고객이 포함된 연결실체 내 다른 기업에 회사가 신주인수권 부여 시 회계처리

레퍼런스 [2021-I-KQA007] 고객이 포함된 연결실체 내 다른 기업에 신주인수권 부여 시 회계처리

1회사는 ’19년 1월에 A사와 제품 공급계약(Master Purchase Agreement 계약: 구체적인 수량, 가격, 이전시기가 명시되지 않음, 이하 ‘MPA’)을 체결하여 A사에 회사의 제품을 공급하고 있다.
2회사는 A의 지배회사인 X사와 전략적 제휴를 맺고자 ’20년 7월 회사의 신주인수권을 X사의 종속회사인 B사에 조건부로 매각하는 계약(Warrant Purchase Agreement 계약, 이하 ‘WPA’)을 체결하였다.
3A사는 제품의 유통 및 거래를 담당하고, B사는 지주회사(Holdings)로 지분투자 활동을 주로 담당한다. 지배회사인 X사가 A사와 B사의 지분 100%을 보유할 뿐, A사와 B사는 서로 지분을 직접 보유하고 있지는 않다.
4해당 신주인수권 매각대금 지급의무는 B사가 신주인수권을 행사하기 전까지 유예되므로, 회사는 원래의 행사가격에 매각금액을 더한 조정된 행사가격으로 신주인수권을 부여한 상황과 실질적으로 동일하다고 판단하였다.
5신주인수권은 특정 스케쥴(약 8년간 A사가 제품 매입 대금을 회사에 지급하는 스케쥴로 특정 금액을 초과할 때마다 각 가득조건이 달성됨)에 따라 가득조건이 각 회차 별로 달성될 때 법적소유권이 B사에 이전된다.
6(질의1) B사를 기업회계기준서 제1115호 상 회사의 고객으로 볼 수 있는가?
7(질의2) B사에 부여한 신주인수권에 대한 회계처리는?

8이 회신은 회사의 신주인수권 매각대금 자체의 회계처리 내용을 다루지 않으며, 신주인수권 매매계약이 실질적으로 조정된 행사가격으로 신주인수권을 부여한 거래와 동일하다는 것을 전제로 한다.
9질의 1의 경우, 회사가 재화나 용역을 제공해야 하는 계약당사자는 A사이므로, A사가 포함된 연결실체 내 다른 기업은 기업회계기준서 제1115호에 따른 회사의 고객에 해당하지 않는다. 따라서 A사는 회사의 고객이나, B사는 해당 재화 공급계약의 당사자가 아니라면 회사의 고객에 해당하지 않는다. 다만, 고객에게 부여하고자 한 신주인수권이 명목상 고객이 포함된 연결실체 내 다른 기업에 부여한 것에 불과(예: 신주인수권 매매계약을 맺을 때 A사의 암묵적 승인을 얻고, 실질적으로 신주인수권을 A사가 받은 뒤 B사에 이전)하다면, 이 신수인수권 부여는 ‘고객에게 지급할 대가’로 볼 수 있다. 그러나 이는 모든 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다.
10질의 2의 경우, 회사가 신주인수권을 부여하면서 이에 대한 대가로, 약정에는 없으나 다른 정황 상 재화나 용역을 이미 제공 받았다고(또는 앞으로 제공받을 것이라고) 보는 상황이라면 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’을 고려할 수 있다. 이 때, 질의 1에 대한 판단에 따라 회사가 부여한 신주인수권은 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당할 수도 있으며, 또 한편 해당하지 않을 수도 있으므로, 다음에서는 각각에 대한 회계처리를 제시한다.
11‘고객에게 지급할 대가’에 해당하지 않을 경우 기업회계기준서 제1102호를 고려하여 신주인수권 부여일에 지분상품 단위당 공정가치를 측정하고, 기대가득수량을 예상가득기간에 걸쳐 비용(또는 자산)과 자본의 증가로 인식한다.
12‘고객에게 지급할 대가’에 해당할 경우에는 다음의 두 가지 방법을 고려할 수 있다. 첫 번째 방법으로 기업회계기준서 제1115호와 제1102호를 모두 고려하여 신주인수권 부여일에 지분상품 단위당 공정가치를 측정하고, ➀ 회사가 재화를 고객에게 이전하여 수익을 인식할 때와 ➁ 고객에게 해당 대가를 지급하기로 약속할 때 둘 중 늦은 날에 인식하되, 기업회계기준서 제1115호의 변동대가 추정치 제약조건을 고려하여 수익차감과 자본의 증가로 인식한다. 두 번째 방법으로는 기업회계기준서 제1102호만 고려하여 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당하지 않을 경우와 같이 신주인수권 부여일에 지분상품 단위당 공정가치를 측정하고, 기대가득수량을 예상가득기간에 걸쳐 비용(또는 자산)과 자본의 증가로 인식한다.

13질의 1의 경우, 기업회계기준서 제1115호에서는 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 기업과 계약한 당사자를 고객으로 정의한다. 또한 동 기준서 문단 10에서 계약이란 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의라고 설명하고 있으며, 동 기준서 문단 9에서는 계약을 식별하기 위해 대가의 회수 가능성이 높은지를 평가할 때에 지급기일에 고객이 대가(금액)를 지급할 수 있는 능력과 지급할 의도를 고려하도록 하고 있다.
14일반적으로 고객을 지배하는 기업은 고객을 지배한다는 이유만으로 재화나 용역의 공급계약의 당사자가 될 수 없으며, 회사가 재화나 용역을 공급하는 계약상 의무를 완료하더라도 별도의 약정이 없는 한 회사는 해당 대가를 고객의 지배기업에게 요구할 권리가 없다. 그러므로 특정 기업이 고객을 지배하는 기업 또는 그 기업의 연결실체의 구성원이라는 이유만으로 동 기준서에 따른 고객이라고 보기는 어려우며, 질의의 B사가 재화 공급계약의 당사자가 아니라면 회사의 고객으로 보기 어렵다.
15회사가 지급할 대가가 기업회계기준서 제1115호에 따른 ‘고객에게 지급할 대가’가 되려면 일반적으로 동 기준서 문단 70에 따라 고객 또는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에게 지급할 대가여야 한다. 이때, 회사가 B사에 실질적으로 부여한 신주인수권의 경제적 실질이 ‘고객인 A사에 직접 지급할 대가’ 와 동일한지(예: 신주인수권 매매계약을 맺을 때 A사의 암묵적 승인을 얻고, 실질적으로 신주인수권을 A사가 받은 뒤 B사에 이전하는 것과 같은지)는 모든 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다.
16질의 2의 경우, 회사가 B사에 실질적으로 부여한 신주인수권이 기업회계기준서 제1115호의 ‘고객에게 지급할 대가’가 아니고, 기업회계기준서 제1102호 문단 2에 따라 실질적으로 신주인수권을 B사에게 부여하면서 이를 대가로 별도로 구별되는 재화나 용역을 제공받지는 않으나, 다른 정황에 비추어 특정하여 식별할 수 없는 재화나 용역을 이미 제공받았거나 앞으로 제공받을 것이라고 볼 수 있다면 기업회계기준서 제1102호를 적용한다.
17이 경우 기업회계기준서 제1102호 문단 13A에 따라 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을) 식별 불가능한 재화나 용역은 부여일(신주인수권 계약일)의 공정가치로 측정하고 동 기준서 문단 19에 따라 시장조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식 또는 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다. 또한 동 기준서 문단 20에 따라 비시장조건의 기대가득수량을 최선의 추정치에 기초하여 예상가득기간 동안 인식한다. 이 경우 비용(동 기준서 문단 8에 따라 자산의 인식요건을 충족하지 못할 경우)과 자본의 증가를 인식한다.
18실질적인 신주인수권의 부여가 기업회계기준서 제1115호의 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당한다면 두 가지 방법을 고려할 수 있다.
19첫 번째 방법으로 기업회계기준서 제1115호를 적용하여 동 기준서 문단 70∼72에 따라 ➀ 고객에게 관련 재화나 용역을 이전하여 그 수익을 인식할 때, ➁ 기업이 대가를 지급하거나 지급하기로 약속하는 때 중 나중에 수익에서 차감하며, 동 기준서 문단 50∼59의 변동대가와 관련된 규정(변동대가 추정치 제약 규정 포함)을 적용한다.
20‘고객에게 지급할 대가’로 신주인수권을 부여 시 수익차감의 상대계정 및 측정방법에 대해서 기업회계기준서 제1115호는 규정하지 않으며, 비현금대가 규정을 참고하여 동 기준서 문단 66에 따라 공정가치로 측정하는 것을 고려할 수 있으나, 동 기준서는 그 측정일을 명확히 규정하지 않는다. 따라서, 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10∼12에 따라 유사한 기준서를 참고할 수 있다.
21측정일의 경우 해당 거래를 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 기업회계기준서 제1102호 문단 7을 참고하여 수익차감의 상대계정으로 자본의 증가를 인식하고, 지분상품 단위당 공정가치는 동 기준서 문단 13A에 따라 부여일에 측정할 수 있다.
22측정방법과 관련해서도 기업회계기준서 제1102호를 참고할 수 있다. 동 기준서 문단 19에 따르면 지분상품은 특정 가득요건이 충족될 것을 조건으로 부여될 수 있으며, 시장조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식 또는 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다. 또한, 기업회계기준서 제1115호 문단 68과 70에 따라 문단 50∼59(변동대가 추정치 제약 규정 포함)에서 설명하는 변동대가 관련 규정을 적용하여 수익의 차감을 인식할 때, 그 금액은 ‘수익인식 금액에 대응하여’ 예상하는 보상의 가득 수량에 대한 최선의 추정치에 기초한다.
23두 번째 방법으로 기업회계기준서 제1102호만을 적용하는 것을 고려할 수 있다. 기업회계기준서 제1102호 문단 2에 따르면 특정하여 식별할 수 없는 재화나 용역을 회사가 이미 제공받았거나 앞으로 제공받을 것이라고 볼 수 있다면 동 기준서를 적용하도록 하고 있다. 그리고, 동 기준서의 적용범위 관련 문단 2∼6A에서 기업회계기준서 제1115호의 적용범위에 해당하는 관련 계약에 대해 기업회계기준서 제1102호의 적용을 별도로 배제하지 않는다. 따라서 기업회계기준서 제1102호만을 고려하여 신주인수권 부여일에 지분상품 단위당 공정가치를 측정하고, 기대가득수량을 예상가득기간에 걸쳐 비용(동 기준서 문단 8에 따라 자산의 인식요건을 충족하지 못할 경우)과 자본의 증가로 인식할 수 있다.
24회사가 어떤 상황에 있는지(실질적인 신주인수권의 부여가 ‘고객에게 지급할 대가’ 에 해당하는지 여부, 기업회계기준서 제1102호의 적용범위에 해당하는지 등)는 거래 제반 사실과 상황을 모두 고려하여 회사가 판단해야 한다.

(질의 1) B사를 기업회계기준서 제1115호 상 회사의 고객으로 볼 수 있는가?

부1회사는 회사의 고객인 A사뿐만 아니라 A사의 지배기업인 X사의 연결실체 내 다른 기업인 B사를 회사의 고객으로 볼 수 있는지 질의하였다.

부2질의에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

부3회사는 회사가 매각한 신주인수권에 대한 대가의 수취가 B사가 신주인수권을 행사하기 전까지 유예된다면 이를 대여금으로 회계처리하였을 수도 있다. 이때, B사의 신주인수권 행사여부에 따라 대여금의 결제방식이 달라지므로 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ 문단 262을 고려하여 금융부채를 인식해야 하며, 금융자산과 금융부채가 상계요건을 충족한다면 이를 상계하여 표시할 수 있을 것이다.
부4회사는 행사가격에 매각대금을 더한 조정된 행사가격으로 신주인수권을 부여한 상황과 동일하다고 간주하고 회계처리 하였다. 다만, 해당 회사의 신주인수권 매각대금 자체의 회계처리는 질의의 검토대상이 아니므로, 신주인수권을 부여한 거래와 실질적으로 동일하다는 것을 전제로 하고 검토를 수행하였다.
고객이 포함된 연결실체 내 다른 기업은 회사의 고객이 될 수 있는가?

부5기업회계기준서 제1115호 문단 63에서 ‘고객’이란 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 기업과 계약한 당사자를 의미한다.
부6기업회계기준서 제1115호 문단104에 따르면 계약이란 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의이므로, 계약당사자인 고객이 되려면회사가 이러한 계약 상 집행가능한 권리와 의무를 보유해야 한다.
부7따라서 직접 고인 A사를 지배하는 기업 또는그 기업이 포함된 연결실체 내 다른 기업(B사)이 회사의 고객이 되려면, 그 기업에 대 제품공급과 관련하여 회의 집행 가능한 권리와 의가 식별되어야 한다. 그러나 별도의 약정이 없는 한 사는 해당 수행의무의 대가를 고객의 지배기업에게 요구할 권리가 없고, 계약 식단계에서 대가의 회수가능성을 고려할 때 지배기업의 능력과 의도를 직접적으로 려하지 않다

부8따라서 고객의 지배기업이 고객을 지배한다는 이유으로 기업회계기준서 제111호에 따른 고객으로 보기는 어려우며, 이러한 논리는 결실체를 구성하는 다른 업(사)에도 마찬가지로 적용된다.
부9한편, 기업회계준서 제1115호의 ‘계약의 결합’ 규정을 적용하기 위해서는 ‘동에 는 가까운 시기’에 체결된 ‘계약이 식별’되어야 는데, 질의의 상황(두 계의 결시기, 제품공급계약이 구체적인 수량·가격·이전기가 명시되지 않은 마스터계약성격이라는 점 등)을 고려할 때 동 기준서 ‘계약의결합’ 관련 규정을 적용여 합해야 한다고 단정하기 어려울 수 있다.
고객이 함된 연결실체 내 다른 기업에 실질적으로 부여한 신주인수권은 기업회계기준서제1115호의 ‘고객에게 지급할 대가’로 볼 수 있는가?

부10B사가 회사의 직접적인 고객에 해당하지는 않더라도, B사에 실질적으로 부여한 신주인수권이 기업회계기준서 제1115호의 ‘고객(A사)에게 지급할 대가’에 해당할 수 있는지 판단하기 위해 ① 부여 대상이 신주인수권인 경우에도 동 기준서의 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당될 수 있는지와 ② 대가를 지급할 대상이 고객이 아니더라도, ‘고객에게 지급할 대가’에 해당될 수 있는지를 검토하였다.
부11첫 번째, 기업회계기준서 제1115호 문단 705에서는‘고객에게 지급할 대가’가 반드시 현금 또는 현금성자산에만 국한되는 것은 아니며, 쿠폰이나 상품권 등도 포함될 수 있다고 설명한다. 따라서 별도로 구별되는 재화나 용역의 대가로 회사가 지급하는 것이 아니라면, 회사의 지분을 취득할 수 있는 권리인 신주인수권을 부여하는 경우에도, ‘고객에게 지급하는 대가’로 보는 것이 적절하다.
부12두 번째, 기업회계기준서 제1115호 문단70에서는 ‘고객’ 외에 ‘고객으로부터 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자’에게 대가를 지급하는 경우 그 대가는 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당할 수 있다고 제시한다. 해당 질의에서 A사와 B사는 서로 직접 회사의 재화나 용역을 거래하지 않으므로, B사는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에는 해당하지 않을 것이다.
부13다만, 기업회계기준서 제1115호 문단 36과 문단 BC357 등을 참고하면, 계약조건과 모든 관련 사실 및 상황을 고려하여 경제적 실질이 유사한 거래는 일관되게 회계처리해야 하므로, 사업관행이나 암묵적(또는 구두 등) 약정 등이 회사와 A, B사 간 존재하였는지를 포함한 사실과 정황 등을 포괄적으로 고려하여, B사에 신주인수권을 부여하는 거래의 실질이 무엇인지를 검토할 필요가 있다.
부14예를 들면, 회사가 B사와 계약할 때 A사가 당사자로서 계약을 명시적으로나 암묵적으로 승인하고, 신주인수권 부여를 제품제공 계약조건에 반영한다면 ‘고객에게 지급할 대가’로 판단할 수도 있을 것이다. 그러나 거래의 경제적 실질에 대한 검토(고객인 A사에 부여하는 것과 질의의 거래가 동일한지 여부)는 모든 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 회사가 판단할 사항이다.
(질의 2) (질의1)에서 B사가 회사의 고객에 해당한다면 B사에 부여한 신주인수권에 대한 회계처리는?

부15회사는 B사가 회사의 고객에 해당한다면, B사에게 실질적으로 부여한 신주인수권을 회계처리하기 위해 어떤 회계기준을 적용하여 인식하고 측정해야 하는지를 질의하였다.

부16질의에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

부17위에서 검토한 바와 같이 B사는 회사의 직접 고객은 될 수 없으나, B사에게 실질적으로 부여한 신주인수권이 ‘고객에게 지급할 대가’로 볼 수 있는지는 판단사항에 해당하므로 그 상황에 따라 검토할 필요가 있다.
'고객에게 지급할 대가'에 해당하지 않는 경우

부18기업회계기준서 제1109호 문단 2.1⑻10에 따라, 금융상품이 기업회계기준서 제1102호 적용범위에 해당한다면 제1102호를 우선 적용하도록 하므로, 신주인수권이 '고객에게 지급할 대가'가 아닌 경우, 제1102호의 적용범위에 해당하는지를 우선 검토해야 한다.
부19기업회계기준서 제1102호는 문단 211의 적용범위에 따르면 원칙적으로 거래 상대방에게 자신의 지분상품을 부여한 대가로 재화나 용역을 제공받는 거래에 적용하지만, 계약 상 특정하여 식별할 수 있는 제공받는 재화나 용역이 없더라도 정황에 비추어 재화나 용역을 이미 제공받았다고(또는 앞으로 제공받을 것이라고) 볼 수 있다면 적용할 수 있다.
부20따라서 회사가 그 거래의 대가로 식별되는 재화나 용역을 받을 약정 상 권리가 없는 상황이더라도, 다른 정황에 비추어 재화나 용역을 이미 제공받았다고(또는 앞으로 제공받을 것이라고) 볼 수 있다면, 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 기업회계기준서 제1102호를 적용하여 비용(동 기준서 문단 812에 따라 자산의 인식요건을 충족하지 못할 경우)과 자본의 증가를 인식한다.
부21제공한 재화나 용역이 식별 불가능한 상황에서는 기업회계기준서 제1102호 문단 13A에 따라 지분상품 단위당 공정가치를 부여일의 공정가치로 측정한다. 또한, 동 기준서 문단 1913에 따라 시장조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 신주인수권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않으며, 동 기준서 문단 2014에 따라 각 기간에 달성할 것으로 예상되는 지분상품의 가득수량을 추정하여 예상 가득기간 동안 비용으로 인식한다. 이후 예상 가득수량과 예상 가득기간이 변경된다면 이는 후속 측정에 반영한다.
'고객에게 지급할 대가'에 해당하는 경우

부22실질적인 신주인수권의 부여가 기업회계기준서 제1115호의 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당한다면 기업회계기준서 제1102호와 기업회계기준서 제1115호의 적용범위 규정에 따라, ① 제1115호와 제1102호를 모두 고려하는 방법(제1115호를 우선적으로 적용하되 제1102호를 보충적으로 적용)과 ➁ 제1102호만을 고려하는 방법을 고려할 수 있다.
부23두 가지 방법을 모두 검토하는 이유는 수익인식 측면만을 보았을 때에는 기업회계기준서 제1115호를 우선적으로 고려해야 한다고 생각할 수 있으나, 기업회계기준서 제1102호의 적용범위 규정에는 기업회계기준서 제1115호 적용범위 거래에 대한 별도의 고려사항을 제시하고 있지 않기 때문에 제1102호를 우선적으로 적용해야 한다고도 볼 수 있기 때문이다.
부24첫 번째 경우 ‘고객에게 지급할 대가’가 고객이 제공하는 구별되는 재화나 용역에 대한 대가가 아니라면, 기업회계기준서 제1115호 문단 70에 따라 수익에서 차감해야 한다. 그러나 동 기준서는 신주인수권을 부여하는 경우에 수익 차감에 대한 구체적인 회계처리(예: 대응되는 계정 등)가 무엇인지 명확히 규정하고 있지 않으므로 기업회계기준서 제1008호 문단 10~1215에 따라 유사한 내용을 다루는 다른 기준서를 고려하여 회계정책을 개발할 수 있다.
부25이때, 부19와 같이 회사가 그 거래의 대가로 식별되는 재화나 용역을 받을 약정 상 권리가 없는 상황이더라도, 기업회계기준서 제1102호 문단 2에 따라 다른 정황에 비추어 재화나 용역을 이미 제공받았다고(또는 앞으로 제공받을 것이라고) 볼 수 있다면 제1102호를 적용할 수 있을 것이다.

부26기업회계기준서 제1115호에는 수익에서 차감되는 고객에게 지급할 대가는 ‘고객이 회사에 구별되는 재화나 용역을 제공하지 않아야’ 하고, 기업회계기준서 제1102호에서 주식결제형 주식보상거래로 처리하기 위해 원칙적으로 ‘거래상대방(고객)이 재화나 용역을 제공’하므로 기업회계기준서 제1115호를 적용하되 제1102호를 동시에 보충적으로 적용하는 것은 적절하지 않다는 주장이 있을 수 있다.
부27그러나, 기업회계기준서 제1102호 IG 사례 1 ‘기업이 제공받은 재화나 용역의 일부 또는 전부를 식별할 수 없는 주식기준보상거래16’에서 제시된 바와 같이 동 기준서를 적용하기 위해 ‘약정’ 상 ‘거래상대방(고객)’이 회사에 식별되는 재화나 용역을 반드시 공급해야 할 필요는 없다. 따라서, 고객이 회사에 구별되는 재화나 용역을 제공하지 않은 경우라고 하더라도 기업회계기준서 제1102호를 적용할 수 있을 것이다.
부28그러므로 기업회계기준서 제1115호를 기본적으로 적용하면서 동 기준서에서 일부 명확히 설명하지 않은 부분은 회계정책을 개발하여 기업회계기준서 제1102호를 적용한다면, 수익의 차감과 자본의 증가로 회계처리하게 될 것이다.
부29또한, 기업회계기준서 제1115호는 ‘고객에게 지급할 대가’가 신주인수권인 경우에 구체적인 ‘측정’에 대한 규정을 제시하지 않는다. 다만, 신주인수권이 비현금대가라는 점을 고려한다면, 회사가 비현금대가를 받는 경우에 대한 기업회계기준서 제1115호 문단 6617을 참고하여 공정가치로 측정하되, 측정일에 대해서는 명확한 규정이 없으므로 기업회계기준서 제1102호 문단 13A에 따라 부여일의 공정가치로 측정할 수 있을 것이다.
부30기업회계기준서 제1115호 문단 6818과 70에 따라 ‘고객에게 지급할 대가’에 변동금액이 포함되는 경우에는 변동대가 추정치 제약을 포함하여 변동대가 규정을 적용한다. 이때 동 기준서 문단 5619에 따라 누적 수익금액이 과거 경험 등을 고려할 때 후속적으로 환원되지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지 수익의 차감을 인식하며 문단 7220에 따라 그 수익의 차감 시기는 ➀ 회사가 재화나 용역을 이전하여 수익을 인식할 때와 ➁ 대가 지급(약속) 중 나중이다. 또한, 이는 시장조건이 아닌 가득조건이므로 공정가치 측정과 기대가득수량을 추정할 때 기업회계기준서 제1102호 문단 19와 문단 20을 고려해야 한다.
부31결론적으로 신주인수권 부여일에는 과거 수익과 관련된 것만 수익에서 차감하고, 후속 수익을 인식할 때 ‘수익에 대응’되어 지급(Payment) 요건을 충족할 것으로 예상되는 부분이 차감될 것이며 이는 단위당 재화 판매가격을 낮추는 효과를 가져올 것이다. 후속 측정의 변동금액(수익 차감 및 자본 증가)은 지분상품의 미래 예상 가득수량(Q)에서 발생하며, 단위당 공정가치(P)는 부여일에 고정되어 변동하지 않는다.
부32두 번째 방법으로는 기업회계기준서 제1102호만을 고려할 수 있다. 부19와 같이 신주인수권의 부여가 제1102호의 범위에 해당하는 경우, 동 기준서의 적용범위 관련 문단 2∼6A에서 기업회계기준서 제1115호의 적용범위에 해당하는 계약에 대해 기업회계기준서 제1102호의 적용을 별도로 배제하지 않는다.
부33또한 ‘고객에게 지급할 대가’의 개념은 기업회계기준서 제1115호를 기초로 한 내용이나, 고객에게 자기주식을 취득할 수 있는 권리를 이전하는 거래에 제1115호를 적용하여 회계처리 해야한다고 명확하게 규정하고 있지 않다. 따라서 기업회계기준서 제1102호만을 고려하여 ‘고객에게 지급할 대가’에 해당하지 않은 경우와 동일하게 비용(동 기준서 문단 8에 따라 자산의 인식요건을 충족하지 못할 경우)과 자본의 증가로 인식할 수 있을 것이다.
부34다만, 회사의 상황이 특정하여 식별할 수 있는 재화나 용역이 없어도 다른 정황에 비추어 재화나 용역을 이미 제공받았다고(또는 앞으로 제공받을 것이라고) 볼 수 있는지는 모든 사실과 상황을 고려하여 회사가 판단해야 할 사항이다.