종속기업이 지배기업의 종업원에게 종속기업의 주식선택권을 부여한 경우의 회계처리

레퍼런스 [2024-I-KQA020] 자회사 스톡옵션 발행에 대한 회계처리

1지배기업 종업원의 장기근속을 목적으로 종속기업이 지배기업의 종업원에게 종속기업 보통주에 대한 주식선택권을 부여하였다. 이러한 결정과 주식선택권 부여 대상 종업원은 지배기업이 결정하였다.

2이 주식기준보상거래는 용역 제공 조건 외에 다른 가득조건은 없고, 종속기업은 해당 종업원이 연결실체 내 다른 기업(지배기업)에 근로 용역을 제공한 대가로 지급한 것이며, 그 밖의 목적은 없다.

3주식선택권 부여 기간 중 종속기업의 이익잉여금은 결손(-)인 상황이다. 지배기업의 별도재무제표에서 종속기업 투자에 원가법을 적용한다.

4(질의1) 이러한 상황에서 종속기업이 지배기업의 종업원에게 자신의 주식선택권을 부여한 경우, 종속기업의 재무제표와 지배기업의 별도재무제표에서 어떻게 회계처리하는지?

5(질의2) 지배기업의 연결재무제표에서 어떻게 회계처리하는지?

6이 회신은 질의자가 제시한 사실관계(종속기업이 지배기업 종업원에게 주식선택권을 제공한 목적은 해당 종업원이 지배기업에 근로 용역을 제공한 것에 대한 대가일 뿐, 그 밖의 목적은 없음)를 전제로 한다.

7질의 1의 경우, 종속기업이 지배기업의 종업원에게 주식선택권을 부여하면 종속기업은 지배기업에 대한 분배로 보아 차변에 자본의 감소, 대변에는 종업원이 가득기간에 제공한 용역에 상응하는 자본의 증가를 인식한다. 지배기업은 그 별도재무제표에서 차변에 비용(제공받은 용역이 자산의 인식 요건을 충족하지 못할 때)을 인식하고, 대변에서는 투자자산(종속기업) 장부금액을 차감한다.

8질의 2의 경우, 종속기업이 지배기업의 종업원에게 자신의 주식선택권을 부여하면 연결재무제표에서는 종업원이 가득기간에 제공한 용역에 상응하여 비용(제공받은 용역이 자산의 인식 요건을 충족하지 못할 때)과 자본(비지배지분)의 증가를 인식한다.

9기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’ 문단 3A에 따라 질의의 연결실체 내 기업 간 주식기준보상거래에서 주식기준보상거래를 결제할 의무가 있는 기업(이하 ‘결제기업’)과 용역을 제공받는 기업은 모두 해당 기준서 적용 대상에 해당한다. 다만, 각 기업의 재무제표에서 어떻게 회계처리 하는지를 기준서에서 구체적으로 규정하지 않으면 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’ 문단 10~12에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있다.

10종속기업이 지배기업의 종업원에게 자신의 주식선택권을 부여한 경우, 결제기업인 종속기업은 기업회계기준서 제1102호 문단 43C에 따라 해당 거래를 자신의 지분상품으로 결제하므로 주식결제형 주식기준보상거래로 인식한다. 종업원에게서 용역을 제공받는 지배기업은 같은 기준서 문단 43B에 따라 주식기준보상거래를 결제할 의무가 없으므로 제공받은 용역을 주식결제형 주식기준보상거래로 측정한다.

11문단 B45에서는 용역을 제공받는 기업에 주식기준보상거래를 결제할 의무가 없을 때, 이를 지배기업의 종속기업에 대한 자본의 출자로 가정한다고 언급한다. 그리고 IG22A(사례 14)를 참조하면 기업회계기준서 제1102호가 지배기업이 종속기업의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 상황만을 다루고, 질의와 같은 상황에서 결제기업과 용역을 제공받는 기업의 회계처리에 대한 구체적인 지침은 없는 것으로 보인다.

12따라서 기업회계기준서 제1008호 문단 10~12에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있는데 해당 기준서 문단 11에서는, 회계정책을 개발할 때 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 한국채택국제회계기준의 규정을 참조하도록 한다.

13기업회계기준서 제1102호 문단 B45를 참조하면 반대로, 종속기업이 지배기업의 종업원에게 종속기업의 주식선택권을 부여하는 것은 지배기업(소유주)에 대한 분배로 볼 수 있을 것이다. 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 문단 109에 따르면, 소유주에 대한 분배를 자본의 변동으로 인식한다. 따라서 종속기업은 차변에 자본의 감소(소유주에 대한 분배)를, 대변에는 기업회계기준서 제1102호 문단 7에 따라 종업원이 가득기간에 제공한 용역에 상응하는 자본의 증가를 인식한다.

14용역을 제공받는 지배기업은, 종속기업에서 받는 분배에 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’를 적용할 수 있다. 지배기업은 별도재무제표에서 종속기업 투자자산에 원가법을 적용하므로, 분배의 성격이 배당금이면 같은 기준서 문단 12에 따라 당기손익으로 인식하고, 투자자산의 환급이면 문단 BC17에 따라 투자자산의 장부금액을 차감한다. 기업회계기준서 제1027호에서는 분배가 배당인지, 투자자산의 환급인지 구분하는 방법을 구체적으로 규정하지 않으므로, 분배의 성격이 무엇인지 판단할 때 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 배당의 정의를 참고할 수 있다. 질의에서 분배의 재원이 대부분 자본금이고, 종속기업이 지배기업 대신 주식기준보상거래를 결제하는 현황 등을 고려할 때, 종속기업이 지배기업의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 것을 이익의 분배금으로 보기는 어려울 것으로 판단된다.

15따라서 지배기업은 기업회계기준서 제1102호 문단 8과 문단 15에 따라 종업원이 가득기간에 제공한 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못하는 때에는 차변에 비용을 인식하고, 대변에는 투자자산 장부금액을 차감한다.

16질의의 상황에서 지배기업의 연결재무제표 회계처리에 적용할 구체적인 지침이 없으면 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’을 참조할 수 있다. 해당 기준서 문단 B62B에서는 피취득자의 지분으로 결제하는 피취득자의 주식기준보상거래에서 주식기준보상거래가 가득되지 않은 경우에는 완료된 가득기간의 비율에 근거하여 비지배지분에 배분한다고 규정한다. 이는 종속기업이 종업원에게 주식결제형 주식선택권을 부여하여 증가한 자본항목은, 연결재무제표에서 지배기업에 직접이나 간접으로 귀속되지 않는 지분(비지배지분)이라고 본 것이다. 한편, 기업회계기준서 제1102호 용어의 정의에서는 기업의 지분상품을 ‘기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 계약’이라고 정의하므로, 비지배지분도 기업의 지분상품에 해당한다.

17이에 따르면 연결재무제표 관점에서 기업(연결실체)이 용역을 제공받는 대가로 자신의 지분상품을 부여하는 계약이므로, 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다. 따라서 가득기간에 걸쳐 차변에 비용(제공받은 용역이 자산의 인식 요건을 충족하지 못할 때)을 인식하고, 대변에는 자본(비지배지분)의 증가를 인식한다.

부1질의자는 종속기업이 지배기업의 종업원에게 지배기업에 근로 용역을 제공한 대가로 (그 밖의 목적은 없음) 종속기업의 주식선택권을 부여하는 상황에서 각 기업의 (별도)재무제표와 지배기업의 연결재무제표에서의 회계처리를 질의하였다.

부2종속기업의 재무제표에서는 주주에 대한 분배로 보아 차변에 자본을 차감하고 대변에 주식선택권을 인식한다는 점에는 이견이 없었다. 지배기업의 별도재무제표에서는 차변에 비용을 인식해야 한다는 점에는 이견이 없지만, 대변에 어떤 항목을 인식해야 하는지에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다. (견해1) 종속기업투자주식을 차감함 기업회계기준서 제1102호 문단 B45에서 ‘지배기업의 종속기업에 대한 자본의 출자로 가정 한다’는 내용과 반대되는 상황이므로, 출자금의 회수로 보아 종속기업에 대한 투자주식을 차감한다. (견해2) 배당수익을 인식함종속기업으로부터 배당 받은 것으로 보아, 배당수익을 인식한다.

부3지배기업의 연결재무제표에서 종속기업의 지분상품이 ‘자신의 지분상품’에 해당하는지에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.(견해1) 주식결제형 주식기준보상거래에 해당함 연결재무제표에서 종속기업의 지분도 자신의 지분상품에 해당한다. 따라서 연결재무제표에서 종속기업의 주식선택권 부여는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다. (견해2) 현금결제형 주식기준보상거래에 해당함연결재무제표에서 종속기업의 자본은 제거되고 지배기업의 자본만 존재하므로, 종속기업의 지분은 자신의 지분상품에 해당하지 않는다. 따라서 연결재무제표에서 종속기업의 주식선택권 부여는 현금결제형 주식기준보상거래에 해당한다.

연결실체 내 주식기준보상거래

부4기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’ 문단 43A~43C(B45~B61)에서는 연결실체 내 기업 간 주식기준보상거래에 대한 특별한 규정을 제시한다. 그 기준서 B45에서는 이러한 기업 간 주식기준보상거래에서 용역을 제공받는 기업에 주식기준보상거래를 결제할 의무가 없을 때, 이를 지배기업의 종속기업에 대한 자본의 출자로 본다고 규정한다. 이때 용역을 제공받는 기업이 지배기업인지 종속기업인지를 명시하지 않았지만, 같은 기준서 IG22A[1]의 내용을 참고할 때 문단 B45는 용역을 제공받는 기업이 종속기업인 상황만을 가정하는 것으로 보인다.

부5같은 문단에서 연결실체 내 기업 간 주식기준보상거래의 모든 사항을 다루지 않는다고 언급하므로, 기업회계기준서 제1102호에서는 질의와 같이 교환거래의 대가가 아님에도 종속기업이 지배기업의 종업원에게 자신의 주식선택권을 부여하는 상황에 대해서는 별도로 규정하지 않은 것으로 볼 수 있다. 따라서 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’ 문단 10~12에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있다고 보았다.

종속기업 재무제표에서의 회계처리

부6기업회계기준서 제1102호 문단 43C에 따르면 연결실체 내의 다른 기업이 용역을 제공받을 때 주식기준보상거래를 결제하는 기업(이하 ‘결제기업’)은 자신의 지분상품으로 결제할 때만 주식결제형 주식기준보상거래로 인식하고 그 밖의 경우에는 해당 거래를 현금결제형 주식기준보상거래로 인식한다. 질의에서 결제기업인 종속기업은 자신의 지분상품으로 결제하므로, 주식결제형 주식기준보상거래로 인식한다.

부7일반적인 경우[2], 주식결제형 주식기준보상거래로 용역을 제공받는 경우에는 제공받은 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못할 때에는 비용으로 인식하고 그에 상응하는 자본의 증가를 인식한다.

부8이에 따르면 연결실체 내 주식기준보상거래에서도 결제기업이 부여한 지분상품에 대해 자본 증가를 인식해야 할 것이나, 질의는 일반적인 경우와는 달리 결제기업이 용역을 제공받는 것은 아니므로 차변에 비용(또는 자산)을 인식해야 하는 상황은 아니라고 판단된다.

부9같은 기준서 문단 B45를 참조하면, 종속기업이 지배기업의 종업원에게 자신의 주식선택권을 부여하는 상황은 종속기업의 지배기업에 대한 분배로 볼 수 있을 것이다. 지배기업에 대한 분배(소유주와 거래)는 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 문단 109[3]에 따라 자본의 변동으로 회계처리한다.

부10따라서 종속기업의 재무제표에서 대변에 종업원이 가득기간에 제공한 용역에 상응하는 자본의 증가(주식선택권)를 인식하고, 동시에 차변에 자본의 감소(소유주에 대한 분배)를 인식한다.

지배기업 별도재무제표에서의 회계처리

부11기업회계기준서 제1102호 문단 43B에 따르면, 연결실체 내 기업 간 주식기준보상거래에서 용역을 제공받는 기업은 부여된 권리가 자신의 지분상품이거나 주식기준보상거래를 결제할 의무가 없을 때 주식결제형 주식기준보상거래로 측정한다. 용역을 제공받는 지배기업은 주식기준보상거래를 결제할 의무가 없으므로 주식결제형 주식기준보상거래로 측정한다.

부12일반적인 경우, 주식결제형 주식기준보상거래로 용역을 제공받는 경우에는 제공받은 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못할 때에는 비용으로 인식하고 그에 상응하는 자본의 증가를 인식한다.

부13이에 따르면 연결실체 내 주식기준보상거래에서도 용역을 제공받은 기업이 제공받은 용역에 대해 비용(또는 자산)을 인식해야 할 것이나, 질의는 일반적인 경우과 달리 결제 의무가 없으므로 대변에 자본을 인식하는 것은 적절하지 않다고 판단된다.

부14기업회계기준서 제1102호 문단 43B에서는 연결실체 내 기업 간 주식기준보상거래에서 용역을 제공받는 기업이 결제 의무가 없을 때, 재화나 용역을 주식결제형 주식기준보상거래로 ‘측정’해야 한다고 언급할 뿐, 문단 7을 그대로 적용하여 대변에 자본을 ‘인식’해야 한다는 규정은 없다.

부15또 같은 기준서 결론도출근거 문단 B91~B98을 참고하면 주식결제형 주식기준보상거래에서 차변은 제공받은 자원을 인식하고, 대변은 지분상품 발행을 인식하기 위함임을 알 수 있다. 질의의 상황은 용역을 제공받는 지배기업이 지분상품을 발행하지 않았고 종속기업에서 분배 받는 것으로 보는 것이 적절하므로(부 9 참조) 대변에 자본의 증가(지분상품 발행)를 인식하는 것은 적절하지 않다.

부16따라서 같은 기준서 문단 B45를 참조하면, 해당 거래를 종속기업에서 받는 분배로 보아 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’를 적용할 수 있다. 지배기업은 별도재무제표에서 종속기업 투자에 원가법을 적용하므로, 분배의 성격이 배당금이면 당기손익으로 인식하고(기업회계기준서 제1027호 문단 12 참조), 투자자산의 환급이면 투자자산 장부금액을 차감(기업회계기준서 제1027호 문단 BC17 참조)해야 한다.

부17기업회계기준서 제1027호에는 종속기업에서 받는 분배(Distribution)를 배당(Dividends)과 투자자산의 환급(return of an investment)으로 구분하는 방법이 규정되지 않았지만, 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’에서는 배당을 ‘지분상품의 보유자가 특정 종류의 자본의 보유비율에 비례하여 받는 이익의 분배금’이라고 정의한다.

부18주식선택권 부여기간 중 종속기업은 이익잉여금이 결손(-)인 회사로, 분배의 재원이 대부분 자본금인 상황이다. 비록, 2008년에 기업회계기준서 제1027호가 개정되며 배당금이 투자자산 회수인지를 평가하는 방법으로 기업의 이익잉여금을 취득 전과 취득 후의 구성요소로 구분하도록 한 규정은 삭제되었지만, 분배의 재원이 대부분 자본금이고, 종속기업이 지배기업 대신 주식기준보상거래를 결제하는 현황 등을 고려할 때, 질의에서 종속기업이 지배기업의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 것을 지배기업에 대한 이익의 분배금으로 보기는 어려울 것이다.

부19따라서 지배기업은 그 별도재무제표에서 종업원이 근무용역을 제공하는 기간에 차변에 비용(제공받은 용역이 자산의 인식 요건을 충족하지 못할 때)을 인식하고, 대변에는 종속기업투자주식 차감으로 인식한다.

지배기업 연결재무제표에서의 회계처리

부20기업회계기준서 제1102호 문단 B48~B61의 사례에는 별도‧연결 재무제표의 차이, 종속기업 재무제표와 지배기업 연결재무제표의 차이에 대한 설명을 포함하나 질의의 상황에서 연결재무제표 회계처리를 직접 기술하지는 않는다.

부21기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 문단 B62A~62B에서는 사업결합 시 피취득자의 지분으로 결제하는 피취득자의 주식기준보상거래에 대해, 주식기준보상거래가 가득되지 않은 경우에는 완료된 가득기간의 비율에 근거하여 비지배지분에 배분한다고 규정한다. 이는 종속기업이 종업원에게 주식결제형 주식선택권을 부여하여 증가한 자본 항목은, 지배기업에 직간접으로 귀속되지 않는 지분(비지배지분)이라고 본 것이다.

부22한편, 기업회계기준서 제1102호 용어의 정의에서는 기업의 지분상품을 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분(자본)이라고 정의하므로, 비지배지분도 기업의 지분상품에 해당한다.

부23이에 따르면 질의의 상황은 연결재무제표 관점에서 기업(연결실체)이 용역을 제공받는 대가로 자신의 지분상품을 부여하는 계약이므로, 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다. 따라서 가득기간에 걸쳐 차변에 비용(제공받은 용역이 자산의 인식 요건을 충족하지 못할 때)을 인식하고, 대변에는 자본(비지배지분)의 증가를 인식한다.undefined undefined undefined undefined undefined undefined undefined undefined