K-IFRS 제1109호 금융상품

제1장 목적

문단 1.1

이 기준서의 목적은 금융자산과 금융부채의 재무보고에 관한 원칙을 정하여 재무제표이용자가 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성을 검토하는 데에 목적적합하고 유용한 정보를 제공하는 것이다.

적용

문단 한2.1.1

이 기준서는 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 그리고 이 기준서는 재무제표를 작성하고 표시하기 위해 한국채택국제회계기준을 적용하기로 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

제2장 적용범위

문단 2.1

이 기준서는 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다. (1)연결재무제표기업회계기준서 제1110호‘연결재무제표’, 별도재무제표기업회계기준서 [[1027 별도재무제표|제1027호]] ‘별도재무제표’, 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 [[1028 관계기업과 공동기업에 대한 투자|제1028호]] ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에 따라 회계처리 하는 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분. 그러나 연결재무제표기업회계기준서 제1110호, 별도재무제표제1027호, 관계기업과 공동기업에 대한 투자제1028호에서 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 이 기준서의 일부나 전체 요구사항에 따라 회계처리 하도록 요구하거나 허용하는 경우도 있다. 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 대한 파생상품 중 금융상품: 표시[[1032 금융상품 표시|기업회계기준서 제1032호]] ‘금융상품: 표시’에서 정의하는 기업 자신의 지분상품에 해당되지 않는 모든 파생상품에도 이 기준서를 적용한다. (2)리스기업회계기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하는 리스에 따른 권리와 의무. 다만 다음의 경우에는 이 기준서를 적용한다. (가) 리스제공자가 인식하는 금융리스채권(금융리스 순투자) 및 운용리스채권의 제거와 손상 (나)문단 3.3.1을 적용하는, 리스이용자가 인식하는 리스부채의 제거 (다) 리스에 내재된 파생상품
(1)연결재무제표기업회계기준서 제1110호‘연결재무제표’, 별도재무제표기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’, 관계기업과 공동기업에 대한 투자기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에 따라 회계처리 하는 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분. 그러나 연결재무제표기업회계기준서 제1110호, 별도재무제표제1027호, 관계기업과 공동기업에 대한 투자제1028호에서 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 이 기준서의 일부나 전체 요구사항에 따라 회계처리 하도록 요구하거나 허용하는 경우도 있다. 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 대한 파생상품 중 금융상품: 표시기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에서 정의하는 기업 자신의 지분상품에 해당되지 않는 모든 파생상품에도 이 기준서를 적용한다.
(2)리스기업회계기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하는 리스에 따른 권리와 의무. 다만 다음의 경우에는 이 기준서를 적용한다. (가) 리스제공자가 인식하는 금융리스채권(금융리스 순투자) 및 운용리스채권의 제거와 손상 (나)문단 3.3.1을 적용하는, 리스이용자가 인식하는 리스부채의 제거 (다) 리스에 내재된 파생상품
(2)리스기업회계기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하는 리스에 따른 권리와 의무. 다만 다음의 경우에는 이 기준서를 적용한다.
- (가) 리스제공자가 인식하는 금융리스채권(금융리스 순투자) 및 운용리스채권의 제거와 손상
- (나)문단 3.3.1을 적용하는, 리스이용자가 인식하는 리스부채의 제거
- (다) 리스에 내재된 파생상품
(3)종업원급여기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’가 적용되는 종업원급여제도에 따른 사용자의 권리와 의무
(4)금융상품: 표시기업회계기준서 제1032호의 지분상품(옵션과 주식매입권 포함)의 정의를 충족하거나 금융상품: 표시기업회계기준서 제1032호의 문단 16Aㆍ16B나 16Cㆍ16D에 따라 지분상품으로 분류해야 하는 발행자의 금융상품. 다만 그 지분상품이 (1)의 적용 제외에 해당하지 아니하면 해당 지분상품의 보유자는 이 기준서를 적용한다.
(5)보험계약[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|기업회계기준서 제1117호]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]] ‘보험계약’에서 정의하는 보험계약 또는 보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량적 참가특성이 있는 투자계약에 따라 발생한 권리와 의무. 그러나 다음에는 이 기준서를 적용한다.
- ㈎보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에 내재된 파생상품으로서 보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되지 않는 파생상품
- ㈏보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에서 그 기준서에 따라 분리된 투자요소. 다만 분리된 투자요소가 보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량적 참가특성이 있는 투자계약인 경우에는 제외한다.
- ㈐금융보증계약의 정의를 충족하는 보험계약에서 발행자의 권리와 의무. 그러나, 금융보증계약의 발행자가 해당 계약을 보험계약으로 본다는 것을 사전에 명백히 하고 보험계약에 적용 가능한 회계처리를 하였다면, 그 계약발행자는 이러한 금융보증계약에 이 기준서나 보험계약기업회계기준서 제1117호를 선택하여 적용할 수 있다(문단 B2.5~B2.6참조). 계약발행자는 각 계약별로 회계처리방법을 선택할 수 있으나 선택한 후에는 변경할 수 없다.
- ㈑보험계약의 정의를 충족하는 계약으로서 신용이나 지급약정을 제공하는 신용카드 계약 또는 이와 유사한 계약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무에 보험계약기업회계기준서 제1117호 문단 7⑻에 따라 보험계약기업회계기준서 제1117호의 적용범위에서 제외한 경우. 그러나 보험보장이 금융상품의 계약조건에 해당되는 경우에만 그 보험보장요소를 분리하여 그 요소에 보험계약기업회계기준서 제1117호를 적용한다(보험계약기업회계기준서 제1117호 문단 7⑻ 참조).
- ㈒보험사건이 발생하지 않는다면 계약에 따라 발생할 보험계약자의 의무를 결제해야 하는 금액으로 보험사건에 대한 보상이 한정되는 보험계약에 대해 보험계약기업회계기준서 제1117호 문단 8A에 따라 보험계약기업회계기준서 제1117호 대신에 금융상품기업회계기준서 제1109호를 적용하기로 선택한 경우 해당 계약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무
(6) 미래의 취득일에 사업결합기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 적용범위의 사업결합이 되는, 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매도주주 사이의 선도계약. 선도계약의 기간은 요구되는 승인을 받고 거래를 완성하기 위하여 통상 필요한 합리적인 기간을 초과할 수 없다. (7)문단 2.3에서 설명한 대출약정 외의 대출약정. 다만 이 기준서의 적용범위에 포함되지 아니하는 대출약정의 제공자는 해당 대출약정에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다. 또 모든 대출약정의 제거와 관련된 회계처리에는 이 기준서를 적용한다. (8)주식기준보상기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만 이 기준서 문단 2.4~2.7의 적용대상인 계약은 이 기준서를 적용한다. (9)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리 (10)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.
(6) 미래의 취득일에 사업결합기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 적용범위의 사업결합이 되는, 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매도주주 사이의 선도계약. 선도계약의 기간은 요구되는 승인을 받고 거래를 완성하기 위하여 통상 필요한 합리적인 기간을 초과할 수 없다.
(7)문단 2.3에서 설명한 대출약정 외의 대출약정. 다만 이 기준서의 적용범위에 포함되지 아니하는 대출약정의 제공자는 해당 대출약정에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다. 또 모든 대출약정의 제거와 관련된 회계처리에는 이 기준서를 적용한다. (8)주식기준보상기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만 이 기준서 문단 2.4~2.7의 적용대상인 계약은 이 기준서를 적용한다. (9)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리 (10)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.
(7)문단 2.3에서 설명한 대출약정 외의 대출약정. 다만 이 기준서의 적용범위에 포함되지 아니하는 대출약정의 제공자는 해당 대출약정에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다. 또 모든 대출약정의 제거와 관련된 회계처리에는 이 기준서를 적용한다.
(8)주식기준보상기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만 이 기준서 문단 2.4~2.7의 적용대상인 계약은 이 기준서를 적용한다. (9)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리 (10)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.
(8)주식기준보상기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만 이 기준서 문단 2.4~2.7의 적용대상인 계약은 이 기준서를 적용한다.
(9)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리 (10)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.
(9)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리
(10)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.

문단 2.2

고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 손상차손(환입)의 인식 목적으로 이 기준서를 적용하도록 규정한 권리에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다.

문단 2.3

다음의 대출약정에는 이 기준서를 적용한다.
(1)당기손익-공정가치 측정 금융부채로 지정한 대출약정(문단 4.2.2참조). 대출약정으로 생긴 자산을 최초 발생 후에 단기간에 매도한 과거 실무 관행이 있는 경우에는 같은 종류에 속하는 모든 대출약정에 이 기준서를 적용한다.
(2)현금으로 차액결제할 수 있거나 다른 금융상품을 인도하거나 발행하여 결제할 수 있는 대출약정. 이 대출약정은 파생상품이다. 대여금을 분할하여 지급한다는 이유만으로 차액결제한다고 볼 수는 없다(예: 공사진행률에 따라 분할하여 지급하는 공사 관련 부동산담보대출).
(3)시장이자율보다 낮은 이자율로 대출하기로 한 약정(문단 4.2.1(4)참조)

문단 2.4

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우에는 그 계약을 금융상품으로 보아 이 기준서를 적용한다. 다만 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지하고 있는 계약에는 이 기준서를 적용하지 아니한다. 그러나 문단 2.5에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 계약에는 이 기준서를 적용한다.

문단 2.5

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있어 금융상품으로 보는 경우에, 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 그 계약을 체결하더라도, 그 계약을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 이러한 지정은 계약의 최초 인식시점에만 가능하며, 이렇게 지정하지 않는다면 이 기준서의 적용범위에서 제외되어(문단 2.4참조) 해당 계약을 인식하지 않기 때문에 생기는 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄이는 경우에만 가능하다.

문단 2.6

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약이 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우는 다양하며 그 예는 다음과 같다.
(1)계약 조건에 따라 거래 당사자 중 한쪽이 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우
(2)현금이나 다른 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 명시적인 계약조건은 없지만, (계약상대방과 상계하는 계약을 체결하거나 계약상 권리의 행사 또는 소멸 전에 계약을 매도하여) 기업이 비슷한 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제한 실무 관행이 있는 경우
(3)비슷한 계약을 단기 가격변동이익이나 중개이익을 얻을 목적으로, 기초자산 인수 후 단기간에 그 자산을 매도한 실무 관행이 있는 경우
(4)계약의 대상인 비금융항목을 현금으로 쉽게 전환할 수 있는 경우
위의 (2)나 (3)에 해당하는 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결한 것이 아니기 때문에 이 기준서를 적용한다. 문단 2.4가 적용되는 그 밖의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지하는지를 평가하여 이 기준서의 적용 여부를 판단한다.

문단 2.7

비금융항목을 매입하거나 매도할 수 있는 권리를 부여하여 발행한 옵션을 문단 2.6(1)이나 2.6(4)에 따라 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 계약은 예상되는 비금융상품의 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결할 수 없다.

제3장 인식과 제거

제3.1절 최초 인식

문단 3.1.1

금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에만 재무상태표에 인식한다(문단 B3.1.1과 B3.1.2참조). 최초로 금융자산을 인식하는 때에, 문단 4.1.1~4.1.5에 따라 분류하며 [[1109 금융상품#문단 5.1.1|문단 5.1.1과 5.1.3]]에 따라 측정한다. 최초로 금융부채를 인식하는 때에, 문단 4.2.1~4.2.2에 따라 분류하며 문단 5.1.1에 따라 측정한다.

금융자산의 정형화된 매입 또는 매도

문단 3.1.2

금융자산의 정형화된 매입 또는 매도는 매매일이나 결제일에 인식하거나 제거한다(문단 B3.1.3~B3.1.6참조).

제3.2절 금융자산의 제거

문단 3.2.1

연결재무제표를 작성하는 경우에 문단 3.2.2~3.2.9, B3.1.1, B3.1.2, B3.2.1~B3.2.17은 연결 관점에서 적용한다. 따라서 연결재무제표기업회계기준서 제1110호에 따라 모든 종속기업을 연결한 후 해당 연결실체에 이러한 문단을 적용한다.

문단 3.2.2

[[1109 금융상품#문단 3.2.8|[[1109 금융상품#문단 3.2.8|[[1109 금융상품#문단 3.2.8|[[1109 금융상품#문단 3.2.8|[[1109 금융상품#문단 3.2.8|[[1109 금융상품#문단 3.2.8|문단 3.2.3~3.2.9]]]]]]]]]]]]에 따라 제거 여부와 제거 정도의 적정성을 평가하기 전에 해당 문단을 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부에 적용하여야 하는지 아니면 전체에 적용하여야 하는지를 다음과 같이 결정한다.
(1)제거 대상이 다음 세 가지 조건 중 하나를 충족하는 경우에만 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부에 문단 3.2.3~3.2.9를 적용한다.
- (가)제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에서 식별된 특정 부분만으로 구성된다. 예를 들면 이자율스트립채권 계약에서 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 원금에 대한 권리는 없고 이자 부분에 대한 권리만 있는 경우에는 문단 3.2.3~3.2.9를 이자 부분에 적용한다.
- (나)제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에 완전히 비례하는 부분만으로 구성된다. 예를 들면 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 90%에 대한 권리를 가지는 계약을 체결하는 경우에는 문단 3.2.3~3.2.9를 현금흐름의 90%에 적용한다. 둘 이상의 거래상대방이 있는 경우라도 양도자가 현금흐름 중 완전히 비례하는 부분을 보유하고 있다면, 각 거래상대방이 현금흐름 중 비례하는 부분을 보유하여야 하는 것은 아니다.
- (다)제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에서 식별된 특정 부분 중 완전히 비례하는 부분만으로 구성된다. 예를 들면 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 이자 부분의 90%에 대한 권리를 가지는 계약을 체결하는 경우에는 문단 3.2.3~3.2.9를 해당 이자 부분의 90%에 적용한다. 둘 이상의 거래상대방이 있는 경우라도 양도자가 현금흐름 중 완전히 비례하는 부분을 보유하고 있다면, 각 거래상대방이 특정하여 식별된 현금흐름 중 비례하는 부분을 보유하여야 하는 것은 아니다.
(2)위 (1) 외의 모든 경우에는 문단 3.2.3~3.2.9를 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체에 적용한다. 예를 들면 (가) 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)에서 회수되는 현금 중 처음이나 마지막 90%에 대한 권리를 양도하거나 (나) 수취채권 집합의 현금흐름 중 90%에 대한 권리를 양도하면서 매입자에게 수취채권 원금의 8%까지 신용손실을 보상하기로 하는 지급보증을 제공하는 경우에는, 문단 3.2.3~3.2.9를 해당 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체에 적용한다.
문단 3.2.3~3.2.12에서 ‘금융자산’이라는 용어는 위 (1)에 따라 식별된 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부 또는 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체를 의미한다.

문단 3.2.3

다음 중 하나에 해당하는 경우에만 금융자산을 제거한다(금융자산의 정형화된 매도는 문단 3.1.2 참조).
(1)금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸한 경우
(2)문단 3.2.4와 3.2.5에 따라 금융자산을 양도하며 그 양도가 문단 3.2.6에서 규정한 제거의 조건을 충족하는 경우

문단 3.2.4

금융자산의 양도는 다음 중 하나의 경우에만 해당된다.
(1)금융자산의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 양도하는 경우
(2)금융자산의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 보유하고 있으나, 해당 현금흐름을 문단 3.2.5의 조건을 충족하는 계약에 따라 하나 이상의 수취인에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 경우

문단 3.2.5

금융자산(‘최초 자산’)의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 갖고 있으나 해당 현금흐름을 하나 이상의 거래상대방(‘최종 수취인’)에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 경우에 그 거래가 다음 세 가지 조건을 모두 충족하는 경우에만 양도거래로 본다. (1)최초 자산에서 최종 수취인에게 지급할 금액에 상응하는 금액을 회수하지 못한다면, 그 금액을 최종 수취인에게 지급할 의무가 없다. 양도자가 그 상당액을 단기간에 선급하면서 시장이자율에 따른 이자를 포함한 원리금을 전액 상환 받는 권리를 가지는 경우에도 이 조건을 충족한다.(2)현금흐름을 지급할 의무를 이행하기 위해 최종 수취인에게 담보물로 제공하는 경우를 제외하고는, 양도자는 양도계약의 조건때문에 최초 자산을 매도하거나 담보물로 제공하지 못한다.(3)양도자는 최종 수취인을 대신해서 회수한 현금을 중요하게 지체하지 않고 최종 수취인에게 지급할 의무가 있다. 또 양도자는 해당 현금을 재투자할 권리가 없다. 다만 현금 회수일부터 최종 수취인에게 지급하기까지의 단기결제유예기간에 현금이나 현금성자산(현금흐름표기업회계기준서 제1007호 ‘현금흐름표’에서 정의함)에 투자하고 이러한 투자에서 생긴 이자를 최종 수취인에게 지급하는 경우는 제외한다.
(1)최초 자산에서 최종 수취인에게 지급할 금액에 상응하는 금액을 회수하지 못한다면, 그 금액을 최종 수취인에게 지급할 의무가 없다. 양도자가 그 상당액을 단기간에 선급하면서 시장이자율에 따른 이자를 포함한 원리금을 전액 상환 받는 권리를 가지는 경우에도 이 조건을 충족한다.
(2)현금흐름을 지급할 의무를 이행하기 위해 최종 수취인에게 담보물로 제공하는 경우를 제외하고는, 양도자는 양도계약의 조건때문에 최초 자산을 매도하거나 담보물로 제공하지 못한다.
(3)양도자는 최종 수취인을 대신해서 회수한 현금을 중요하게 지체하지 않고 최종 수취인에게 지급할 의무가 있다. 또 양도자는 해당 현금을 재투자할 권리가 없다. 다만 현금 회수일부터 최종 수취인에게 지급하기까지의 단기결제유예기간에 현금이나 현금성자산(현금흐름표기업회계기준서 제1007호 ‘현금흐름표’에서 정의함)에 투자하고 이러한 투자에서 생긴 이자를 최종 수취인에게 지급하는 경우는 제외한다.

문단 3.2.6

금융자산을 양도한 경우(문단 3.2.4참조)에 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 보유 정도를 평가하여 다음과 같이 회계처리한다.
(1)양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전한다면, 해당 금융자산을 제거하고 양도하여 생기거나 갖게 된 권리와 의무는 각각 자산과 부채로 인식한다.
(2)양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유한다면, 해당 금융자산을 계속 인식한다.
(3)양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하지도 이전하지도 않는다면, 양도자가 해당 금융자산을 통제하는지를 판단하여 다음과 같이 회계처리한다.
- (가)양도자가 금융자산을 통제하고 있지 않다면, 해당 금융자산을 제거하고 양도하여 생기거나 보유하게 된 권리와 의무는 각각 자산과 부채로 인식한다.
- (나)양도자가 금융자산을 통제하고 있다면, 해당 금융자산에 지속적으로 관여하는 정도까지 그 금융자산을 계속 인식한다(문단 3.2.16참조).

문단 3.2.7

위험과 보상의 이전 여부(문단 3.2.6참조)는 양도자산의 순현금흐름의 금액과 시기의 변동에 대한 양도 전ㆍ후 양도자의 익스포저를 비교하여 평가한다. 금융자산의 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도자의 익스포저가 양도의 결과 유의적으로 달라지지 않는다면(예: 양도자가 확정가격이나 매도가격에 대여자의 이자수익을 더한 금액으로 재매입하기로 하고 금융자산을 매도한 경우), 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있는 것이다. 그러나 금융자산과 관련된 미래 순현금흐름 현재가치의 변동성과 비교하여 해당 금융자산의 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도자의 익스포저가 더는 유의적이지 않다면[예: 재매입 시점의 공정가치로 재매입할 수 있는 선택권을 가지면서 금융자산을 매도한 경우 또는 계약상 더 큰 금융자산의 현금흐름에 완전히 비례하는 부분을 양도(예: 대출채권의 공동인수 후 분할)하되 그 거래가 문단 3.2.5의 조건을 충족하는 경우], 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전한 것이다.

문단 3.2.8

소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하였는지 아니면 보유하고 있는지가 명백하여 별도의 계산이 불필요한 경우가 흔히 있다. 한편 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도 전ㆍ후 양도자의 익스포저를 계산하여 비교할 필요가 있는 경우가 있을 것이다. 이때 적절한 현행 시장이자율을 할인율로 사용하여 양도자의 익스포저 정도를 계산하고 비교한다. 가능성이 어느 정도 있는 모든 순현금흐름 변동을 고려하되 발생 가능성이 더 높은 결과에 비중을 더 둔다.

문단 3.2.9

양도자가 양도자산을 통제하고 있는지(문단 3.2.6(3)참조)는 양수자가 그 자산을 매도할 수 있는 능력을 가지는지에 따라 결정한다. 양수자가 자산 전체를 독립된 제3자에게 매도할 수 있는 실질적 능력을 가지고 있으며 양도에 추가 제약을 할 필요 없이 그 능력을 일방적으로 행사할 수 있다면, 양도자는 양도자산에 대한 통제를 상실한 것이다. 이 경우 외에는 양도자가 양도자산을 통제하고 있는 것이다.

제거조건을 충족하는 양도

문단 3.2.10

금융자산 전체가 제거 조건을 충족하는 양도로 금융자산을 양도하고, 수수료를 대가로 해당 양도자산의 관리용역을 제공하기로 한다면 관리용역제공계약과 관련하여 자산이나 부채를 인식한다. 관리용역 수수료가 용역제공의 적절한 대가에 미달할 것으로 예상한다면 용역제공의무에 따른 부채를 공정가치로 인식한다. 관리용역 수수료가 용역제공의 적절한 대가를 초과할 것으로 예상한다면, 양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액 중 문단 3.2.13에 따라 배분된 금액을 기준으로 용역제공 권리에 따른 자산을 인식한다.

문단 3.2.11

양도의 결과로 금융자산 전체를 제거하지만 새로운 금융자산을 획득하거나 새로운 금융부채나 관리용역부채를 부담한다면, 그 새로운 금융자산, 금융부채, 관리용역부채를 공정가치로 인식한다.

문단 3.2.12

금융자산 전체를 제거하는 경우에는 다음 (1)과 (2)의 차액을 당기손익으로 인식한다.
(1)금융자산의 장부금액(제거일에 측정)
(2)수취한 대가(새로 획득한 모든 자산에서 새로 부담하게 된 모든 부채를 차감한 금액 포함)

문단 3.2.13

양도자산이 양도하기 전 금융자산 전체 중 일부이고(예: 채무상품의 현금흐름 중 이자 부분의 양도, 문단 3.2.2(1)참조) 그 양도한 부분 전체가 제거 조건을 충족한다면, 양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액은 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 대해 양도일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 이 경우에 관리용역자산은 계속 인식하는 부분으로 처리한다. 다음 (1)과 (2)의 차액은 당기손익으로 인식한다.
(1)제거하는 부분에 배분된 금융자산의 장부금액(제거일에 측정)
(2)제거한 부분에 대하여 수취한 대가(새로 획득한 모든 자산에서 새로 부담하게 된 모든 부채를 차감한 금액 포함)

문단 3.2.14

양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액을 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 배분할 때, 계속 인식하는 부분의 공정가치를 측정해야 한다. 계속 인식하는 부분과 비슷한 부분을 매도한 경험이 있거나 해당 부분에 대한 그 밖의 시장 거래가 있는 경우에 최근 거래가격이 공정가치에 대한 최선의 추정치가 된다. 계속 인식하는 부분의 공정가치를 추정하기 위한 공시가격이나 최근 시장거래가 없는 경우에 양도하기 전 금융자산 전체의 공정가치와 제거하는 부분에 대하여 양수자에게서 수취한 대가의 차이가 계속 인식하는 부분의 공정가치에 대한 최선의 추정치가 된다.

제거조건을 충족하지 않는 양도

문단 3.2.15

양도자가 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있기 때문에 양도자산을 제거하지 않는다면, 그 양도자산 전체를 계속 인식하며 수취한 대가는 금융부채로 인식한다. 양도자는 후속기간에 양도자산에서 생기는 모든 수익과 금융부채에서 생기는 모든 비용을 인식한다.

양도자산에 대한 지속적 관여

문단 3.2.16

양도자가 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하지도 이전하지도 않고, 양도자가 양도자산을 통제하고 있다면, 그 양도자산에 지속적으로 관여하는 정도까지 그 양도자산을 계속 인식한다. 이때 지속적 관여 정도는 양도자산의 가치 변동에 양도자가 노출되는 정도를 말한다. 예를 들면 다음과 같다.
(1)양도자가 양도자산에 보증을 제공하는 형태로 지속적으로 관여하는 경우에 지속적 관여 정도는 (가) 양도자산의 장부금액과 (나) 수취한 대가 중 상환을 요구받을 수 있는 최대 금액(보증금액) 중 적은 금액이다.
(2)양도자가 양도자산에 대한 옵션을 매입 또는 발행하는 경우나 매입ㆍ발행을 둘 다 하는 경우에 지속적 관여 정도는 양도자산 중 양도자가 재매입할 수 있는 금액이다. 그러나 공정가치로 측정하는 자산에 대하여 풋옵션을 발행하는 경우에 지속적 관여 정도는 양도자산의 공정가치와 옵션의 행사가격 중 적은 금액이다(문단 B3.2.13참조).
(3)양도자가 양도자산에 대하여 현금결제옵션이나 이와 비슷한 계약을 체결하는 경우에 지속적 관여 정도는 위의 (2)에서 설명한 비현금결제옵션의 지속적 관여 정도와 같은 방법으로 측정한다.

문단 3.2.17

양도자가 지속적으로 관여하는 정도까지 자산을 계속 인식하는 경우에 관련 부채도 함께 인식한다. 이때 측정과 관련된 이 기준서의 다른 요구사항에 관계없이 양도자산과 관련 부채는 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무를 반영하여 측정한다. 관련 부채는 다음과 같이 측정한다.
(1)양도자산을 상각후원가로 측정한다면, 양도자산과 관련 부채의 순장부금액이 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무의 상각후원가가 되도록 관련 부채를 측정한다.
(2)양도자산을 공정가치로 측정한다면, 양도자산과 관련 부채의 순장부금액이 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무를 독립적으로 측정한 공정가치가 되도록 관련 부채를 측정한다.

문단 3.2.18

양도자는 양도자산에서 생기는 수익을 지속적으로 관여하는 정도까지 계속 인식하며, 관련 부채에서 생기는 모든 비용을 인식한다.

문단 3.2.19

후속 측정할 때 양도자산과 관련 부채의 공정가치 변동액은 문단 5.7.1에 따라 서로 간에 일관성 있게 회계처리하며 상계하지 아니한다.

문단 3.2.20

양도자가 금융자산의 일부에만 지속적으로 관여하는 경우에(예: 양도자산의 일부를 재매입할 수 있는 옵션을 보유하거나, 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유한 것으로 볼 수 없는 나머지 지분을 보유하고 양도자산을 통제하고 있는 경우) 양도하기 전 금융자산의 장부금액을 지속적 관여에 따라 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 양도일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 이를 위하여 문단 3.2.14의 요구사항을 적용한다. 다음 (1)과 (2)의 차액은 당기손익으로 인식한다.
(1)제거하는 부분에 배분된 금융자산의 장부금액(제거일에 측정)
(2)제거하는 부분에 대하여 수취한 대가

문단 3.2.21

양도자산을 상각후원가로 측정한다면, 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 금융부채로 지정하는 공정가치선택권을 양도자산과 관련된 부채에는 적용할 수 없다.

모든 양도

문단 3.2.22

양도자산을 계속 인식하는 경우에 그 양도자산과 관련 부채는 상계하지 아니한다. 이와 마찬가지로 양도자산에서 생기는 모든 수익은 관련 부채에서 생기는 어떤 비용과도 상계하지 아니한다(금융상품: 표시기업회계기준서 제1032호 문단 42참조).

문단 3.2.23

양도자가 비현금담보물(예: 채무상품, 지분상품)을 양수자에게 제공한 경우에 그 담보물에 대한 양도자와 양수자의 회계처리는 양수자가 그 담보물을 매도할 권리나 다시 담보로 제공할 권리를 가지고 있는지와 양도자의 채무불이행 여부에 따라 결정한다. 양도자와 양수자는 담보물을 다음과 같이 회계처리한다.
(1)양수자가 계약이나 관행에 따라 담보물을 매도할 권리나 다시 담보로 제공할 권리를 가지고 있다면, 양도자는 그 담보자산을 그 밖의 자산과 구분하여 재무상태표에 재분류(예: 대여자산, 담보제공지분상품, 재매입수취채권)한다.
(2)양수자가 담보물을 매도하면, 양수자는 매도로 수취한 대가와 그 담보물을 돌려줄 의무를 공정가치로 측정한 부채를 인식한다.
(3)양도자가 계약조건에 따른 채무를 이행하지 못하여 담보물을 돌려받을 권리가 없으면, 양도자는 그 담보물을 제거하며, 양수자는 그 담보물을 공정가치로 측정하여 자산으로 최초 인식하거나 담보물을 이미 매도하였다면 그 담보물을 돌려줄 의무를 제거한다.
(4)위 ⑶의 경우를 제외하고는, 양도자는 담보물을 계속 자산으로 인식하며, 양수자는 해당 담보물을 자산으로 인식하지 아니한다.

제3.3절 금융부채의 제거

문단 3.3.1

금융부채(또는 금융부채의 일부)는 소멸한 경우(계약상 의무가 이행, 취소, 만료된 경우)에만 재무상태표에서 제거한다.

문단 3.3.2

기존 차입자와 대여자가 실질적으로 다른 조건으로 채무상품을 교환한 경우에 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다. 이와 마찬가지로, 기존 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 조건이 실질적으로 변경된 경우(채무자의 재무적 어려움으로 인한 경우와 그렇지 아니한 경우를 포함)에도 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다.

문단 3.3.3

소멸하거나 제3자에게 양도한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 장부금액과 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)의 차액은 당기손익으로 인식한다.

문단 3.3.4

금융부채의 일부를 재매입하는 경우에 종전 금융부채의 장부금액은 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 대해 재매입일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 다음 (1)과 (2)의 차액은 당기손익으로 인식한다.
(1) 제거하는 부분에 배분된 금융부채의 장부금액
(2) 제거하는 부분에 대하여 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)

문단 3.3.5

일부 기업은 투자자에게 펀드 내의 단위별로 결정되는 이익을 제공하는 투자펀드를 내부적으로 또는 외부적으로 운영하고 투자자에게 지급할 금액에 대하여 금융부채를 인식한다. 이와 유사하게, 일부 기업은 직접참가특성이 있는 보험계약집합을 발행하고 기초항목을 보유하기도 한다. 그러한 펀드 또는 기초항목에 기업 자신의 금융부채(예: 발행된 회사채)가 포함되는 경우가 있다. 금융 부채의 제거에 관한 이 기준서의 다른 요구사항에도 불구하고 기업이 그러한 펀드에 포함시키거나 기초항목으로 편입시키는 목적으로 해당 금융부채를 매입하는 경우에만 금융부채를 제거하지 않는 것을 선택할 수 있다. 그 대신에 기업은 해당 금융상품을 금융부채로 회계처리하고 재구매한 상품은 마치 금융자산인 것처럼 회계처리하여 이 기준서에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 계속 측정할 수 있다. 이러한 선택은 금융상품별로 하며, 취소할 수 없다. 이러한 선택을 할 때 보험계약에는 재량적 참가특성이 있는 투자계약도 포함한다(이 문단에서 사용된 용어에 대하여 보험계약기업회계기준서 제1117호의 정의 참조).

제4장 분류

제4.1절 금융자산의 분류

문단 4.1.1

문단 4.1.5를 적용하는 경우가 아니라면, 다음 두 가지 사항 모두에 근거하여 금융자산이 후속적으로 상각후원가, 기타포괄손익-공정가치, 당기손익-공정가치로 측정되도록 분류한다.
(1)금융자산의 관리를 위한 사업모형
(2)금융자산의 계약상 현금흐름 특성

문단 4.1.2

다음 두 가지 조건을 모두 충족한다면 금융자산을 상각후원가로 측정한다.
(1)계약상 현금흐름을 수취하기 위해 보유하는 것이 목적인 사업모형 하에서 금융자산을 보유한다.
(2)금융자산의 계약 조건에 따라 특정일에 원금과 원금잔액에 대한 이자 지급(이하 ‘원리금 지급’)만으로 구성되어 있는 현금흐름이 발생한다.
문단 B4.1.1~B4.1.26은 이러한 조건을 어떻게 적용하는지에 대한 지침을 제공한다.

문단 4.1.2A

다음 두 가지 조건을 모두 충족한다면 금융자산을 기타포괄손익-공정가치로 측정한다.
(1)계약상 현금흐름의 수취와 금융자산의 매도 둘 다를 통해 목적을 이루는 사업모형 하에서 금융자산을 보유한다.
(2)금융자산의 계약 조건에 따라 특정일에 원리금 지급만으로 구성되어 있는 현금흐름이 발생한다.
문단 B4.1.1~B4.1.26은 이러한 조건을 어떻게 적용하는지에 대한 지침을 제공한다.

문단 4.1.3

문단 4.1.2(2)와 4.1.2A(2)를 적용할 때, 원금과 이자의 의미는 다음과 같다.
(1)원금은 최초 인식시점의 금융자산의 공정가치이다. 문단 B4.1.7B는 원금의 의미에 대한 추가 지침을 제공한다.
(2)이자는 화폐의 시간가치에 대한 대가, 특정 기간에 원금잔액과 관련된 신용위험에 대한 대가, 그 밖의 기본적인 대여 위험과 원가에 대한 대가뿐만 아니라 이윤으로 구성된다. 문단 B4.1.7A와 B4.1.9A~B4.1.9E는 화폐의 시간가치의 뜻을 포함하여 이자의 뜻에 대한 추가 지침을 제공한다.

문단 4.1.4

금융자산은 문단 4.1.2에 따라 상각후원가로 측정하거나 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 경우가 아니라면, 당기손익-공정가치로 측정한다. 그러나 당기손익-공정가치로 측정되는 ‘ 지분상품에 대한 특정 투자’에 대하여는 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시하도록 최초 인식시점에 선택할 수도 있다. 다만 한번 선택하면 이를 취소할 수 없다(문단 5.7.5~5.7.6).

금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있는 선택권

문단 4.1.5

서로 다른 기준에 따라 자산이나 부채를 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하는 경우에 측정이나 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)가 발생할 수 있다. 문단 4.1.1~4.1.4의 규정에도 불구하고 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다면 이와 같은 불일치를 제거하거나 유의적으로 줄이는 경우에는 최초 인식시점에 해당 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만 한번 지정하면 이를 취소할 수 없다(문단 B4.1.29~B4.1.32참조).

제4.2절 금융부채의 분류

문단 4.2.1

모든 금융부채는 다음을 제외하고는 후속적으로 상각후원가로 측정되도록 분류한다.
(1)당기손익-공정가치 측정 금융부채.파생상품부채를 포함한 이러한 부채는 후속적으로 공정가치로 측정한다.
(2)금융자산의 양도가 제거 조건을 충족하지 못하거나 지속적 관여 접근법이 적용되는 경우에 생기는 금융부채. 이러한 금융부채는 문단 3.2.15와 3.2.17을 적용하여 측정한다.
(3)금융보증계약. 최초 인식 후에 이러한 계약([[1109 금융상품#문단 4.2.1(1)|문단 4.2.1(1) 또는 (2)]]를 적용하는 계약 제외)의 발행자는 해당 계약을 후속적으로 다음 중 큰 금액으로 측정한다.
- (가)제5.5절에 따라 산정한 손실충당금
- (나)최초 인식금액(문단 5.1.1|문단 5.1.1]]참조)에서 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에 따라 인식한 이익누계액을 차감한 금액
(4)시장이자율보다 낮은 이자율로 대출하기로 한 약정. 최초 인식 후에 이러한 약정(문단 4.2.1(1)을 적용하는 약정 제외)의 발행자는 후속적으로 해당 약정을 다음 중 큰 금액으로 측정한다.
(5)사업결합기업회계기준서 제1103호를 적용하는 사업결합에서 취득자가 인식하는 조건부 대가. 이러한 조건부 대가는 후속적으로 당기손익-공정가치로 측정한다.

금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있는 선택권

문단 4.2.2

문단 4.3.5에서 허용하는 경우 또는 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하는 것이 다음 중 하나 이상을 충족하여 정보를 더 목적 적합하게 하는 경우에는 금융부채를 최초 인식시점에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만 한번 지정하면 이를 취소할 수 없다.
(1)당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하면, 서로 다른 기준에 따라 자산이나 부채를 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하여 생길 수 있는 인식이나 측정의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄인다(문단 B4.1.29~B4.1.32참조).
(2)문서화된 위험관리전략이나 투자전략에 따라, 금융상품 집합(금융부채, 금융자산과 금융부채의 조합으로 구성된 집합)을 공정가치 기준으로 관리하고 그 성과를 평가하며 그 정보를 이사회, 대표이사 등 주요 경영진(특수관계자 공시기업회계기준서 제1024호 ‘특수관계자 공시’의 정의 참조)에게 그러한 공정가치 기준에 근거하여 내부적으로 제공한다(문단 B4.1.33~B4.1.36참조).

제4.3절 내재파생상품

문단 4.3.1

내재파생상품은 파생상품이 아닌 주계약을 포함하는 복합상품의 구성요소로, 복합상품의 현금흐름 중 일부를 독립적인 파생상품의 경우와 비슷하게 변동시키는 효과를 가져온다. 내재파생상품은 내재파생상품이 포함되지 않았을 경우의 계약에 따른 현금흐름의 전부나 일부를 특정된 이자율, 금융상품가격, 일반상품가격, 환율, 가격 또는 비율의 지수, 신용등급이나 신용지수 또는 그 밖의 변수에 따라 변동시킨다. 이 때 해당 변수가 비금융변수인 경우는 계약의 당사자에게 특정되지 않아야 한다. 특정 금융상품에 부가되어 있더라도, 계약상 해당 금융상품과는 독립적으로 양도할 수 있거나 해당 금융상품과는 다른 거래상대방이 있는 파생상품은 내재파생상품이 아니며, 별도의 금융상품이다.

금융자산이 주계약인 복합계약

문단 4.3.2

복합계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산을 주계약으로 포함하는 경우에는 해당 복합계약 전체에 문단 4.1.1~4.1.5의 요구사항을 적용한다.

그 밖의 복합계약

문단 4.3.3

복합계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산이 아닌 주계약을 포함하는 경우에는 다음을 모두 충족하는 경우에만 내재파생상품을 주계약과 분리하여 이 기준서에 따른 파생상품으로 회계처리한다.
(1)내재파생상품의 경제적 특성ㆍ위험이 주계약의 경제적 특성ㆍ위험과 밀접하게 관련되어 있지 않다(문단 B4.3.5와 B4.3.8참조).
(2)내재파생상품과 조건이 같은 별도의 금융상품이 파생상품의 정의를 충족한다.
(3)복합계약의 공정가치 변동을 당기손익으로 인식하지 않는다(당기손익-공정가치 측정 금융부채에 내재된 파생상품은 분리하지 아니한다).

문단 4.3.4

내재파생상품을 분리한 이후, 주계약은 적절한 기준서에 따라 회계처리한다. 이 기준서에서는 내재파생상품을 재무상태표에 별도로 표시하여야 하는지는 다루지 아니한다.

문단 4.3.5

문단 4.3.3과 4.3.4에 상관없이, 계약이 하나 이상의 내재파생상품을 포함하고 주계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산이 아닌 경우에는 복합계약 전체를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만, 다음의 경우는 제외한다.
(1) 내재파생상품으로 인해 복합계약의 현금흐름이 유의적으로 변경되지 않는 경우
(2) 비슷한 복합상품을 고려할 때, 내재파생상품의 분리가 금지된 것을 별도로 상세하게 분석하지 않아도 명백하게 알 수 있는 경우. 이러한 내재파생상품의 예로는 (옵션의) 보유자가 상각후원가에 가까운 금액으로 대출채권을 중도 상환할 수 있는 대출채권에 내재된 중도 상환 옵션이 있다.

문단 4.3.6

이 기준서에 따라 주계약과 분리하여야 하는 내재파생상품을 취득시점이나 그 후의 재무보고일에 주계약과 분리하여 측정할 수 없는 경우에는 복합계약 전체를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

문단 4.3.7

계약조건에 기초하여 내재파생상품의 공정가치를 신뢰성 있게 산정할 수 없는 경우에는 복합상품의 공정가치와 주계약의 공정가치의 차이를 내재파생상품의 공정가치로 산정한다. 이 방법으로 내재파생상품의 공정가치를 산정할 수 없는 경우에는 문단 4.3.6을 적용하여 복합계약을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

제4.4절 재분류

문단 4.4.1

금융자산을 관리하는 사업모형을 변경하는 경우에만, 영향 받는 모든 금융자산을 문단 4.1.1~4.1.4에 따라 재분류한다. 문단 5.6.1~5.6.7, 문단 B4.4.1~B4.4.3, 문단 B5.6.1~B5.6.2는 금융자산의 재분류에 대한 추가 지침을 제공한다.

문단 4.4.2

금융부채는 재분류하지 아니한다.

문단 4.4.3

다음의 상황 변화는 문단 4.4.1~4.4.2에서 의미하는 재분류가 아니다.
(1)현금흐름위험회피 또는 순투자의 위험회피에서 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적이었던 항목이 더는 위험회피회계의 적용조건을 충족하지 않는 경우
(2)특정 항목이 현금흐름위험회피 또는 순투자의 위험회피에서 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적이 되는 경우
(3)제6.7절에 따른 측정의 변화

제5장 측정

제5.1절 최초 측정

문단 5.1.1

문단 5.1.3의 적용범위에 포함되는 매출채권을 제외하고는, 최초 인식시점에 금융자산이나 금융부채를 공정가치로 측정하며, 당기손익-공정가치 측정 금융자산 또는 당기손익-공정가치 측정 금융부채가 아닌 경우에 해당 금융자산의 취득이나 해당 금융부채의 발행과 직접 관련되는 거래원가는 공정가치에 가감한다.

문단 5.1.1A

그러나 최초 인식시점에 금융자산이나 금융부채의 공정가치가 거래가격과 다른 경우에는 문단 B5.1.2A를 적용한다.

문단 5.1.2

후속적으로 상각후원가로 측정하는 자산에 결제일 회계처리방법을 적용하는 경우에 해당 자산은 최초 인식시점에 매매일의 공정가치로 인식한다(문단 B3.1.3~B3.1.6참조).

문단 5.1.3

문단 5.1.1의 요구사항에도 불구하고, 최초 인식시점에 매출채권이 유의적인 금융요소(고객과의 계약에서 생기는 수익[[1115 고객과의 계약에서 생기는 수익|기업회계기준서 제1115호]]에 따라 결정)를 포함하지 않는 경우에는(또는 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호문단 63의 실무적 간편법을 적용하는 경우에는) (고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에서 정의하는) 거래가격으로 측정한다.

제5.2절 금융자산의 후속측정

문단 5.2.1

최초 인식 후에는 금융자산을 문단 4.1.1~4.1.5에 따라 다음중 하나로 측정한다.
(1)상각후원가
(2)기타포괄손익-공정가치
(3)당기손익-공정가치

문단 5.2.2

문단 4.1.2에 따라 상각후원가로 측정하는 금융자산과 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산에는 제5.5절의 손상 요구사항을 적용한다.

문단 5.2.3

위험회피대상항목으로 지정한 금융자산에는 문단 6.5.8~6.5.14(그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정[[1039 금융상품 인식과 측정|기업회계기준서 제1039호]] ‘금융상품: 인식과 측정’ 문단 89~94)의 위험회피회계 요구사항을 적용한다. (주1)
(주1)문단 7.2.21에 따라 이 기준서의 제6장 대신에 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 계속 적용할 것을 회계정책으로 선택할 수 있다. 이를 선택한다면, 이 기준서 제6장의 위험회피회계 요구사항에 대한 언급 부분은 해당사항이 없다. 그 대신에 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 관련 위험회피회계 요구사항을 적용한다.

제5.3절 금융부채의 후속측정

문단 5.3.1

최초 인식 후에는 금융부채를 문단 4.2.1~4.2.2에 따라 측정한다.

문단 5.3.2

위험회피대상항목으로 지정한 금융부채에는 문단 6.5.8~6.5.14(그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호 문단 89~94)의 위험회피회계 요구사항을 적용한다.

제5.4절 상각후원가 측정

금융자산

문단 5.4.1

이자수익은 금융자산의 총 장부금액에 유효이자율을 적용하는 유효이자율법으로(부록 A와 문단 B5.4.1~B5.4.7참조) 계산한다. 다만 다음의 경우는 제외한다.
(1)최초 발생시점이나 매입할 때 신용이 손상되어 있는 금융자산(이하 ‘취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산’이라 한다). 그러한 금융자산의 경우에는 최초 인식시점부터 상각후원가에 신용조정 유효이자율을 적용한다.
(2)취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 아니지만 후속적으로 신용이 손상된 금융자산. 그러한 금융자산의 경우에는 후속 보고기간에 상각후원가에 유효이자율을 적용한다.

문단 5.4.2

보고기간에 문단 5.4.1(2)|문단 5.4.1(2)]]에 따라 금융자산의 상각후원가에 유효이자율법을 적용하여 이자수익을 계산하는 경우에는 해당 금융자산의 신용위험이 개선되어 더는 신용이 손상된 것으로 볼 수 없고, 그 개선이 문단 5.4.1(2)의 요구사항을 적용한 이후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된다면(예: 차입자의 신용등급 개선) 후속 보고기간에 총 장부금액에 유효이자율을 적용하여 이자수익을 계산한다.

문단 5.4.3

금융자산의 계약상 현금흐름이 재협상되거나 변경되었으나 그 금융자산이 이 기준서에 따라 제거되지 아니하는 경우에는 해당 금융자산의 총 장부금액을 재계산하고 변경손익을 당기손익으로 인식한다. 해당 금융자산의 총 장부금액은 재협상되거나 변경된 계약상 현금흐름을 해당 금융자산의 최초 유효이자율(또는 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산의 경우에는 신용조정 유효이자율) 또는 문단 6.5.10에 따라 계산한 수정 유효이자율로 할인한 현재가치로 재계산한다. 발생한 원가나 수수료는 변경된 금융자산의 장부금액에 반영하여 해당 금융자산의 남은 존속기간에 상각한다.

문단 5.4.4

금융자산 전체나 일부의 회수를 합리적으로 예상할 수 없는 경우에는 해당 금융자산의 총 장부금액을 직접 줄인다. 제각은 금융자산을 제거하는 사건으로 본다(문단 B3.2.16(18)참조).

이자율지표 개혁으로 인한 계약상 현금흐름 산정 기준의 변경

문단 5.4.5

이자율지표 개혁의 결과로 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정하는 기준이 변경되는 금융자산이나 금융부채에만 문단 5.4.6∼5.4.9를 적용한다. 이 경우, '이자율지표 개혁'이라는 용어는 문단 6.8.2에서 기술한 이자율지표에 대한 시장 전반적인 개혁을 말한다.

문단 5.4.6

금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정하는 기준은 다음과 같은 방식으로 변경될 수 있다.
(1)금융상품의 최초 인식시점에 특정된 계약조건의 변경(예: 참조하는 이자율지표를 대체 지표 이자율로 대체하도록 계약조건을 변경)
(2)계약 조건을 변경하지 않고, 금융상품을 최초로 인식하는 시점의 계약 조건에 의해 고려되지 않았거나 예상되지 않은 방식으로 변경(예: 계약 조건을 변경하지 않고 이자율지표를 계산하는 방법을 변경)
(3)기존 계약조건의 활성화(예: 기존 대체조항(fallback clause)의 유발)

문단 5.4.7

실무적 간편법으로, 이자율지표 개혁에서 요구된, 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름 산정 기준의 변경을 회계처리하기 위하여 문단 B5.4.5를 적용한다. 실무적 간편법은 이러한 변경에만 적용하고, 이자율지표 개혁에서 요구된 변경의 범위까지만 적용한다(문단 5.4.9참조). 이 경우, 다음 두 가지 조건을 모두 충족하는 경우에만 이자율지표 개혁에서 요구된 계약상 현금흐름 산정기준의 변경으로 본다.
(1)이자율지표 개혁의 직접적인 결과로 이 변경이 필요하다.
(2)계약상 현금흐름을 산정하는 새로운 기준은 이전 기준(즉, 변경 직전 기준)과 경제적으로 동등하다.

문단 5.4.8

이전 기준(즉, 변경 직전 기준)과 경제적으로 동등한 계약상 현금흐름을 산정하는 새로운 기준이 생기는 변경의 예는 다음과 같다.
(1)기존 이자율지표와 대체 지표 이자율 간의 기준 차이를 보상하기 위해 필요한 고정 스프레드를 추가하여 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정할 때 사용한 기존 이자율지표를 대체 지표 이자율로 대체하거나 이자율지표를 계산할 때 사용한 방법을 변경함으로써 이자율지표의 개혁을 이행한다.
(2)이자율지표의 개혁을 이행하기 위해 재설정 기간, 재설정일 또는 액면이자 지급일 사이의 일수를 변경한다.
(3)위 (1)과 (2)에서 기술된 변경을 이행할 수 있도록 금융자산이나 금융부채의 계약조건에 대체조항을 추가한다.

문단 5.4.9

이자율지표 개혁에서 요구된 계약상 현금흐름 산정 기준의 변경에 추가하여 금융자산이나 금융부채의 변경이 이루어진 경우에는 먼저 이자율지표 개혁에서 요구된 변경에 문단 5.4.7의 실무적 간편법을 적용한다. 그 다음 실무적 간편법이 적용되지 않는 추가 변경에 이 기준서의 요구사항을 적용한다. 추가 변경으로 금융자산이나 금융부채가 제거되지 않는다면, 추가 변경을 회계처리하기 위하여 문단 5.4.3이나 문단 B5.4.6을 적용한다. 추가 변경으로 인해 금융자산이나 금융부채가 제거되는 경우에는 제거 규정을 적용한다.

제5.5절 손상

기대신용손실의 인식

문단 5.5.1

문단 4.1.2나 4.1.2A에 따라 측정하는 금융자산, 리스채권, 계약자산, 문단 2.1(7), 4.2.1(3), 4.2.1(4)에 따라 손상 요구사항을 적용하는 대출약정, 금융보증계약의 기대신용손실을 손실충당금으로 인식한다.

문단 5.5.2

문단 4.1.2A에 따른 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 손실충당금을 인식하고 측정하는 데 손상 요구사항을 적용한다. 그러나 해당 손실충당금은 기타포괄손익에서 인식하고 재무상태표에서 금융자산의 장부금액을 줄이지 아니한다.

문단 5.5.3

문단 5.5.13~5.5.16의 경우를 제외하고, 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가한 경우에는 매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

문단 5.5.4

손상 요구사항의 목적은 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가한 모든 금융상품에 대해 미래전망 정보를 포함하는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 모든 정보를 고려하여, 개별평가나 집합평가로 전체기간 기대신용손실을 인식하는 것이다.

문단 5.5.5

문단 5.5.13~5.5.16의 경우를 제외하고, 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하지 아니한 경우에는 보고기간 말에 12개월 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

문단 5.5.6

대출약정과 금융보증계약에 손상 요구사항을 적용할 때는, 취소 불가능한 약정의 당사자가 된 날을 최초 인식일로 본다.

문단 5.5.7

전기에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 금융상품에 대한 손실충당금을 측정하였으나 당기에 더는 문단 5.5.3을 충족하지 않는다고 판단하는 경우에는 당기 말에 12개월 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

문단 5.5.8

보고기간 말에 이 기준서에 따라 인식해야 하는 금액으로 손실충당금을 조정하기 위한 기대신용손실액(또는 환입액)은 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다.

문단 5.5.9

최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 매 보고기간 말에 평가한다. 신용위험의 유의적인 증가를 평가할 때 기대신용손실액의 변동이 아니라 금융상품의 기대존속기간에 걸친 채무불이행 발생 위험의 변동을 사용한다. 이러한 평가를 하기 위해, 보고기간 말의 금융상품에 대한 채무불이행 발생 위험을 최초 인식일의 채무불이행 발생 위험과 비교하고 최초 인식 후에 신용위험의 유의적인 증가를 나타내는 정보로서 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있고 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 고려한다.

문단 5.5.10

보고기간 말에 금융상품의 신용위험이 낮다고 판단된다면 최초 인식 후에 해당 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하지 않았다고 볼 수 있다(문단 B5.5.22~B5.5.24참조).

문단 5.5.11

최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 합리적이고 뒷받침될 수 있는 미래전망 정보를 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있다면 연체 정보에만 의존해서는 안 된다. 그러나 연체상태(개별평가 또는 집합평가에 기초) 보다 더 미래 전망적인 정보를 이용하기 위해 과도한 원가나 노력이 필요한 경우에는 연체 정보를 사용하여 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 수 있다. 신용위험의 유의적인 증가를 평가하는 방식과는 상관없이, 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하는 경우에는 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가했다는 반증 가능한 간주규정을 적용할 수 있다. 다만 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하였더라도 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하지 아니하였다는 것을 제시하는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 갖고 있고, 해당 정보를 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있다면 그 간주규정을 반증할 수 있다. 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하지 않았다면 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 이 간주규정을 적용하지 않는다.

문단 5.5.12

금융자산의 계약상 현금흐름이 재협상되거나 변경되지만 그 금융자산이 제거되지 않는다면 문단 5.5.3에 따라 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 다음의 (1)과 (2)를 비교하여 평가한다.
(1)보고기간 말의 채무불이행 발생 위험(변경된 계약조건에 기초함)
(2)최초 인식시점의 채무불이행 발생 위험(변경되기 전 최초 계약조건에 기초함)

문단 5.5.13

문단 5.5.3과 5.5.5에도 불구하고, 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 보고기간 말에 최초 인식 이후 전체기간 기대신용손실의 누적변동분만을 손실충당금으로 인식한다.

문단 5.5.14

매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실의 변동액을 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다. 전체기간 기대신용손실이 최초 인식시점의 추정현금흐름에 포함되었던 기대신용손실액보다 작다 하더라도 전체기간 기대신용손실의 유리한 변동을 손상환입으로 인식한다.

매출채권, 계약자산, 리스채권에 대한 간편법

문단 5.5.15

문단 5.5.3과 5.5.5에도 불구하고, 다음 항목은 항상 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.
(1)다음 중 하나를 충족하는, 고객과의 계약에서 생기는 수익[[1115 고객과의 계약에서 생기는 수익|[[1115 고객과의 계약에서 생기는 수익|기업회계기준서 제1115호]]]]의 적용범위에 포함되는 거래에서 생기는 매출채권이나 계약자산
- (가)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에 따른 유의적인 금융요소를 포함하고 있지 않은 경우 (또는 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 문단 63의 실무적 간편법을 적용하는 경우)
- (나)고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에 따라 유의적인 금융요소가 있으나, 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정하는 것을 회계정책으로 선택한 경우. 해당 회계정책은 모든 해당 매출채권이나 계약자산에 적용해야 하지만 매출채권과 계약자산에 각각 구분하여 적용할 수 있다.
(2)리스기업회계기준서 제1116호의 적용범위에 포함되는 거래에서 생기는 리스채권으로서, 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정하는 것을 회계정책으로 선택한 경우. 해당 회계정책은 모든 리스채권에 적용해야 하지만 금융리스채권과 운용리스채권에 각각 구분하여 적용할 수 있다.

문단 5.5.16

매출채권, 리스채권, 계약자산에 각각 독립적으로 회계정책을 선택할 수 있다.

기대신용손실의 측정

문단 5.5.17

금융상품의 기대신용손실은 다음 사항을 반영하도록 측정한다.
(1)일정 범위의 발생 가능한 결과를 평가하여 산정한 금액으로서 편의가 없고 확률로 가중한 금액
(2)화폐의 시간가치
(3)보고기간 말에 과거사건, 현재 상황과 미래 경제적 상황의 예측에 대한 정보로서 합리적이고 뒷받침될 수 있으며 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 정보

문단 5.5.18

기대신용손실을 측정할 때 가능한 시나리오를 모두 고려할 필요는 없다. 그러나 신용손실의 발생 가능성이 매우 낮더라도 신용손실이 발생할 가능성과 발생하지 아니할 가능성을 반영하여 신용손실이 발생할 위험이나 확률을 고려한다.

문단 5.5.19

기대신용손실을 측정할 때 고려하는 가장 긴 기간은 신용위험에 노출되는 최장 계약기간(연장옵션 포함)이며, 이 보다 더 긴 기간이 사업관행과 일관된다고 하더라도 최장 계약기간을 넘어설 수 없다.

문단 5.5.20

그러나 일부 금융상품은 대여금과 미사용 한도약정 요소를 모두 포함하며, 대여금의 상환을 요구할 수 있고 미사용 한도약정을 취소할 수 있는 계약상 능력을 기업이 가지고 있더라도 기업의 신용손실에 대한 익스포저가 계약상 예고기간으로 한정되지 아니한다. 그러한 금융상품에 대해서만은, 신용위험에 노출되어 있으면서 신용위험 관리 조치로 기대신용손실이 경감되지 않을 기간에 대해 기대신용손실을 측정한다. 이 기간이 최장 계약기간을 넘어서 연장되는 경우라도 그 연장된 기간에 대해 기대신용손실을 측정한다.

제5.6절 금융자산의 재분류

문단 5.6.1

문단 4.4.1에 따라 금융자산을 재분류하는 경우에 그 재분류를 재분류일부터 전진적으로 적용한다. 재분류 전에 인식한 손익[손상차손(환입) 포함]이나 이자는 다시 작성하지 않는다. 문단 5.6.2~5.6.7에서 재분류에 대해 규정한다.

문단 5.6.2

금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 금융자산의 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이에 따른 손익은 당기손익으로 인식한다.

문단 5.6.3

금융자산을 당기손익-공정가치 측정 범주에서 상각후원가 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치가 새로운 총장부금액이 된다(재분류일의 유효이자율과 손실충당금의 산정 지침은 문단 B5.6.2참조).

문단 5.6.4

금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 기타포괄손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 금융자산의 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이에 따른 손익은 기타포괄손익으로 인식한다. 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 재분류로 인해 조정되지 않는다(문단 B5.6.1참조).

문단 5.6.5

금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 상각후원가 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 그러나 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 자본에서 제거하고 재분류일의 금융자산의 공정가치에서 조정한다. 따라서 최초 인식시점부터 상각후원가로 측정했었던 것처럼 재분류일에 금융자산을 측정한다. 이러한 조정은 기타포괄손익에 영향을 미치지만 당기손익에는 영향을 미치지 아니하므로 재분류조정에 해당하지 아니한다(재무제표 표시기업회계기준서 제1001호‘재무제표 표시’ 참조). 재분류에 따라 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 조정하지 않는다(문단 B5.6.1참조).

문단 5.6.6

금융자산을 당기손익-공정가치 측정 범주에서 기타포괄손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 계속 공정가치로 측정한다(재분류일의 유효이자율과 손실충당금의 산정 지침은 문단 B5.6.2참조).

문단 5.6.7

금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 계속 공정가치로 측정한다. 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 재분류일에 재분류조정(재무제표 표시기업회계기준서 제1001호 참조)으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

제5.7절 손익

문단 5.7.1

공정가치로 측정하는 금융자산이나 금융부채의 손익은 다음의 경우를 제외하고는 당기손익으로 인식한다.
(1)위험회피관계가 적용되는 경우(문단 6.5.8~6.5.14참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호 문단 89~94 참조)
(2)지분상품에 대한 투자로서 문단 5.7.5에 따라 그러한 투자의 손익을 기타포괄손익으로 표시하도록 선택한 경우
(3)당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채로서 문단 5.7.7에 따라 그러한 부채의 신용위험 변동 효과를 기타포괄손익으로 표시하는 경우
(4)문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산으로서 문단 5.7.10에 따라 일부 공정가치의 변동을 기타포괄손익으로 인식해야 하는 경우

문단 5.7.1A

배당은 다음을 모두 충족한 경우에만 당기손익으로 인식한다.
(1)배당을 받을 권리가 확정되었다.
(2)배당과 관련된 경제적 효익의 유입가능성이 높다.
(3)배당액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

문단 5.7.2

상각후원가로 측정하는 금융자산으로서 위험회피관계의 적용 대상([[1109 금융상품#문단 6.5.10|문단 6.5.8~6.5.14]]참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호 [[1039 금융상품 인식과 측정#문단 90|문단 89~94]]참조)이 아닌 금융자산의 손익은, 해당 금융자산을 제거할 때, 문단 5.6.2에 따라 재분류할 때, 상각과정을 통해 또는 손상차손(환입)의 인식을 위해 당기손익으로 인식한다. 금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 다른 측정 범주로 재분류하는 경우에 문단 5.6.2와 5.6.4를 적용한다. 상각후원가로 측정하는 금융부채로서 위험회피관계의 대상(문단 6.5.8~6.5.14참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 문단 89~94참조)이 아닌 금융부채의 손익은, 해당 금융부채를 제거할 때와 상각과정을 통해 당기손익으로 인식한다(외환손익의 지침은 문단 B5.7.2참조)

문단 5.7.3

위험회피회계의 위험회피대상항목인 금융자산이나 금융부채의 손익은 문단 6.5.8~6.5.14와, 해당사항이 있다면 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 문단 89~94에 따라 인식한다.

문단 5.7.4

결제일 회계처리방법을 적용하여 금융자산을 인식한다면(문단 3.1.2, B3.1.3, B3.1.6참조), 상각후원가로 측정하는 자산의 매매일과 결제일 사이의 기간 중의 공정가치 변동은 인식하지 아니한다. 그러나 공정가치로 측정하는 자산의 해당 공정가치 변동은 문단 5.7.1에 따라 적절하게 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식한다. 손상 요구사항을 적용할 때에는 매매일을 최초 인식일로 본다.

지분상품에 대한 투자

문단 5.7.5

이 기준서의 적용범위에 포함되는 지분상품에 대한 투자로서 단기매매항목이 아니고 사업결합기업회계기준서 제1103호를 적용하는 사업결합에서 취득자가 인식하는 조건부 대가가 아닌 지분상품에 대한 투자의 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시할 수 있다. 이러한 선택은 최초 인식시점에만 가능하며 이후에 취소할 수 없다(외환손익의 지침은 문단 B5.7.3참조).

문단 5.7.6

문단 5.7.5의 선택을 하는 경우에 지분상품에 대한 투자의 배당은 문단 5.7.1A에 따라 당기손익으로 인식한다.

당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 부채

문단 5.7.7

문단 4.2.2나 4.3.5에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익은 다음과 같이 표시한다.
(1)금융부채의 신용위험 변동에 따른 금융부채의 공정가치 변동은 기타포괄손익으로 표시(문단 B5.7.13~B5.7.20참조)한다.
(2)해당 부채의 나머지 공정가치 변동은 당기손익으로 표시한다. 다만 위 (1)에서 설명한 부채의 신용위험 변동효과의 회계처리가 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는 경우(이 경우에는 문단 5.7.8을 적용)는 제외한다. 문단 B5.7.5~B5.7.7과 B5.7.10~B5.7.12에서 회계불일치를 일으키거나 확대하는지를 판단하는 지침을 제시한다.

문단 5.7.8

문단 5.7.7의 요구사항이 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는 경우에는 해당 부채의 모든 손익(해당 부채의 신용위험 변동 효과를 포함)을 당기손익으로 표시한다.

문단 5.7.9

문단 5.7.7과 5.7.8의 요구사항에도 불구하고, 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 대출약정과 금융보증계약의 모든 손익은 당기손익으로 표시한다.

기타포괄손익-공정가치로 측정하는 자산

문단 5.7.10

손상차손(환입)(제5.5절 참조)과 외환손익(문단 B5.7.2~B5.7.2A참조)을 제외하고는, 문단 4.1.2A에 따른 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 손익은 해당 금융자산을 제거하거나 재분류할 때까지 기타포괄손익으로 인식한다. 금융자산을 제거할 때에는 인식한 기타포괄손익누계액을 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다(재무제표 표시기업회계기준서 제1001호 참조). 금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 다른 측정 범주로 재분류하는 경우에는 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 문단 5.6.5와 5.6.7에 따라 회계처리한다. 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자는 당기손익으로 인식한다.

문단 5.7.11

문단 5.7.10에서 설명하는 바와 같이, 금융자산을 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 경우에 당기손익으로 인식하는 금액은 해당 금융자산을 상각후원가로 측정하였더라면 당기손익으로 인식하였을 금액과 같다.

XhAKil

제7장 시행일과 경과규정

제7.1절 시행일

문단 7.1.1

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

문단 한7.1.1

이 기준서는 2018년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시하고 이 기준서의 모든 요구사항을 적용한다(예외: 문단 7.1.2, 7.2.21참조). 이때 타 기준서의 개정 내용도 동시에 적용한다.

문단 7.1.2

문단 한7.1.1의 요구사항에도 불구하고, 2018년 1월 1일 전에 최초로 시작되는 회계연도에 문단 5.7.1(3), 5.7.7~5.7.9, 7.2.14, B5.7.5~B5.7.20의 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익 표시에 대한 요구사항만(이 기준서의 그 밖의 요구사항을 적용하지 않고도) 조기 적용할 것을 선택할 수 있다. 이러한 문단만을 조기 적용하기로 선택한다면 그 사실을 공시하고 금융상품: 공시기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’의 문단 10~11에서 정한 사항을 계속 공시해야 한다(문단 7.2.2, 7.2.15참조).

문단 7.1.3

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

문단 7.1.4

2015년 12월에 발표한 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호에 따라 이 기준서의 문단 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5, C42를 개정하였고 문단 C16과 관련 소제목을 삭제하였다.

문단 7.1.5

2017년 12월에 공표한 리스기업회계기준서 제1116호에 따라 문단 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34, B5.5.46을 개정하였다. 이 개정 내용은 리스기업회계기준서 제1116호를 적용할 때 적용한다.

문단 7.1.6

2021년 6월에 공표한 보험계약기업회계기준서 제1117호에 따라 문단 2.1, B2.1, B2.4, B2.5와 B4.1.30을 개정하고 문단 3.3.5, 7.2.36 ~7.2.42를 추가하였다 (한1). 이 개정 내용은 보험계약기업회계기준서 제1117호를 적용할 때 적용한다.
(한1)회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 2017년 5월 발표한 보험계약[[1117 보험계약|[[1117 보험계약|IFRS 17]]]] ’보험계약‘에 대응하는 보험계약K-IFRS 제1117호 ’보험계약‘을 제정 의결하였으나 공표하지 않고, 국제회계기준위원회가 2020년 6월에 발표한 개정 보험계약IFRS 17을 포함하여 보험계약K-IFRS 제1117호를 2021년 4월에 수정 심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위원회는 2017년 5월에 발표한 보험계약IFRS 17에 따라 문단 2.1, B2.1, B2.4, B2.5와 B4.1.30을 개정하고 문단 3.3.5를 추가하였다. 또 2020년 6월에 발표한 보험계약IFRS 17에 따라 문단 2.1을 추가로 개정하고, 문단 7.2.36~7.2.42을 추가하였다.

문단 7.1.7

2018년 12월에 발표한 ‘부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성(금융상품기업회계기준서 제1109호 개정)’에 따라 문단 7.2.29~7.2.34와 B4.1.12A를 추가하였고 문단 B4.1.11⑵와 B4.1.12⑵를 개정하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

문단 7.1.8

이 기준서와 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호 및 금융상품: 공시제1107호를 개정하는 ’이자율지표 개혁‘(2020년 2월 공표)에 따라 제6.8절이 추가되었고 문단 7.2.26이 개정되었다. 이 개정 내용은 2020년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

문단 7.1.9

2020년 12월에 공표한 ‘한국채택국제회계기준 2018-2020 연차개선’에 따라 문단 7.2.35와 B3.3.6A를 추가하고 문단 B3.3.6을 개정하였다. 이 개정 내용은 2022년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

문단 7.1.10

이 기준서와 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호, 금융상품: 공시제1107호, (구)보험계약제1104호, 리스제1116호를 개정하는 ‘이자율지표 개혁 – 2단계’(2021년 3월 공표)에 따라 문단 5.4.5∼5.4.9, 문단 6.8.13, 제6.9절, 문단 7.2.43∼7.2.46이 추가되었다. 이 개정 내용은 2021년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

제7.2절 경과규정

문단 7.2.1

이 기준서는 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.4~7.2.26과 7.2.28에서 정한 규정은 제외한다. 이 기준서는 최초 적용일에 이미 제거된 항목에는 적용하지 아니한다.

문단 7.2.2

문단 7.2.1, 7.2.3~7.2.28, 7.3.2의 경과규정을 적용할 때, 최초 적용일은 이 기준서의 요구사항을 최초로 적용하는 날이며 이 기준서의 발표 이후 보고기간의 개시일이어야 한다. 이 기준서를 적용하기 위해 기업이 선택한 접근법에 따라 관련 경과규정은 서로 다른 요구사항의 하나 이상의 최초 적용일과 관련될 수 있다.

분류와 측정(제4장과 제5장)에 대한 경과규정

문단 7.2.3

최초 적용일에 그때 존재하는 사실과 상황에 기초하여 금융자산이 문단 4.1.2(1) 또는 4.1.2A(1)의 조건을 충족하는지를 평가한다. 과거 보고기간의 사업모형에 상관없이 그러한 평가에 따른 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.4

최초 적용일에 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 문단 B4.1.9B~B4.1.9D에 따라 변형된 화폐의 시간가치 요소를 평가하는 것이 (회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 문단 B4.1.9B~B4.1.9D의 화폐의 시간가치 변형과 관련한 요구사항을 고려하지 않고 해당 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 계약상 현금흐름특성을 평가한다(금융상품: 공시기업회계기준서 제1107호의 문단 42R참조).

문단 7.2.5

최초 적용일에 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 문단 B4.1.12(3)에 따라 중도상환특성의 공정가치가 경미한지 여부를 평가하는 것이 (회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 문단 B4.1.12의 중도상환특성에 대한 예외규정을 고려하지 않고 해당 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 계약상 현금흐름특성을 평가한다(금융상품: 공시기업회계기준서 제1107호의 문단 42S참조).

문단 7.2.6

과거 기간을 재작성하는 경우에 복합계약을 문단 4.1.2A, 4.1.4, 4.1.5에 따라 공정가치로 측정하지만 비교 표시하는 보고기간에는 해당 복합계약의 공정가치가 측정되지 않았었다면, 비교 표시하는 보고기간의 복합계약의 공정가치는 매 비교 표시되는 보고기간 말의 각 구성요소(비파생 주계약과 내재파생상품)의 공정가치 합이어야 한다(문단 7.2.15참조).

문단 7.2.7

최초 적용일에 문단 7.2.6을 적용하는 경우에는 최초 적용일의 전체 복합계약의 공정가치와 복합계약 요소의 공정가치의 합의 차이를 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

문단 7.2.8

최초 적용일에 (1)이나 (2)와 같이 지정할 수 있다.
(1)문단 4.1.5에 따라 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
(2)문단 5.7.5에 따라 지분상품에 대한 투자를 기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
그러한 지정은 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.9

최초 적용일에 다음과 같이 회계처리한다.
(1)금융자산이 문단 4.1.5|문단 4.1.5]]의 조건을 충족하지 않는다면 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.
(2)금융자산이 문단 4.1.5의 조건을 충족한다면 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소할 수 있다.
그러한 취소는 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.10

최초 적용일에, 다음과 같이 회계처리한다.
(1)금융부채를 문단 4.2.2(1)|문단 4.2.2(1)]]|문단 4.2.2(1)]]에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
(2)현행 문단 4.2.2(1)의 조건에 따라 최초 인식시점에 지정하였으나 최초 적용일에는 이러한 지정이 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.
(3)현행 문단 4.2.2(1)의 조건에 따라 최초 인식시점에 지정하였고 최초 적용일에도 이러한 지정이 조건을 충족한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소할 수 있다.
그러한 지정과 취소는 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.11

유효이자율법을 소급하여 적용하는 것이 (회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 다음과 같이 회계처리한다.
(1)과거 기간을 재작성하는 경우에 각 비교 기간말의 금융자산 또는 금융부채의 공정가치를 해당 금융자산의 총 장부금액이나 해당 금융부채의 상각후원가로 본다.
(2)이 기준서의 최초 적용일의 금융자산 또는 금융부채의 공정가치를 해당 금융자산의 새로운 총 장부금액이나 해당 금융부채의 새로운 상각후원가로 본다.

문단 7.2.12

동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격(수준 1 투입요소)이 없는 지분상품에 대한 투자(또는 가격이 공시되지 않는 그러한 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생자산)를 과거에 (금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호에 따라) 원가로 회계처리한 경우에 그러한 금융상품은 최초 적용일의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

문단 7.2.13

동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격(수준 1 투입요소)이 없는 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생부채를 과거에 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호에 따라 원가로 회계처리한 경우에 그러한 파생부채는 최초 적용일의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금으로 인식한다.

문단 7.2.14

최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여, 문단 5.7.7의 회계처리가 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는지를 최초 적용일에 판단한다. 이 기준서는 그 판단에 기초하여 소급 적용한다.

문단 7.2.14A

최초 적용일에 이미 존재하던 계약에 대하여 비슷한 모든 계약을 지정하는 경우에만 문단 2.5의 지정을 허용한다. 그러한 지정에 따른 순자산의 변동은 최초 적용일에 기초 이익잉여금으로 인식한다.

문단 7.2.15

문단 7.2.1의 요구사항에도 불구하고 이 기준서의 분류와 측정 요구사항(제5.4절과 제5.5절의 금융자산의 상각후원가 측정 요구사항과 손상 요구사항을 포함)을 적용하는 경우에는 금융상품: 공시기업회계기준서 제1107호의 문단 42L~42O를 공시해야 하지만 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다. 그러나 과거 기간을 재작성하는 경우에는 재작성된 재무제표는 이 기준서의 모든 요구사항을 반영하여야 한다. 기업이 이 기준서를 적용하는 접근법의 선택에 따라 서로 다른 요구사항에 하나 이상의 최초 적용일이 발생하는 경우에 문단 7.2.14는 매 최초 적용일에 적용한다(문단 7.2.2참조). 예를 들면 이 기준서의 다른 요구사항을 적용하기 전에 문단 7.1.2에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익 표시 요구사항만을 적용하기로 선택한 경우가 이에 해당한다.

문단 7.2.16

중간재무보고기업회계기준서 제1034호 ‘중간재무보고’에 따라 중간재무보고서를 작성하는 경우에 최초 적용일 전의 중간기간에 이 기준서의 요구사항을 적용하는 것이 (회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 이 기준서의 규정을 그 중간기간에 적용할 필요는 없다.

문단 7.2.17

문단 7.2.15, 7.2.18~7.2.20을 제외하고는 제5.5절의 손상 요구사항을 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용한다.

문단 7.2.18

최초 적용일에 금융상품 최초 인식일(또는 대출약정과 금융보증계약의 경우에는 문단 5.5.6에 따라 취소 불가능한 약정의 당사자가 된 날)의 신용위험을 결정하고 그리고 이 기준서의 최초 적용일의 신용위험과 비교함에 있어서 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 사용한다.

문단 7.2.19

최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 다음의 규정을 적용할 수 있다.
(1)문단 5.5.10, B5.5.22~B5.5.24의 요구사항
(2)해당 금융상품의 연체 정보에 기초하여 최초 인식 후 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단하는 손상 요구사항을 적용한다면, 연체일수가 30일을 초과하는 경우에는 문단 5.5.11의 반증 가능한 간주규정을 적용할 수 있다.

문단 7.2.20

최초 적용일에 최초 인식 후 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단하는 데 과도한 원가나 노력이 필요한 경우에는 해당 금융상품이 제거될 때까지 매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 인식한다. 다만 보고기간 말에 금융상품의 신용위험이 낮은 경우에는 문단 7.2.19(1)을 적용한다.

위험회피회계에 대한 경과규정(제6장)

문단 7.2.21

이 기준서를 최초 적용하는 시점에 이 기준서 제6장의 요구사항 대신에 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호 위험회피회계 요구사항을 계속해서 적용할 것을 회계정책으로 선택할 수 있다. 선택된 회계정책은 모든 위험회피관계에 적용해야 한다. 이 회계정책을 선택한 기업은 해외사업장순투자의 위험회피기업회계기준해석서 제2116호 ‘해외사업장순투자의 위험회피’도 이 기준서 제6장의 요구사항에 부합하도록 해당 해석서를 수정한 부분을 반영하지 않고 적용한다.

문단 7.2.22

문단 7.2.26의 예외가 아니라면, 이 기준서의 위험회피회계 요구사항은 전진적으로 적용한다.

문단 7.2.23

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 최초 적용일부터 위험회피회계를 적용하기 위해서는 최초 적용일에 모든 적용 조건을 충족해야 한다.

문단 7.2.24

금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계의 적용조건을 충족했던 위험회피관계가 이 기준서를 최초 적용하면서 위험회피관계 재조정(문단 7.2.25(2)참조)을 고려한 후에도 이 기준서의 위험회피회계의 적용조건(문단 6.4.1참조)을 충족한다면 그 위험회피관계는 지속되는 것으로 본다.

문단 7.2.25

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 최초 적용 시점에 다음을 따른다.
(1)금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 적용하지 않게 된 그 시점부터 이 기준서의 위험회피회계 요구사항을 적용할 수 있다.
(2)계속되는 위험회피관계의 위험회피비율을 재조정하는 경우에 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호에 따른 위험회피비율을 시작점으로 본다. 그러한 재조정에 따른 손익은 당기손익으로 인식한다.

문단 7.2.26

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 전진 적용의 예외는 다음과 같다.
(1)금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호에 따라 위험회피관계에서 옵션의 내재가치 변동만을 위험회피수단으로 지정했다면 문단 6.5.15에 따른 옵션의 시간가치에 대한 회계처리를 소급하여 적용한다. 이러한 소급 적용은 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에만 적용한다.
(2)금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호에 따라 위험회피관계에서 선도계약의 현물요소 변동만을 위험회피수단으로 지정했다면 문단 6.5.16에 따른 선도계약의 선도요소에 대한 회계처리를 소급하여 적용할 수 있다. 이러한 소급 적용은 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에만 적용한다. 그뿐만 아니라, 이러한 회계처리의 소급 적용을 선택한 경우에는 이러한 선택이 가능한 모든 위험회피관계에 소급 적용해야 한다(이 경과규정을 위험회피관계별로 선택하여 적용할 수 없다). 외화 베이시스 스프레드에 대한 회계처리(문단 6.5.16참조)는 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에 대해서 소급 적용할 수 있다.
(3)다음의 경우에는 위험회피수단의 소멸이나 종료가 아니라는 문단 6.5.6의 요구사항을 소급 적용한다.
- (가)법규의 결과로 또는 법규의 도입으로, 하나 이상의 청산 계약상대방이 원래의 계약상대방을 교체하여 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 위험회피수단의 당사자들이 합의하고
- (나)위험회피수단에 대한 그 밖의 변경은 계약상대방의 교체 효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다.
(4)제6.8절의 요구사항을 소급하여 적용한다. 제6.8절의 요구사항을 처음 적용하는 보고기간의 기초에 존재하는 위험회피관계나 그 이후 지정한 위험회피관계와 제6.8절의 요구사항을 처음 적용하는 보고기간의 기초에 존재하는 현금흐름위험회피적립금누계액에만 소급적용한다.

당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익 표시에 대한 규정만 (이 기준서의 그 밖의 규정을 적용하지 않고도) 조기 적용할 것을 선택한 기업

문단 7.2.27

기업은 적절한 최초 적용일에 문단 7.2.1~7.2.26의 경과규정을 적용한다. 문단 7.2.3~7.2.14A,문단 7.2.17~7.2.26의 각 경과규정을 한 번만 적용한다(둘 이상의 최초 적용일과 관련된 이 기준서를 적용하는 접근법을 선택한다면, 이 전에 이미 적용했던 경과규정을 다시 적용할 수 없다). (문단 7.2.2, 7.3.2참조)

문단 7.2.28

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성에 대한 경과규정

문단 7.2.29

‘부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성(금융상품기업회계기준서 제1109호 개정)’에 대해 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.30~7.2.34에서 정한 규정은 제외한다.

문단 7.2.30

이 기준서를 최초 적용할 때 개정 내용을 동시에 적용하는 기업은 문단 7.2.31~7.2.34을 적용하지 않고, 문단 7.2.1~7.2.28을 적용한다.

문단 7.2.31

이 기준서를 최초 적용한 후에 개정 내용을 최초 적용하는 기업은 문단 7.2.32~7.2.34를 적용하며, 이 개정 내용을 적용하기 위해 필요한 이 기준서의 다른 경과규정도 적용한다. 그러한 목적에서 최초 적용일은 기업이 그 개정 내용을 최초로 적용하는 보고기간의 시작일(이하 ‘개정 내용의 최초 적용일’)을 의미하는 것으로 본다.

문단 7.2.32

금융자산 또는 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하는 것과 관련하여, 다음과 같이 회계처리한다.
(1)문단 4.1.5의 조건에 따라 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나, 이 개정 내용의 적용으로 더 이상 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.
(2)문단 4.1.5의 조건을 충족하지 못하여 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정 내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
(3)문단 4.2.2⑴의 조건에 따라 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나 이 개정 내용의 적용으로 더 이상 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.
(4)문단 4.2.2⑴의 조건을 충족하지 못하여 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정 내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
그러한 지정과 취소는 이 개정 내용의 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어진다. 그 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.33

기업은 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성 할 수 있고, 재작성된 재무제표는 이 기준서의 모든 요구사항을 반영한다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 이 개정 내용의 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 이 개정 내용의 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

문단 7.2.34

이 개정 내용의 최초 적용일을 포함하는 보고기간에, 이 개정 내용의 영향을 받는 금융자산과 금융부채의 각 종류별로 최초 적용일을 기준으로 한 다음의 정보를 공시한다.
(1)종전의 측정 범주와 이 개정 내용을 적용하기 직전에 결정된 장부금액
(2)새로운 측정 범주와 이 개정 내용을 적용한 후에 결정된 장부금액
(3)과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나 더 이상 그렇게 지정하지 않는 금융자산과 금융부채의 재무상태표 상 장부금액
(4)당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정된 금융자산 또는 금융부채의 지정 또는 지정 취소 이유

연차개선에 대한 경과규정

문단 7.2.35

‘한국채택국제회계기준 2018-2020 연차개선’은 개정 내용을 최초로 적용하는 회계연도 시작일 이후에 변경되거나 교환된 금융부채에 적용한다.

2021년 4월 제정된 기업회계기준서 제1117호 경과규정

문단 7.2.36

문단 7.2.37~7.2.42에 명시된 경우를 제외하고는 2021년 4월에 제정된 보험계약기업회계기준서 제1117호에 따라 개정된 금융상품기업회계기준서 제1109호의 개정내용을 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용한다.

문단 7.2.37

최초로 이 기준서를 적용하면서 동시에 2021년 4월에 제정된 보험계약기업회계기준서 제1117호를 적용하는 기업은 문단 7.2.38~7.2.42 대신에 문단 7.2.1~7.2.28을 적용한다.

문단 7.2.38

이 기준서를 최초로 적용한 후에 2021년 4월에 제정된 보험계약기업회계기준서 제1117호를 최초로 적용하는 기업은 문단 7.2.39~7.2.42를 적용한다. 또한 개정내용을 적용하는 데 필요한 이 기준서의 다른 경과규정의 요구사항을 적용한다. 그러한 목적을 달성하기 위해, 최초 적용일이 언제인지에 대한 기준은 기업이 이 개정내용을 처음 적용하는 보고기간의 시작일(이 개정내용의 최초 적용일)을 참조하는 것으로 한다.

문단 7.2.39

금융부채의 당기손익-공정가치 측정 항목으로의 지정과 관련하여 다음과 같이 회계처리한다.
⑴금융부채를 이전에 문단 4.2.2⑴의 조건에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나, 이 개정내용의 적용으로 더 이상 그 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.
⑵문단 4.2.2⑴ 조건을 충족시키지 못하여 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면, 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.
그러한 지정과 취소는 이 개정내용의 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어진다. 그 분류는 소급하여 적용한다.

문단 7.2.40

기업은 이 개정내용의 적용을 반영하기 위해 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하는 경우, 재작성된 재무제표는 영향을 받는 금융상품에 이 기준서의 모든 요구사항을 반영한다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우, 종전 장부금액과 이 개정내용의 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

문단 7.2.41

이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 보고기간에, 기업은 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호 문단 28⑹에서 요구하는 양적 정보를 공시할 필요는 없다.

문단 7.2.42

이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 보고기간에, 이 개정내용에 따라 영향을 받은 금융자산과 금융부채의 각 범주에 대하여 최초 적용일에 다음의 정보를 공시한다.
⑴이전의 분류(해당되는 경우 이전 측정 범주를 포함)와 이 개정내용을 적용하기 직전에 결정된 장부금액
⑵이 개정내용을 적용한 후 결정된 새로운 측정 범주 및 장부금액
⑶과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정되었으나 더 이상 지정되지 않은 금융부채의 재무상태표상 장부금액
⑷당기손익-공정가치 측정 금융부채의 지정 또는 지정 취소의 이유

‘이자율지표 개혁 – 2단계‘에 대한 경과규정

문단 7.2.43

‘이자율지표 개혁 - 2단계’를 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.44∼7.2.46에서 정한 규정은 제외한다.

문단 7.2.44

새로운 위험회피관계(예: 문단 6.9.13에서 설명하는 바와 같음)는 전진적으로만 지정한다(즉, 과거 기간에 새로운 위험회피회계 관계를 지정할 수 없다). 그러나 다음의 조건을 충족하는 경우에만 중단한 위험회피관계를 회복한다.
(1)이자율지표 개혁에서 요구된 변경만으로 위험회피관계를 중단하였고, 이 개정 내용이 그 시점에 적용되었다면 위험회피관계를 중단할 필요가 없었을 것이다.
(2)이 개정 내용을 처음 적용하는 보고기간의 기초시점(이 개정 내용의 최초 적용일)에, (개정 내용을 고려한다면) 중단한 위험회피관계는 위험회피회계의 적용조건을 충족한다.

문단 7.2.45

문단 7.2.44를 적용하여 중단한 위험회피관계를 회복하는 경우, 문단 6.9.11과 6.9.12에서 언급하는 대체 지표 이자율이 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 최초 지정된 날을 이 개정 내용의 최초 적용일을 의미하는 것으로 본다(즉, 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 지정된 대체 지표 이자율에 대한 24개월 기간은 이 개정 내용의 최초 적용일부터 기산한다).

문단 7.2.46

이 개정 내용을 반영하기 위해 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 구성요소)으로 인식한다.

제7.3절 다른 기준서 등의 대체

문단 7.3.1

이 기준서는 기업회계기준해석서 제2109호 ‘내재파생상품의 재검토’를 대체한다. 종전에 기업회계기준해석서 제2109호 문단 5와 7에서 정한 요구사항은 이 기준서에 포함하였다. 다른 기준서의 개정으로 종전에 기업회계기준해석서 제2109호 문단 8에서 정한 요구사항은 한국채택국제회계기준의 최초채택 기업회계기준서 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’에 포함하였다.

문단 7.3.2

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

A. 적용범위

문단 A.1

차액결제 실무관행: 일반상품의 매입을 위한 선도계약
XYZ사는 예상되는 사용에 대비하기 위하여 구리 1백만kg을 확정된 가격으로 매입하기로 하는 선도계약을 체결하였다. 계약에 따르면, 12개월 후에 기업은 실물을 인수하거나 구리의 공정가치 변동에 근거하여 결정된 금액을 현금으로 차액결제할 수 있다. 이러한 계약은 파생상품으로 회계처리하여야 하는가?
이러한 계약은 파생상품의 정의를 충족하지만, 반드시 파생상품으로 회계처리해야 하는 것은 아니다. 이 계약은 최초 계약시 순투자금액이 필요 없고, 구리의 가격에 기초하고 있으며, 미래에 결제될 것이므로 파생상품이다. 그러나 기업이 실물을 인수함으로써 계약을 결제할 의도가 있고, 비슷한 계약을 현금으로 차액결제한 실무관행이 없고 단기 가격변동이익이나 중개이익을 목적으로 구리를 인수한 후 단기간 내에 당해 자산을 매도한 실무경험이 없는 경우에는 이 기준서에 따라 파생상품으로 회계처리하지 않고, 미이행계약으로 회계처리한다(다만 이 기준서 문단 2.5에 따라 당기손익-공정가치로 측정하도록 취소불가능한 지정을 한 경우는 제외한다).

문단 A.2

비금융자산에 대한 풋옵션
XYZ사는 업무용 건물을 소유하고 있다. XYZ사는 150백만원에 그 건물을 매도할 수 있는 풋옵션 계약을 투자자와 체결한다. 건물의 현행 가치는 175백만원이며 (주46), 풋옵션의 만기는 5년이다. 옵션이 행사되는 경우, XYZ사의 선택에 따라 실물을 인도하거나 현금으로 차액결제할 수 있다. XYZ사와 투자자는 이 옵션을 어떻게 회계처리하는가?
(주46)이 실무지침에서 화폐금액은 ‘원’으로 표시한다.
XYZ사의 회계처리는 XYZ사의 결제에 대한 의도와 과거 실무관행에 따라 다르다. 이 계약은 파생상품의 정의를 충족하지만, XYZ사가 옵션행사시 건물을 인도할 의도가 있고, 과거에 차액결제한 실무관행이 없다면 이 계약은 파생상품으로 회계처리하지 않는다(이 기준서의 문단 2.4와 문단 2.5 참조).
그러나 투자자는 건물의 인도를 강제할 수 없기 때문에, 투자자의 예상되는 매입, 매도 또는 사용필요에 따라 이 옵션계약을 체결하였다고 결론지을 수 없다(이 기준서의 문단 2.7). 그리고 옵션은 현금으로 차액결제될 수 있다. 따라서 투자자는 이 계약을 파생상품으로 회계처리하여야 한다. 과거 실무관행에 관계없이, 투자자의 의도는 결제가 실물자산의 인도로 이루어지느냐 혹은 현금으로 이루어지느냐에 영향을 미치지 아니한다. 투자자가 옵션을 발행하였고 옵션 보유자가 실물결제 또는 차액결제 여부를 선택할 수 있는 경우에는 옵션의 발행자가 실물의 인도를 요구할 수 없기 때문에, 기업이 예상하는 매수 또는 사용의 필요에 따라 건물을 취득하는 경우에 해당되지 않으며, 이 기준서의 적용에서 배제되지 않는다.
그러나 그 계약이 옵션이 아닌 선도계약이고 계약에 따라 실물 인도를 요구할 수 있으며 투자자가 차액결제하거나 단기 가격변동이익 또는 중개이익을 목적으로 건물을 인수한 후 단기간 내에 매도한 과거 실무관행이 없는 경우에는 그 계약을 파생상품으로 회계처리하지 않는다(이 기준서의 문단 2.5 참조).

C. 내재파생상품

문단 C.1

내재파생상품
비옵션형 내재파생상품을 주계약과 분리하는 경우 주계약과 내재파생상품의 개별 조건을 어떻게 식별하는가? 예를 들면, 채무상품인 주계약은 고정금리부 채무상품, 변동금리부 채무상품 또는 무이표채 채무상품 중 어느 것에 해당한다고 보아야 하는가?
주계약인 채무상품의 조건은 복합계약에 명시된 조건이 함축된 실질적인 조건을 반영한다. 명시되거나 함축된 조건이 없는 경우 기업이 조건을 판단한다. 그러나 기업은 특정되지 않는 요소를 식별하거나 복합계약에 명백히 존재하지 않는 내재파생상품을 분리하는 방식, 즉 존재하지 않는 현금흐름을 창출하는 방식으로 주계약인 채무상품의 조건을 설정할 수는 없다. 예를 들어, 매년 40,000원의 고정금리를 지급하고, 만기에 1,000,000원에 주가지수의 변동을 곱한 계약상의 금액을 상환하는 5년 만기의 채무상품의 경우 주계약을 고정금리부 채무상품으로 식별하지 아니하고, 변동금리부 주계약과 변동금리를 상쇄시키는 내재 지분스왑으로 식별하는 것은 적절치 않다. 이 경우 복합계약에는 변동이자의 현금흐름이 없기 때문에, 주계약은 매년 40,000원을 지급하는 고정금리부 채무상품이 된다.
또한, 복합계약에 포함된 선도나 스왑과 같은 비옵션형 내재파생상품의 조건은 최초 계약시점에 내재파생상품의 공정가치가 영(0)이 되도록 결정하여야 한다. 만약 이와 다른 조건으로 비옵션형 내재파생상품을 분리하는 것을 허용한다면, 하나의 복합계약을 무수히 많은 조합의 주계약인 채무상품과 내재파생상품으로 분리할 수 있을 것이다. 예를 들면, 복합계약에는 존재하지 않았던 레버리지나 비대칭 또는 기타 위험을 창출하는 조건을 갖도록 내재파생상품을 분리한다면, 이러한 다양한 조합방식이 가능하게 된다. 따라서 복합계약의 최초 계약시점에 비옵션형 내재파생상품의 공정가치를 영(0)이 아닌 조건으로 분리하는 것은 적절하지 않다. 내재파생상품의 조건은 복합계약이 발행되었던 시점에 존재하는 조건에 기초하여 판단되어야 한다.

문단 C.2

내재파생상품: 내재옵션의 분리
C.1에 따르면 복합계약에 포함된 비옵션형 내재파생상품의 조건은 최초 계약시점에 비옵션내재파생상품의 공정가치가 영(0)이 되도록 결정하여야 한다. 옵션형 내재파생상품이 분리되는 경우에도 복합계약의 최초 계약시점에 옵션형 내재파생상품의 공정가치가 영(0)이 되거나 내재가치가 영(0)이 되도록(등가격조건으로) 내재옵션의 조건을 결정하여야 하는가?
그렇지 않다. 옵션형 내재파생상품을 가진 복합계약의 경제적 실질은 당해 옵션의 행사가격(또는 행사율)에 따라 달라지므로, 풋, 콜, 캡, 플로어, 캡션, 플로션, 스왑션 등과 같은 옵션형 내재파생상품은 복합계약에 명시된 옵션의 조건에 따라 분리한다. 따라서 복합계약의 최초인식시점에 옵션형 내재파생상품의 공정가치 또는 내재가치가 영(0)이 아닐 수 있다.
만약 옵션형 내재파생상품의 공정가치가 영(0)이 되도록 조건을 식별하여야 한다면, 일반적으로 옵션의 행사가격(또는 행사율)은 옵션이 무한정하게 외가격의 형태가 되도록 결정되어야 할 것이다. 이는 옵션이 행사될 확률이 전혀 없는 상태를 의미하게 된다. 그러나 일반적으로 복합계약에 포함된 옵션의 확률은 영(0)이 아니기 때문에, 옵션형 내재파생상품의 공정가치를 영(0)으로 가정하는 것은 복합계약의 경제적 실질에 부합하지 않는다. 마찬가지로 옵션형 내재파생상품의 내재가치가 영(0)이 되도록 옵션형 내재파생상품의 조건을 식별하여야 한다면, 행사가격(또는 행사율)이 복합계약을 최초 인식하는 시점의 기초변수의 가격(또는 비율)과 동일하다고 가정하여야 한다. 이 경우의 옵션의 공정가치는 시간가치로만 이루어져 있다. 그러나 복합계약의 최초 인식시점의 기초변수의 가격(또는 비율)과 합의된 행사가격이 실제로 일치하지 않는다면, 이러한 가정은 옵션의 행사확률을 포함하는 복합계약의 경제적 실질에 부합하지 않는다.
옵션형 내재파생상품과 선도(계약)형 내재파생상품(선도, 스왑 등)은 경제적인 실질이 근본적으로 다르다. 선도거래의 경우 특정일의 선도가격과 현물가격의 차이에 기초하여 결제되는 반면, 옵션의 경우에는 특정일 혹은 미래의 일정 시점에 합의된 행사가격과 현물가격 사이의 관계에 따라 현물가격과 옵션행사가격의 차이에 기초하여 결제가 이루어질 수도 있고 이루어지지 않을 수도 있기 때문이다. 따라서 옵션형 내재파생상품의 행사가격을 조정하게 되면, 복합계약의 성격 자체가 바뀌게 된다. 한편, 주계약인 채무상품에 포함된 비옵션형 내재파생상품의 조건을 복합금융상품의 최초인식시점에 비옵션형 내재파생상품의 공정가치가 영(0)이 되도록 결정하지 않는 경우 당해 금액은 실질적인 차입 또는 대여를 의미하게 된다. 따라서 C.1에서 언급한 바와 같이 최초 인식시점에 복합계약에 포함된 비옵션형 내재파생상품을 공정가치가 영(0)이 아닌 다른 금액이 되도록 분리하는 것은 적절하지 않다.

문단 C.4

내재파생상품: 주식을 대가 없이 수령하거나 매우 낮은 가격으로 수령할 권리가 부가된 경우(‘equity kicker')
벤처캐피털이 후순위대여금을 제공하면서 차입자가 주식을 증권거래소에 상장한다면, 그 때에 계약상 지급액에 추가하여 차입기업의 주식을 대가 없이 수취하거나 매우 낮은 가격으로 수취하기로 하는 경우(‘equity kicker')가 있다. 이러한 권리가 부여된 후순위대여금의 이자율은 일반 대여금의 이자율보다 낮아지게 된다. 이러한 후순위대여금이 당기손익인식금융상품으로 분류되지 않는다고(이 기준서 문단 4.3.3(3)) 전제하는 경우 차입기업의 미래 상장을 조건으로 주식을 수취할 수 있도록 하는 이러한 권리는 내재파생상품의 정의를 충족하는가?
내재파생상품의 정의를 충족한다. 주식을 수취할 수 있는 권리의 경제적 특성 및 위험이 주계약인 채무증권의 경제적 특성 및 위험과 밀접하게 관련되어 있지 않다(이 기준서 4.3.3(1)). 또, 주식을 대가 없이 수령하거나 매우 낮은 가격으로 수령할 권리는 차입기업 주식 가치의 변동에 연동되고, 최초 계약시 순투자금액을 필요로 하지 않거나 시장요소의 변동에 비슷한 영향을 받을 것으로 기대되는 다른 유형의 계약보다 적은 순투자금액을 필요로 하며, 미래에 결제된다는 점에서 파생상품의 요건을 충족한다(이 기준서 문단 4.3.3(2)와 부록 A). 이러한 권리는 차입기업의 향후 상장이 주식을 수령할 권리에 영향을 미친다고 하더라도 파생상품의 정의를 충족한다. 이 기준서의 문단 BA.1은 파생상품은 계약단위의 수량과 관계없는 미래 사건의 결과에 따른 지급을 수반할 수 있다고 규정하고 있다. 주식을 대가 없이 수령하거나 매우 낮은 가격으로 수령할 권리가, 확정된 금액을 지급할 권리를 부여하지는 않으나 미래 사건이 발생하면 옵션의 권리를 부여한다는 점에서 파생상품의 정의를 충족한다.

문단 C.6

내재파생상품: 합성금융상품
기업 A는 5년 만기 변동금리부 채무상품을 발행하는 동시에, B사와 5년 동안 고정금리를 지급하고, 변동금리를 수취하는 스왑계약을 체결하였다. A기업은 채무상품과 스왑의 조합을 합성 고정금리부 채무상품으로 간주한다. 주계약인 채무상품에 대하여 지급하거나 수취할 이자금액을 변동시킬 수 있는 계약상의 이자율에 연계된 파생상품의 경우, 주계약에서 내재파생상품을 분리하지 않는다는 이 기준서의 문단 B4.3.8(1)에 근거하여, 이러한 스왑을 분리하여 회계처리하는 것이 적절하지 않다는 기업 A의 주장은 올바른 것인가?
올바르지 않다. 내재파생상품은 비파생상품인 주계약에 포함되어 있는 조건을 의미한다. 둘 이상의 별개의 금융상품을 조합하여 합성된 하나의 금융상품으로 회계처리하는 것(‘합성금융상품’ 회계(‘synthetic instrument’ accounting))은 일반적으로 이 기준서를 적절하게 적용하는 것이 아니다. 각각의 금융상품에는 각각 고유한 조건들이 있으며, 개별적으로 양도되거나 결제될 수 있다. 따라서 채무상품과 스왑은 별개로 취급되어야 한다. 실질적인 이자율스왑의 성격을 갖는 B.6의 거래와 위에서 언급된 거래는 서로 다르다.

문단 C.7

내재파생상품: 외화 매매계약
공급계약에 따라서, 다음 중 어느 것에도 해당되지 아니하는 통화에 의하여 결제되는 경우 이 기준서에 따라 내재파생상품을 분리하여야 하는가?
(1) 계약당사자의 기능통화
(2) 국제 상거래에서 재화의 가격을 일반적으로 표시하는 통화
(3) 거래가 발생하는 경제환경에서 비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약에 일반적으로 사용되는 통화
분리하여야 한다. 노르웨이 기업이 프랑스 기업에게 원유를 공급하는 계약을 체결한 경우를 예로 들어보자. 원유 계약은 국제 상거래에서 통상 미국 달러화로 표시되는 것이 일반적이지만 이 계약에서는 스위스 프랑이 사용된다. 노르웨이 크로네는 일반적으로 노르웨이에서 비금융항목을 매매하는 계약에 사용된다. 두 기업은 스위스 프랑으로 유의적 활동을 수행하지 않는다. 이러한 경우 노르웨이 기업은 공급계약을 스위스 프랑을 매입하는 통화선도계약이 내재된 주계약으로 보며, 프랑스 기업은 공급계약을 스위스 프랑을 매도하는 통화선도계약이 내재된 주계약으로 본다. 보고기업이 통화선도계약을 현금흐름위험회피수단으로 지정한 경우를 제외하고는 당해 선도환의 공정가치 변동을 당기손익에 반영하여야 한다.

문단 C.8

내재외화파생상품: 관련성 없는 환차조정조항
재무제표 작성기준으로 기능통화인 유로를 사용하는 기업 A가, 기능통화가 노르웨이 크로네인 기업 B와 6개월 이후 원유를 USD1,000에 매입하는 계약을 체결하였다. 주계약인 원유거래계약은 예상되는 비금융항목의 매입, 매도, 사용에 따라 비금융항목을 인도할 목적으로 체결되어 계속 유지되고 있는 계약에 해당하므로 이 기준서가 적용되지 않으며(이 기준서의 문단 2.4와 문단 BA.2) 기업은 이 기준서 문단 2.5에 따라 당기손익-공정가치로 측정하도록 취소불가능한 지정을 하지 않았다. 그러나 원유에 대한 지급과 관련된 기존 조건에 부가하여 미국 달러화에 대한 노르웨이 크로네의 환율 변동을 명목금액 USD100,000에 적용하여 산출한 금액을 교환하는 조항을 포함한다. 이러한 내재파생상품(레버리지된 환차조정조항)을 이 기준서의 문단 4.3.3에 따라 주계약인 원유거래계약에 밀접하게 관련된 것으로 볼 수 있는가?
볼 수 없다. 이러한 내재파생상품(레버리지된 환차조정조항)은 주계약인 원유거래계약과 밀접하게 관련되지 않으므로, 주계약인 원유거래계약과 분리하여야 한다(이 기준서 문단 B4.3.8(4)).
기업 A와 기업 B의 기능통화가 미국 달러화가 아니므로, USD1,000 상당의 원유거래계약의 지급조항을 통화관련 파생상품으로 볼 수 있지만, 미국 달러화로 결제하는 원유거래계약은 통화관련 파생상품이 내재된 주계약으로 보지 아니하는 관련규정(이 기준서 문단 B4.3.8(4))에 따라 분리하지 아니한다.
미국 달러화에 대한 노르웨이 크로네의 환율 변동을 명목금액 USD100,000에 적용하여 산출한 금액을 교환하는 방식으로 레버리지된 환차조정조항이 원유거래계약에 부가되어 있다. 이 경우 레버리지된 환차조정조항은 주계약인 원유거래계약과 관련되지 않으므로, 이 기준서의 문단 4.3.3에 따라 내재파생상품으로 분리하여 회계처리하여야 한다.

문단 C.9

내재외화파생상품: 국제무역의 통화
이 기준서 문단 B4.3.8(4)에서 언급하고 있는 ‘국제 상거래에서 재화나 용역의 가격을 일반적으로 표시하는 통화’에 실질적인 계약당사자 일방의 지역 내에서 이루어지는 거래에서 해당 재화 또는 용역에 대하여 사용되는 통화도 포함될 수 있는가?
포함될 수 없다. ‘국제 상거래에서 재화나 용역의 가격을 일반적으로 표시하는 통화‘는 비슷한 거래에 대하여 어느 특정 지역만이 아니라 전세계적으로 사용되어지는 통화에 국한된다. 예를 들어, 북미 국가들 사이의 천연가스거래에는 일반적으로 미국 달러화가 사용되며, 유럽지역의 천연가스거래에는 일반적으로 유로화가 사용되지만, 이러한 경우 미국달러화나 유로화가 국제 상거래에서 재화 또는 용역의 가격을 일반적으로 표시하는 통화는 아니다.

문단 C.10

내재파생상품: 인식한 투자금액의 대부분을 회수하지는 못할 방법으로 보유자가 결제를 선택할 수 있으나 의무는 아닌 경우
인식한 투자금액의 대부분을 회수하지 못하는 결과를 초래하는 방식으로 복합계약을 결제하는 것이 보유자의 선택에 의하여 허용되지만, 발행자는 이러한 결제를 요구할 권리(예: 풋가능채무상품)가 없는 복합계약의 계약은 보유자가 인식한 투자금액의 대부분을 회수하지 못하는 경우를 언급한 이 기준서 문단 B4.3.8(1)의 조건을 충족하는가?
충족하지 않는다. 인식한 투자금액의 대부분을 회수하지 못하는 결과를 초래하는 방식으로 복합계약을 결제하는 것이 투자자의 선택에 의하여 허용되지만, 발행자가 이러한 결제를 투자자에게 요구할 권리가 없는 복합계약의 경우 ‘보유자가 인식한 투자금액의 대부분을 회수할 수 없다’는 조건은 충족되지 않는다. 따라서 이러한 조건의 금리 관련 내재파생상품은 이자부 채무상품인 주계약과 밀접하게 관련된 것으로 보아야 한다. ‘보유자가 인식한 투자금액의 대부분을 회수할 수 없다’는 조건은 보유자가 인식한 투자금액의 대부분을 회수하지 못하는 금액으로 결제하는 것을 받아들일 수밖에 없는 경우에 적용된다.

D. 인식과 제거

D.1 최초인식

문단 D.1.1

인식: 현금 담보
B사는 A사에게 A사와의 다른 거래(예: 유가증권 차입거래)에 대한 담보로 현금을 양도한다. 현금은 A사의 자산과 법률적으로 분리되지 아니한다. A사가 담보로 수취한 현금을 자산으로 인식하여야 하는가?
자산으로 인식한다. 금융자산은 궁극적으로 금융자산이 현금으로 전환되는 때에 실현되는 것이며, B사가 양도한 현금의 경우 A사가 경제적 효익을 실현하기 위하여 추가 전환이 필요하지 않으므로, 수취한 현금을 자산으로 인식하여야 한다. 따라서 B사는 현금을 제거하고 A사에 대한 채권을 인식하며, A사는 현금을 자산으로 인식하고 B사에 대한 채무를 인식한다.

D.2 금융자산의 정형화된 매입이나 매도

문단 D.2.1

매매일 또는 결제일: 매입에 따라 기록할 금액
이 기준서의 매매일 회계원칙과 결제일 회계원칙을 금융자산의 매입에 어떻게 적용하는가?
이 기준서의 매매일 회계원칙과 결제일 회계원칙을 금융자산의 매입에 적용하는 방법에 대한 사례는 다음과 같다. 20X1년 12월 29일에 금융자산을 약정(매매)일의 공정가치인 1,000원에 매입하는 계약을 체결하였다. 거래원가는 중요하지 아니하다. 20X1년 12월 31일(회계연도말)과 20X2년 1월 4일(결제일)에 자산의 공정가치는 각각 1,002원과 1,003원이다. 자산에 기록할 금액은 다음 2개의 표에 나타난 것처럼 자산을 분류하는 방법에 따라 달라지고, 매매일 회계처리방법이나 결제일 회계처리방법 중 어느 것을 사용할 것인가에 따라 달라진다.


			(단위: 원)
결제일 회계처리방법
계정	상각후원가 측정 금융자산	기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산	당기손익-공정가치 측정 금융자산

20X1년12월29일
금융자산	-	-	-
금융부채	-	-	-

20X1년12월31일
수취채권	-	2	2
금융자산	-	-	-
금융부채	-	-	-
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	(2)	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	(2)

20X2년1월4일
수취채권	-	-	-
금융자산	1,000	1,003	1,003
금융부채	-	-	-
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	(3)	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	(3)

			(단위: 원)
매매일 회계처리방법
계정	상각후원가 측정 금융자산	기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산	당기손익-공정가치 측정 금융자산

20X1년12월29일
금융자산	1,000	1,000	1,000
금융부채	(1,000)	(1,000)	(1,000)

20X1년12월31일
수취채권	-	-	-
금융자산	1,000	1,002	1,002
금융부채	(1,000)	(1,000)	(1,000)
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	(2)	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	(2)

20X2년1월4일
수취채권	-	-	-
금융자산	1,000	1,003	1,003
금융부채	-	-	-
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	(3)	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	(3)

문단 D.2.2

매매일 또는 결제일: 매도에 따라 기록할 금액
이 기준서의 매매일 회계원칙과 결제일 회계원칙을 금융자산의 매도에 어떻게 적용하는가?
이 기준서의 매매일 회계원칙과 결제일 회계원칙을 금융자산의 매도에 적용하는 방법에 대한 사례는 다음과 같다. 20X2년 12월 29일(매매일)에 당일의 공정가치인 1,010원으로 금융자산을 매도하는 계약을 체결하였다. 자산은 일년 전에 1,000원에 취득하였고 상각후원가는 1,000원이다. 20X2년 12월 31일(회계연도말)에 자산의 공정가치는 1,012원이며, 20X3년 1월 4일(결제일)의 공정가치는 1,013원이다. 자산에 기록할 금액은 다음 2개의 표에 나타난 것처럼 자산을 분류하는 방법에 따라 달라지고, 매매일 회계처리방법이나 결제일 회계처리방법 중 어느 것을 사용할 것인가에 따라 달라진다(자산에 생길 수 있는 손실충당금이나 이자는 고려하지 아니한다).
공정가치의 변동에 대한 매도자의 권리는 매매일에 중지되기 때문에 정형화된 방법으로 매도하는 거래에 결제일 회계처리방법을 적용하더라도 매매일과 결제일 사이의 금융자산 공정가치의 변동은 재무제표에 기록하지 아니한다.


			(단위: 원)
결제일 회계처리방법
계정	상각후원가 측정 금융자산	기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산	당기손익-공정가치 측정 금융자산

20X2년12월29일
수취채권	-	-	-
금융자산	1,000	1,010	1,010
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	10	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	10

20X2년12월31일
수취채권	-	-	-
금융자산	1,000	1,010	1,010
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	10	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	-	-	10

20X3년1월4일
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	-	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	10	10	10

			(단위: 원)
매매일 회계처리방법
계정	상각후원가 측정 금융자산	기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산	당기손익-공정가치 측정 금융자산

20X2년12월29일
수취채권	1,010	1,010	1,010
금융자산	-	-	-
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	-	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	10	10	10

20X2년12월31일
수취채권	1,010	1,010	1,010
금융자산	-	-	-
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	-	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	10	10	10

20X3년1월4일
기타포괄손익 (공정가치 조정)	-	-	-
이익잉여금(당기 손익을 통하여 인식)	10	10	10

문단 D.2.3

결제일 회계처리방법: 비현금 금융자산의 교환
결제일 회계처리방법을 사용하여 금융자산의 매도를 인식하는 경우에 매도한 비현금 금융자산과의 교환으로 수취할 금융자산의 공정가치 변동을 이 기준서의 문단 5.7.4에 따라 인식하여야 하는가?
경우에 따라 다르다. 수취할 금융자산이 속하는 범주에 결제일 회계처리방법을 적용하는 경우의 공정가치 변동은 이 기준서의 문단 5.7.4에 따라 회계처리한다. 그러나 수취할 금융자산을 매매일 회계처리방법이 적용되는 범주로 구분하고 있는 경우에는 수취할 자산을 이 기준서의 문단 B3.1.5에서 설명하는 대로 매매일에 인식한다. 이러한 경우에 결제일에 인도할 금융자산의 장부금액과 같은 금액을 부채로 인식한다.
<사례>
20X2년 12월 29일(매매일)에 A사는 단기매매금융자산의 정의를 충족하고 공정가치로 측정할 사채 B를 대가로 수취하고 상각후원가를 장부금액으로 하는 받을어음 A를 매도하는 계약을 체결하였다. 20X2년 12월 29일 현재 받을어음 A의 상각후원가는 1,000원이고, 두 자산의 공정가치는 모두 1,010원이다. A사는 상각후원가 측정 금융자산에는 결제일 회계처리방법을 적용하며 단기매매금융자산의 정의를 충족하는 자산에는 매매일 회계처리방법을 적용한다. 20X2년 12월 31일(회계연도말)에 받을어음 A의 공정가치는 1,012원이고 사채 B의 공정가치는 1,009원이다. 20X3년 1월 4일에 받을어음 A의 공정가치는 1,013원이고 사채 B의 공정가치는 1,007원이다. A사의 회계처리는 다음과 같다.
(차) 사채 B
1,010원
(대) 채무
1,010원
(차) 평가손실
1원
(대) 사채 B
1원

(차) 채무 (차) 평가손실	1,010원 2원
(대) 받을어음 A (대) 사채 B (대) 실현이익		1,000원 2원 10원

E. 측정

E.1 금융자산과 금융부채의 최초 측정

문단 E.1.1

최초 측정: 거래원가
당기손익-공정가치 측정 항목으로 분류하지 아니하는 금융자산과 금융부채의 최초 측정에는 거래원가를 포함해야 한다. 이러한 요구사항을 실제로 어떻게 적용해야 하는가?
당기손익-공정가치로 측정하지 아니하는 금융자산의 거래원가는 최초 인식시점의 공정가치에 가산한다. 금융부채의 거래원가는 최초 인식시점의 공정가치에서 차감한다.
상각후원가로 측정하는 금융자산의 거래원가는 후속적으로 유효이자율법을 사용하여 상각후원가를 계산할 때 포함하여, 실질적으로 금융상품의 존속기간에 걸쳐 상각하여 당기손익에 반영한다.
이 기준서의 문단 4.1.2A와 5.7.10이나 문단 4.1.4와 5.7.5에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산의 거래원가는 재측정 시 공정가치 변동의 일부분으로 기타포괄손익으로 인식한다. 이 기준서의 문단 4.1.2A와 5.7.10에 따라 측정하는 금융자산의 거래원가는 유효이자율법으로 상각하여 당기손익으로 인식하므로, 실질적으로 금융상품의 기간에 걸쳐 상각하여 당기손익에 반영한다.
금융상품을 양도하거나 처분할 때 생길 것으로 예상되는 거래원가는 금융상품의 측정에 포함하지 아니한다.

E.3 손익

문단 E.3.2

이 기준서와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산: 환율요소의 분리
이 기준서의 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산은 화폐성 항목으로 본다. 따라서 환율변동과 관련된 장부금액의 변동은 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 23(1)과 28에 따라 당기손익으로 인식하고, 환율변동과 관련되지 않은 장부금액의 변동은 이 기준서에 따라 기타포괄손익으로 인식한다. 기타포괄손익으로 인식할 누적손익은 어떻게 산정되는가?
기타포괄손익에 인식할 누적손익은 보고기업의 기능통화로 표시한 해당 금융자산의 (주47) 상각후원가와 공정가치의 차이이다. 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 28을 적용하기 위하여 해당 자산을 외화표시 상각후원가로 측정한다.
(주47)이 사례의 목적은 이 기준서의 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산에 대하여 환율요소의 분리를 보여주는 것이다. 따라서 사례를 단순하게 하기 위해, 이 사례에서는 이 기준서 제5.5절 손상 요구사항의 영향을 반영하지 아니한다.
<사례>
20X1년 12월 31일에 A사는 외화(FC)로 표시된 사채를 공정가치인 FC1,000에 취득하였다. 사채의 남은 기간은 5년, 계약상 액면금액은 FC1,250, 매년 지급받는 확정이자는 4.7%이며(FC1,250×4.7%=매년 FC59), 유효이자율은 10%이다. A사는 이 기준서의 문단 4.1.2A에 따라 사채를 후속적으로 기타포괄손익-공정가치로 측정하며 이에 따라 손익을 기타포괄손익으로 인식한다. A사의 기능통화는 현지통화(원)이다. 취득일의 환율은 FC1 대 1.5원이며, 사채의 장부금액은 1,500원(=FC1,000×1.5)이다.
20X2년 12월 31일에 외화의 가치가 상승하여 환율은 FC1 대 2원이 되었다. 사채의 공정가치는 FC1,060이고, 따라서 장부금액은 2,120원(=FC1,060×2)이다. 상각후원가는 FC1,041(=2,082원)이다. 이 경우 기타포괄손익으로 인식하고 자본에 누적되는 누적손익은 20X2년 12월 31일의 기능통화로 표시한 공정가치와 상각후원가의 차이인 38원(2,120원-2,082원)이다.
20X2년 12월 31일에 사채로부터 수취한 이자는 FC59(=118원)이며, 유효이자율법에 따라 산정한 이자수익은 FC100(=1,000×10%)이다. 1년 동안의 평균환율은 FC1 대 1.75원이다. 이 사례에서는 1년 동안 생긴 이자수익에 평균환율을 사용하는 것은 현물환율에 대한 신뢰성 있는 근사치라고 가정한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 22). 이에 따라 보고된 이자수익은 최초 할인액의 상각액인 72원(=[FC100-FC59]×1.75)을 포함한 175원(=FC100×1.75)이다. 따라서 사채와 관련하여 당기손익으로 인식하는 외환차이는 510원(=2,082원-1,500원-72원)이며, 당년도 이자채권의 미수이자에 대한 외환이익은 15원(=FC59×[2.00-1.75])이다.
20X3년 12월 31일에 외화의 가치가 더욱 상승하여 환율은 FC1 대 2.5원이 되었다. 사채의 공정가치는 FC1,070이며, 따라서 장부금액은 2,675원(=FC1,070×2.50)이다. 상각후원가는 FC1,086(=2,715원)이다. 자본에 누적되는 누적손익은 20X3년 12월 31일의 공정가치와 상각후원가의 차이로서 부(-)의 금액인 40원(=2,675원-2,715원)이다. 따라서 기타포괄손익으로 인식하는 금액은 20X3년 동안의 차이변동분인 78원(=40원+38원)과 같다.
20X3년 12월 31일에 수취한 사채이자는 FC59(=148원)이다. 유효이자율법에 따라 산정한 이자수익은 FC104(=FC1,041×10%)이며, 1년 동안의 평균환율은 FC1 대 2.25원이다. 이 사례에서는 1년 동안 생긴 이자수익에 평균환율을 사용하는 것은 현물환율의 신뢰성 있는 근사치라고 가정한다(기업회계기준서 제1021호의 문단 22). 따라서 인식한 이자수익은 최초 할인액의 상각액인 101원(=[FC104-FC59]×2.25)을 포함한 234원(=FC104×2.25)이다. 이에 따라 당기손익으로 인식하는 사채에 대한 외환차이는 532원(=2,715원-2,082원-101원)이며 당년도 이자채권의 미수이자에 대한 외환이익은 15원(=FC59×[2.50-2.25])이다.
(차) 사채 B

1,500원

(대) 현금

1,500원

(차) 사채 (차) 현금	620원 118원
(대) 이자수익 (대) 외환이익 (대) 기타포괄손익으로 인식하는 공정가치 변동		175원 525원 38원

(차) 사채 (차) 현금 (차) 기타포괄손익으로 인식하는 공정가치 변동	555원 148원 78원
(대) 이자수익 (대) 외환이익		234원 547원

문단 E.3.3

이 기준서와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호 해외사업장의 환산에서 발생하는 외환차이: 기타포괄손익과 당기손익 중 어느 것으로 인식할 것인가?
환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 32와 48에 따르면 해외사업장의 재무제표를 환산할 때 생기는 모든 외환차이는 순투자를 처분하기 전까지 기타포괄손익으로 인식한다. 이러한 외환차이에는 이 기준서에 따라 당기손익-공정가치 측정 금융자산과 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산을 포함하여 공정가치를 장부금액으로 하는 금융상품에서 생기는 외환차이가 포함될 것이다.
이 기준서에 따라 당기손익-공정가치 측정 금융자산의 공정가치 변동은 당기손익으로 인식하고 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 공정가치 변동은 기타포괄손익으로 인식하여야 한다.
해외사업장이 지배기업의 연결범위에 포함되는 종속기업일 경우 연결재무제표에서 이 기준서와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 39를 어떻게 적용하여야 하는가?
이 기준서는 해외사업장의 재무제표에서 금융상품의 회계처리에 적용하며 환율변동효과기업회계기준서 제1021호는 보고기업의 재무제표로 통합하기 위하여 해외사업장의 재무제표를 환산하는 데에 적용한다.
<사례>
X국의 A사는 기능통화와 보고통화가 모두 X국의 현지통화(LCX)이며, Y국에 소재하는 A사의 해외종속기업인 B사의 기능통화는 Y국의 현지통화(LCY)이다. B사는 단기매매금융자산의 정의를 충족하는 채무상품을 보유하고 있으며 이 기준서에 따라 당기손익-공정가치로 측정한다.
B사의 20X0년 재무제표상 채무상품의 공정가치와 장부금액은 모두 Y국의 현지통화로 LCY100이다. A사의 연결재무제표상 해당 자산은 보고기간 말에 적용 가능한 현물환율(2.00)을 적용하여 X국의 현지통화로 환산된다. 따라서 연결재무제표상 장부금액은 LCX200(=LCY100×2.00)이다.
20X1연도 말에 채무상품의 공정가치는 Y국의 현지통화인 LCY110으로 상승하였다. B사는 재무상태표에 해당 자산을 LCY110으로 인식하고 당기손익으로 LCY10의 이익을 인식한다. 20X1연도 중 환율이 2.00에서 3.00으로 상승하여, 채무상품의 공정가치가 X국의 현지통화로 LCX200에서 LCX330(=LCY110×3.00)으로 상승하였다. 따라서 A사는 해당 자산을 연결재무제표에 LCX330으로 인식한다.
A사는 B사의 포괄손익계산서를 '거래일의 환율'로 환산한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 39(2)). 공정가치의 변동에 따른 이익은 1년에 걸쳐 생겼으므로 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 22에 따라 실무적 근사치로 평균환율([3.00+2.00]/2=2.50)을 사용한다. 따라서 해당 자산의 공정가치가 LCX130(=LCX330-LCX200)만큼 상승하였지만 A사는 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 39(2)에 따라 전체 상승한 공정가치 중 LCX25(=LCY10×2.5)만을 연결손익으로 인식하며 나머지 외환차이, 즉 채무상품의 공정가치 상승분 중 잔액(LCX130-LCX25=LCX105)은 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 48에 따라 해외사업장에 대한 순투자를 처분할 때까지 기타포괄손익에 누적된다.

문단 E.3.4

이 기준서와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 상호관계
이 기준서는 금융자산과 금융부채의 측정 및 금융자산과 금융부채의 재측정에 따른 손익의 당기손익 인식과 관련된 요구사항을 포함하고 있으며, 환율변동효과기업회계기준서 제1021호는 외화항목의 보고와 외환차이의 당기손익 인식에 관련된 규정을 포함하고 있다. 어떤 순서로 이 기준서와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호를 적용하는가?
재무상태표
일반적으로 금융자산과 금융부채를 공정가치 또는 상각후원가로 측정하는 경우 우선 이 기준서에 따라 관련 항목을 표시하는 외화로 측정한다. 그리고 그 외화금액을 환율변동효과기업회계기준서 제1021호에 따라 마감환율이나 역사적 환율을 사용하여 기능통화로 환산한다(이 기준서의 문단 B5.7.2). 예를 들면 채무상품 등의 화폐성 금융자산을 이 기준서에 따라 상각후원가로 측정하는 경우에는, 상각후원가를 해당 금융자산이 표시된 통화로 우선 계산한 후 그 외화금액을 마감환율을 사용하여 재무제표에 인식한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 23). 화폐성 항목을 해당 외화의 상각후원가로 측정하는지 또는 공정가치로 측정하는지에 관계없이 이러한 절차를 적용한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 24). 외화의 공정가치로 측정하는 지분상품 등의 비화폐성 금융자산은 마감환율을 사용하여 환산한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 23(3)).
예외적으로, 환율변동효과기업회계기준서 제1021호에 따라 역사적 환율을 사용하여 인식하여야 하는 금융자산이나 금융부채라 하더라도, 이 기준서(또는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 계속 적용하는 것을 회계정책으로 선택한 경우에는 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호)에 따라 환율변동 익스포저의 공정가치변동위험을 회피하기 위하여 금융자산이나 금융부채를 위험회피대상항목으로 지정한 경우에는 해당 위험회피대상항목을 환율의 변동에 따라 재측정한다(이 기준서의 문단 6.5.9나 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 문단 89). 즉 마감환율을 사용하여 외화금액을 환산하여 인식한다. 이러한 예외규정은 외화로 표시하며 역사적 원가를 장부금액으로 하는 비화폐성 항목을 환율변동 익스포저에 대한 위험회피대상항목으로 지정한 경우에 적용한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 23(2)).
당기손익
금융자산이나 금융부채의 장부금액 변동을 당기손익으로 인식하는지는 다음을 포함하는 여러 가지 요소에 따라 달라진다.
(1) 장부금액의 변동이 외환차이인지 그 밖의 변동인지
(2) 장부금액의 변동이 (대부분의 채무상품과 같은) 화폐성 항목에서 생기는지 또는 (대부분의 지분상품과 같은) 비화폐성 항목에서 생기는지
(3) 장부금액이 변동되는 자산이나 부채를 환율변동 익스포저에 대한 현금흐름을 위험회피하기 위하여 위험회피수단항목으로 지정하였는지
(4) 장부금액의 변동이 해외사업장의 재무제표 환산에서 생기는지
해외사업장에서 보유하는 금융자산이나 금융부채의 장부금액 변동을 인식하는 문제는 별도의 사례에서 다루고 있다(사례 E.3.3참조).
최초에 인식하거나 과거 재무제표에 인식할 때 사용한 환율과는 다른 환율로 화폐성 항목을 인식해서 생기는 모든 외환차이는 환율변동효과기업회계기준서 제1021호에 따라 당기손익으로 인식한다(이 기준서의 문단 B5.7.2와 환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 28과 32). 다만 발생 가능성이 매우 큰 외화예상거래의 현금흐름위험회피를 위한 위험회피수단으로 화폐성 항목을 지정하는 경우에는 이 기준서의 현금흐름위험회피회계 손익인식 요구사항을 적용한다(이 기준서의 문단 6.5.11나 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 문단 95). 환율 변동과 관련되어 생기는 장부금액의 모든 변동에 대한 회계처리는 일관성이 있어야 하므로, 이미 인식한 금액과는 다른 외화금액으로 화폐성 항목을 인식해서 생기는 차이는 위와 비슷한 방법으로 회계처리한다. 한편 재무상태표상 화폐성 항목에 대한 측정금액의 변동 중에서 환율변동과 관련되지 않는 그 밖의 변동은 이 기준서에 따라 당기손익으로 회계처리한다. 예를 들어 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산에 대한 손익을 기타포괄손익으로 인식하더라도(이 기준서의 문단 5.7.10과 B5.7.2A), 환율의 변동과 관련되어 생기는 장부금액의 변동은 당기손익으로 인식한다(환율변동효과기업회계기준서 제1021호의 문단 23(1)).
비화폐성 항목에 대한 장부금액의 모든 변동은 이 기준서에 따라 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식한다. 예를 들면, 이 기준서의 문단 5.7.5에 따라 표시하는 지분상품에 대한 투자의 경우 환율변동의 효과를 포함하는 장부금액의 모든 변동을 기타포괄손익에 표시한다(이 기준서의 문단 B5.7.3). 미인식 외화확정계약이나 발생 가능성이 매우 큰 외화예상거래의 현금흐름위험회피에 비화폐성 항목을 지정하는 경우에는, 이 기준서의 현금흐름위험회피회계의 손익인식 요구사항을 적용한다.(이 기준서의 문단 6.5.11나 금융상품: 인식과 측정기업회계기준서 제1039호의 문단 95).
예를 들면, 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 외화사채의 외화표시 상각후원가가 상승하여 그 이익을 당기손익으로 인식하지만 기능통화로 표시된 공정가치는 하락하여 그 손실을 기타포괄손익으로 인식하는 경우처럼 장부금액의 변동 중 일부는 기타포괄손익으로 인식하고 일부는 당기손익으로 인식하는 경우에는 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식하여야 할 손익을 산정하기 위한 목적상 그러한 두 요소를 상계할 수 없다.

G. 기타

문단 G.2

이 기준서와 기업회계기준서 제1007호-위험회피회계: 현금흐름표
위험회피수단에서 발생하는 현금흐름을 현금흐름표에서 분류하는 방법은?
위험회피수단에서 발생하는 현금흐름은 위험회피대상항목에서 발생하는 현금흐름의 분류에 기초하여 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로 분류한다. 현금흐름표기업회계기준서 제1007호의 용어들은 이 기준서를 반영하여 수정되지 않았으나, 위험회피수단에서 발생하는 현금흐름의 현금흐름표상 분류는 이 기준서에 따른 위험회피수단으로써의 이 금융상품의 분류와 일관되어야 한다.