손실부담계약: 계약이행원가(문단 68A)
문단 BC1
계약이행원가
문단 BC2
- 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때 계약이행원가에 무엇을 포함해야 하는지(다음 (1) 의 원가에만 국한되는지 아니면 (2) 의 원가까지 포함되는지)에 대해 서로 다른 견해가 있었다.
- (1) 계약을 이행하는 데 드는 증분원가(예: 건물 건설에 필요한 재료원가 및 노무원가
- (2) 계약에 직접 관련되는 모든 원가, 즉 증분원가와 계약 이행에 직접 관련되는 그 밖의 원가 배분액(예: 그 계약을 이행하는 데 사용하는 유형자산 항목에 대한 감가상각비 배분액이나 그 계약을 관리․감독하는 데 드는 원가의 배분액).
문단 BC3
- IASB는 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 포함하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 다음과 같이 결론지었다.
- (1) 그러한 모든 원가를 포함하면 기업의 재무제표 이용자에게 더 유용한 정보를 제공한다(문단 BC4~BC7).
- (2) 그 정보를 제공하여 얻는 효익이 원가를 초과할 가능성이 높다(문단 BC8~BC9).
- (3) 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 포함하도록 하는 요구사항은 IAS 37의 다른 요구사항과 다른 IFRS 기준서의 요구사항과도 일관된다(문단 BC10~BC13).
유용한 정보
문단 BC4
- 기업은 계약을 이행하는 데 필요한 자원을 서로 다른 방법으로 획득할 수 있다. 예를 들면 재화를 생산하거나 용역을 제공하는 계약을 이행하기 위해 장비가 필요한 경우에 기업은 그 계약에만 사용할 수 있도록 장비를 빌릴 수도 있고 장비를 구입하여 여러 계약에 사용할 수도 있다. IASB는 계약이 기업의 재무상태에 미치는 영향을 충실하게 표현하기 위해서는 기업이 그 계약을 이행하는 데 필요한 자원을 식별하고 그 자원을 어떻게 얻을 것으로 예상하는지에 관계없이 그 자원의 원가를 포함해야 한다고 결론지었다. 그러한 평가에 증분원가만 포함하면(예를 들면 장비를 빌리는 원가는 포함하되 구매한 장비의 감가상각비 배분액은 포함하지 않는다면) 다른 계약에도 함께 사용하는 자원의 원가는 인식하지 못할 것이다.
문단 BC5
- IASB는 기업이 유휴 생산능력이 있는 기존 자산을 사용하여 이행할 계약을 고려하였다. 그러한 계약의 수익(income)이 그 계약을 이행하는 데 드는 증분원가를 초과할 경우, 그 계약은 기업의 재무상태와 재무성과를 개선할 것이다. 그러나 수익이 사용된 생산능력의 원가를 완전히 보상하지 않는 경우에 그 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때 그러한 원가를 포함한다면 다른 결과를 보여주게 될 수도 있다. 이는 기업이 계약을 체결하여 현재의무를 부담하게 될 때 손실부담계약의 충당부채와 손실을 인식할 것이기 때문이다. 만약 그 생산능력이 계약을 이행하기 위해 사용되지 않는다면, 그러한 손실은 인식되지 않을 것이다.
문단 BC6
- IASB는 기존 유휴 생산능력을 사용하여 이행될 계약에 대해서도 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 포함해야(사용된 생산능력의 원가 포함해야) 유용한 정보를 제공한다고 결론지었다. 사용된 생산능력의 원가를 완전히 보상하지 않는 가격으로 계약을 체결하는 것은, 기업이 모든 계약의 가격이 비슷하게 결정된다면 지속될 수 없는 가격으로 재화나 용역을 제공하는 데 그 생산능력을 사용하기로 스스로 확약하는 것이다. 기업은 계약의 지속 기간에 그 생산능력으로 손실을 내기로 사실상 확약하는 것이다. IASB는 손실부담계약인지를 평가할 때 사용되는 생산능력의 원가를 포함하면 재무제표 이용자에게 목적 적합한 정보를 제공하고 기업의 재무상태와 재무성과에 미치는 계약의 영향을 충실하게 표현한다고 보았다. IASB는 계약에 대한 정보가 기업의 재무제표를 이해하는 데 목적 적합하다면 기업은 그러한 정보를 추가로 공시할 것이라고 보았다.
문단 BC7
- IASB는 다른 IFRS 기준서의 요구사항도 고려하였다. IAS 2와 같은 몇몇 IFRS 기준서에서는 비화폐성자산을 측정할 때 포함하는 원가를 규정한다. 비록 상세한 요구사항은 다르지만, 이 요구사항은 모두 자산을 매입하거나 건설하는 증분원가뿐만 아니라 직접 관련되거나 직접 귀속되는 원가(예: 제조간접원가)의 배분액을 모두 포함하도록 요구한다. IASB는 재화를 인도하는 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때 기업이 계약이행원가를 산정하는 방법은 기업이 재화를 보유할 때 재화의 원가를 측정하는 방법과 대체로 일관되어야 한다고 결론지었다. 그러한 일관성으로 보다 유용한 정보가 제공된다.
요구사항의 적용에 드는 원가
문단 BC8
- IASB는 계약에 따라 인도할 재화의 제조를 아직 완료하지 않았다면 그 제조기업이 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 추정하고 배분하는 데에 비용이 많이 들 수 있다는 지적에 대해 논의하였다.
문단 BC9
- IASB는 IAS 2에서 제조된 재고자산의 원가를 생산의 증분원가와 제조간접원가의 배분액을 모두 포함하는 금액으로 측정하도록 요구한다는 점에 주목하였다. 더욱이 재고자산의 공급 계약을 체결하는 제조기업은 가격 결정을 하기 위해 이러한 원가에 대한 정보가 필요할 것이다. 따라서 기업은 자신이 체결한 계약에 직접 관련될 원가를 추정하고 배분하는 데 필요한 정보를 이미 가지고 있을 것이다. 따라서 IASB는 계약에 직접 관련되는 원가를 추정하고 배분하도록 하는 요구사항은 제공되는 정보의 유용성을 초과하는 원가를 부담하게 하지는 않을 것이라고 결론을 내렸다.
IAS 37의 다른 요구사항과 다른 기준서 요구사항과의 일관성
문단 BC10
- IAS 37에서는 손실부담계약을 '계약상 의무의 이행에 필요한 회피 불가능 원가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익을 초과하는 계약'으로 정의한다. IASB는 계약 이행에 필요한 회피 불가능 원가는 계약이 있기 때문에 기업이 회피할 수 없는 원가(계약이 없었다면 회피할 수 있는 원가가 아님)라고 결론지었다. 계약이 있기 때문에 기업이 회피할 수 없는 원가는 그 계약의 증분원가와 그 계약을 포함한 계약들의 이행에 직접 관련되는 그 밖의 원가 배분액을 모두 포함한다.
문단 BC11
문단 BC12
- 그러나 IASB는 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 포함하도록 하는 요구사항은 IAS 37의 다른 요구사항과도 일관된다고 보아 다음과 같이 결론지었다.
- (1) 손실부담계약의 충당부채를 인식할 때 기업은 원가 자체에 대한 충당부채를 인식하지는 않을 것이다. 즉, 그 원가를 그 자체로서 현재의무로 식별하지 않을 것이다. 그 대신에 기업은 다른 경제적 효익과 교환하여 재화를 인도하거나 용역을 제공할 현재의무를 인식하고 그 의무를 이행하는 데 사용할 모든 자원의 원가를 포함하는 금액으로 그 의무를 측정할 것이다.
- (2) IAS 37문단 63에서는 미래 예상 영업손실의 인식을 금지한다. 그러한 손실은 부채가 아니기 때문이다. 즉, 기업은 그러한 손실을 부담할 현재의무가 없다. 이와 달리, 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때, 기업은 존재하는 계약에 따른 현재의무의 이행원가를 산정한다. 따라서 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때 계약에 직접 관련되는 모든 원가를 포함한다고 해서 기업이 미래 예상 영업손실을 인식하는 결과를 가져오는 것은 아니다.
문단 BC13
예시
문단 BC14
문단 BC15
- IASB의 개정 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 제안된 예시가 비화폐성자산의 원가를 측정할 때 어떤 원가를 포함하여야 하는지를 규정하는 다른 IFRS 기준서 예시와 다르다는 점에 주목하였다. 그 의견제출자들은 IASB에 IAS 37을 적용할 때 다른 기준서에서 언급하는 일부 원가를 계약에 직접 관련되는 원가로 볼 수 있는지를 명확히 해 달라고 요청하였다. 의견제출자들은 IASB에 재화를 인도하거나 용역을 제공하는 계약이 아닌 계약에 직접 관련되는 원가의 예시도 제공해 달라고 요청하였다.
문단 BC16
- 이 의견에 대응하여, IASB는 계약에 직접 관련되는 원가 유형에 대한 보다 일반적인 기술(계약이행 증분원가와 계약 이행에 직접 관련되는 그 밖의 원가 배분액)로 예시 목록을 대체하기로 결정하였다. IASB는 보다 일반적인 기술은 다음과 같은 효과가 있다고 결론지었다.
- (1) 재화를 인도하거나 용역을 제공하는 계약만이 아니라 모든 유형의 계약에 적용할 수 있다.
- (2) 서로 다른 IFRS 기준서 예시의 표현에 있는 약간의 차이에서 오는 의도하지 않은 결과를 방지한다.
- (3) 특정한 원가가 계약에 직접 관련되는지를 판단할 수 있는 체계를 제공한다.
손상된 자산에 대한 요구사항과의 상호 영향
문단 BC17
- IAS 37문단 69에서는 손실부담계약에 대한 충당부채를 설정하기 전에 기업은 '계약을 이행하는 데 사용하는(used)' 자산에서 생긴 손상차손을 먼저 인식하도록 요구한다. 문단 69에서는 원래 ‘손실부담계약을 이행하는 데 사용하는(dedicated)’ 자산으로 언급하였다. 그러나 'dedicated'라는 용어는 그 계약에만 사용하는 자산에만 적용되며 다른 계약에는 사용하지 않는 것으로 읽힐 수 있다. IASB는 손실부담계약의 충당부채를 설정하기 전에 손상차손을 인식하도록 하는 요구사항이, 계약이 손실부담인지를 평가할 때 원가를 고려할 모든 자산에 적용된다는 점을 명확히 하기 위해 문단 69에서 그 용어를 개정하였다.
적용범위
문단 BC18
- IASB의 개정 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IAS 37의 손실부담계약 요구사항 중에서 다음과 같은 다른 측면을 명확하게 하기 위해 과제의 범위를 넓힐 것을 IASB에 요청하였다.
- (1) 손실부담계약의 측정: 그 계약이 손실부담계약인지를 평가할 때와 마찬가지로 손실부담계약의 충당부채를 측정할 때 같은 원가를 고려할 것인지
- (2) 회계단위의 선택: 손실부담계약의 요구사항을 적용할 때 비슷한 계약의 집합을 결합해야 하는지 아니면 계약을 구성요소로 나누어야 하는지, 그리고 그렇게 해야 한다면 언제 그렇게 해야 하는지
문단 BC19
경과규정
문단 BC20
- 전환시점에 이 개정 내용은 최초 적용일에 의무를 모두 이행하지는 않은 계약에만 적용해야 하고 비교 금액을 재작성하지 않는다. IASB는 기업이 비교 금액을 재작성하는 데 필요한 정보를 얻기가 어려울 수 있고, 비용이 많이 들 수 있으며, 그렇게 하여 제공되는 정보는 기업이 부담할 수 있는 원가를 정당화할 만큼 충분히 유용하지는 않을 것이라고 결론지었다.
문단 BC21
- IASB는 비교 금액을 재작성할 선택권, 즉 IAS 8에 규정된 소급 적용을 선택권으로 제공하지 않기로 결정하였다. IASB는 그러한 선택권을 제공하여 얻는 효익은 제한적일 것이고, 시행일에 개정 내용을 적용하는 기업의 재무제표 간 비교 가능성이 상실될 우려와 복잡성보다는 적을 것이라고 결론지었다.