.
지분법의 적용
문단 16
- 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 기업은, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자가 문단 17~19에 따른 면제규정을 충족하는 경우를 제외하고, 그 투자에 대하여 지분법을 사용하여 회계처리한다.
지분법 적용 면제
문단 17
- 기업이 연결재무제표기업회계기준서 제1110호문단 4⑴의 적용범위 제외에 따라 연결재무제표 작성이 면제되는 지배기업이거나 다음의 조건을 모두 충족하는 경우, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자에 지분법을 적용할 필요가 없다.
- ⑴기업이 그 자체의 지분 전부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이거나, 그 자체의 지분 일부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이면서 그 기업이 지분법을 적용하지 않는다는 사실을 그 기업의 다른 소유주들(의결권이 없는 소유주 포함)에게 알리고 그 다른 소유주들이 그것을 반대하지 않는 경우
- ⑵기업의 채무상품 또는 지분상품이 공개시장(국내ㆍ외 증권거래소나 장외시장. 지역시장 포함)에서 거래되지 않는 경우
- ⑶기업이 공개시장에서 증권을 발행할 목적으로 증권감독기구나 그 밖의 감독기관에 재무제표를 제출한 적이 없으며 현재 제출하는 과정에 있지도 않은 경우
- ⑷기업의 최상위 지배기업이나 중간 지배기업이 한국채택국제회계기준을 적용하여 작성한 공용 가능한 재무제표에 연결재무제표기업회계기준서 제1110호에 따라 종속기업을 연결하거나 종속기업을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 경우
문단 18
- 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 보유하거나 이 같은 기업을 통하여 간접적으로 보유하는 경우, 기업은 그 투자를 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택할 수도 있다. 투자와 연계된 보험펀드의 예에는 직접참가특성이 있는 보험계약집합의 기초항목으로 기업이 보유하고 있는 펀드가 있다. 이러한 선택권을 적용할 때 보험계약에는 재량적 참가특성이 있는 투자계약도 포함된다. 이 경우 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식할 때 각각의 관계기업이나 공동기업에 대하여 개별적으로 선택한다. (이 문단에서 사용된 용어에 대하여 보험계약기업회계기준서 제1117호 ‘ 보험계약’의 정의 참조).
문단 19
- 기업이 관계기업 투자의 일부를 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 통해 간접적으로 보유하는 경우, 기업은 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 그 투자의 일부에 대하여 유의적인 영향력을 갖는지와 무관하게 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 선택할 수도 있다. 이 경우, 기업은 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 통하여 보유되지 않은 관계기업 투자의 나머지 부분에 대하여 지분법을 적용한다.
매각예정으로 분류
문단 20
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 매각예정분류 기준을 충족하는 경우, 매각예정비유동자산과 중단영업기업회계기준서 제1105호를 적용한다. 매각예정으로 분류되지 않은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 잔여 보유분은 매각예정으로 분류된 부분이 매각될 때까지 지분법을 적용하여 회계처리한다. 매각 이후 잔여 보유 지분이 계속해서 관계기업이나 공동기업에 해당하여 지분법이 적용되는 경우가 아니라면, 관계기업이나 공동기업에 대한 잔여 보유 지분에 대하여 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.
문단 21
- 이전에 매각예정으로 분류된 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 더 이상 그 분류기준을 충족하지 않는다면 당초 매각예정으로 분류되었던 시점부터 소급하여 지분법으로 회계처리한다. 매각예정으로 분류된 시점 이후 기간의 재무제표는 이에 따라 수정되어야 한다.
지분법 사용의 중단
문단 22
- 기업은 투자가 다음과 같이 관계기업이나 공동기업의 정의를 충족하지 못하게 된 시점부터 지분법의 사용을 중단한다.
- (1) 피투자기업이 종속기업이 되는 경우, 기업은 그 투자를 사업결합기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’과 연결재무제표제1110호에 따라 회계처리한다.
- (2) 종전 관계기업이나 공동기업에 대한 잔여 보유 지분이 금융자산인 경우, 기업은 잔여 보유 지분을 공정가치로 측정한다. 잔여 보유 지분의 공정가치는 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따른 금융자산의 최초 인식시의 공정가치로 본다. 기업은 다음 (가)와 (나)의 차이가 있다면 그 차이를 당기손익으로 인식한다.
- (가) 잔여 보유 지분의 공정가치와 관계기업이나 공동기업에 대한 지분의 일부 처분으로 발생한 대가의 공정가치
- (나) 지분법을 중단한 시점의 투자자산의 장부금액
- (3) 지분법의 사용을 중단한 경우, 그 투자와 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 모든 금액에 대하여 기업은 피투자자가 관련 자산이나 부채를 직접 처분한 경우의 회계처리와 동일한 기준으로 회계처리한다.
문단 23
- 그러므로 피투자자가 이전에 기타포괄손익으로 인식한 손익을 관련 자산이나 부채의 처분에 따라 당기손익으로 재분류하게 되는 경우, 기업은 지분법을 중단할 때에 손익을 자본에서 당기손익으로 재분류(재분류 조정)한다. 예를 들어 관계기업이나 공동기업이 해외사업장과 관련된 누적 외환차이가 있고 기업이 지분법의 사용을 중단하는 경우, 기업은 해외사업장과 관련하여 이전에 기타포괄손익으로 인식했던 손익을 당기손익으로 재분류한다.
문단 24
- 관계기업 투자가 공동기업 투자로 되거나 공동기업 투자가 관계기업 투자로 되는 경우, 기업은 지분법을 계속 적용하며 잔여 보유 지분을 재측정하지 않는다.
소유지분의 변동
문단 25
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자의 소유지분이 감소하지만 그 투자자산이 각각 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자로 계속 분류된다면, 기업은 이전에 기타포괄손익으로 인식했던 손익이 관련 자산이나 부채의 처분에 따라 당기손익으로 재분류되는 경우라면, 그 손익 중 소유지분의 감소와 관련된 비례적 부분을 당기손익으로 재분류한다.
지분법 절차
문단 26
- 지분법을 적용하는데 적합한 절차의 많은 부분이 연결재무제표기업회계기준서 제1110호에서 규정한 연결절차와 유사하다. 특히 종속기업을 취득할 때 사용한 회계처리 절차의 기본 개념은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 취득 시 회계처리에도 적용한다.
문단 27
- 관계기업이나 공동기업에 대한 연결실체의 몫은 연결실체 내 지배기업과 종속기업이 소유하고 있는 지분을 단순 합산한 것이다. 연결실체의 다른 관계기업이나 공동기업이 소유하고 있는 지분은 합산하지 아니한다. 관계기업이나 공동기업이 종속기업, 관계기업, 공동기업을 소유하는 경우에는 지분법을 적용하기 위한 당기순손익, 기타포괄손익과 순자산은 동일한 회계정책(문단 35~36A참조)의 적용효과를 가져오기 위하여 필요한 조정을 거친 후의 관계기업이나 공동기업의 재무제표에 인식된 금액(관계기업이나 공동기업 자신의 관계기업 및 공동기업의 당기순손익, 기타포괄손익과 순자산 중 자신의 몫을 포함)이다.
문단 28
- 기업(기업의 연결대상 종속기업 포함)과 그 관계기업이나 공동기업 사이의 ‘상향’거래나 ‘하향’거래에서 발생한 손익에 대하여 기업은 그 관계기업이나 공동기업에 대한 지분과 무관한 손익까지만 기업의 재무제표에 인식한다. ‘상향’거래의 예로는 관계기업이나 공동기업이 투자자에게 자산을 매각하는 거래를 들 수 있다. ‘하향’거래의 예로는 투자자가 그 관계기업이나 공동기업에게 자산을 매각하거나 출자하는 거래를 들 수 있다. 이러한 거래의 결과로 발생한 관계기업이나 공동기업의 손익 중 투자자의 몫은 제거한다.
문단 29
- 하향거래가 매각대상 또는 출자대상 자산의 순실현가능가치의 감소나 그 자산에 대한 손상차손의 증거를 제공하는 경우 투자자는 그러한 손실을 모두 인식한다. 상향거래가 구입된 자산의 순실현가능가치의 감소나 그 자산에 대한 손상차손의 증거를 제공하는 경우, 투자자는 그러한 손실 중 자신의 몫을 인식한다.
문단 30
- 관계기업이나 공동기업 지분과의 교환으로 관계기업이나 공동기업에 비화폐성자산을 출자하는 경우 유형자산기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 기술되어 있는 용어로서 상업적 실질이 결여되어 있는 경우를 제외하고, 문단 28에 따라 회계처리한다. 출자에 상업적 실질이 결여되어 있다면 해당 손익은 미실현된 것으로 보며, 문단 31도 적용되지 않는다면, 그 손익은 인식하지 않는다. 그러한 미실현 손익은 지분법을 이용하여 회계처리하는 투자자산과 상쇄되어 제거되며, 기업의 연결재무상태표에 또는 투자자산을 지분법을 이용하여 회계처리한 기업의 재무상태표에 이연손익으로 표시하지 않는다.
문단 31
- 관계기업이나 공동기업의 지분을 수령하면서 추가로 화폐성이나 비화폐성자산을 받는 경우, 기업은 수령한 화폐성이나 비화폐성 자산과 관련하여 비화폐성 출자에 대한 손익의 해당 부분을 당기손익으로 모두 인식한다.
문단 32
- 투자자산은 관계기업이나 공동기업이 되는 시점부터 지분법을 적용하여 회계처리한다. 투자자산을 취득한 시점에 투자자산의 원가와 피투자자의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치 중 기업의 몫에 해당하는 금액과의 차이는 다음과 같이 회계처리한다.
- (1) 관계기업이나 공동기업에 관련된 영업권은 해당 투자자산의 장부금액에 포함된다. 영업권의 상각은 허용되지 않는다.
- (2) 피투자자의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치 중 기업의 몫이 투자자산의 원가를 초과하는 부분은 투자자산을 취득한 회계기간의 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 결정할 때 수익에 포함한다.
- 취득한 후 발생하는 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 적절히 조정하는 회계처리를 한다. 예를 들면, 투자자산 취득일에 공정가치로 평가된 감가상각대상자산을 감가상각하는 경우이다. 이와 유사한 예로 관계기업이나 공동기업이 영업권이나 유형자산 등에 대하여 손상차손을 인식한 경우, 기업은 취득 후 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 적절히 조정하여 회계처리한다.
문단 33
- 기업은 지분법을 적용할 때 가장 최근의 이용가능한 관계기업이나 공동기업의 재무제표를 사용한다. 기업의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 관계기업이나 공동기업은 실무적으로 적용할 수 없는 경우가 아니면 기업의 사용을 위하여 기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 작성한다.
문단 34
- 문단 33에 따라 지분법을 적용하기 위하여 사용하는 관계기업이나 공동기업 재무제표의 보고기간종료일이 기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 기업 재무제표의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영한다. 어떠한 경우라도 기업의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업의 보고기간종료일 간의 차이는 3개월 이내이어야 한다. 보고기간의 길이 그리고 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 한다.
문단 35
- 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래와 사건에 대하여 동일한 회계정책을 적용하여 기업의 재무제표를 작성한다.
문단 36
- 문단 36A에서 규정한 것을 제외하고, 관계기업이나 공동기업이 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래와 사건에 대하여 기업의 회계정책과 다른 회계정책을 사용한 경우, 기업이 지분법을 적용하기 위하여 관계기업이나 공동기업의 재무제표를 사용할 때 관계기업이나 공동기업의 회계정책을 기업의 회계정책과 일관되도록 해야 한다.
문단 36A
- 문단 36의 규정에도 불구하고, 그 자체가 투자기업이 아닌 기업이 투자기업인 관계기업 또는 공동기업에 대한 지분을 보유하고 있다면, 그 기업이 지분법을 적용하는 경우에 투자기업인 관계기업 또는 공동기업이 보유한 종속기업의 지분에 대하여 투자기업인 관계기업이나 공동기업이 적용한 공정가치 측정을 그대로 적용하는 것을 선택할 수 있다. 이 선택은 (1) 투자기업인 관계기업이나 공동기업을 최초로 인식하는 시점, (2) 관계기업이나 공동기업이 투자기업이 되는 시점, (3) 투자기업인 관계기업이나 공동기업이 최초로 지배기업이 되는 시점 중 가장 나중의 시점에 각각의 투자기업인 관계기업이나 공동기업에 대해 개별적으로 한다.
문단 37
- 관계기업이나 공동기업이 자본으로 분류되는 누적적 우선주를 발행하였고 이를 기업 이외의 다른 측이 소유하고 있는 경우, 기업은 배당결의 여부에 관계없이 이러한 주식의 배당금에 대하여 조정한 후 당기순손익에 대한 자신의 몫을 산정한다.
문단 38
- 관계기업이나 공동기업의 손실 중 기업의 지분이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자지분과 같거나 초과하는 경우, 기업은 관계기업 투자지분 이상의 손실에 대하여 인식을 중지한다. 관계기업이나 공동기업에 대한 투자지분은 지분법을 사용하여 결정되는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산의 장부금액과 실질적으로 기업의 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분 항목을 합한 금액이다. 예를 들면, 예측 가능한 미래에 상환받을 계획도 없고 상환가능성도 높지 않은 항목은 실질적으로 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산의 연장이다. 이러한 항목에는 우선주와 장기수취채권이나 장기대여금이 포함될 수도 있다. 그러나 매출채권, 매입채무 또는 담보부대여금과 같이 적절한 담보가 있는 장기수취채권은 제외한다. 지분법 적용으로 보통주에 대한 투자자산 금액을 초과하여 인식되는 손실은, 관계기업이나 공동기업 청산시의 상환 우선순위와는 반대의 순서로, 투자지분 중 다른 구성항목에 대해 적용한다.
문단 39
- 기업의 지분이 ‘영(0)’으로 감소된 이후 추가 손실분에 대하여 기업은 법적의무 또는 의제의무가 있거나 관계기업이나 공동기업을 대신하여 지급하여야 하는 경우, 그 금액까지만 손실과 부채로 인식한다. 만약 관계기업이나 공동기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 자신의 지분에 해당하는 이익의 인식을 재개하되, 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다.
손상차손
문단 40
- 문단 38에 따른 관계기업이나 공동기업의 손실 인식을 포함하여 지분법을 적용한 이후, 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자자산에 대하여 추가적인 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정하기 위하여 문단 41A~41C를 적용한다.
문단 41
- [국제회계기준위원회가 삭제함]
문단 41A
- 관계기업과 공동기업에 대한 순투자의 최초 인식 이후 발생한 하나 또는 그 이상의 사건(‘손실 사건’)이 발생한 결과 손상되었다는 객관적인 증거가 있으며 그 손실사건이 신뢰성 있게 추정할 수 있는 순투자의 추정미래현금흐름에 영향을 미친 경우에만 해당 순투자는 손상된 것이고 손상차손이 발생한 것이다. 손상을 초래한 단일의 특정 사건을 식별하는 것이 가능하지 않을 수 있다. 오히려 여러 사건의 복합적인 결과가 손상의 원인이 될 수도 있다. 미래사건의 결과로 예상되는 손실은 발생 가능성에 상관없이 인식하지 않는다. 순투자가 손상되었다는 객관적인 증거에는 기업의 주의를 끄는 다음의 손실사건에 대한 관측 가능한 자료가 포함된다.
- (1) 관계기업이나 공동기업의 유의적인 재무적 어려움
- (2) 관계기업이나 공동기업의 채무불이행 또는 연체와 같은 계약의 위반
- (3) 관계기업이나 공동기업의 재무적 어려움에 관련된 경제적 또는 법률적 이유로 인해 다른 경우라면 고려하지 않았을 양보를 그 관계기업이나 공동기업에게 제공
- (4) 관계기업이나 공동기업이 파산이나 그 밖의 재무적 구조조정의 가능성이 높은 상태가 됨
- (5) 관계기업이나 공동기업의 재무적 어려움으로 순투자에 대한 활성시장의 소멸
문단 41B
- 관계기업이나 공동기업의 지분 또는 금융상품이 더 이상 공개적으로 거래되지 않아 활성시장이 소멸하더라도 그것이 손상의 증거가 되는 것은 아니다. 관계기업이나 공동기업의 신용등급 또는 공정가치가 하락한 사실 자체가 손상의 증거는 아니지만 이용할 수 있는 그 밖의 정보를 함께 고려하는 경우에는 손상의 증거가 될 수도 있다.
문단 41C
- 문단 41A에서 예시한 유형의 사건 이외에 관계기업이나 공동기업의 지분상품에 대한 순투자가 손상되었다는 객관적 증거는 관계기업이나 공동기업이 영업하는 기술ㆍ시장ㆍ경제ㆍ법률 환경에서 발생한 변화 중 불리한 영향을 미치는 유의적인 변화에 대한 정보를 포함하며, 지분상품 투자의 원가가 회복되지 않을 수 있다는 것을 의미한다. 또, 지분상품 투자의 공정가치가 원가 이하로 유의적이거나 지속적으로 하락하는 것은 손상의 객관적인 증거가 된다.
문단 42
- 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자 장부금액의 일부를 구성하는 영업권은 분리하여 인식하지 않으므로 자산손상[[1036 자산손상|기업회계기준서 제1036호]] ‘자산손상’의 영업권 손상검사에 관한 요구사항을 적용한 별도의 손상검사를 하지 않는다. 그 대신에, 문단 41A~41C를 적용하여 순투자자산의 손상 징후가 나타날 때마다 자산손상기업회계기준서 제1036호에 따라 단일 자산으로서 투자자산 전체 장부금액을 회수가능액(공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 사용가치 중 더 많은 금액)과 비교하여 손상검사를 한다. 이러한 상황에서 인식된 손상차손은 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자 장부금액의 일부를 구성하는 어떠한 자산(영업권 포함)에도 배분하지 않는다. 따라서 이 손상차손의 모든 환입은 자산손상기업회계기준서 제1036호에 따라 이러한 순투자자산의 회수가능액이 후속적으로 증가하는 만큼 인식한다. 순투자자산의 사용가치를 결정하기 위하여 다음 중 하나를 추정한다.
- (1) 관계기업이나 공동기업이 영업 등을 통하여 창출할 것으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치 중 기업의 지분과 해당 투자자산의 최종 처분금액의 현재가치
- (2) 투자자산에서 배당으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치와 해당 투자자산의 최종 처분금액의 현재가치
- 적절한 가정에 따를 경우 위 두 방법의 결과가 동일하다.
문단 43
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 회수가능액은 각 관계기업이나 공동기업별로 평가하여야 한다. 다만, 관계기업이나 공동기업이 창출하는 현금유입이 그 기업의 다른 자산에서 창출되는 현금흐름과 거의 독립적으로 구별되지 않는 경우에는 그러하지 아니한다.
별도재무제표
문단 44
- 기업의 별도재무제표에는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 별도재무제표기업회계기준서 제1027호(2011년 개정)의 문단 10에 따라 회계처리한다.
시행일과 경과규정
문단 45
- 이 기준서는 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 조기적용을 허용한다. 이 기준서를 조기적용하는 기업의 경우 그 사실을 공시하고 연결재무제표기업회계기준서 제1110호, 공동약정제1111호 ‘공동약정’, 타 기업에 대한 지분의 공시제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’와 별도재무제표제1027호(2011년 개정)를 동시에 적용한다.
문단 45A
- 2015년 12월에 발표된 금융상품기업회계기준서 제1109호에 따라 문단 40~42를 개정하였고, 문단 41A~41C를 추가하였다. 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.
문단 45B
- 2014년 12월에 공표한 ‘별도재무제표에 대한 지분법’(별도재무제표기업회계기준서 제1027호 개정)에 따라 문단 25를 개정하였다. 개정내용은 2016년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용을 허용한다. 조기 적용을 하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45C
- [이 문단은 아직 시행되지 않는 개정사항을 참조하고 있어 반영하지 않음]
문단 45D
- 2015년 11월에 공표한 ‘투자기업: 연결 예외 적용(연결재무제표기업회계기준서 제1110호, 타 기업에 대한 지분의 공시제1112호, 관계기업과 공동기업에 대한 투자제1028호 개정)’에 따라 문단 17, 27, 36을 개정하였고 문단 36A를 추가하였다. 이 개정 내용은 2016년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45E
- 2017년 4월에 공표한 ‘한국채택국제회계기준 2014-2016 연차개선’에 따라 문단 18과 36A를 개정하였다. 이 개정 내용은 2018년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45F
- 2021년 6월에 공표한 보험계약기업회계기준서 제1117호에 따라 문단 18을 개정하였다 (한1). 이 개정 내용은 보험계약기업회계기준서 제1117호를 적용할 때 적용한다.
- (한1)회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 2017년 5월 발표한 보험계약IFRS 17 ’보험계약‘에 대응하는 보험계약K-IFRS 제1117호 ’보험계약‘을 제정 의결하였으나 공표하지 않고, 국제회계기준위원회가 2020년 6월에 발표한 개정 보험계약IFRS 17을 포함하여 보험계약K-IFRS 제1117호를 2021년 4월에 수정 심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위원회는 2017년 5월에 발표한 보험계약IFRS 17에 따라 문단 18을 개정하였다.
문단 45G
- 2018년 12월에 공표한 ‘관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분’에 따라 문단 14A를 추가하였고 문단41을 삭제하였다. 문단 45H~45K에서 정하는 경우를 제외하고, 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45H
- 기업이 금융상품기업회계기준서 제1109호를 최초로 적용하는 것과 동시에 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 적용하는 경우에는 금융상품기업회계기준서 제1109호의 경과규정을 문단 14A에서 설명된 장기투자지분에 적용하여야 한다.
문단 45I
- 기업이 금융상품기업회계기준서 제1109호를 최초로 적용한 후 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 적용하는 경우에는 문단 14A에서 정하는 요구사항을 적용하기 위해 필요한 금융상품기업회계기준서 제1109호의 경과규정을 장기투자지분에 적용하여야 한다. 그러한 목적에서 금융상품기업회계기준서 제1109호의 최초 적용일은 기업이 그 개정 내용을 최초로 적용하는 연차보고기간의 시작일(이하 ‘개정 내용의 최초 적용일’)을 의미하는 것으로 본다. 기업은 그 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 기업은 사후에 인지된 사실의 이용 없이 가능한 경우에만 과거기간을 재작성할 수 있다.
문단 45J
- 기업이 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 최초로 적용할 때, (구)보험계약기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’에 따라 금융상품기업회계기준서 제1109호의 적용을 한시적으로 면제받는 경우에는 그 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 기업은 사후에 인지된 사실의 이용 없이 가능한 경우에만 과거기간을 재작성할 수 있다.
문단 45K
- 기업이 문단 45I나 45J를 적용하여 과거기간을 재작성하지 않는다면, 그 개정 내용의 최초 적용일에 ⑴과 ⑵의 차이를 기초 이익잉여금(또는 적절한 다른 자본요소)으로 인식하여야 한다.
- ⑴ 개정 내용의 최초 적용일 현재 문단 14A에서 설명된 장기투자지분의 종전 장부금액 ⑵ 개정 내용의 최초 적용일 현재 그 장기투자지분의 장부금액
- ⑴ 개정 내용의 최초 적용일 현재 문단 14A에서 설명된 장기투자지분의 종전 장부금액
- ⑵ 개정 내용의 최초 적용일 현재 그 장기투자지분의 장부금액
기업회계기준서 제1109호 참조
문단 46
- 기업이 이 기준서를 적용하지만 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용하지 않는 경우, 금융상품기업회계기준서 제1109호로 언급한 것은 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호를 언급한 것으로 본다.
기업회계기준서 제1028호(2007년 제정)의 대체
문단 47
- 이 기준서는 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업 투자’(2007년 제정)를 대체한다.
기업회계기준서 제1028호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결
- 기업회계기준서 제1028호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결(2007년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업 투자’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 회계기준위원회 위원:
- 이효익(위원장), 서정우(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2011년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2011.10.28.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 임석식(위원장), 김찬홍(상임위원), 고완석, 박영진, 변용희, 전 괄, 최 관
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2015년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2015.5.8.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 장지인(위원장), 권성수(상임위원), 신병일, 이기영, 전영교, 한봉희, 한종수
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2018년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2018.1.26.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 김의형(위원장), 권성수(상임위원), 김영석, 신병일, 이길우, 정석우, 한봉희
관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분
- 이 사례는 기업(이하 ‘투자자’)이 실질적으로 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분(이하 ‘장기투자지분’)을 제시된 가정에 기초하여 금융상품기업회계기준서 제1109호와 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 제1028호에 따라 회계처리하는 방법을 가상의 상황을 통해 설명한다. 기업은 장기투자지분을 회계처리할 때 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 기업은 관계기업에 대한 순투자(장기투자지분 포함)에 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 제1028호를 적용한다. 이 사례에서의 분석은 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 제1028호의 요구사항을 적용할 수 있는 유일한 방법을 보여주는 것은 아니다.
가정
-
투자자는 관계기업에 대해 다음 세 가지 유형의 지분을 보유하고 있다.
-
⑴ O 주식—보통주로서 지분법을 적용하는 소유지분 40%. 이 지분은 세 가지 지분 중 청산 시 상환 우선순위가 가장 후순위이다.
-
⑵ P 주식—비누적적 우선주로서 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하고 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용하여 당기손익-공정가치로 측정하는 지분
-
⑶ LT 대여금—장기대여금으로서 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하고 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용하여 상각후원가로 측정하는 지분. 명시이자율과 유효이자율 모두 연 5%이다. 관계기업은 매년 투자자에게 이자만 지급한다. 이 LT 대여금은 세 가지 지분 중 청산 시 상환 우선순위가 가장 선순위이다.
-
(주1)이 사례에서 화폐금액은 ‘원’으로 표시된다.
-
(단위: 원) 연도 말 기업회계기준서 제1109호를 적용한 P 주식
(공정가치)
기업회계기준서 제1109호를 적용한 LT 대여금
(상각후원가)
관계기업의 이익
(손실)
1차 연도 110 90 50 2차 연도 90 70 (200) 3차 연도 50 50 (500) 4차 연도 40 50 (150) 5차 연도 60 60 - 6차 연도 80 70 500 7차 연도 110 90 500
분석
-
관계기업에 대한 투자: (차) O 주식 200원 (차) P 주식 100원 (차) LT 대여금 100원 (대) 현금 400원 관계기업에 대한 최초 투자 인식 (차) P 주식 10원 (대) 이익(손실) 10원 공정가치 변동 인식 (110원 – 100원) (차) 이익(손실) 10원 (대) 손실충당금 (LT 대여금) 10원 손실충당금 증가 인식 (90원 – 100원) (차) O 주식 20원 (대) 이익(손실) 20원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식 (50 × 40%) -
관계기업에 대한 투자: (차) 이익(손실) 20원 (대) P 주식 20원 공정가치 변동 인식 (90원 – 110원) (차) 이익(손실) 20원 (대) 손실충당금 (LT 대여금) 20원 손실충당금 증가 인식 (70원 – 90원) (차) 이익(손실) 80원 (대) O 주식 80원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 (200 × 40%) -
(차) 이익(손실) 40원 (대) P 주식 40원 공정가치 변동 인식 (50원 – 90원) (차) 이익(손실) 20원 (대) 손실충당금 (LT 대여금) 20원 손실충당금 증가 인식 (50원 – 70원) (차) 이익(손실) 200원 (대) O 주식 140원 (대) P 주식 50원 (대) LT 대여금 10원 기업회계기준서 제1028호의 문단 38에서 명시한 바와 같이 청산시의 상환 우선순위와는 반대의 순서로 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 -
(차) 이익(손실) 10원 (대) P 주식 10원 공정가치 변동 인식 (40원 – 50원) -
(차) P 주식 10원 (대) 이익(손실) 10원 이전에 P주식에 배분된 관계기업의 손실 일부를 환입 -
(차) 이익(손실) 40원 (대) LT 대여금 40원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 -
(차) P 주식 20원 (대) 이익(손실) 20원 공정가치 변동 인식 (60원 – 40원) (차) 손실충당금 (LT 대여금) 10원 (대) 이익(손실) 10원 손실충당금 감소 인식 (60원 – 50원) -
(차) 이익(손실) 30원 (대) P 주식 20원 (대) LT 대여금 10원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 중 이전에 인식하지 않았던 금액 인식 -
(차) P 주식 20원 (대) 이익(손실) 20원 공정가치 변동 인식 (80원 – 60원) (차) 손실충당금 (LT 대여금) 10원 (대) 이익(손실) 10원 손실충당금 감소 인식 (70원 – 60원) -
(차) O 주식 80원 (차) P 주식 60원 (차) LT 대여금 60원 (대) 이익(손실) 200원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식(500원 × 40%) -
(차) P 주식 30원 (대) 이익(손실) 30원 공정가치 변동 인식 (110원 – 80원) (차) 손실충당금 (LT 대여금) 20원 (대) 이익(손실) 20원 손실충당금 감소 인식 (90원 – 70원) (차) O 주식 200원 (대) 이익(손실) 200원 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식 (500원 × 40%) -
(차) 현금 5원 (대) 이익(손실) 5원 유효이자율 5%를 기초로 LT 대여금에 대한 이자수익 인식 -
(단위: 원) 인식된 항목 기업회계기준서 제1109호를 적용한 손상차손(환입포함) 기업회계기준서 제1109호를 적용한 P 주식의 손익 지분법을 적용하여 인식된, 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익(손실) 기업회계기준서 제1109호를 적용한 이자 수익 기중 1차 연도 (10) 10 20 5 2차 연도 (20) (20) (80) 5 3차 연도 (20) (40) (200) 5 4차 연도 - (10) (30) 5 5차 연도 10 20 (30) 5 6차 연도 10 20 200 5 7차 연도 20 30 200 5
문단비교표
-
다음의 표는 대체된 IAS 28(2003년 전면개정)과 2011년에 개정된 IAS 28의 문단 번호가 어떻게 대응되는지를 보여준다. 전면 개정된 IAS 28의 일부 요구사항은 IFRS 12로 통합되었다. 이 표는 그러한 문단들이 어떻게 대응되는지도 보여준다. 지침이 다르더라도 대략적으로 동일한 사항을 언급하는 경우 대응하는 문단으로 보았다.
-
대체된 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업 투자’ 문단개정 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단K-IFRS 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’ 문단 K-IFRS 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단12,18,19 23,4 3 74 65 865 76 87 98 109 1110 1212 1317 1420 1521 1711 1822 1922 19A23 2026 2127 2228 2332 2433 2534 2635 2736 2837 2938 3039 3140 3241 3342 3443 3544 36 337 21-24 38 21-24 39 21-24 40 21-24 4145 41A-41E 4247 43None1, 13-16, 24, 25, 29-31, 46
-
대체된 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업 투자’ 문단
개정 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단
K-IFRS 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’ 문단 K-IFRS 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단 1 2,18,19 2 3,4 3 7 4 6 5 8 6 5 7 6 8 7 9 8 10 9 11 10 12 12 13 17 14 20 15 21 17 11 18 22 19 22 19A 23 20 26 21 27 22 28 23 32 24 33 25 34 26 35 27 36 28 37 29 38 30 39 31 40 32 41 33 42 34 43 35 44 36 3 37 21-24 38 21-24 39 21-24 40 21-24 41 45 41A-41E 42 47 43 None 1, 13-16, 24, 25,
29-31, 46
도입
문단 BC1
- IASB가 2011년에 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정하기 위해 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 ‘결론도출근거’에서 요약한다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중있게 고려하였다.
문단 BC2
- 공동기업에 대한 IASB의 과제가 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정 원인이 되었다. 지분법이 공동기업과 관계기업에 모두 적용가능하기 때문에 IASB는 그 과제를 수행할 때 공동기업에 대한 회계처리를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 통합하기로 결정하였다.
문단 BC3
- 그 결과, 관계기업과 공동기업에 대한 투자[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|IAS 28]]]]의 제목은 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’로 개정되었다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 관계기업 투자에 대한 회계처리의 근본적인 접근방법을 재고려하는 것은 IASB의 의도가 아니므로, IASB가 재고려하지 않은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2003년 전면개정)의 결론도출근거 자료를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 결론도출근거로 통합하였다.
IAS 28의 구조와 IASB의 심의
문단 BC4
- 2011년에 개정된 관계기업과 공동기업에 대한 투자[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|IAS 28]]]]]]]]]]은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2003년 전면개정, 2010년 개정)을 대체하였다. 문단 BC3에서 언급한 바와 같이 IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정하며 기준서의 모든 요구사항을 재고려하지 않았다. 문단 5~11, 15, 22~23, 25~28, 32~43의 요구사항은 유의적인 영향력의 평가와 지분법 및 지분법의 적용과 관련되고 문단 12~14는 잠재적 의결권의 회계처리와 관련된다. 공동기업에 대한 회계처리를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 통합한 IASB의 결정을 제외하고, 그러한 문단들은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에서 그리고 별도재무제표IAS 27, 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28, IAS 31[ 연결재무제표IFRS 10, 공동약정IFRS 11 및 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2011년 개정)이 발행되었을 때 대체됨]의 실무적용지침에서 그대로 승계되었다. 그 결과 IASB는 그러한 문단들을 재고려하지 않았다.
문단 BC5
- 2003년 전면개정 시의 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에는 그 당시 IASB의 구성원들이 결론에 도달하는 과정에서의 고려사항을 요약한 결론도출근거가 포함되었다. 그 결론도출근거는 후속적으로 이 기준서의 개정사항을 반영하기 위하여 갱신되었다.
문단 BC6
- 이전의 결론도출근거 자료는 IASB가 고려하지 않은 사항을 다루고 있기 때문에 이전의 결론도출근거 자료를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2011년 개정)의 결론도출근거에 편입하였다. 그러한 자료는 BCZ라는 기호로 표시된 문단에 포함되어 있다. 그러한 문단에서 상호참조는 적절히 갱신되고 필요한 편집상의 경미한 수정이 이루어졌다.
문단 BC7
- 2008년 5월에 발행된 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정에 대하여 반대한 IASB 위원 1인의 의견은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2011년 개정)에 승계되었다. 그 소수의견은 결론도출근거 다음에 두었다.
문단 BC8
- 문단 2, 16~21, 24, 29~31의 요구사항은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정의 원인인 공동기업 과제에서 언급된 문제와 관련된다. IASB가 독자적인 결론을 도출하기 위해 고려한 사항을 기술한 문단은 접두사 BC로 문단번호가 표시되어 있다.
문단 BC9
- 연결과제의 일환으로 IASB는 투자기업이 종속기업, 공동기업과 관계기업에 대한 자신의 지분을 어떻게 회계처리하여야 하는지에 대하여 조사중에 있다. 그 결과에 따라 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업과 같은 기구가 공동기업과 관계기업에 대한 자신의 지분을 어떻게 회계처리하여야 하는지에 영향을 미칠 수 있다. IASB는 2011년 후반에 투자기업에 대한 공개초안을 발행할 예정이다. (주2)(주3)
- (주2) 2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(연결재무제표[[1110 연결재무제표|IFRS 10]], 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12 및 별도재무제표IAS 27의 개정)에서 연결재무제표IFRS 10의 정의에 따른 투자기업에게 투자관련용역이나 활동을 제공하지 않는 종속기업에 대한 투자자산을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구하였다. 개정사항에는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산을 위하여 새로운 회계규정을 도입하지 않았다.
- (주3) 2014년 12월에 IASB는 ‘투자기업: 연결 예외 적용(연결재무제표IFRS 10, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12, 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 개정)’을 공표하였다. 이 개정은 투자기업인 관계기업 또는 공동기업에 투자하고 있는 비투자기업에 그 관계기업이나 공동기업이 자신의 종속기업을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하는 것을 계속 유지할 수 있도록 허용하는 부담 경감 규정을 도입하였다(문단 BC46A~BC46G참조).
적용범위
문단 BC10
- IASB는 ED 9 ‘공동약정’을 재심의하면서, ED 9에서도 제안되었던 IAS 31의 적용범위 예외에 대하여 재고려하였다. IASB는 ED 9의 적용범위 예외로서, 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 소유한 공동기업 지분을 금융상품IFRS 9 ‘금융상품’에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 지정하도록 한 것은 적용범위의 예외라기보다는 측정의 예외로 보는 것이 적절하다고 결론지었다.
문단 BC11
문단 BC12
- IASB는 ED 9와 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 적용범위 예외가 약정에 공동약정의 특성이 없거나 투자가 관계기업이 아니라는 사실과 관련되지 않고, 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 소유한 투자에 대하여 지분법을 적용하는 것보다 공정가치로 측정하는 것이 재무제표 이용자에게 더 유용한 정보를 제공한다는 사실과 관련되어 있다는 점에 주목하였다.
문단 BC13
문단 BC14
- 그 결정의 결과와 공동기업의 회계처리를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 통합하는 결정의 결과로, IASB는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 모든 기업이 보유한 투자의 회계처리에 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 적용하여야 한다고 결정하였다.
유의적인 영향력
잠재적 의결권
문단 BC15
문단 BC16
- IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 유의적인 영향력에 대한 정의(즉, ‘피투자자의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나, 그러한 정책의 지배력이나 공동지배력은 아니다.’)가 별도재무제표IAS 27에서 정의된 지배력의 정의와 관련이 있다고 보았다. IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정할 때 유의적인 영향력의 정의에 대하여 고려하지 않았고 유의적인 영향력의 한 요소만 분리하여 수정하는 것은 적절하지 않을 것이라고 결론지었다. 그러한 고려는 관계기업의 회계처리에 대한 보다 광범위한 검토의 일부분으로 이루어져야 한다.
지분법
관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분
문단 BC16A
- IASB는 실질적으로 기업의 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분(이하 ‘장기투자지분’)과 관련된 질의를 받았다. 질의는 장기투자지분이 금융상품IFRS 9의 적용범위에 해당되는지, 만약 그렇다면 그러한 장기투자지분에 금융상품IFRS 9의 손상규정이 적용되는지를 물었다.
문단 BC16B
- 질의를 고려하면서 IASB와 IFRS 해석위원회는 금융상품IFRS 9와 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 요구사항을 재검토하지 않고 그러한 요구사항을 적용하여 장기투자지분을 회계처리하는 것에 대해 논의하였다. 질의는 그 범위가 제한적이고 명확히 정의되었으며, 두 위원회 모두 질의만 고려함으로써 가장 효율적으로 질의에 대해 답변할 수 있다고 결론내렸다. 만약 장기투자지분에 대한 회계처리를 재검토하고자 한다면 좁은 범위의 프로젝트로는 수행할 수 없으며, IASB의 향후 연구프로젝트에 포함된 주제인 지분법 재검토가 필요할 것이다. 따라서 IASB는 개정 범위를 금융상품IFRS 9와 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 요구사항을 공표할 당시의 의도를 명확히 하는 것으로 제한하였다.
문단 BC16C
- IASB는 관계기업이나 공동기업에 대한 지분과 관련하여 금융상품IFRS 9문단 2.1⑴이 금융상품IFRS 9의 적용범위에서 지분법이 적용되는 지분만을 제외한다고 결론내렸다. 따라서 그 문단이 적용범위에서 제외하는 것에는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 38에서 설명하는 장기투자지분이 포함되지 않는다. 이 결론에 도달하면서 IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28이 관계기업이나 공동기업의 손실 및 관계기업이나 공동기업의 순투자에 대한 손상을 인식하는 맥락에서만 장기투자지분과 순투자(장기투자지분 포함)를 언급한다고 보았다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28은 장기투자지분 인식이나 측정의 다른 측면에 대해서는 요구사항을 정하고 있지 않다. 따라서 금융상품IFRS 9문단 2.1⑴에서 시사하는 바와 같이, 장기투자지분은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 따라 회계처리하지 않는다. 또한 IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 문단 14에서 ‘ 금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 지분법을 이용하여 회계처리되는 관계기업과 공동기업에 대한 지분에 적용하지 않는다’고 명시하고 있다는 데 주목하였다.
문단 BC16D
- IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 문단 14A에서 장기투자지분에 대해 금융상품IFRS 9(손상규정 포함)를 적용한다는 점을 명확히 하였다. 또한 IASB는 개정의 일부로서 문단 41을 삭제하였다. 그 문단은 금융상품IFRS 9의 요구사항을 단순히 되풀이하였고, 장기투자지분의 회계처리에 대해 혼란을 야기하였다.
문단 BC16E
- 장기투자지분에 대한 IASB의 공개초안에 대해 의견제출자들은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28과 금융상품IFRS 9의 요구사항을 장기투자지분에 어떻게 적용하는지 좀 더 명확히 해달라고 제안하였다. 왜냐하면 더 명확해지지 않으면 개정의 효익이 제한적일 것이라고 보았기 때문이다. 또한 의견제출자들은 적용사례를 포함시킬 것을 제안하였다.
문단 BC16F
- 이에 대응하여 IASB는 장기투자지분의 회계처리에 대해 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28이 아니라 금융상품IFRS 9를 적용한다는 점을 명확히 하였다. 따라서 금융상품IFRS 9를 적용할 때, 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 적용하여 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자를 조정하여 인식한 관계기업이나 공동기업의 손실 또는 순투자의 손상차손을 고려하지 않는다.
문단 BC16G
시행일과 경과규정
문단 BC16H
- IASB는 당초 공개초안에서 개정 내용의 시행일을 금융상품IFRS 9의 시행일, 즉 2018년 1월 1일 이후 시작되는 회계연도와 일치시킬 것을 제안하였다. 일부 의견제출자들은 시행일을 2018년 1월 1일로 할 경우 개정 내용을 적용하기에 충분한 시간이 주어지지 않을 것이라고 말하였다. 특히 의견제출자들은 IFRS 번역이나 승인 절차가 있는 국가의 기업들에 대해 언급하였다.
문단 BC16I
- 이러한 우려를 감안하여 IASB는 시행일을 2019년 1월 1일 이후 시작되는 회계연도로 정하였고, 조기적용을 허용하였다. IASB는 기업이 금융상품IFRS 9를 최초로 적용하면서 이 개정 내용을 적용하기로 선택한다면 금융상품IFRS 9의 경과규정을 장기투자지분에 적용함으로써 혜택을 얻을 것이라고 보았다.
문단 BC16J
- IASB는 시행일이 2019년 1월 1일이라는 점과 개정 내용을 소급하여 적용해야 한다는 점을 고려하여, 기업이 금융상품IFRS 9를 최초로 적용한 후 이 개정 내용을 적용하는 경우에 대해서도 금융상품IFRS 9의 경과규정과 유사한 경과규정을 제공하였다. 왜냐하면 사후에 인지된 사실의 이용 없이는 소급적용이 가능하지 않을 수 있기 때문이다. IASB는 금융상품IFRS 9를 개발할 때, 기업이 특정 요구사항을 소급하여 적용할 수 없는 경우에 대한 경과규정을 제공하였다. 따라서 IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 개정 내용에서 장기투자지분에 대해서도 유사한 경과규정을 제공하였다. 왜냐하면 기업이 이 개정 내용을 최초로 적용하면 그러한 장기투자지분에 대해 금융상품IFRS 9를 최초로 적용하는 결과가 초래되기 때문이다. 따라서 예를 들어, 그러한 기업은 개정 내용을 최초로 적용하는 날(예: 2019년 1월 1일)에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 장기투자지분에 대한 사업 모형을 평가할 것이다.
문단 BC16K
- IASB는 기업이 개정 내용의 최초 적용일에 이러한 경과규정을 장기투자지분에 대해서만 이용할 수 있으며, 이미 금융상품IFRS 9를 적용하고 있는 다른 금융상품에 대해서는 이용할 수 없을 것이라고 보았다. 따라서 예를 들어, 이미 금융상품IFRS 9를 적용하고 있는 금융상품에 대해서는 공정가치선택권을 재고하는 것이 허용(또는 요구)되지 않는다.
지분법의 적용
일시적인 공동지배력과 유의적인 영향력(2003년 전면개정)
문단 BCZ17
- 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에서 IASB는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력이 일시적으로 의도된 경우 기업에게 공동기업과 관계기업 투자에 대한 지분법 적용을 면제하지 않기로 결정하였다.
투자자에게 자금을 이전하는 능력을 손상시키는 심한 장기적 제약이 있는 경우(2003년 전면개정)
문단 BCZ18
- IASB는 투자자에게 자금을 이전하는 공동기업이나 관계기업의 능력을 손상시키는 심한 장기적 제약이 있는 경우, 기업에게 공동기업이나 관계기업 투자에 대한 회계처리에 지분법 적용을 면제하지 않기로 결정하였다. 그 이유는 그러한 상황으로 인하여 공동기업이나 관계기업에 대한 기업의 공동지배력이나 유의적인 영향력이 배제되는 것은 아니기 때문이다. IASB는 기업이 피투자자에 대한 공동지배력이나 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 능력을 평가할 때 공동기업이나 관계기업이 기업에게 자금을 이전하는 것에 대한 제약을 검토해야 한다고 결정하였다. 그러한 제약 자체로 인하여 공동지배력이나 유의적인 영향력의 존재가 배제되는 것은 아니다.
인접하지 않은 기말(2003년 전면개정)
문단 BCZ19
- 2003년 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정에 앞선 공개초안에서는 지분법을 적용할 때 기업과 그 관계기업이나 공동기업간의 보고일 차이는 3개월까지로 제한하여야 한다고 제안하였다. 이 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 기업과 관계기업이나 공동기업의 재무제표일이 3개월을 초과하여 차이가 나는 경우에는 투자자가 동일한 일자로 재무제표를 작성하는 것이 실무적으로 불가능할 수 있다고 생각하였다. IASB는 여러 국가에서 3개월 제한을 사용하고 있다는데 주목하였고 6개월과 같이 기간이 더 길어지는 경우 진부한 정보를 인식하게 될 것이라고 우려하였다. 따라서 IASB는 3개월 제한을 유지하기로 결정하였다.
지분법 적용 면제: 투자기업의 종속기업
문단 BC19A
- 2014년 12월에 IASB는 연결재무제표[[1110 연결재무제표|IFRS 10]]문단 4(1)에서 규정한 연결재무제표 작성 면제를 투자기업의 종속기업인 지배기업에 적용할 수 있다는 것을 확실히 하기 위하여 연결재무제표IFRS 10을 개정하였다. 또 IASB는 같은 이유로 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 17|문단 17]]을 개정하기로 결정하였다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 17은 종속기업이면서 관계기업과 공동기업에 대한 지분을 가지고 있는 기업에 지분법 적용을 면제하기 위하여 연결재무제표IFRS 10문단 4(1)과 동일한 기준을 사용한다.
지분법 적용 면제: 관계기업이나 공동기업을 공정가치로 측정(2016년 12월 개정)
문단 BC19B
문단 BC19C
- IASB는 2011년 개정 전 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에서 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업이 관계기업에 대한 투자를 각각의 관계기업에 대하여 개별적으로 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택하는 것을 허용하였다는 점에 주목하였다. 그러나 개정 이후, 그 기업들이 여전히 그러한 선택을 할 수 있는지가 불명확해졌다. IASB는 2011년에 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정할 때 이 규정을 변경하는 것을 고려하지 않았고, 2011년 개정의 결과로 야기된 불명확성은 의도치 않은 것이라는 데 주목하였다.
문단 BC19D
- 따라서 IASB는 ‘IFRS 2014-2016 연차개선’에서 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식할 때 각각의 관계기업이나 공동기업에 대하여 개별적으로 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택할 수도 있다는 것을 명확히 하기 위해 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 18을 개정하였다.
문단 BC19E
- 이에 더하여 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 36A에 따르면 투자기업이 아닌 기업이 지분법을 적용하는 경우에 투자기업인 관계기업과 공동기업이 적용한 공정가치 측정을 그대로 적용하는 것이 허용된다. IASB는 각각의 투자기업인 관계기업이나 공동기업에 대해 최초 인식 시 이러한 선택이 가능하다는 점을 명확히 하기 위해 이 문단도 개정하기로 결정하였다.
문단 BC19F
- IASB의 제안에 대해 일부 의견제출자는 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업이 별도재무제표에서 다음 중 어떤 방법으로 회계처리하는지 명확하지 않다고 언급하였다.
- (1) 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 각각의 관계기업이나 공동기업에 대하여 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택할 수 있을 것이다.
- (2)별도재무제표IAS 27 문단 10에 따르면 투자자산의 각 범주별로 동일한 회계처리가 요구되고, 별도재무제표IAS 27 문단 11에 따르면 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 따라 공정가치로 측정한 투자자산은 별도재무제표에서도 공정가치로 측정할 것이 요구되므로, 그러한 모든 투자자산을 당기손익-공정가치로 측정하여야 할 것이다. 이러한 경우, 의견제출자들은 그러한 결과가 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정 목적과 일치하지 않는 것으로 보일 것이라는 점에 주목한다.
문단 BC19G
- IASB는 ‘범주’라는 용어가 IFRS에서 정의되지 않았지만, 여러 기준서에서 사용되고 있다는 점에 주목하였다. 예를 들어 금융상품: 공시IFRS 7에서는 서로 다른 방법으로 측정되는 금융자산과 금융부채의 그룹을 나타내기 위해 ‘범주’를 사용한다. (예를 들어 당기손익-공정가치로 측정하는 금융자산은 금융자산의 한 범주이고, 상각후원가로 측정하는 금융자산은 금융자산의 또 다른 범주이다.) IASB는 별도재무제표IAS 27문단 10을 해석할 때 모든 상황에서 관계기업에 대한 모든 투자를 투자자산의 한 ‘범주’로 보아서는 안 되고, 공동기업에 대한 모든 투자를 투자자산의 또 다른 한 ‘범주’로 보아서는 안 된다고 보았다. 의견제출자가 제기한 이슈는 별도재무제표IAS 27문단 10의 요구사항을 이러한 방식으로 해석할 경우에만 발생한다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28문단 18에 따라 일부 관계기업이나 공동기업을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택하는 기업은 별도재무제표IAS 27문단 11에 따라 별도재무제표에서도 그 관계기업과 공동기업에 대해 그 측정 기준을 그대로 적용한다. 그 다음으로 기업은 나머지 관계기업과 공동기업을 별도재무제표IAS 27문단 10에 따라 원가법, 금융상품IFRS 9에 따른 방법, 또는 지분법을 사용하여 측정하는 것을 선택할 수 있다.
문단 BC19H
- 이 개정을 소급 적용한다는 IASB의 제안에 대해 일부 의견제출자는 사후에 인지된 사실을 이용하지 않고 필요한 정보가 제공될 수 있는지 의문을 제기하였다. 다른 의견제출자들은 이전에 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 관계기업과 공동기업에 대한 모든 투자에 대해 동일한 회계처리를 요구하는 것으로 해석한 기업들의 부담을 덜어주기 위해 경과규정을 둘 것을 제안하였다. 그들은 이 개정 내용을 최초로 적용할 때, 그러한 기업들이 기존 투자자산 각각을 지분법을 사용하여 측정하거나 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택하는 것을 허용하여야 한다고 제안하였다.
문단 BC19I
- IASB는 이 개정이 소수의 기업에만 영향을 미칠 것으로 예상되고, 그러한 기업(벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업)은 일반적으로 경영 목적상 그들의 투자자산에 대해 공정가치 정보를 가지고 있을 것으로 예상되므로 이 개정의 소급 적용을 유지하기로 결정하였다. 또한 이 개정을 소급 적용하는 비용이 과도한 것으로 판단되는 경우, 기업은 측정과 관련하여 과거 결정을 변경하지 않기로 선택할 수 있다. 이는 각각의 관계기업이나 공동기업에 대해 측정의 선택을 소급 적용하는 것이 사실상 기업이 과거의 결정을 재평가할 필요는 없다는 것을 의미하기 때문이다. 또한 IASB는 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8에 따라 소급 적용을 하면 기업이 이 개정 내용을 최초로 적용할 때 사후에 인지된 사실을 이용하지 않을 것이라는 점에 주목하였다. 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8문단 53에서는 새로운 회계정책을 과거기간에 적용하는 경우 과거기간에 경영진의 의도가 무엇이었는지에 대해 가정을 하거나 과거기간에 인식, 측정, 공시된 금액을 추정할 때 사후에 인지된 사실을 이용할 수 없다고 규정하고 있다.
지분법의 적용 면제: 관계기업에 대한 부분적인 공정가치 측정
문단 BC20
- IASB는 투자의 일부가 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 문단 18에 따라 지분법을 이용하여 회계처리되지 않고 대신 금융상품IFRS 9에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 지정되는 경우, 관계기업 투자의 부분별로 서로 다른 측정기준을 적용할 수 있는지를 명확히 해 달라는 요청을 받았다. 처음에 IASB는 2010년 4월에 발표된 IFRS 연차개선(Improvements to International Financial Reporting Standards)의 일부로 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 대한 이러한 개정을 고려하였다. 그러나 2010년 2월의 회의에서 IASB는 공동기업 과제에서 이 사항을 다루기로 결정하였다.
문단 BC21
- IASB는 측정과 관련하여 두 가지 견해가 있다고 보았다. 첫 번째 견해는 지배기업이 직접 보유하거나 그 종속기업을 통하여 간접 보유한 관계기업에 대한 모든 지분을 식별하여, 관계기업 투자 전체에 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 적용한다는 것이다. 이러한 견해에 따르면 관계기업에 대한 하나의 투자만이 존재하고 이는 단일의 단위로 회계처리되어야 한다. 두 번째 견해는 관계기업에 대한 직ㆍ간접 보유 지분 모두를 식별하지만, 관계기업 투자의 일부를 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 보유하는 경우, 이러한 기업들이 유의적인 영향력을 보유하는지와 관계없이 관계기업 투자의 그 일부에 대하여 측정 면제를 허용한다는 것이다. IASB는 두 번째 견해에 동의하였고 이에 따라 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정하였다. IASB는 공동기업 투자에 대하여 공정가치 측정의 사용에 대한 동등한 지침을 제공하여서는 안 된다고 결정하였는데, 이는 IASB가 그러한 사건은 실무에서 발생할 가능성이 없다고 생각하였기 때문이다.
문단 BC22
- IASB는 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 관계기업 투자에 대한 자신의 지분을 재무제표에 공정가치측정 당기손익식항목으로 지정하는 경우에만 공정가치의 부분적인 사용을 허용할 것인지 논의하였다. IASB는 그러한 기업이 관계기업 투자에 대한 자신의 지분을 공정가치측정 당기손익인식항목으로 측정하지 않는 경우가 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. 그러나 그러한 경우, 연결실체의 관점에서, 사업 목적의 적절한 결정으로 연결재무제표에 관계기업 투자에 대한 이 부분을 공정가치측정 당기손익인식항목으로 반영될 것이다. 결과적으로 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 재무제표에 관계기업 투자에 대한 자신의 지분을 공정가치측정 당기손익인식항목으로 측정하였는지와 무관하게 이들이 보유하고 있는 관계기업 투자의 지분을 공정가치측정 당기손익인식항목으로 측정할 수 있을 것이라고 IASB는 결정하였다.
매각예정으로 분류
문단 BC23
- ED 9에서는 매각예정으로 분류된 공동기업에 대한 지분을 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 회계처리하여야 한다고 제안하였다.
문단 BC24
- ED 9를 재심의하는 동안 IASB는 2009년 8월 공표된 IFRS 연차개선의 공개초안에서 기업이 유의적인 영향력이나 공동지배력의 상실을 포함하는 매각계획을 약정한 시점에, 관계기업이나 공동기업에 대한 지분이 매각예정으로 분류되도록 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5의 개정을 제안한 점에 주목하였다. 이 제안은 유의적인 영향력이나 공동지배력의 상실을 포함하는 매각계획을 약정한 경우, 기업이 관계기업이나 공동기업에 대한 보유지분 모두(‘전체 지분’)를 매각예정으로 분류해야 함을 명확히 하기 위한 것이었다.
문단 BC25
- IASB는 이러한 제안들이 ED 9를 재심의하면서 내린 결정, 즉 사업결합 과제의 두 번째 단계에서 설명된 것처럼 공동지배력이나 유의적인 영향력의 상실을 ‘유의적인 경제적 사건’과 관련시키는 모든 설명을 삭제하기로 한 결정과 맞지 않다고 보았다(문단 BC28~BC31참조).
문단 BC26
- IASB는 기업이 그 지분에 대한 공동지배력이나 유의적인 영향력을 상실하였는지 여부보다는 의도된 처분이 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따른 매각예정 분류 기준을 충족하는지에 근거하여 매각예정으로 분류하여야 한다고 결정하였다. 그 결과 IASB는 공동기업이나 관계기업에 대한 지분 또는 일부 지분의 처분이 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따른 매각예정 분류 기준을 충족한다면 기업은 전체 지분 또는 그 일부 지분을 매각예정으로 분류하여야 한다고 결론지었다.
문단 BC27
- IASB는 일부 처분의 경우 매각예정으로 분류된 그 부분이 최종적으로 처분될 때까지 공동기업 또는 관계기업에 대한 잔여 보유 지분에 대하여 지분법 사용을 유지하여야 한다고 결정하였다. IASB는 기업이 관계기업이나 공동기업에 대한 일부 지분을 처분할 의도가 있음에도 불구하고 실제로 처분할 때까지는 피투자자에 대하여 유의적인 영향력이나 공동지배력을 보유하고 있다고 생각하였다. 처분 후에 기업은 공동기업 또는 관계기업에 대한 잔여 보유 지분을 금융상품IFRS 9에 따라 측정하거나, 기업이 잔여 보유 지분에 대하여 유의적인 영향력이나 공동지배력을 여전히 보유하고 있다면 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 따라 측정하여야 한다.
지분법 사용 중단
문단 BC28
- ED 9를 재심의하면서 IASB는 사업결합 과제의 두 번째 단계에서 공동지배력의 상실 또는 유의적인 영향력의 상실을 유의적인 경제적 사건(즉, 지배력의 상실을 유의적인 경제적 사건으로 본 것과 동일한 방식으로)으로 보기로 한 결정이 적절한 지에 대하여 재고려하였다. 그것이 적절하다면, IASB는 연결재무제표IFRS 10에서 요구하는 것처럼 회계처리를 재조정하여야 한다고 생각하였다. 그러나 IASB는 유의적임에도 불구하고 그 사건들은 근본적으로 다르다고 결론지었다. 지배력 상실의 경우, 연결실체의 구성이 변경되기 때문에 지배ㆍ종속 관계의 중단은 자산과 부채의 제거를 야기한다. 공동지배력이나 유의적인 영향력이 상실되는 경우에는 연결실체의 구성에 영향을 미치지 않는다.
문단 BC29
- IASB는 또한 잔여 보유 지분이 금융자산일 때 공동지배력이나 유의적인 영향력이 상실되는 경우에는 유의적인 경제적 사건의 특성을 유지하는 것이 불필요하다고 보았다. 금융상품IFRS 9에서는 이미 그러한 경우에 잔여 보유 지분(즉, 금융자산)을 공정가치로 측정하도록 요구한다.
문단 BC30
- 공동지배력은 상실하였지만 유의적인 영향력이 유지되는 경우, IASB는 투자자ㆍ피투자자의 관계가 변화하고 그 결과 투자의 성격이 변화한다고 인정하였다. 그러나 이러한 경우, 두 투자(즉, 공동기업과 관계기업)는 계속하여 지분법을 적용하여 측정한다. 연결실체의 범위나 측정 요구사항에도 변화가 없다는 점을 고려하여, IASB는 공동지배력을 상실하고 유의적인 영향력을 유지하는 것은 잔여 보유 지분을 공정가치로 재측정하는 것을 정당화하는 사건이 아니라고 결론지었다.
문단 BC31
- 그 결과 IASB는 사업결합 과제의 두 번째 단계에서 설명된 것처럼, 공동지배력이나 유의적인 영향력의 상실을 유의적인 경제적 사건으로 규정짓는 모든 설명을 삭제하였다.
SIC 13의 통합
문단 BC32
- 공동기업 과제에서, IASB는 기업과 관계기업 간의 ‘상향’거래와 ‘하향’거래의 회계처리에 대한 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 요구사항과 지침을 기업과 공동기업간 거래의 회계처리에 확장하기로 결정하였다.
문단 BC33
- ED 9에서, IASB는 SIC 13의 결론을 공동약정에 대한 기준에 통합할 것을 제안하였다. IASB는 공동기업 회계처리에 대한 모든 요구사항을 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 재배치하였기 때문에 SIC 13 결론을 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 통합하였으며, 그 내용을 관계기업에까지 확장하였다.
문단 BC34
- IASB는 참여자의 공동기업 (주4)에 대한 비화폐성 자산의 출자와 관련된 SIC 13의 결론이 다음의 관점만 제외하고는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28과 일관된다고 보았다. SIC 13에서는 다른 당사자의 지분에 귀속되는 손익의 인식에 대하여 세 가지 예외를 두고 있다. ED 9의 의견제출자에 의하여 제기된 의견에 대응하면서, IASB는 피투자자에 대한 투자자의 지분과 무관한 지분에 귀속되는 손익의 일부를 기업이 인식하는, SIC 13에 포함되어 있는 예외사항을 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28에 통합할 필요에 대하여 재심의하였다.
- (주4) 2011년 5월에 발표된 공동약정IFRS 11은 공동기업의 공동지배력을 보유하고 있는 당사자를 지정하기 위해 ‘공동기업 참여자’라는 용어를 사용한다.
문단 BC35
- IASB는 거래에 상업적 실질이 결여되어 있는 거래의 경우에만 손익의 인식에 대한 예외사항을 SIC 13의 결론에서 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 옮겨와야 한다고 결론지었다. 왜냐하면, SIC 13의 다른 두 가지 예외사항(즉, ‘출자된 비화폐성자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 공동지배기업에 이전되지 않는다’와 ‘비화폐성자산의 출자와 관련된 손익을 신뢰성 있게 측정할 수 없다’)은 공동약정IFRS 11의 원칙과 요구사항에 맞지 않은 요구사항과 관련되어 있거나 재무보고를 위한 개념체계에 이미 포함된 손익의 인식기준(즉, 측정의 신뢰성)과 관련되어 있기 때문이다. (주5)
- (주5)2010년에 공표되어 이 기준서가 개정되었을 당시 시행 중이었던 ‘재무보고를 위한 개념체계’를 말한다.
문단 BCZ36
- 기업이 피투자자에 대한 지분에 추가하여 출자된 자산과 유사하지 않은 화폐성 또는 비화폐성자산을 수취하는 정도까지는 수익의 실현이 피투자자의 미래현금흐름에 좌우되지 않으므로 이익가득과정이 완료된다. 따라서 기업은 수취한 화폐성 또는 비화폐성 자산과 관련하여 비화폐성 출자에 대한 이익 부분을 전액 당기손익으로 인식한다.
문단 BC37
- 추가적으로, IASB는 하향거래 또는 상향거래가 거래대상 또는 출자대상 자산의 순실현가능가치의 감소나 손상차손의 증거를 제공하는 경우, IAS 31의 손실인식 요구사항이 여전히 관련있는지 고려하였고, 이를 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 옮기기로 결정하였다.
손실의 인식(2003년 개정)
문단 BCZ38
- 2000년의 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28과 국제회계기준해석서 제20호(SIC 20) ‘지분법: 손실의 인식(Equity Accounting Method-Recognition of Losses)’은 손실 중 기업의 몫에 대해 회계처리 하는 경우 투자 장부금액이 영(0)으로 감소할 때 지분법의 적용을 제한하였다.
문단 BCZ39
- IASB는 영(0)까지 감소되는 기준의 범위는 잔여지분투자보다 넓어야 하며 장기수취채권과 같이 실질적으로 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자자산의 일부인 그 밖의 비지분투자도 포함하여야 한다고 결정하였다. 따라서 IASB는 SIC 20을 철회하기로 결정하였다.
문단 BCZ40
- IASB는 비지분투자자산을 영(0)까지 감소되는 기준의 범위에 포함시키지 않는다면 기업은 지분법에 따른 관계기업이나 공동기업의 손실 인식을 회피하기 위하여 투자의 대부분을 비지분투자에 투자함으로써 자신의 투자자산을 재구성할 수 있다는 점에 주목하였다.
문단 BCZ41
- 손실을 인식하는 기준을 확대하면서, IASB는 순투자자산의 일부를 구성하는 금융자산에 대한 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]의 손상 규정의 적용도 명확히 하였다.
- (주6)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
손상차손(2008년 개정)
문단 BCZ42
- IASB는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 장부금액에 대한 조정으로 인식되어야 하는 손상차손환입의 한도에 대한 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 지침이 불명확하다는 것을 알게 되었다.
문단 BCZ43
- IASB는 지분법의 적용이 영업권이나 유형자산과 같은 자산에 대하여 취득일의 공정가치를 고려하기 위해 관계기업이나 공동기업이 인식한 손상차손에 대한 기업 몫의 조정을 포함한다는 데 주목하였다. IASB는 2007년 10월에 발표된 공개초안 IFRS 연차개선에서 지분법을 적용한 후에 기업이 인식한 추가적인 손상차손은 투자의 장부금액의 일부를 구성하는 어떠한 자산(영업권을 포함)에도 배분하여서는 안 된다고 제안하였다. 따라서 이러한 손상차손은 후속기간에 투자의 회수가능액이 증가하는 만큼 환입되어야 한다.
문단 BCZ44
문단 BCZ45
- IASB는 이에 대해 재심의하면서 종전의 결정을 확인하였으나, 외부검토의견에 대응하여 개정 이유를 명확히 하기로 결정하였다. IASB는 관계기업에 대한 투자자산만이 기업이 통제하고 인식하는 자산이므로 기업이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 장부금액의 일부를 구성하는 어떠한 자산에 대해서도 손상차손을 배분해서는 안된다고 결정하였다.
문단 BCZ46
- 또한 IASB는 이러한 손상차손에 대한 환입은 투자자산의 회수가능액이 증가하는 만큼 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 조정으로 인식되어야 한다고 결정하였다. 이 규정은 영업권 이외의 자산에 대해 손상차손의 환입을 허용하고 있는 자산손상IAS 36과 일관된다. IASB는 기업이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 손상차손을 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]가 아니라 자산손상IAS 36에 따라 인식하기 때문에 손상차손의 환입에 관한 규정을 지분상품과 관련된 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 손상차손 환입에 관한 규정과 맞추도록 제안하지 않았다.
- (주8)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
투자기업인 관계기업이나 공동기업이 적용한 공정가치측정을 그대로 적용
문단 BC46A
- 2012년 10월에 IASB는 연결재무제표IFRS 10에서 정의한 투자기업에 종속기업에 대한 투자 대부분을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구하는 ‘투자기업(연결재무제표IFRS 10, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12, 별도재무제표IAS 27)’을 공표하였다. 그 개정에서는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자에 대해서는 새로운 회계처리 규정을 도입하지 않았다. 이는 이미 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 문단 18~19에서 금융상품IFRS 9에 따라 투자기업이 관계기업과 공동기업에 대한 투자를 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영할 수 있도록 허용하였기 때문이다. 또 벤처캐피털 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁과 이와 비슷한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 포함한 광범위한 기업은 관계기업과 공동기업에 대한 투자를 같은 방법으로 측정하기로 선택할 수 있다.
문단 BC46B
- 연결재무제표IFRS 10 문단 33에 따르면 투자기업의 지배기업이 투자기업이 아니라면, 그 지배기업이 종속기업인 투자기업을 통해 지배하는 기업을 포함하여 지배하는 모든 기업을 연결하여야 한다. 이는 2011년 8월에 발표한 ‘투자기업’ 공개초안에 포함된 제안과 일치한다. ‘투자기업’ 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 이는 투자기업보다 더 광범위한 기업에게 관계기업과 공동기업에 대한 투자를 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 허용하는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 문단 18~19와 불일치하는 것처럼 보인다고 보았다. IASB는 이러한 불일치를 인정하였고, 연결재무제표IFRS 10 문단 BC283에서 연결재무제표IFRS 10에 맞추어 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 개정하지 않는 이유를 설명하였다.
문단 BC46C
- 그 후에 IFRS 해석위원회는 투자기업인 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 회계처리에 지분법을 적용하는 경우에 투자기업이 아닌 기업이 관계기업 또는 공동기업의 종속기업에 대하여 그 관계기업이나 공동기업이 적용한 공정가치측정을 그대로 적용하여야 하는지 아니면 그 대신에 그 회계처리를 환원하고 연결절차를 적용하여야 하는지 명확히 해달라는 요청을 받았다. 해석위원회 위원들은 이 문제에 대해 견해가 엇갈렸고, 2014년 말 전에 이를 명확히 할 필요가 있었기 때문에 IASB에 해당 문제를 전달하였다.
문단 BC46D
- IASB는 ‘투자기업’ 공개초안의 개정 적용범위가 투자기업인 지배기업에 연결 예외를 주는 데 국한되었다고 보았다. 이 예외는 공정가치 정보가 연결보다 더 목적 적합한 투자기업의 독특한 사업모형을 반영한 것이다. 이 독특한 사업 모형을 투자기업이 아닌 지배기업에는 적용할 수 없다. 따라서 연결재무제표IFRS 10 문단 33에서는 투자기업의 지배기업이 투자기업이 아니라면 직접 지배하는 기업과 투자기업을 통해 간접 지배하는 기업 모두를 연결하도록 요구한다. 이는 투자기업이 아닌 지배기업으로 하여금 간접적으로 보유하는 종속기업에 대해 투자기업인 종속기업이 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 것을 환원하도록 요구한다.
문단 BC46E
- 또 IASB는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 문단 35~36에서 요구하는 동일한 회계정책의 사용은 투자기업이 아닌 투자자와 투자기업인 관계기업 또는 공동기업에 적용될 것이라고 보았다. 이는 지분법을 적용하기 이전에 투자기업인 관계기업과 공동기업의 종속기업이 관계기업과 공동기업의 재무제표에 연결되어야 함을 뜻한다. IASB는 이는 투자기업이 아닌 지배기업에게 투자기업인 종속기업을 통해 보유한 종속기업을 연결하도록 하는 연결재무제표IFRS 10의 규정과 개념적으로 일치한다고 보았다.
문단 BC46F
- 그러나 일부 IASB 위원들은 종속기업에 대한 지분에 대하여 투자기업인 관계기업 또는 공동기업이 적용한 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 것을 환원함으로써 기업에 생길 수 있는 잠재적으로 유의적인 실무상 어려움이나 추가 원가에 관해 우려를 제기하였다. 일부 IASB 위원들은 피투자자가 관계기업인지 공동기업인지에 따라 실무상 어려움의 정도가 다르다고 보았다. 또 일부 IASB 위원들은 연결재무제표IFRS 10 문단 BC280에서 강조한 구조설계 위험에 주목하였고, 투자기업인 피투자자를 통하여 투자자산을 보유함으로써 회계처리 결과를 다르게 만들 수 있는 투자자의 능력은 피투자자가 관계기업인지 공동기업인지에 따라 다르다고 보았다. 따라서 IASB는 2014년 6월에 발표한 ‘투자기업: 연결 예외 적용(연결재무제표IFRS 10과 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 개정안)’ (‘연결 예외 공개초안’)에서 투자기업인 관계기업에 대한 지분에 대해서는 비투자기업인 투자자에게 부담을 줄여 주지만, 투자기업인 공동기업에 대한 지분에 대하여는 부담을 줄여 주지 않기로 제안하였다.
문단 BC46G
- ‘연결 예외’ 공개초안에 대한 대부분의 의견제출자들은 실무상 문제와 원가에 대한 우려를 나타내었다. 그러나 대부분의 의견제출자들은 공동기업에 대한 투자에도 적용되는 실무상 문제와 원가 문제에 주목하면서, 부담 경감을 투자기업인 관계기업에 대한 지분에만 국한하자는 제안에 동의하지 않았다. 또 일부 의견제출자들은 유의적인 영향력과 공동지배력의 차이가 지배력과 공동지배력의 차이보다 훨씬 작다는 데 주목하면서 구조설계 위험에 관한 우려에 동의하지 않았다. 따라서 IASB는 투자기업인 관계기업 및 공동기업 모두에 대해 비투자기업인 투자자에게 부담을 줄여 주고 관계기업과 공동기업에 지분법을 적용할 때 회계처리의 일치성을 유지하기로 결정하였다. 이 부담 경감으로 비투자기업인 투자자는 지분법을 적용하는 경우에 투자기업인 관계기업 또는 공동기업이 자신의 종속기업을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 것을 그대로 적용할 수 있도록 허용하지만, 반드시 그렇게 해야 하는 것은 아니다.
시행일과 경과규정
문단 BC47
- IASB는 이 기준서의 시행일을 연결재무제표IFRS 10, 공동약정IFRS 11, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12 및 별도재무제표IAS 27의 시행일과 맞추기로 결정하였다. 이러한 결정을 할 당시에, IASB는 5개의 기준서 모두 보고기업과 타 기업과의 특별한 관계(즉, 보고기업이 타 기업을 지배하거나 공동지배력이나 유의적인 영향력이 있는 경우)에 대한 평가, 그러한 관계와 관련된 회계처리 및 공시 요구사항을 다루고 있다는 점에 주목하였다. 결과적으로 IASB는 다른 4개의 기준서를 적용하지 않고 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28을 적용하는 것은 불필요한 혼란을 초래할 수 있다고 결론지었다.
문단 BC48
- IASB는 일반적으로 기준서를 발행한 후 12개월과 18개월 사이에서 시행일을 정한다. 이 5개 기준서의 시행일을 결정하면서 IASB는 다음의 사항을 고려하였다.
- (1) 많은 국가에서 번역하고 의무 규정을 법제화 하는데 필요한 시간
- (2) 연결과제가 2007년에 시작된 전세계 금융위기와 관련되었고, IASB가 G20의 지도자들, 금융안정위원회(Financial Stability Board), 재무제표 이용자, 감독기구 및 그 밖의 관련자들로부터 기업의 부외(off balance sheet) 활동에 대한 회계처리와 공시를 개선하라는 긴박한 요구에 대응하여 이 연결과제의 수행을 가속화한 사실
- (3) 2011년에 발행되는 기준서들의 적용원가, 시행일 및 경과규정에 관하여 2010년 10월에 발행한 의견요청서(Request for Views) ‘시행일과 경과규정 방법(Effective Date and Transition Methods)’에 대하여 의견제출자로부터 수령한 검토 의견. 대부분의 의견제출자들은 연결기준서와 공동약정기준서의 적용에 요구될 시간과 자원이 상당한 부담이 될 것이라고 생각하지 않았다. 더욱이 소수의 의견제출자만이 이러한 기준서들의 시행일을 2011년에 발행되는 다른 기준서들의 시행일과 맞추어야 한다는 의견을 제시하였다.
문단 BC49
- 상기 요인을 고려하여, IASB는 5개의 기준서를 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하도록 결정하였다.
문단 BC50
- 의견요청서(Request for Views)에 대한 대부분의 의견제출자는 2011년에 발행되는 기준서들의 조기적용을 지지하였다. 의견제출자들은 조기적용이 2011년과 2012년의 최초채택기업에게 특히 중요하다고 강조하였다. IASB는 이런 주장을 받아들여, 재무제표간 비교가능성이 결여되는 것을 피하고, 문단 47에서 언급한 바와 같이 IASB가 5개 기준서 모두에 동일한 시행일을 결정한 그 이유로 기업이 다른 기준서(즉, 연결재무제표IFRS 10, 공동약정IFRS 11, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12 및 별도재무제표IAS 27 (2011년 개정))와 함께 적용하는 경우에만 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 조기적용을 허용하기로 결정하였다. 기업이 5개의 기준서를 동시에 적용해야 할지라도, IASB는 기업이 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12에서 요구하는 정보를 제공함으로써 이용자들이 기업의 다른 기업과의 관계를 더 잘 이해할 수 있다면 그러한 정보의 제공을 금지하여서는 안된다고 언급하였다.
일반적인 사항
IAS 28의 대체
문단 BC51
- 관계기업과 공동기업에 대한 투자[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|IAS 28]] ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’는 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 ‘관계기업 투자’(2003년 전면개정, 2010년 개정)를 대체한다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28(2011년 개정)은 공동기업의 회계처리를 통합하였고 공개초안 ED 9를 재심의하면서 IASB가 논의한 몇몇 개정사항을 포함한다.
공시
문단 BC52
- 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28은 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 기업을 위한 공시 요구사항을 다루지 않는다. ED 9와 ED 10 ‘연결재무제표’에 대한 재심의의 일부로서, IASB는 종속기업, 공동약정, 관계기업 및 비연결구조화기업(structured entities, SE)에 대한 공시 요구사항을 통합하여 일관성을 기하고, 단일 기준서에서 이러한 요구사항을 표시할 기회를 찾았다.
문단 BC53
문단 BC54
- 그 결과 IASB는 단일의 포괄 기준서인 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12에 종속기업, 공동약정, 관계기업 및 비연결구조화기업의 지분에 대한 공시 요구사항을 통합하였다.
문단 BC55
IAS 28(2003년 전면개정)과의 주요 차이점 요약
문단 BC56
- 개정전 관계기업과 공동기업에 대한 투자[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|[[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|IAS 28]]]]과의 주요 차이점은 다음과 같다.
- (1) 공동기업에 대한 회계처리가 이 기준서에 통합되었다.
- (2) 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)에 대한 적용범위 예외가 삭제되었으며, 지분법을 이용하여 관계기업과 공동기업에 대한 투자를 측정하는 요구사항에 대한 측정 면제사항으로 규정되었다.
- (3)관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28은 이제 관계기업 투자를 보유하고 있는 기업에게, 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 지분에 대하여 당해 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 유의적인 영향력을 갖는지와 상관없이 금융상품IFRS 9에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 선택할 수 있도록 허용하고 있다.
- (4)관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28은 관계기업이나 공동기업 지분의 일부 매각이 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따른 매각예정으로 분류되기 위한 기준을 충족한다면 해당 지분의 일부를 매각예정으로 분류하도록 요구한다.
- (5) SIC 13의 결론이 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28로 통합되었다. 그 결과, 관계기업이나 공동기업 지분과의 교환을 위해 관계기업이나 공동기업에 비화폐성 자산을 출자하여 발생한 손익은 유형자산IAS 16에 기술되어 있는 것과 같이 상업적 실질이 결여되어 있는 경우를 제외하고, 그 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자의 지분과 무관한 부분까지만 인식한다
- (6) 공시 요구사항은 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12에 있다.
Tatsumi Yamada 위원의 소수의견
문단 DO1
- Yamada 위원은 2008년 5월 IFRS 연차개선에서 발표된 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28의 개정 중 한 가지에 대해 반대하였다.
문단 DO2
- Yamada 위원은 관계기업에 대한 투자의 장부금액의 일부를 구성하는 영업권과 그 밖의 자산에 추가적인 손상차손을 배분하지 않는 것은 부적절하다고 생각한다. 그의 견해에 따르면, 투자자는 투자를 하는 시점에 귀속될 수 있는 영업권을 식별할 수 있기 때문에, 관계기업에 대한 투자자의 투자자산에 관하여 인식된 모든 손상차손은 투자자산 장부금액의 일부를 구성하는 영업권과 그 밖의 자산에 배분되어야 한다.
관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분(IAS 28 개정)에 대한 Takatsugu Ochi 위원의 소수의견
문단 DO1
- Ochi 위원은 관계기업과 공동기업에 대한 투자IAS 28 개정 ‘관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분’을 공표하는 데 반대하였다. Ochi 위원의 반대 이유는 다음과 같다.
문단 DO2
문단 DO3
- Ochi 위원은 이 개정으로 인해 동일한 자산에 대해 회계처리 요구사항이 ‘이중 적용’되는 결과를 초래할 것이고 이는 회계기준의 기본 원칙에 반한다고 본다. Ochi 위원은 그러한 회계처리 요구사항이 이중 적용되면 이중 계산이 일어날 수 있고 따라서 재무제표의 질이 떨어질 수 있다고 믿는다.