K-IFRS 제1103호 사업결합 — 적용지침

동일 지배하에 있는 기업 간 사업결합(문단 2⑶의 적용)

문단 B1

이 기준서는 동일 지배하에 있는 기업이나 사업의 사업결합에 적용하지 않는다. 동일 지배하에 있는 기업이나 사업에 관련된 사업결합은 같은 당사자가 모든 결합참여 기업 또는 사업을, 사업결합 전후에 걸쳐, 궁극적으로 지배하고 그 지배력이 일시적이지 않은 사업결합이다.

문단 B2

개인들의 집단(이하 '개인집단'이라 한다)이 계약상 약정의 결과, 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 집합적으로 결정할 수 있는 능력이 있는 경우에 그 개인집단이 해당 기업을 지배하고 있다고 본다. 그러므로 계약상 약정의 결과로 같은 개인집단이 결합참여기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 각 결합참여기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 궁극적인 집단적 능력이 있고 그 능력이 일시적이지 않은 경우, 그러한 사업결합은 이 기준서의 적용범위에 해당하지 않는다.

문단 B3

어떤 기업을 개인이 지배하거나 계약상 약정에 따라 공동으로 행동하는 개인집단이 지배할 수 있는데, 그러한 개인이나 개인집단은 한국채택국제회계기준서에 요구한 재무보고의 대상이 아닐 수 있다. 그러므로 동일 지배하에 있는 기업과 관련한 사업결합으로 간주하기 위하여, 결합참여기업이 같은 연결재무제표의 일부에 포함되어야만 하는 것은 아니다.

문단 B4

사업결합 전후의 각 결합참여기업의 비지배지분의 정도는 동일 지배하에 있는 기업과 관련한 사업결합인지의 판단과는 관련이 없다. 또 결합참여기업 중 한 기업이 연결재무제표에서 제외되어 왔던 종속기업이라는 사실도 동일 지배하에 있는 기업과 관련한 사업결합인지의 판단과는 관련이 없다.

사업결합의 식별 (문단 3의 적용)

문단 B5

이 기준서에서 사업결합은 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건으로 정의한다. 취득자는 다음과 같이 다양한 방법으로 피취득자에 대한 지배력을 획득할 수 있다.
(1) 현금, 현금성 자산이나 그 밖의 자산(사업을 구성하는 순자산 포함)의 이전
(2) 부채의 부담
(3) 지분의 발행
(4) 두 가지 형태 이상의 대가의 제공
(5) 계약만으로 이루어지는 경우를 포함하여 대가의 이전이 없는 방식(문단 43참조)

문단 B6

사업결합은 법률상, 세무상 또는 그 밖의 이유로 다양한 방법으로 이루어질 수 있다. 다음과 같은 경우를 포함하며 이에 한정하는 것은 아니다.
(1) 하나 이상의 사업이 취득자의 종속기업이 되거나, 하나 이상의 사업의 순자산이 취득자에게 법적으로 합병된다.
(2) 하나의 결합참여기업이 자신의 순자산을, 또는 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 다른 결합참여기업이나 다른 결합참여기업의 소유주에게 이전한다.
(3) 결합참여기업 모두가 자신의 순자산을 또는 모든 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 신설 기업에 이전한다[롤업(roll-up), 병합거래(put-together transaction)라고도 한다].
(4) 결합참여기업 중 한 기업의 이전 소유주 집단이 결합기업에 대한 지배력을 획득한다.

사업의 정의 (문단 3의 적용)

문단 B7

사업은 투입물 그리고 그 투입물에 적용하여 산출물의 창출에 기여할 수 있는 과정으로 구성된다. 사업의 3가지 요소는 다음과 같이 정의한다(사업의 요소에 대한 지침은 문단 B8∼B12D 참조).
(1) 투입물: 하나 이상의 과정이 적용될 때 산출물을 창출하거나 산출물의 창출에 기여할 수 있는 능력이 있는 모든 경제적 자원. 비유동 자산(무형자산이나 비유동 자산의 사용권 포함), 지적 재산, 필요한 재료 또는 권리에의 접근을 획득할 수 있는 능력과 종업원 등을 들 수 있다.
(2) 과정: 투입물에 적용할 때 산출물을 창출하거나 산출물의 창출에 기여할 수 있는 모든 시스템, 표준, 프로토콜, 관례, 규칙. 예시로 전략적 경영과정, 운영과정, 자원관리과정 등을 들 수 있다. 이러한 과정은 대개 문서화되어 있지만, 규칙과 관례에 따른 필요한 기술과 경험을 갖추고 조직화된 노동력의 지적 능력은 필요한 과정, 즉 투입물에 적용하여 산출물을 창출할 수 있는 과정을 제공할 수도 있다(회계, 청구, 급여 그리고 그 밖의 관리시스템은 대체로 산출물을 창출할 때 사용하는 과정이 아니다).
(3) 산출물: 투입물과 그 투입물에 적용하는 과정의 결과물로 고객에게 재화나 용역을 제공하거나, 투자수익(예: 배당금 또는 이자)을 창출하거나 통상적인 활동에서 기타 수익을 창출하는 것

공정가치의 집중을 식별하기 위한 선택적 테스트

문단 B7A

문단 B7B는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아닌지를 간단하게 평가할 수 있는 선택적 테스트(집중테스트)를 정하고 있다. 기업은 이 테스트의 적용 여부를 선택할 수 있다. 기업은 이 테스트의 적용 여부를 각각의 거래나 그 밖의 사건별로 결정할 수 있다. 이러한 집중테스트에 따른 결과는 다음과 같다.
⑴만약 집중테스트를 통과하면, 그 활동과 자산의 집합은 사업이 아니라고 결정하고 더 이상의 평가가 필요하지 않다.
⑵만약 집중테스트를 통과하지 못하거나 기업이 이 테스트를 적용할 것을 선택하지 않으면, 기업은 문단 B8∼B12D에 제시된 평가를 수행한다.

문단 B7B

만약 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산의 집합에 집중되어 있다면, 집중테스트를 통과한다. 이 집중테스트는 다음과 같이 이루어진다.
(1) 취득한 총자산에서 ㈎ 현금및현금성자산, ㈏ 이연법인세자산, 그리고 ㈐ 이연법인세부채의 영향에 따른 영업권을 제외한다.(2) 취득한 총자산의 공정가치는 취득한 식별가능 순자산의 공정가치를 초과하여 이전된 대가(비지배지분의 공정가치와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치를 가산)를 포함한다. 취득한 총자산의 공정가치는 일반적으로 인수한 부채(이연법인세부채 제외)의 공정가치에 이전대가의 공정가치(비지배지분의 공정가치와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치를 가산)를 가산하고, 그 후에 위 ⑴에서 명시된 항목을 제외하여 얻어지는 총액으로 산정할 수 있다. 그러나 취득한 총자산의 공정가치가 그 총액보다 크다면 때에 따라 보다 정확한 계산이 필요할 수 있다.(3) 단일의 식별가능한 자산은 사업결합에서 단일의 식별가능한 자산으로서 인식되고 측정되는 자산 또는 자산 집합을 포함한다.(4) 만약 유형(형태가 있는)의 자산(a tangible asset)이 다른 유형의 자산(또는 리스기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에 정의된 기초자산)에 부착되어 있고, 유의적인 원가를 들이거나 각 자산(예: 토지와 건물)의 효용이나 공정가치를 유의적으로 줄이지 않고서는 다른 유형의 자산에서 물리적으로 제거하여 별도로 사용할 수 없다면, 그러한 자산들은 단일의 식별가능한 자산으로 간주된다. (5) 복수의 자산이 비슷한지를 평가할 때, 기업은 단일의 식별가능한 개별 자산의 성격과 그 자산들의 산출물을 관리하고 창출하는 것과 관련되는 위험(즉, 위험 특성)을 고려한다.(6) 다음은 비슷한 자산으로 간주되지 않는다.(가)유형의 자산과 무형자산(나)다른 종류인 유형의 자산(예: 재고자산, 제조 설비, 자동차) (이러한 자산들이 위 ⑷에 따라 단일의 식별가능한 자산으로 간주되는 경우 제외) (다)서로 다른 유형인 식별가능한 무형자산(예: 브랜드명, 라이선스, 개발중인 무형자산)(라)금융자산과 비금융자산(마)서로 다른 유형인 금융자산(예: 매출채권 및 지분상품 투자)(바)자산의 유형은 동일하지만 위험특성이 유의적으로 다른 식별가능한 자산
(1) 취득한 총자산에서 ㈎ 현금및현금성자산, ㈏ 이연법인세자산, 그리고 ㈐ 이연법인세부채의 영향에 따른 영업권을 제외한다.
(2) 취득한 총자산의 공정가치는 취득한 식별가능 순자산의 공정가치를 초과하여 이전된 대가(비지배지분의 공정가치와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치를 가산)를 포함한다. 취득한 총자산의 공정가치는 일반적으로 인수한 부채(이연법인세부채 제외)의 공정가치에 이전대가의 공정가치(비지배지분의 공정가치와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치를 가산)를 가산하고, 그 후에 위 ⑴에서 명시된 항목을 제외하여 얻어지는 총액으로 산정할 수 있다. 그러나 취득한 총자산의 공정가치가 그 총액보다 크다면 때에 따라 보다 정확한 계산이 필요할 수 있다.
(3) 단일의 식별가능한 자산은 사업결합에서 단일의 식별가능한 자산으로서 인식되고 측정되는 자산 또는 자산 집합을 포함한다.
(4) 만약 유형(형태가 있는)의 자산(a tangible asset)이 다른 유형의 자산(또는 리스기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에 정의된 기초자산)에 부착되어 있고, 유의적인 원가를 들이거나 각 자산(예: 토지와 건물)의 효용이나 공정가치를 유의적으로 줄이지 않고서는 다른 유형의 자산에서 물리적으로 제거하여 별도로 사용할 수 없다면, 그러한 자산들은 단일의 식별가능한 자산으로 간주된다.
(5) 복수의 자산이 비슷한지를 평가할 때, 기업은 단일의 식별가능한 개별 자산의 성격과 그 자산들의 산출물을 관리하고 창출하는 것과 관련되는 위험(즉, 위험 특성)을 고려한다.
(6) 다음은 비슷한 자산으로 간주되지 않는다.
- (가)유형의 자산과 무형자산
- (나)다른 종류인 유형의 자산(예: 재고자산, 제조 설비, 자동차) (이러한 자산들이 위 ⑷에 따라 단일의 식별가능한 자산으로 간주되는 경우 제외)
- (다)서로 다른 유형인 식별가능한 무형자산(예: 브랜드명, 라이선스, 개발중인 무형자산)
- (라)금융자산과 비금융자산
- (마)서로 다른 유형인 금융자산(예: 매출채권 및 지분상품 투자)
- (바)자산의 유형은 동일하지만 위험특성이 유의적으로 다른 식별가능한 자산

문단 B7C

문단 B7B의 요구사항은 무형자산기업회계기준서 제1038호 '무형자산'의 비슷한 자산에 대한 지침을 수정하지 않으며, 유형자산기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’, 무형자산기업회계기준서 제1038호 및 금융상품: 공시기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품 : 공시’에서 '유형(class)'이라는 용어의 의미를 수정하지 않는다.

사업의 요소

문단 B8

사업은 보통 산출물이 있지만, 활동과 자산의 통합된 집합이 사업의 정의를 충족하기 위해 산출물이 요구되는 것은 아니다. 사업의 정의에서 식별된 목적을 위하여 실행하고 운영하려면 활동과 자산의 통합된 집합에는 두 가지 필수 요소, 즉 투입물과 그 투입물에 적용하는 과정이 필요하다. 사업에는 매도자가 해당 사업을 운영하면서 사용한 모든 투입물과 과정을 포함할 필요는 없다. 그러나, 사업으로 보기 위해서는, 활동과 자산의 통합된 집합은 최소한 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 함께 기여하는 투입물과 실질적인 과정을 포함해야만 한다. 문단 B12∼B12D는 과정이 실질적인지를 판단하는 방법을 구체적으로 정한다.

문단 B8A

취득한 활동과 자산의 집합에 산출물이 있는 경우, 수익의 지속 그 자체만으로는 투입물과 실질적인 과정 모두가 취득되었다는 것을 나타내는 것은 아니다.

문단 B9

사업 요소들의 성격은 산업에 따라 그리고 기업의 영업(활동) 구조(기업의 개발단계 포함)에 따라 다양하다. 확립된 사업에서는 흔히 수많은 투입물, 과정, 산출물의 형태가 있지만, 새로운 사업에서는 흔히 투입물과 과정이 거의 없고 때로는 하나의 산출물(제품)만 있다. 거의 대부분의 사업에 부채가 있을 수도 있으나 부채가 반드시 필요한 것은 아니다. 또 취득된 활동과 자산의 집합이 사업이 아니어도 부채가 있을 수 있다.

문단 B10

[국제회계기준위원회가 삭제함]

문단 B11

활동과 자산의 특정 집합이 사업인지 여부는 시장참여자가 그 통합된 집합을 사업으로 수행하고 운영할 수 있는지에 기초하여 결정한다. 그러므로 특정 집합이 사업인지의 여부를 파악할 때, 매도자가 그 집합을 사업으로 운영하였는지 또는 취득자가 그 집합을 사업으로 운영할 의도가 있는지는 관련성이 없다.

취득한 과정이 실질적인지에 대한 평가

문단 B12

문단 B12A∼B12D는 취득한 활동과 자산의 집합이 산출물을 가지지 않는 경우(문단 B12B)와 가지는 경우(문단 B12C)에, 취득한 과정이 실질적인지를 어떻게 평가하는지를 설명한다.

문단 B12A

취득일에 산출물이 없는, 취득한 활동과 자산의 집합의 예로 수익 창출을 시작하지 않은 초기 단계의 기업이 있다. 또, 만약 취득한 활동과 자산의 집합이 취득일에 수익을 창출하고 있었던 경우, 예를 들어 그러한 활동과 자산의 집합이 취득자에 의해 통합될 것이기 때문에 그 후에 외부 고객으로부터 창출하는 수익이 더 이상 없더라도 취득일에 산출물이 있는 것으로 간주된다.

문단 B12B

활동과 자산의 집합이 취득일에 산출물이 없는 경우, 취득한 과정(또는 과정들의 집합)은 다음을 모두 충족하는 경우에만 실질적인 것으로 간주된다.
(1)취득한 과정(또는 과정들의 집합)이 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환하는 능력에 매우 중요하다.
(2)취득한 투입물은 해당 과정(또는 과정들의 집합)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력과 그 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 그 밖의 투입물을 모두 포함한다. 그러한 그 밖의 투입물은 다음을 포함할 수 있다.
- (가)재화나 용역을 개발하는 데 사용될 수 있는 지적 재산
- (나)산출물을 창출하기 위해 개발될 수 있는 그 밖의 경제적 자원
- (다)미래 산출물을 창출하는 데 필요한 재료나 권리에 대한 접근권
위 (2)의 (가)∼(다)에 언급된 투입물의 예로는 기술, 진행 중인 연구개발 프로젝트, 부동산 및 광물지분을 포함한다.

문단 B12C

활동과 자산의 집합이 취득일에 산출물을 가지고 있는 경우, 과정이 취득된 투입물에 적용될 때 다음 중 하나를 충족한다면, 취득한 과정(또는 과정들의 집합)은 실질적인 것으로 간주된다.
(1)취득한 과정(또는 과정들의 집합)이 산출물을 계속 창출할 수 있는 능력에 매우 중요하며, 취득한 투입물에는 해당 과정(또는 과정들의 집합)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 포함된다.
(2)취득한 과정(또는 과정들의 집합)이 산출물을 계속 창출할 능력에 유의적으로 기여하고 다음 중 하나를 충족한다.
- (가)고유하거나 희소한 것으로 간주된다.
- (나)대체하려면, 유의적인 원가나 노력이 들거나 산출물을 계속 창출하는 능력이 지체된다.

문단 B12D

다음의 추가 논의는 문단 B12B와 B12C를 뒷받침한다.
(1)취득한 계약은 실질적인 과정이 아니라 투입물이다. 그럼에도 불구하고, 취득한 계약(예: 부동산관리(property management)를 아웃소싱하는 계약, 자산관리(asset management)를 아웃소싱하는 계약)에 따라 조직화된 노동력에 접근할 수도 있다. 기업은 그러한 계약에 따라 접근할 수 있는 조직화된 노동력이, 기업이 통제하고 취득한 실질적인 과정을 수행하는지를 평가한다. 그러한 평가에 고려할 요소에는 계약의 존속기간과 갱신 조건이 포함된다.
(2)취득한 조직화된 노동력을 대체하는 것이 어렵다면, 취득한 조직화된 노동력이 산출물을 창출하는 능력에 매우 중요한 과정을 수행함을 나타낼 수 있다.
(3)예를 들어, 산출물을 창출하는 데 필요한 모든 과정을 고려할 때 어떤 과정(또는 과정들의 집합)이 부수적이거나 사소하다면 그 과정(또는 과정들의 집합)은 매우 중요하지는 않다.

취득자의 식별 (문단 6과 7의 적용)

문단 B13

연결재무제표기업회계기준서 제1110호 '연결재무제표'의 지침은 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업인 취득자를 식별하기 위하여 사용한다. 만약 사업결합을 하였는데 연결재무제표기업회계기준서 제1110호의 지침을 적용하여도 결합참여기업 중에서 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 B14~B18의 요소를 검토하여 결정한다.

문단 B14

주로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하여 이루어지는 사업결합의 경우에 취득자는 보통 현금이나 그 밖의 자산을 이전한 기업 또는 부채를 부담하는 기업이다.

문단 B15

주로 지분을 교환하여 이루어지는 사업결합의 경우에 취득자는 보통 지분을 발행하는 기업이다. 그러나 보통 '역취득'이라고 말하는 일부 사업결합에서는 지분을 발행하는 기업이 피취득자이다. 문단 B19~B27은 역취득에 대한 회계처리지침을 제공한다. 지분교환으로 이루어진 사업결합에서 취득자를 식별하기 위하여 참고할 그 밖의 관련 사실이나 상황의 예는 다음과 같다.
⑴사업결합 후 결합기업에 대한 상대적 의결권: 취득자는 보통 결합참여기업의 소유주 중 결합기업에 대한 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 받은 소유주가 속한 결합참여기업이다. 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 받은 소유주 집단이 속한 기업을 결정하기 위하여, 비정상적이거나 특별한 의결약정과 옵션, 주식매입권이나 전환증권의 존재 여부를 고려한다.
⑵특정 소유주나 조직화된 소유주 집단이 중요한 의결지분을 갖지 않은 경우에 결합기업에 대하여 상대적으로 큰 소수의결지분의 존재: 취득자는 보통 결합기업에 대하여 가장 큰 소수의결지분을 보유하고 있는 단일 소유주나 소유주의 조직화된 집단이 속한 결합참여기업이다.
⑶결합기업 의사결정기구의 구성: 취득자는 보통 결합기업 의사결정기구의 구성원 과반수를 지명하거나 임명하거나 해임할 수 있는 능력을 보유하고 있는 소유주가 속한 결합참여기업이다.
⑷결합기업 경영진의 구성: 결합기업 경영진 대부분이 결합참여기업의 이전 경영진으로 구성되는 경우에 취득자는 보통 그 경영진이 속한 결합참여기업이다.
⑸지분교환의 조건: 취득자는 보통 다른 결합참여기업(들)의 지분에 대하여 결합 전 공정가치를 초과하는 할증금을 지급해야 하는 결합참여기업이다.

문단 B16

취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 결합참여기업들보다 상대적 크기(예: 자산, 수익, 이익으로 측정)가 유의적으로 큰 결합참여기업이다.

문단 B17

기업이 셋 이상 포함된 사업결합에서, 결합참여기업의 상대적 크기뿐만 아니라 특히 결합참여기업 중 어느 기업이 결합을 제안하였는지도 고려하여 취득자를 결정한다.

문단 B18

사업결합을 이루기 위하여 설립한 새로운 기업이 반드시 취득자는 아니다. 만약 사업결합을 이루기 위하여 새로운 기업을 지분을 발행하여 설립한 경우에 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 문단 B13~B17의 지침을 적용하여 취득자로 식별한다. 이와 반대로, 대가로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하는 새로운 기업이 취득자가 될 수 있다.

역취득

문단 B19

역취득은 증권을 발행한 기업(법적 취득자)을 [[1103 사업결합#문단 B13|문단 B13~B18]]의 지침에 기초하여 회계목적상 피취득자로 식별할 때 생긴다. 지분을 취득당한 기업(법적 피취득자)은 역취득으로 보는 거래에서 회계목적상 취득자이다. 예를 들어 역취득은 때로 비상장기업이 상장하기를 원하지만 자신의 지분이 등록되는 것은 원하지 않을 때 생긴다. 이를 위하여 비상장기업은 상장기업이 자신의 지분과 교환하여 비상장기업의 지분을 취득하도록 상장기업과 약정을 할 것이다. 이 예에서 상장기업은 지분을 발행하기 때문에 법적 취득자이고, 비상장기업은 지분을 취득당하기 때문에 법적 피취득자이다. 그러나 문단 B13~B18의 지침을 적용한 결과 다음과 같이 식별하게 된다.
(1) 회계목적상 피취득자(회계상 피취득자)로서 상장기업
(2) 회계목적상 취득자(회계상 취득자)로서 비상장기업
거래를 역취득으로 회계처리하기 위하여 회계상 피취득자는 사업의 정의를 충족해야 하며, 영업권 인식 요구사항을 포함한 이 기준서의 모든 인식원칙과 측정원칙을 적용한다.

이전대가의 측정

문단 B20

역취득에서 회계상 취득자는 보통 피취득자에게 대가를 발행하지 않는다. 그 대신에 회계상 피취득자가 보통 회계상 취득자의 소유주에게 자신의 지분을 발행한다. 따라서 회계상 피취득자의 지분에 대하여 회계상 취득자가 이전한 대가의 취득일 공정가치는, 법적 지배기업의 소유주가 역취득의 결과로 결합기업에 대하여 보유하는 지분과 같은 비율이 유지되도록, 법적 종속기업이 법적 지배기업의 소유주에게 교부하였어야 할 법적 종속기업 지분의 수량에 기초한다. 이러한 방식으로 산정한 지분 수량의 공정가치를 피취득자와의 교환으로 이전한 대가의 공정가치로 사용한다.

연결재무제표의 작성과 표시

문단 B21

역취득에 따라 작성한 연결재무제표는 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 이름으로 발행하지만 법적 종속기업(회계상 취득자)의 재무제표가 지속되는 것으로 주석에 기재하되, 회계상 피취득자의 법적 자본을 반영하기 위하여 회계상 취득자의 법적 자본을 소급하여 수정한다. 이러한 수정은 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위해 필요하다. 또 연결재무제표에 표시한 비교 정보도 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위하여 소급하여 수정한다.

문단 B22

연결재무제표는 자본구조를 제외하고 법적 종속기업의 재무제표가 지속되는 것을 나타내기 때문에 다음 사항을 반영한다.
(1) 법적 종속기업(회계상 취득자)의 자산과 부채는 사업결합 전의 장부금액으로 인식하고 측정
(2) 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자산과 부채는 이 기준서에 따라 인식하고 측정
(3) 사업결합 직전 법적 종속기업(회계상 취득자)의 이익잉여금과 그 밖의 자본의 잔액
(4) 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 공정가치에 사업결합 직전에 유통되던 법적 종속기업(회계상 취득자)의 발행 지분을 더하여 결정한 연결재무제표상 발행 지분의 인식금액. 그러나 자본구조(발행한 지분의 수량과 종류)는 사업결합을 이루기 위해 법적 지배기업이 발행한 지분을 포함한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본구조를 반영한다. 따라서 법적 종속기업(회계상 취득자)의 자본구조는 역취득에서 발행한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 지분 수량을 반영하기 위하여 취득 약정에서 정한 교환비율을 사용하여 조정한다.
(5) 법적 종속기업(회계상 취득자)의 사업결합 전 이익잉여금과 그 밖의 자본의 장부금액에 대한 비지배지분의 비례적 몫. 문단 B23과 B24에서 논의하고 있다.

비지배지분

문단 B23

역취득에서, 법적 피취득자(회계상 취득자)의 소유주 중 일부는 자신이 보유하고 있는 지분을 법적 취득자(회계상 피취득자)의 지분과 교환하지 않을 수 있다. 그러한 소유주는 역취득 후 연결재무제표에서 비지배지분으로 처리된다. 이는 법적 피취득자의 소유주가 자신의 지분을 법적 취득자의 지분으로 교환하지 않는 경우에 결과적으로 결합기업의 영업성과나 순자산이 아닌 법적 피취득자의 영업성과나 순자산에 대한 지분만을 갖게 하기 때문이다. 이와 반대로 법적 취득자가 회계목적상 피취득자라도, 법적 취득자의 소유주는 결합기업의 영업성과와 순자산에 대한 지분을 갖는다.

문단 B24

법적 피취득자의 자산과 부채는 연결재무제표에서 사업결합 전 장부금액으로 측정하고 인식한다(문단 B22(1)참조). 그러므로 일반적인 취득에서 비지배지분을 취득일의 공정가치로 측정하더라도, 역취득에서 비지배지분은 법적 피취득자 순자산의 사업결합 전 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분으로 반영한다.

주당이익

문단 B25

문단 B22(4)에서 기술한 바와 같이, 역취득에 따른 연결재무제표상 자본구조는 사업결합을 이루기 위해 법적 취득자(회계상 피취득자)가 발행한 지분을 포함하여 법적 취득자의 자본구조를 반영한다.

문단 B26

역취득이 생긴 회계기간의 가중평균 유통보통주식수(주당이익을 계산할 때의 분모)는 다음과 같이 산정한다.
⑴해당 회계기간의 시작일부터 취득일까지의 유통보통주식수는 그 기간의 법적 피취득자(회계상 취득자)의 가중평균 유통보통주식수에 기초하여 합병 약정에서 정한 교환비율을 곱하여 산정한다.
⑵취득일부터 해당 회계기간의 종료일까지 유통보통주식수는 그 기간에 유통되는 법적 취득자(회계상 피취득자)의 실제 보통주식수로 한다.

문단 B27

역취득에 따른 연결재무제표에 표시되는 취득일 전 각 비교기간의 기본주당순이익은 다음의 (1)을 (2)로 나누어 계산한다.
(1) 해당 각 기간의 보통주주에게 귀속하는 법적 피취득자의 당기순손익
(2) 취득 약정에서 정한 교환비율을 곱한 법적 피취득자의 역사적 가중평균유통보통주식수

특정 취득 자산과 인수 부채의 인식 (문단 10∼13 적용)

문단 B28

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

문단 B29

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

문단 B30

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

무형자산

문단 B31

취득자는 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다. 무형자산은 분리 가능성 기준이나 계약적ㆍ법적 기준을 충족하는 경우에 식별할 수 있다.

문단 B32

계약적ㆍ법적 기준을 충족하는 무형자산은 피취득자에게서 또는 그 밖의 권리와 의무에서 이전하거나 분리할 수 없더라도 식별할 수 있다. 예를 들면 다음과 같다.
(1)[국제회계기준위원회에서 삭제함]
(2) 피취득자는 원자력 발전소를 소유하여 운영한다. 그 발전소를 운영하는 라이선스는 취득자가 그 발전소에서 분리하여 매각하거나 이전할 수 없더라도 영업권과 분리하여 인식하는 계약적ㆍ법적 기준을 충족하는 무형자산이다. 취득자는 운영라이선스와 발전소의 내용연수가 비슷할 경우에, 라이선스의 공정가치와 발전소의 공정가치를 재무보고 목적상 하나의 자산으로 인식할 수 있다.
(3) 피취득자가 기술특허권을 소유한다. 그 특허권을 국내시장 밖에서 독점적으로 사용할 수 있도록 라이선스하고, 그 대가로 미래 해외 수익의 일정 비율을 받는다. 기술특허권과 관련 라이선스 약정은 서로 분리하여 실무적으로 매각하거나 교환할 수 없더라도, 각각 영업권과 분리하여 인식하는 계약적ㆍ법적 기준을 충족한다.

문단 B33

분리 가능성 기준은 취득한 무형자산이 피취득자에게서 분리되거나 분할될 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별할 수 있는 자산이나 부채와 함께 매각ㆍ이전ㆍ라이선스ㆍ임대ㆍ교환을 할 수 있음을 의미한다. 취득자가 매각, 라이선스, 교환을 할 의도가 없더라도, 취득자가 매각, 라이선스, 그 밖의 기타 가치 있는 것과 교환할 수 있는 무형자산은 분리 가능성 기준을 충족한다. 취득한 무형자산은 바로 그 형태의 자산이나 비슷한 형태의 자산과의 교환거래에 대한 증거가 있는 경우에 그러한 교환거래가 드물고 취득자가 그 거래와 관련이 있는지와 무관하게 분리 가능성 기준을 충족한다. 예를 들면 고객과 구독자 목록은 자주 라이선스 되므로 분리 가능성 기준을 충족한다. 피취득자가 자신의 고객목록은 다른 고객목록과 특성이 다르다고 여기더라도, 고객목록이 빈번하게 라이선스 된다는 사실은 일반적으로 취득한 고객목록이 분리 가능성 기준을 충족한다는 것을 의미한다. 그러나 사업결합에서 취득한 고객목록이 비밀유지조건이나 그 밖의 약정 조건에서 고객에 관한 정보를 매각, 리스, 그 밖의 교환을 할 수 없도록 금지한 경우에는 분리 가능성 기준은 충족되지 않는다.

문단 B34

피취득자나 결합기업에서 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이 관련 계약, 식별할 수 있는 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면 분리 가능성 기준을 충족한다. 예를 들면 다음과 같다.
(1) 시장참여자가 예금부채와 관련 예금자관계 무형자산을 관찰할 수 있는 교환거래에서 교환한다. 그러므로 취득자는 예금자관계 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다.
(2) 피취득자는 등록 상표와 그 상표를 붙인 제품의 제조에 사용하고 문서화하였지만 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식을 보유한다. 상표 소유권을 이전하기 위하여 과거 소유주는 자신이 생산한 제품이나 용역과 구별할 수 없을 정도의 제품이나 용역을 새로운 소유주가 생산할 수 있도록 필요한 그 밖의 모든 것도 이전해야 한다. 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식은 피취득자나 결합기업과 분리되어 있음이 분명하고 관련 상표를 매각할 경우에 팔리기 때문에 분리 가능성 기준을 충족한다.

다시 취득한 권리

문단 B35

취득자가 사업결합 이전에 자신이 인식했거나 인식하지 않았던 하나 이상의 자산을 사용하도록 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 다시 취득할 수 있다. 그러한 권리의 예로는 프랜차이즈 약정에 따라 취득자의 상표명을 사용할 권리나 기술라이선스 약정에 따라 취득자의 기술을 사용할 수 있는 권리가 있다. 다시 취득한 권리는 취득자가 영업권과 분리하여 인식하는 식별할 수 있는 무형자산이다. 문단 29에서는 다시 취득한 권리의 측정에 대해 지침을 제공하고, 문단 55에서는 다시 취득한 권리에 대한 후속 회계처리에 대해 지침을 제공한다.

문단 B36

다시 취득한 권리에서 생기는 계약상 조건이 같거나 비슷한 항목에 대한 현행 시장거래의 조건과 비교하여 유리하거나 불리할 경우에 취득자는 정산차손익을 인식한다. 문단 B52에서는 이러한 정산차손익의 측정 지침을 제공한다.

식별할 수 없는 집합적 노동력과 그 밖의 항목

문단 B37

취득일 현재 식별할 수 없는 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함한다. 예를 들어 취득자는 취득한 사업의 운영을 취득한 날부터 계속할 수 있게 해주는 현존하는 집합적 노동력인, 종업원 집단의 존재에 가치가 있다고 볼 수 있다. 집합적 노동력은 숙련된 종업원의 지적 자본 즉, 피취득자의 종업원이 자신의 업무에서 보유하고 있는 (흔히 전문화한) 지식과 경험을 나타내지는 않는다. 집합적 노동력은 영업권과 분리하여 인식하는 식별할 수 있는 자산이 아니기 때문에 그에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다.

문단 B38

취득자는 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치도 있다면 그 가치도 영업권에 포함한다. 예를 들면 취득자는 취득일에 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상 중인 잠재적 계약에 가치가 있다고 볼 수 있다. 취득일에 그러한 잠재적 계약 그 자체는 자산이 아니기 때문에 영업권과 분리하여 인식하지 않는다. 그러한 계약의 가치는 취득일 후에 일어나는 사건에 따라 후속적으로도 영업권에서 재분류하지 않는다. 그러나 취득자는 취득일에 분리하여 인식할 수 있는 무형자산이 존재하는지를 파악하기 위하여 취득한 다음에 일어나는 사건을 둘러싼 사실과 상황을 평가해야 한다.

문단 B39

사업결합으로 취득한 무형자산은 처음 인식한 후에 무형자산기업회계기준서 제1038호 '무형자산'에 따라 회계처리한다. 그러나 무형자산기업회계기준서 제1038호문단 3에서 기술한 바와 같이, 취득한 일부 무형자산의 첫 인식 후의 회계처리는 다른 한국채택국제회계기준서에서 규정한다.

문단 B40

식별 가능성 기준으로 무형자산을 영업권과 분리하여 인식할 수 있는지를 판단한다. 그러나 그 기준은 무형자산의 공정가치 측정지침을 제공하는 것이 아니고 무형자산의 공정가치 측정에 사용하는 가정을 제약하는 것도 아니다. 예를 들면 취득자는 시장참여자들이 공정가치를 측정할 때 무형자산의 가격을 결정할 경우에 미래 계약갱신에 대한 기대 등을 사용한다는 가정을 고려한다. 갱신 그 자체가 식별 가능성의 기준을 충족할 필요는 없다. (다만 사업결합에서 인식한 다시 취득한 권리에 대한 공정가치 측정원칙의 예외를 정하고 있는 문단 29참조) 무형자산기업회계기준서 제1038호 문단 36과 37은 무형자산이 다른 무형자산이나 유형자산과 하나의 회계 단위로 결합하여야 하는지를 판단하기 위한 지침을 제공한다.

특정 식별할 수 있는 자산과 피취득자에 대한 비지배지분의 공정가치 측정 (문단 18과 19의 적용)

현금흐름이 불확실한 자산 (평가충당금)

문단 B41

취득일 현재 사업결합에서 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다. 미래현금흐름의 불확실성의 영향을 공정가치 측정에 포함하였기 때문이다. 예를 들어 이 기준서에서는 취득한 수취채권(대여금 포함)을 취득일의 공정가치로 측정하도록 규정하고 있으므로, 취득일에 회수 불가능하다고 보는 계약상 현금흐름에 대하여 별도의 평가충당금 또는 기대신용손실에 대한 손실충당금은 인식하지 않는다.

피취득자가 리스제공자인 경우의 운용리스 대상 자산

문단 B42

피취득자가 리스제공자인 경우에 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 취득일의 공정가치로 측정할 때 해당 리스조건을 고려한다. 취득자는 시장조건과 비교할 때 그 운용리스의 조건이 유리하든 불리하든 별도의 자산이나 부채를 인식하지 않는다.

취득자가 사용할 의도가 없거나 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산

문단 B43

경쟁력 있는 지위를 보호하기 위하여, 또는 그 밖의 이유로 취득자가 취득한 비금융자산을 활발히 사용하지 않으려 하거나, 최고 최선으로 자산을 사용하지는 않으려 할 수 있다. 예를 들어 취득자가 취득한 무형자산을 다른 기업이 사용하는 것을 막음으로써 그 무형자산을 방어적으로 사용하려고 계획하는 경우가 이에 해당할 수 있다. 그렇지만 취득자는 처음에 그리고 후속 손상검사를 위하여 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 측정할 때에도 비금융자산의 공정가치를 적절한 평가 전제에 따라 시장참여자가 최고 최선으로 사용함을 가정하여 측정한다.

피취득자에 대한 비지배지분

문단 B44

이 기준서에서는 취득자에게 피취득자에 대한 비지배지분을 취득일의 공정가치로 측정하도록 허용한다. 때로 취득일의 비지배지분(취득자가 보유하고 있지 않은 지분)의 공정가치를 그 지분의 활성시장의 공시가격에 기초하여 측정할 수 있을 것이다. 그러나 다른 상황에서는 그 지분에 대한 활성시장의 공시가격을 사용할 수 없을 것이다. 그러한 상황에서 취득자는 다른 가치평가기법을 사용하여 비지배지분의 공정가치를 측정할 것이다.

문단 B45

피취득자에 대한 취득자 지분의 주당 공정가치와 비지배지분의 주당 공정가치는 다를 수 있다. 주요한 차이는 만약 시장참여자가 비지배지분의 가격을 결정할 때 지배력의 할증이나 할인을 고려하는 경우에 피취득자에 대한 취득자 지분의 주당 공정가치에 지배력의 할증이 포함되거나, 반대로 비지배지분의 주당 공정가치에 지배력의 결여에 대한 할인(비지배지분 할인이라고도 한다)이 포함되었을 가능성이 높다.

영업권이나 염가매수차익을 측정

가치평가기법을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치 측정 (문단 33의 적용)

문단 B46

대가의 이전 없이 이루어진 사업결합에서, 취득자는 영업권이나 염가매수차익을 측정하기 위하여 이전대가의 취득일 공정가치 대신에 피취득자에 대한 자신의 지분의 취득일 공정가치를 사용하여야 한다(문단 32~34참조).

상호실체 간의 결합에 취득법을 적용할 때, 특별 고려사항 (문단 33의 적용)

문단 B47

두 상호실체가 결합할 때, 피취득자에 대한 지분이나 조합원 지분에 대한 공정가치(또는 피취득자의 공정가치)를 취득자가 이전한 조합원 지분의 공정가치보다 더욱 신뢰할 수 있게 측정할 수도 있다. 그러한 상황에서 문단 33에서는 취득일에 취득자가 대가로 이전한 취득자 지분의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 공정가치를 사용하여 영업권의 금액을 결정하도록 하였다. 또 상호실체 간의 결합에서 취득자는 다른 기업형태에서 취득법을 적용하는 것과 마찬가지로 재무상태표에 직접 자본이나 지분에 추가하여(이익잉여금에 추가하는 것이 아닌) 피취득자의 순자산을 인식한다.

문단 B48

상호실체가 다른 사업과 여러 면에서 비슷할지라도, 상호실체는 그 조합원이 고객이자 소유주라는 주된 이유 때문에 생기는 독특한 특징이 있다. 일반적으로 상호실체의 조합원들은 흔히 재화와 용역에 부가한 수수료의 할인이나 단골배당의 형태로 조합원으로서의 효익을 받을 것으로 기대한다. 각 조합원에게 분배한 단골배당은 흔히 해당 연도에 조합원이 상호실체와 거래한 금액에 근거한다.

문단 B49

상호실체의 공정가치 측정에는 시장참여자가 기대하는 상호실체에 대한 적합한 가정뿐만 아니라 시장참여자가 기대하는 미래 조합원 효익에 대한 가정도 포함하여야 한다. 예를 들어 현재가치평가기법은 상호실체의 공정가치를 측정하기 위하여 사용할 수 있다. 그 모형에 투입물로 사용한 현금흐름은 상호실체의 기대현금흐름에 기초하여야 하며, 이것은 재화나 용역에 부과한 할인된 수수료와 같이 조합원 효익으로 인한 감소를 반영할 가능성이 높다

사업결합 거래의 일부에 해당하는지를 판단 (문단 51과 52의 적용)

문단 B50

거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지 아니면 사업결합과 분리하여야 하는 거래인지를 판단하기 위하여 다음의 요소를 검토하며, 각 요소는 상호 배타적이지 않으며 개별적으로 결정적이지도 않다.
(1)거래의 이유: 사업결합 참여자(취득자와 피취득자 그리고 그들의 소유주, 이사와 경영자-그리고 그들의 대리인)가 특정 거래나 약정을 체결한 이유를 이해하는 것은 해당 거래가 이전대가와 취득 자산 또는 인수 부채의 일부인지를 판단하는 유익한 정보가 될 수 있다. 예를 들어 거래가 주로 피취득자나 사업결합 전의 피취득자의 이전 소유주의 효익이 아닌, 취득자나 결합기업의 효익을 위주로 약정되었다면 지급한 거래 가격(그리고 관련 자산이나 부채)은 피취득자에 대한 교환의 일부일 가능성이 낮다. 따라서 취득자는 그 부분을 사업결합과 별도로 회계처리한다.
(2)거래 제안자: 거래 제안자가 누구인가를 알면 해당 거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 판단하는 데에 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들어 취득자가 제안한 거래나 그 밖의 사건은 피취득자나 피취득자의 사업결합 전 소유주에게 주는 효익은 거의 없으면서 취득자나 결합기업에 미래 경제적 효익을 제공하기 위하여 체결된 것일 수 있다. 이와 반대로 피취득자나 그의 이전 소유주가 제안한 거래나 약정은 취득자나 결합기업의 효익이 될 가능성이 낮고 사업결합거래의 일부일 가능성이 매우 높다.
(3)거래의 시기: 거래의 시기는 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 판단하는 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들면 사업결합의 조건에 대한 협상을 진행하는 동안에 있었던 취득자와 피취득자 사이의 거래는 취득자나 결합기업에 미래 경제적 효익을 제공하기 위하여 사업을 결합할 계획으로 체결한 것일 수 있다. 이 경우에 피취득자나 그의 사업결합 전 소유자는 결합기업의 일부로 받는 효익 외에 그 거래에서 받는 효익이 거의 없거나 아예 없을 가능성이 높다.

사업결합에서 취득자와 피취득자 사이의 기존 관계를 사실상 정산하는 경우 (문단 52⑴의 적용)

문단 B51

사업결합을 고려하기 전에 취득자와 피취득자 사이에 어떤 관계가 존재하였을 수 있다. 여기에서는 이를 '기존 관계'라 한다. 취득자와 피취득자 사이의 기존 관계는 계약적(예: 판매자와 고객, 라이선스 제공자와 라이선스 이용자) 또는 비계약적(예: 원고와 피고)일 수 있다.

문단 B52

사업결합으로 기존 관계를 사실상 정산하는 경우에 취득자는 다음과 같이 측정한 차손익을 인식한다.
(1) 기존의 비계약관계(예: 소송)는 공정가치
(2) 기존의 계약관계는 다음 (가)와 (나) 중 적은 금액
- (가) 계약이 같거나 비슷한 항목의 현행 시장거래조건과 비교하여 취득자의 관점에서 유리하거나 불리한 경우에 그 금액. (불리한 계약은 현행 시장 조건에서 불리한 계약이다. 이 계약은 계약상의 의무 이행에서 생기는 회피불가능한 원가가 그 계약에서 받을 것으로 기대하는 경제적 효익을 초과하는 손실부담계약일 필요는 없다.)
- (나) 거래상대방에게 불리한 조건으로 사용될 수 있는 계약에서 거래상대방에게 정산 규정을 분명하게 밝힌 경우의 그 금액
만약 (나)가 (가)보다 적을 경우, 그 차이는 사업결합 회계처리의 일부로 포함한다.
취득자가 이전에 관련 자산이나 부채를 인식하였는지에 따라 인식하는 차손익 금액이 달라지며, 보고한 차손익은 위의 요구사항을 적용하여 산정한 금액과 다를 수 있다.

문단 B53

기존 관계는 취득자가 다시 취득한 권리로 인식하는 계약일 수 있다. 그 계약이 같거나 비슷한 항목에 대한 현행 시장거래가격과 비교하여 유리하거나 불리한 조건을 포함하고 있는 경우에 취득자는 사업결합과 별도로 그 계약을 사실상 정산하는 경우의 차손익을 B52에 따라 측정한다.

종업원이나 매도주주에 대한 조건부 지급 약정 (문단 52⑵의 적용)

문단 B54

종업원이나 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 약정의 특성에 따라 사업결합의 조건부 대가이거나 아니면 별도의 거래이다. 취득 약정에 조건부 지급 규정이 왜 포함되었는지, 약정제안자가 누구인지 그리고 그 약정의 체결 시점이 언제인지를 이해하면 그 약정의 특성을 평가할 때 도움이 될 수 있다.

문단 B55

종업원이나 매도주주에 대한 지급 약정이 피취득자에 대한 교환의 일부인지 또는 사업결합과 별도의 거래인지 명확하지 않은 경우에는 다음의 지표를 검토하여야 한다.
(1)고용의 지속. 매도주주가 결합기업의 주요 종업원이 되는 고용의 지속 조건은 그 실질이 조건부 대가 약정이라는 지표가 될 수 있다. 지속적 고용에 대한 관련 조건은 고용 약정, 취득 약정, 다른 문서에 포함할 수 있을 것이다. 고용이 끝나면 지급을 자동으로 중단하는 조건부 대가 약정은 사업결합 후 근무용역에 대한 보수이다. 고용의 종료에 영향을 받지 않는 조건부 지급 약정은 조건부 지급이 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.
(2)고용의 지속 기간. 요구되는 고용기간이 조건부 지급 기간과 같거나 조건부 지급 기간보다 긴 경우에 그 사실은 조건부 지급이 사실상 보수라는 것을 의미할 수 있다.
(3)보수의 수준. 조건부 지급 외의 종업원 보수가 결합기업의 다른 주요 종업원의 보수와 비교하여 합리적인 수준인 경우에 그러한 조건부 지급은 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.
(4)종업원에 대한 증분 지급. 결합기업의 종업원이 되지 않는 매도주주가 결합기업의 종업원이 되는 매도주주보다 주당 기준으로 더 낮은 조건부 지급을 받는 경우에 그 사실은 종업원이 되는 매도주주에 대한 조건부 지급의 증분 금액이 보수라는 것을 의미할 수 있다.
(5)소유주식의 수. 주요 종업원으로 남는 매도주주가 소유한 주식의 상대적 수는 그 실질이 조건부 대가 약정이라는 지표가 될 수 있다. 예를 들면 피취득자의 주식 대부분을 소유하고 있는 매도주주들이 주요 종업원으로 계속 남는다면, 그 사실은 사업결합 후 용역에 대한 보수를 제공하기 위한 이익배분약정이라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신에 주요 종업원이 되는 매도주주가 피취득자의 주식을 조금만 소유하고 있고 모든 매도주주가 주당 기준에 따라 같은 조건부 대가 금액을 받을 경우에 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 주요 종업원으로 남는 매도주주의 가족 구성원과 같은 특수 관계자가 취득 전에 보유하고 있는 소유주 지분도 검토하여야 한다.
(6)가치평가와의 연계. 취득일의 첫 이전대가가 피취득자에 대한 가치평가에서 설정한 범위의 낮은 쪽에 근거를 두고 조건부 지급 산식이 그 가치평가 접근법에 관련된 경우에 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신 조건부 지급 산식이 과거의 이익분배 약정과 일관될 경우에 그 사실은 약정의 실질이 보수를 제공하기 위한 것이라는 것을 의미할 수 있다.
(7)대가 결정을 위한 산식. 조건부 지급을 결정하기 위하여 사용한 산식은 약정의 실질을 평가할 때 도움이 될 수 있다. 예를 들어 조건부 지급액을 당기순이익의 배수에 기초하여 결정하는 경우에 이는 그 의무가 사업결합의 조건부 대가이고 그 산식이 피취득자의 공정가치를 설정하거나 검증하기 위한 것임을 의미할 수 있다. 이와 반대로 당기순이익의 특정 비율로 정해진 조건부 지급은 종업원에 대한 그 의무가 종업원의 근무용역 제공을 보상하는 이익배분 약정이라는 것을 의미할 수 있다.
(8)그 밖의 약정과 회계논제. 매도주주와 맺는 그 밖의 약정의 조건(예: 경쟁금지 약정, 미이행 계약, 컨설팅 계약, 부동산 리스 약정)과 조건부 지급에 대한 법인세 처리는 조건부 지급이 피취득자에 대한 대가 외의 다른 것에 관련된다는 것을 의미할 수 있다. 예를 들어 취득과 관련하여 취득자는 주요 매도주주와 부동산 리스 약정을 체결할 수 있다. 리스계약에서 특정 리스료가 시장의 리스료보다 유의적이게 적을 경우에 조건부 지급에 대한 별도의 약정에서 규정한 리스제공자(매도주주)에 대한 조건부 지급의 일부나 전부는 취득자가 사업결합 후 재무제표에 별도로 인식해야 하는 리스부동산 사용에 대한 지급이 될 수 있다. 이와 반대로, 리스부동산에 대한 시장 조건과 일치하는 리스료로 명시되어 있는 리스계약의 경우에 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 사업결합의 조건부 대가일 수 있다.

피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상과 교환한 취득자의 주식기준보상 (문단 52⑵의 적용)

문단 B56

취득자는 피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상을 취득자의 주식기준보상(대체보상)으로 교환할 수 있다. 사업결합과 관련한 주식 선택권이나 그 밖의 주식기준보상의 교환은 주식기준보상기업회계기준서 제1102호 '주식기준보상'에 따라 주식기준보상의 조건변경으로 회계처리한다. 취득자가 피취득자의 보상을 대체하는 경우에 취득자의 대체보상에 대한 시장기준측정치의 전부나 일부는 사업결합의 이전대가 측정에 포함할 것이다. 문단 B57~B62는 시장기준측정치의 배분방법에 대한 지침을 제공한다.
그러나 사업결합의 결과로 피취득자 보상이 소멸할 수 있는 상황에서, 취득자가 보상을 대체할 의무가 없더라도 대체하는 경우에 대체보상의 시장기준측정치의 전체를 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에 따라 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 즉, 그러한 보상의 시장기준측정치는 사업결합의 이전대가 측정에 포함하지 않는다. 피취득자나 피취득자의 종업원이 대체를 강제할 수 있는 능력을 보유하는 경우에 취득자는 피취득자보상을 대체할 의무가 있다. 예를 들면 이 지침을 적용하기 위해 다음 항목 중 하나에 따라 대체해야 하는 경우에 취득자는 피취득자보상을 대체할 의무가 있는 것이다.
(1) 취득 약정의 조건
(2) 피취득자의 보상 조건
(3) 적용할 수 있는 법률이나 규제

문단 B57

피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상 부분과 사업결합 후 근무용역에 대한 보수 부분을 결정하기 위하여, 취득자는 취득일 현재 자신이 부여한 대체보상과 피취득자의 보상을 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에 따라 측정한다. 피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상의 시장기준측정치 부분은 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 피취득자 보상 부분과 일치한다.

문단 B58

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 대체보상은 피취득자 보상의 시장기준측정치에 피취득자 보상의 총 가득기간이나 원래 가득기간 중 긴 기간에 대한 가득기간 완료 부분의 비율을 곱한 금액이다. 가득기간은 모든 특정 가득조건이 충족되는 기간이다. 가득조건은 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에 정의되어 있다.

문단 B59

사업결합 후의 근무용역에 귀속하는 가득되지 않은 대체보상 부분으로서 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식하는 부분은 대체보상의 총 시장기준측정치에서 사업결합 전의 근무용역에 귀속하는 금액을 뺀 금액과 일치한다. 그러므로 취득자는 대체보상의 시장기준측정치가 피취득자 보상의 시장기준측정치를 초과하는 금액을 사업결합 후 근무용역에 귀속하고, 그 초과분을 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 취득일 전에 종업원이 피취득자 보상을 가득하기 위한 근무용역을 모두 제공하였는지와 무관하게, 대체보상에 사업결합 후 근무용역이 필요한 경우에는 대체보상의 일부를 사업결합 후 근무용역에 귀속한다.

문단 B60

사업결합 후 근무용역에 귀속될 수 있는 부분과 마찬가지로 사업결합 전 근무용역에 귀속될 수 있는 가득되지 않은 대체보상 부분은 가득될 것으로 기대하는, 대체보상의 수의 사용할 수 있는 최선의 추정치를 반영한다. 예를 들어 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 대체보상 부분의 시장기준측정치가 100원이고 취득자가 보상의 95%만 가득될 것이라고 기대하는 경우에 사업결합에서 이전대가에 포함할 금액은 95원이다. 가득될 것으로 기대하는 대체보상의 추정수치 변동은 사업결합의 이전대가에서 조정하지 않고 그러한 변동이나 상실이 생긴 기간의 보수원가에 반영한다. 또 취득일 후에 생기는 변경조건이나 이행조건이 있는 보상의 최종 결과와 같은 그 밖의 사건의 영향은 해당 사건이 일어난 기간의 보수원가를 결정할 때 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에 따라 회계처리한다.

문단 B61

사업결합 전과 사업결합 후의 근무용역에 귀속되는 대체보상부분을 산정하기 위한 같은 규정은 대체보상을 주식기준보상기업회계기준서 제1102호의 규정에 따라 부채로 분류하는지 지분으로 분류하는지와 무관하게 적용한다. 취득일 후 부채로 분류한 보상의 시장기준측정치의 모든 변동과 관련한 이연법인세영향은 변동이 된 기간에 취득자의 사업결합 후 재무제표에 인식한다.

문단 B62

주식기준보상의 대체보상에 대한 법인세 영향은 법인세기업회계기준서 제1012호 '법인세' 규정에 따라 인식한다.

피취득자의 지분으로 결제하는 피취득자의 주식기준보상거래

문단 B62A

취득자가 피취득자의 주식기준보상거래를 자신의 주식기준보상거래와 교환하지 않을 경우에, 피취득자는 미결제된 주식기준보상거래를 보유할 수 있다. 이러한 피취득자의 주식기준보상거래는 가득되는 경우에 피취득자에 대한 비지배지분의 일부이므로 시장기준측정치로 측정한다. 가득되지 않는 경우에 문단 19와 30에 따라 취득일이 부여일인 것처럼 시장기준측정치로 측정한다.

문단 B62B

가득되지 않은 주식기준보상거래의 시장기준측정치는 주식기준보상거래의 총 가득기간과 원 가득기간 중 더 긴 기간에 대해 완료된 가득기간의 비율에 근거하여 비지배지분에 배분한다. 잔액은 사업결합 후 근무용역에 배분한다.

후속 측정과 회계처리 지침을 제공하는 다른 한국채택국제회계기준서 (문단 54의 적용)

문단 B63

사업결합에서 취득한 자산과 인수하거나 부담한 부채에 대한 후속 측정과 회계처리 지침을 제공하는 다른 한국채택국제회계기준서의 예는 다음과 같다.
(1)무형자산기업회계기준서 제1038호에서는 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 무형자산의 회계처리를 규정한다. 영업권은 취득일에 인식한 금액에서 손상차손누계액을 차감하여 측정한다. 자산손상기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’에서는 손상차손에 대한 회계처리를 규정한다.
(2)[국제회계기준위원회가 삭제함]
(3)법인세기업회계기준서 제1012호에서는 사업결합에서 취득한 이연법인세자산(인식되지 않은 이연법인세자산 포함)과 이연법인세부채에 대한 후속적인 회계처리를 규정한다.
(4)주식기준보상기업회계기준서 제1102호에서는 종업원의 미래 근무용역에 귀속하는, 취득자가 발행하여 보상한 대체 주식기준보상 부분에 대한 후속 측정과 회계처리 지침을 제공한다.
(5)연결재무제표기업회계기준서 제1110호에서는 지배력을 획득한 후의 종속기업에 대한 지배기업의 소유주 지분율의 변동에 대한 회계처리 지침을 제공한다.

공시 (문단 59와 61의 적용)

문단 B64

문단 59의 목적을 충족하기 위하여, 취득자는 보고기간에 생긴 모든 사업결합에 대해 다음 정보를 공시한다.
(1) 피취득자의 명칭과 설명
(2) 취득일
(3) 취득한 의결권 있는 지분율
(4) 사업결합의 주된 이유와 피취득자에 대한 취득자의 지배력 획득 방법에 대한 설명
(5) 피취득자와 취득자의 여러 영업활동이 결합하여 기대하는 시너지 효과, 분리 인식조건을 충족하지 못하는 무형자산 또는 그 밖의 요소와 같이 인식한 영업권의 구성요소에 대한 질적 설명
(6) 총 이전대가의 취득일의 공정가치와 다음과 같은 대가의 주요 종류별 취득일의 공정가치
- (가) 현금
- (나) 그 밖의 유형자산이나 무형자산(취득자의 사업이나 종속기업 포함)
- (다) 생겨난 부채(예: 조건부 대가에 대한 부채)
- (라) 취득자의 지분(발행하였거나 발행할 금융상품 또는 지분의 수량과 그러한 금융상품이나 지분의 공정가치 측정 방법 포함)
(7) 조건부 대가 약정과 보상자산
- (가) 취득일 현재 인식한 금액
- (나) 지급액을 결정하기 위한 약정과 기준에 대한 설명
- (다) 결과(할인하지 않은)범위에 대한 추정치 또는 범위를 추정할 수 없다면 그 사실과 범위를 추정할 수 없는 이유. 최대 지급액을 한정할 수 없는 경우에는 그러한 사실을 공시한다.
(8) 취득한 수취채권에 대한 다음 금액
- (가) 수취채권의 공정가치
- (나) 수취채권의 계약상 총액
- (다) 회수될 것으로 기대하지 않는 계약상 현금흐름에 대한 취득일의 최선의 추정치
공시는 대여금, 직접 금융리스, 그 밖의 수취채권의 종류와 같은 수취채권의 주요 종류별로 제공한다.
(9) 취득 자산과 인수 부채의 주요 종류별로 취득일 현재에 인식한 금액
(10)문단 23에 따라 인식한 각 우발부채에 대하여 충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 '충당부채, 우발부채, 우발자산' 문단 85에서 요구하고 있는 정보. 우발부채의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없어 인식하지 못한 경우에는 다음 사항을 공시한다.
- (가)충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호문단 86에서 요구하고 있는 정보
- (나) 그러한 부채를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 이유
(11) 세무상 차감할 것으로 예상하는 영업권 총액
(12)문단 51에 따라 사업결합에서 비롯한 자산의 취득과 부채의 인수와는 별도로 인식한 거래
- (가) 각 거래에 대한 설명
- (나) 각 거래에 대한 취득자의 회계처리방법
- (다) 각 거래에서 인식한 금액과 그 금액이 인식된 재무제표상의 항목
- (라) 기존 관계를 사실상 정산하는 거래의 경우에 정산금액을 결정할 때 사용한 방법
(13) 별도로 인식한 거래에 대해 (12)에서 요구한 공시는 취득 관련 원가의 금액과 그 금액 중 별도로 비용으로 인식한 금액과 그 비용이 인식된 포괄손익계산서의 각 항목이나 항목들을 포함한다. 또 발행 원가 중 비용으로 인식하지 않은 금액과 그 금액을 인식한 방법을 공시한다.
(14) 염가매수(문단 34|문단 34~36]]참조)의 경우에는 다음 사항
- (가)문단 34에 따라 인식한 차익 금액과 그 차익을 인식한 포괄손익계산서의 항목
- (나) 거래에서 차익이 생긴 이유에 대한 설명
(15) 취득일에 피취득자에 대한 취득자의 지분율로 100% 미만을 보유하고 있는 각 사업결합의 경우에 다음 사항
- (가) 취득일에 인식한 피취득자에 대한 비지배지분의 금액과 그 금액의 측정기준
- (나) 공정가치로 측정한 각 피취득자에 대한 비지배지분의 평가기법과 그 가치를 측정하기 위하여 사용한 유의적 투입물
(16) 단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우에 다음 사항
- (가) 취득일 직전에 취득자가 보유하고 있는 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치
- (나) 사업결합 전에 취득자가 보유하고 있던 피취득자 지분을 공정가치로 재측정한 결과 인식한 차손익의 금액과 그 차손익을 인식한 포괄손익계산서의 항목
(17) 다음의 정보
- (가) 해당 보고기간의 연결포괄손익계산서에 포함한 취득일 이후 피취득자의 수익과 당기손익 금액
- (나) 해당 연도에 생긴 모든 사업결합에 대하여 그 취득일이 연차 보고기간의 개시일 현재라고 가정할 경우에 해당 보고기간 중 결합기업의 수익과 당기손익
만약 이 하위 문단에서 요구하고 있는 정보를 실무적으로 공시할 수 없는 경우에는 취득자는 그 사실과 실무적으로 공시할 수 없는 이유를 기술한다. 이 기준서에서 '실무적으로 할 수 없는'이라는 용어는 회계정책, 회계추정치 변경과 오류기업회계기준서 제1008호 '회계정책, 회계추정치 변경과 오류'의 용어와 같은 의미로 사용한다.

문단 B65

보고기간에 생긴 여러 사업결합이 개별적으로는 중요하지 않지만 집합하여 중요해지면, 문단 B64(5)~(17)의 정보를 합산하여 공시한다.

문단 B66

사업결합 취득일이 보고기간 말 이후 재무제표 발행승인일 전인 경우에는 재무제표 발행승인일에 사업결합에 대한 첫 회계처리를 완료하지 못한 경우가 아니라면 문단 B64에서 요구하는 정보를 공시한다. 그러한 상황에서 공시할 수 없는 사항의 내용과 이유를 기술한다.

문단 B67

문단 61의 목적을 충족하기 위하여 각 중요한 사업결합별로 또는 여러 사업결합이 개별적으로는 중요하지 않지만 집합하여 중요해지면 그 사업결합의 집합에 대하여 합산하여 다음 사항을 공시한다.
(1) 특정 자산, 부채, 비지배지분 또는 대가의 항목에 대한 사업결합의 첫 회계처리를 완료하지 못하여(문단 45참조) 그 사업결합에 대해 재무제표에 인식한 금액을 잠정적으로만 결정한 경우에는 다음의 사항
- (가) 사업결합의 첫 회계처리를 완료하지 못한 이유
- (나) 첫 회계처리를 완료하지 못한 자산, 부채, 지분이나 대가 항목
- (다)문단 49에 따라 보고기간에 인식한 측정기간의 조정 사항의 성격과 금액
(2) 취득일 후 조건부 대가 자산에 대한 권리를 회수ㆍ매각ㆍ상실할 때까지, 또는 조건부 대가 부채를 결제하거나 그 부채가 취소되거나 소멸할 때까지, 각 보고기간에 다음 사항을 공시한다.
- (가) 인식한 금액의 변동(결제로 생긴 차이 포함)
- (나) 결과(할인하지 않은) 범위의 변동과 그 변동 이유
- (다) 조건부 대가를 측정하기 위하여 사용한 평가기법과 주요 모형 투입물
(3) 사업결합에서 인식한 우발부채에 대하여 충당부채, 우발부채, 우발자산기업회계기준서 제1037호 문단 84와 85에서 충당부채의 종류별로 요구하고 있는 정보를 공시한다.
(4) 보고기간 기초와 기말의 영업권 장부금액의 조정내용을 다음 항목별로 공시한다.
- (가) 보고기간 기초의 총액과 손상차손누계액
- (나) 보고기간에 추가로 인식한 영업권(취득시점에 매각예정비유동자산과 중단영업기업회계기준서 제1105호 '매각예정비유동자산과 중단영업'에 따라 매각예정으로 분류하는 기준을 충족하는 처분자산집단에 포함한 영업권 제외)
- (다) 보고기간에 문단 67에 따라 이연법인세자산의 후속 인식으로 생기는 조정
- (라)매각예정비유동자산과 중단영업기업회계기준서 제1105호에 따라 매각예정으로 분류한 처분자산집단에 포함한 영업권. 그리고 이전에 매각예정으로 분류한 처분자산집단에 포함한 적이 없는 영업권으로서 보고기간에 제거한 영업권
- (마)자산손상기업회계기준서 제1036호에 따라 보고기간에 인식한 손상차손. (자산손상기업회계기준서 제1036호는 이 요구사항에 추가하여 영업권의 회수가능액과 손상에 관한 정보의 공시를 요구한다.)
- (바)환율변동효과기업회계기준서 제1021호 '환율변동효과'에 따라 보고기간에 생긴 순외환차이
- (사) 보고기간에 생긴 그 밖의 장부금액 변동
- (아) 보고기간 기말의 총액과 손상차손누계액
(5) 다음 사항에 모두 해당할 경우에 현행 보고기간에 인식한 차손익 금액과 관련한 설명
- (가) 해당 보고기간 또는 이전 보고기간에 이루어진 사업결합에서 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채와 관련한 차손익
- (나) 그 크기, 성격, 발생(률)으로 보아 차손익을 공시하는 것이 결합기업의 재무제표를 이해하는 데에 적합한 경우

상호실체만으로 또는 계약만으로 사업결합이 이루어지는 경우의 대한 경과규정 (문단 66의 적용)

문단 B68

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

문단 B69

사업결합의 취득일이 이 기준서를 적용하기 전이고 상호실체만으로 또는 계약만으로 이루어진 사업결합을 포함한 사업결합에 이 기준서를 전진적으로 적용할 경우에 다음과 같은 영향이 있다.
(1)분류. 이러한 사업결합에 대한 기업의 이전 회계정책에 따라 과거의 사업결합 분류를 유지한다.
(2)과거에 인식한 영업권. 이 기준서를 적용하는 첫 연차기간의 기초에 과거 사업결합에서 생긴 영업권의 장부금액은 기업의 과거 회계정책에 따른 그 시점의 장부금액이다. 이 장부금액을 결정하면서 기업은 그 영업권의 상각누계액의 장부금액을 제거하고 이에 상응하여 영업권의 감소를 제거한다. 그 밖의 영업권의 장부금액은 조정하지 않는다.
(3)과거에 자본에서 차감하는 방식으로 인식한 영업권. 과거 회계정책에 따라 과거 사업결합에서 생긴 영업권을 자본에서 빼는 방식으로 인식하였을 수 있다. 그러한 상황에서 이 기준서를 적용하는 첫 연차기간의 기초에 영업권을 자산으로 인식하지 않는다. 더욱이 그 영업권이 관련된 사업의 일부나 전부를 처분할 때 또는 그 영업권이 관련된 현금창출단위가 손상될 때 그 영업권에 대하여 어떠한 부분도 당기손익으로 인식하지 않는다.
(4)영업권에 대한 후속 회계처리. 이 기준서를 적용하는 첫 연차기간의 기초부터 과거 사업결합에서 생긴 영업권의 상각을 중단하고 자산손상기업회계기준서 제1036호에 따라 영업권에 대한 손상을 검사한다.
(5)과거에 인식한 부의 영업권. 기업은 과거의 사업결합에 매수법을 적용하여, 피취득자의 식별할 수 있는 자산과 부채의 순공정가치 중 자신의 지분이 그 지분의 원가를 초과한 부분을 이연계정으로 인식하였을 수 있다(부의 영업권이라고도 한다). 이 경우에 이 기준서를 적용하는 첫 연차기간의 기초에 그 이연계정 장부금액을 제거하고 같은 날에 이에 상응하는 금액을 이익잉여금의 기초 잔액에서 조정한다.

기업회계기준서 제1103호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1103호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2008년)
기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’의 전면 개정(2008.11.14.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.
회계기준위원회 위원:
서정우(위원장), 김찬홍(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태
기업회계기준서 제1103호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2015년)
기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’의 개정(2015.10.30.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.
장지인(위원장), 권성수(상임위원), 신병일, 이기영, 전영교, 한봉희, 한종수
기업회계기준서 제1103호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2019년)
기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 관련 ‘사업의 정의’의 개정(2019. 4. 19.)은 회계기준위원회 위원 9인 전원의 찬성으로 의결하였다.
김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 김영석, 이기화, 이경호, 이명곤, 박희춘, 정석우
기업회계기준서 제1103호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2020년)
기업회계기준서 제1103호 '사업결합‘의 개정(2020.9.25.)은 회계기준위원회 위원 9인 전원의 찬성으로 의결하였다.
김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 박희춘, 오병관, 윤성수, 이경호, 이기화, 이명곤