도입
문단 BC1
문단 BC1A
- 2014년 8월에 IASB는 공정가치로 측정하는 채무상품의 미실현손실에 대한 이연법인세자산의 인식에 대한 요구사항을 명확히 하기 위하여 IAS 12 개정 공개초안을 발표하였다. IASB는 그후에 그 제안을 수정하고 확정하여 2016년 1월에 ‘미실현손실에 대한 이연법인세자산 인식(IAS 12 개정)’을 공표하였다. 문단 BC37~ BC62에서는 IASB가 결론을 내리기 위하여 고려한 사항과 이유가 제시되어 있다.
문단 BC2
문단 BC3
- 2009년 3월에 IASB는 IAS 12를 대체하기 위하여, 새로운 IFRS를 제안하는 공개초안 ‘법인세(2009년 ED)’를 발표하였다. 2009년 공개초안에서 IASB는 이러한 문제점을 세무기준액 결정에 관한 광범위한 제안사항의 일부분으로 다루었다. 2009년 10월에 IASB는 2009년에 제안한 공개초안을 진행하지 않기로 결정하고, 향후에 미국의 FASB와 함께 법인세 회계의 근본적인 재검토를 수행할 것이라고 발표하였다. 그러한 재검토가 완료될 때까지, IASB는 현행 실무상 유의적인 특정 문제점을 다룰 것이다.
문단 BC4
- 2010년 9월에 IASB는 실무에서의 문제점들 중 한 가지를 다루기 위해 공개초안 ‘이연법인세: 기초자산의 회수’를 60일의 검토기간을 두고 발표하였다. 보통 120일의 검토기간에 비해 단축되었으나, IASB는 개정내용이 단순하고 공개초안의 내용이 짧기 때문에 단축할 수 있다고 결론내렸다. 게다가 개정내용은 실무상 존재하고 가능한 빨리 해결이 필요한 문제를 다루었다. IASB는 접수된 공개초안에 대한 검토의견을 고려하고, 2010년 12월에 IAS 12개정을 발표하였다. IAS 12에 따른 그 밖의 실무에서의 문제점은, IASB 안건의 우선 순위상 허용되는 적절한 때에 다룰 계획이다.
재평가된 비상각자산의 회수
문단 BC5
- 2010년 12월 IASB는 IAS 12의 문단 51B에 SIC 21 ‘법인세: 재평가된 비상각자산의 회수(Income Taxes-Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets)’에 있는 결론을 포함하였다. 그러나 문단 51C 가 공정가치를 장부금액으로 하는 투자부동산을 다루기 때문에, IASB는 이러한 자산을 문단 51B의 적용범위에서 제외하였다. 문단 BC6과 BC7은 SIC(Standing Interpretations Committee)가 SIC 21의 결론을 도출하면서 내린 근거를 제공한 것이다.
문단 BC6
- SIC는 미래경제적효익이 유입될 가능성이 높은 경우에 자산으로 인식하도록 규정하고 있는 Framework(주1)에 주목하였다. 일반적으로 그러한 미래경제적효익은 매각, 사용, 또는 사용 후 매각을 통하여 이루어질(이에 따라 자산의 장부금액은 회수될) 것이다. 감가상각의 인식은 상각자산의 장부금액이 상각가능한 금액까지 사용을 통해 회수되고, 잔존가치는 매각을 통해 회수될 것으로 예상한다는 것을 의미한다. 이와 일관되게, 내용연수가 무한한 토지와 같은 비상각자산의 장부금액은 매각을 통해서만 회수될 것이다. 달리 말해서 그러한 자산은 감가상각 되지 않으므로, 장부금액 중 사용을 통해 회수될(즉, 소비될) 것으로 예상되는 부분은 없다. 비상각자산과 관련된 이연법인세는 자산매각으로 인한 세효과를 반영한다.
- (주1)IASB가 2001년에 채택하여 상설해석위원회(SIC)가 이 문제를 논의할 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
문단 BC7
- SIC는 자산의 기대되는 회수방식이 장부금액에 대한 측정기준에 의하여 정해지는 것은 아니라고 보았다. 예를 들어, 비상각자산의 장부금액이 자산의 사용가치로 측정되는 경우, 동 측정기준은 당해 자산의 장부금액이 사용을 통해서가 아니라 최종 처분시의 잔존가치를 통해 회수될 것으로 예상된다는 것을 의미한다.
투자부동산의 회수
예외의 근거
문단 BC8
- IAS 12가 적용하는 원칙은 이연법인세부채와 이연법인세자산의 측정은 자산 및 부채의 장부금액을 회수 또는 결제할 것으로 기대되는 방식에 따른 세효과를 반영하여야 한다는 것이다. 그러나 기업은 많은 경우에 임대수익을 얻기 위해 투자부동산을 임대하고, 미래에 언젠가는 시세차익에서 이득을 얻기 위해 매각한다. 투자부동산 처분에 대한 특정한 계획이 없다면, 임대수익에 따른 현금유입으로 회수되는 투자부동산의 장부금액이 얼마인지, 자산매각에 따른 현금유입으로 회수되는 투자부동산의 장부금액이 얼마인지를 추정하는 것은 어렵고 주관적이다.
문단 BC9
문단 BC10
- 이러한 문제점을 다루기 위하여, IASB는 투자부동산을 공정가치로 재측정하는 회계정책을 도입할 때 적용하도록 IAS 12의 원칙에 대한 예외를 도입하였다. 이 예외의 목적은 투자부동산의 회수에 대한 기대를 주관성이 거의 없는 실무적 방식으로 반영하기 위한 것이다.
문단 BC11
- 많은 의견제출자들은 2010년 9월에 발표된 공개초안에 대하여 IASB가 예외를 만들기보다 적용지침을 개발하여야 한다고 지적하였다. 투자부동산에 기초원칙을 적용하기 위한 방법에 대하여 적용지침을 제공함으로써 IASB는 경우에 따라 유사한 결과를 얻어낼 수도 있었을 것이다. 그러나 IASB는 예외가 간단하고 단순하며, 적용범위의 엄격한 정의에 의해 의도하지 않은 결과를 회피할 수 있기 때문에 예외를 선택하였다. 사실, 이러한 예외는 적용지침과 매우 유사하다. 그러나 경우에 따라 장부금액의 일부는 매각으로 일부는 사용을 통하여 회수될 것으로 기대되더라도, 자산의 장부금액이 매각을 통하여 모두 회수되는 것으로 가정하기 때문에 이것은 엄밀히 말하자면 예외에 해당한다.
문단 BC12
- 또한 IASB는 자산에서 창출되는 미래수익이 자산의 장부금액을 초과할 것으로 기대되고 둘 이상의 다른 세제의 과세대상에 해당될 때 발생하는 실무상의 문제점을 적용지침이 해결하지 못할 것으로 보았다. 이러한 상황에서 IAS 12는 어떤 세율과 세무기준액을 장부금액 회수에 적용할지에 대한 기준을 제공하지 못한다. IASB는 이러한 문제점을 해결하기 위한 실무방안은 예외의 적용범위내에 포함되는 자산의 회수방식을 예외적으로 규정하는 것이라고 결론 내렸다.
예외의 적용범위
문단 BC13
- IASB는 실무에서 제기하는 우려는 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정하는 투자부동산과 주로 관련된다고 이해하고 있다. IASB는 공개초안에서, 그러한 예외는 IAS 16 ‘유형자산’이나 IAS 38 ‘무형자산’의 재평가모형을 사용하여 측정하는 유형자산 또는 무형자산에도 적용하여야 한다고 제안하였다. 그것은 기초자산 장부금액의 기대 회수방식을 결정하는 데 관련된 어려움과 주관성을 평가함에 있어서, 재평가 회계정책에 따라 정기적으로 자산을 공정가치로 평가하는 것과 공정가치 측정모형을 적용하는 것에는 근본적인 차이점이 없기 때문이다.
문단 BC14
- 많은 의견제출자들이 예외의 적용범위에 IAS 16이나 IAS 38의 재평가모형을 사용하여 측정되는 유형자산이나 무형자산을 포함하는 제안에 동의하지 않았다. 유형자산의 많은 항목이 매각보다는 사용을 통하여 회수되며, 이는 IAS 16의 유형자산의 정의와 일관된다고 언급하였다. 이뿐만 아니라 많은 의견제출자들은 유사한 이유를 들어, 기초자산이 무형자산인 경우에 매각을 통하여 회수된다는 가정에 동의하지 않았다. 또한 의견제출자들은 무형자산의 다양한 성격 때문에 발생할 수 있는 의도하지 않은 결과에 대하여 경고하였다. 많은 의견제출자들은 예외의 적용범위를 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정되는 투자부동산에 국한할 것을 제안하였다. IASB는 그러한 검토의견을 고려하고 그러한 제안을 받아들였다.
문단 BC15
- 일부 의견제출자들은 예외의 적용범위에, 원가기준으로 측정되는 유형자산까지 포함한, 유형자산을 포함하는 것을 지지하였다. 그 이유는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 할인하지 않는 것에 대한 우려와 세효과의 이중계산 가능성(문단 BC19참조)에 대한 우려 때문이라는 것이다. 그러나 IASB는 할인하지 않는 것에 대한 우려와 이중계산 가능성에 대한 우려를 고려하는 것은 개정의 제한된 적용범위 밖의 문제라고 결론내렸다.
문단 BC16
- IASB는 투자부동산이 후속적으로 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정된다면, 사업결합에서 취득된 투자부동산의 최초측정에도 그러한 예외가 적용된다는 것을 명확하게 하였다. 만일 그 예외가 이러한 상황에서 적용되지 않는다면, 이연법인세가 취득일에는 사용의 세효과를 반영하지만 취득일후에는 매각의 세효과를 반영할 수도 있다. IASB는 취득일의 이연법인세 측정은 동 이연법인세의 후속측정과 일관되어야 한다고 생각한다. 동일한 이유로, IASB는 기업이 후속적으로 원가모형을 사용한다면, 사업결합에서 공정가치로 최초 측정된 투자부동산에는 예외를 적용하지 못한다고 결론내렸다.
문단 BC17
- 공개초안에 대한 검토의견을 고려하여, IASB는 금융상품이나 생물자산을 포함하여 공정가치로 평가되는 기타 기초 자산과 부채에 예외를 확장하지 않기로 결정하였다. 왜냐하면 IASB는 가장 유의적인 현행 실무상의 문제점은 투자부동산과 관련된 것이라고 이해하기 때문이다. 또한, IASB는 공정가치 기준으로 측정된 기타 자산 및 부채로 범위를 확장함으로 인해 발생하는 의도하지 않은 결과를 피하고자 하였다.
문단 BC18
- IASB는 개정내용은 기초자산의 재측정으로 인하여 발생한 개별적인 일시적차이 뿐만 아니라, 예외의 적용범위에 해당하는 기초자산과 관련되어 발생하는 모든 일시적차이에 개정내용을 적용하여야 한다고 결론내렸다. 이것은 이 기준서에서 회수방식을 결정하는 데 적용되는 회계단위는 개별적인 일시적 차이가 아니라 기초자산 전체이기 때문이다.
측정기준
문단 BC19
- IASB는 예외를 적용할 때, 투자부동산 장부금액이 모두 매각을 통하여 회수하는 세효과를 반영하여 이연법인세를 측정한다는 가정이 있어야 한다고 결정하였다. 이렇게 결정하면서 IASB는 이해관계자들이 표명한 다음을 포함하는 다양한 견해(이에 한정되지는 않는다)를 고려하였다.
- (1) 공정가치로 측정된 투자부동산은 그 공정가치에 사용으로 인한 세효과의 일부를 반영하기 때문에, 이연법인세가 사용으로 인한 세효과 기준으로 측정되는 경우에 세효과가 이중계산 될 수 있다.
- (2) 매각 가정은 투자부동산이 매각된다면 수령할 가격을 반영하는 공정가치 측정기준과 일관된다.
문단 BC20
- 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 공정가치 측정기준을 선택한다는 것은 회계정책의 선택이지만 매각으로 투자부동산을 회수한다는 것을 의미하거나 예상하는 것은 아니라고 보았다. 또한 많은 의견제출자들은 제안된 예외가 이중계산 문제를 부분적으로 해결하지만, 완전하게 해결하지는 못한다고 언급하였다. IASB는 예외의 목적이 회계정책과 이연법인세측정을 연결시킨다거나(문단 BC7참조), 세효과의 이중계산을 완벽하게 제거하는 것이 아니라고 보았다(문단 BC15참조). 이러한 예외의 목적은 기대 회수방식을 결정하기가 어렵고 주관적일 때 실무적인 접근법을 제공하는 데 있다.
문단 BC21
- 투자부동산에 공정가치모형을 적용할 때 많은 경우, 투자부동산은 매각으로 회수된다. 투자부동산이 일정기간 동안 임대사용으로 수익을 얻더라도, 투자부동산의 미래의 수익능력 가치는 종종 감소하지 않고 그러한 가치는 매각을 통하여 궁극적으로 실현된다. 따라서 IASB는 매각을 통하여 회수된다는 가정을 도입하는 제안을 유지하였다.
문단 BC22
- IASB는 매각으로 투자부동산을 회수한다고 가정하는 것이 항상 적절한 것은 아니라고 생각하기 때문에 그 가정을 반증가능하도록 하였다. IASB가 처음에는 공개초안에서 기업이 자산의 경제적 내용연수에 걸쳐 자산의 경제적효익을 소비할 것이라는 명백한 증거를 갖고 있다면 매각을 통하여 회수된다는 가정은 적절하지 않다고 제안하였다. IASB는 사용이나 매각으로 장부금액을 회수한다는 의미에 관하여 다양한 실무가 있다고 이해하기 때문에, 장부금액 회수라고 언급하지 않고 자산의 경제적효익 소비라고 언급한 기준으로 정하였다.
문단 BC23
- 공개초안에 대한 검토의견을 고려한 후에, IASB는 반증가능한 가정을 수정하여, 가정을 반증하기 위한 명백한 증거를 요구하지 않았다. 대신에, 매각보다는 투자부동산에 내재된 경제적효익의 대부분을 기간에 걸쳐 소비하는 것이 목적인 사업모형에서 보유한다면 이러한 가정은 반증된다. 많은 의견제출자들은 명백한 증거는 애매한 용어이기 때문에, 명백한 증거를 수집하도록 요구하는 규정은 기존 IAS 12의 원칙을 적용하는 데 문제점이 없는 기업에게 부담이 되고, 유리한 결과를 얻기 위해 명백한 증거의 수집 여부를 선택하는 기업에 의해 남용될 수 있다고 우려하였다. IASB는 ‘사업모형’이라는 용어가 IFRS 9 ‘금융상품’에서 이미 사용되었고, 사업모형이 개별자산에 대한 경영진의 의도에 의존하지 않기 때문에 ‘사업모형’이라는 용어를 사용하기로 하였다. 많은 의견제출자들은 그러한 가정이 사소한 잔존가치가 매각으로 회수된다면 반증되지 않기 때문에, 경우에 따라서 부적절한 결과를 가져온다고 우려하였다. IASB는 그러한 우려도 반영하기 위하여 반증가능한 가정을 수정하였다. 또한, IASB는 자산이 상각되지 않는다면, 그 사실은 자산의 장부금액이 사용으로 소비되는 부분이 없다는 것을 의미하기 때문에, 매각을 통하여 회수된다는 가정이 반증되지 않을 것이라고 명확히 하였다(문단 BC6참조).
문단 BC24
- 또한 IASB는 예외를 적용할 때, 이연법인세부채와 이연법인세자산을 측정하기 위한 기타 접근법을 고려하였다. 특히 이연법인세가 사용 및 매각으로 회수하는 세효과 중 낮은 기준으로 측정되어야 하는지의 여부에 대해 고려하였다. 그러나 IASB는 다음과 같은 문제점이 발생하므로 그러한 접근법을 채택하지 않았다.
- (1) 이연법인세자산을 사용 및 매각에 의한 세효과 중에서 낮은 세효과를 반영하여 측정할지 높은 세효과를 반영하여 측정할지에 대한 개념적이고 실무적인 우려가 있다.
- (2) 일부에서 자의적일 수 있다고 생각하는 측정기준을 만들 수 있다.
- (3) 기초자산의 장부금액 회수에 대한 기대와 일관되지 않는 기준에 따라 이연법인세를 측정하도록 요구할 우려가 있다.
문단 BC25
- 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 공개초안에서 매각을 통하여 회수된다는 가정을 평가할 때 보고기간말에 즉시 매각한다는 가정을 요구한다는 잘못된 결론을 도출해냈다. IASB는 IAS 12문단 47이 이연법인세자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사용하여 측정되도록 요구한다고 보았다. 이 요구사항은 매각으로 회수된다는 가정이 사용될 때에도 적용된다. 이를 명확히 하기 위해, IASB는 문단 47의 요구사항을 반영하여 문단 51C에 따른 예시를 수정하였다.
문단 BC26
이연법인세자산의 검토
문단 BC27
공시요구사항
문단 BC28
- IASB는 공개초안에서 기업이 가정을 반증했다면, 매각을 통하여 회수된다는 가정이 반증되었다는 사실과 이유를 공시하도록 제안하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 이러한 공시는 재무제표의 가치를 거의 제고하지 못한다고 보았다. IAS 1 '재무제표 표시'는 이미 중요성 판단에 따라 공시를 요구하고 있다. 따라서 특정 유형의 자산에 대한 까다로운 판단을 공시하도록 요구할 필요는 없다. IASB는 그러한 주장을 인정하여, 제안된 공시사항을 더 이상 진행하지 않았다.
IAS 12 개정에 따르는 원가와 효익
문단 BC29
- 일부 국가에서는 자산매각에 따른 세효과 계산이 복잡하여 IAS 12 개정이 그러한 국가의 일부 기업에게 관리상 부담을 증가시킬 것이라는 우려가 있다.
문단 BC30
- 그러나 IASB는 예외를 제공하여 발생하는 효익이 일부 기업에서의 관리상 부담의 잠재적 증가보다 더 크다고 본다. 이것은 예외의 목적이 이러한 환경에서 작성자에게 가장 덜 주관적인 방식으로 그리고 재무제표 이용자들의 효익을 위해 이연법인세에 대한 재무정보의 비교가능성을 높이기 위해 이연법인세를 측정하도록 하는 것이기 때문이다. 또한 이연법인세를 측정할 때, 투자부동산의 사용과 매각 모두의 세효과를 고려해야 했던 이전의 관리상 부담이 전반적으로 감소될 것으로 기대된다.
문단 BC31
문단 BC32
- 공개초안에 대한 검토의견을 고려한 뒤, IASB는 공정가치가 장부금액인 투자부동산에만 적용하기로 예외의 적용범위를 축소하였다. 반증가능한 가정을 수정하여, 명백한 증거는 가정을 반증하기 위해 더 이상 요구되지 않는다. 또한 IASB는 가정이 반증되는 사실과 이유에 대해 제안된 공시사항을 요구하지 않기로 하였다. 이러한 변경 이후에도, 공정가치가 장부금액인 투자부동산을 회수하기 위해 기대한 방법을 개정 이전부터 어려움 없이 정해온 기업에게는 이 개정이 부담이 될 수 없다고 IASB는 생각한다.
경과규정과 시행일
문단 BC33
문단 BC34
- IASB는 개정내용을 이전 보고기간에 발생한 사업결합에서 취득한 투자부동산에 적용한다면, 일부 관리상 부담이 추가될 것이라고 본다. 예를 들어, 일부 정보가 유효하지 않고 기업이 사후판단의 효과를 분리할 수 없다면 영업권을 재작성하고 이전의 손상을 재검토하는 것이 어려울 수 있다. 그러나 IASB는 개정이 특정 상황에서만 적용되는 것이므로 문제가 없다고 생각한다. 또한, IAS 8은 영업권 손상이나 이연법인세자산의 회수가능성을 실무적으로 재평가 할 수 없는 경우를 다루는 충분한 지침을 제공하고 있다.
문단 BC35
IFRS 최초채택
문단 BC36
- IASB는 IFRS 전환일에 최초채택기업의 적용을 위해 예외를 수정해야 할 근거를 찾지 못하였다.
미실현손실에 대한 이연법인세자산 인식(2016년 개정 내용)
문단 BC37
- IFRS 해석위원회(이하 ‘해석위원회’라고 한다)는 다음 모두에 해당할 때 IAS 12에 따라 이연법인세자산의 인식 여부를 어떻게 판단해야 할지 지침을 제공해 줄 것을 요청받았다.
- (1) IAS 39(주2)에 따라 매도가능금융자산으로 분류되는 채무상품을 보유한다. 시장이자율이 변동되어 채무상품의 공정가치가 원가 미만으로 하락하였다(‘미실현손실’ 발생).
- (2) 채무상품의 발행자가 계약상 금액을 모두 지급할 가능성이 높다.
- (3) 채무상품의 세무기준액은 원가이다.
- (4) 세법에서는 손실이 세무상 실현될 때까지는 채무상품에 대하여 손실의 공제를 허용하지 않는다.
- (5) 기업은 채무상품의 미실현손실이 소멸될 때(만기일일 수 있음)까지 이를 보유할 능력과 의도가 있다.
- (6) 세법에서는 자본손익과 통상적 손익(ordinary income and losses)을 구분한다. 자본손실은 자본이득에서만 상계되지만, 통상적 손실은 자본이득과 통상적 이익 모두와 상계될 수 있다.
- (7) 가산할 일시적차이는 불충분하고 기업이 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 발생 가능성이 높은 다른 과세소득은 없다.
- (주2)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전의 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. IFRS 9하에서도 공정가치측정 채무상품에 대해 동일한 의문이 발생한다.
문단 BC38
- 해석위원회는 다음의 질문에 대하여 서로 다른 견해가 있기 때문에 실무의 회계처리가 다양하다고 IASB에 보고하였다.
- (1) 원금이 만기에 지급되는 고정 이자율 채무상품이 공정가치로 측정되고, 세무기준액은 원가로 유지되는 경우에, 장부금액이 줄어들면 언제나 차감할 일시적차이가 생기는가? 특히, 채무상품의 보유자가 이 자산의 장부금액을 사용(자산을 계속 보유)으로 회수할 것이라고 예상하고 발행자가 계약상 현금흐름을 모두 지급할 가능성이 높은 경우에, 장부금액이 줄어들면 차감할 일시적차이가 생기는가? (문단 BC39~BC45참조)
- (2) 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가하기 위하여 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 추정할 때 장부금액을 초과하는 금액으로 자산을 회수할 가능성이 높다면 그러한 금액으로 회수할 것이라고 가정하는가? 이 질문은 공정가치로 측정되는 채무상품과 관련된 차감할 일시적차이를 사용하기에 다른 원천에서 생기는 과세소득이 불충분한 경우와 관련이 있다. 이 경우에 기업은 채무상품의 현금흐름 전부를 회수하고, 따라서 그 장부금액을 초과하여 회수할 가능성이 높은 경우에만 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식할 수 있을 것이다. (문단 BC46~BC54참조)
- (3) 차감할 일시적차이를 발생 가능성이 높은 미래 과세소득에 대하여 사용할 수 있는지를 평가할 때에 그 발생 가능성이 높은 미래 과세소득은 차감할 일시적차이가 소멸되는 효과를 포함하는가? (문단 BC55~BC56참조)
- (4) 이연법인세자산을 인식할지를 판단할 때에 각 차감할 일시적차이를 별도로 고려하는가, 다른 차감할 일시적차이와 통합하여 고려하는가? 이 질문은, 예를 들면 세법에서 자본손익과 다른 과세대상 손익을 구별하고, 자본손실이 자본이득에 대해서만 상계될 수 있을 때와 관련이 있다. (BC57~BC59 참조)
차감할 일시적차이의 존재
문단 BC39
문단 BC40
- 원금을 회수하더라도 세무상 신고되는 과세소득이 늘거나 줄지 않기 때문에 원금의 회수가 과세대상 사건이 아니라고 생각하는 이들도 있었다. 때로는 세법에서 원금의 회수에 세효과가 있는지를 분명히 다루지 않기도 한다. 따라서 이 견해의 지지자들은 채무상품의 재무상태표 장부금액과 이를 초과하는 세무기준액의 차이가, 세무상 실현되지 않을 것으로 예상되는 손실에서 비롯된 것이라면, 차감할 일시적차이를 생기게 하지 않는다고 생각했다.
문단 BC41
- 이 견해를 가진 이들은 기업이 채무상품을 손실이 환입될 때(채무상품의 만기일일 수 있음)까지 보유할 능력과 의도가 있고, 계약상 현금흐름을 모두 받을 가능성이 높다면 이 손실은 세무상 실현되지 않는다고 생각하였다. 이 경우에, 채무상품을 계속 보유하는 결과로, 채무상품의 재무상태표 장부금액과 세무기준액의 차이는 만기까지의 기간에 걸쳐 소멸된다.
문단 BC42
- IASB는 일시적차이의 식별에 대한 IAS 12의 지침을 참고하여 문단 BC40과 BC41의 논거를 채택하지 않았다. IAS 12 문단 20과 26(4)에서는 공정가치로 측정되는 자산의 장부금액과 그보다 더 많은 세무기준액은 차감할 일시적차이를 생기게 한다고 규정한다. 이는 IAS 12에서 기업이 자산의 장부금액을 회수할 것이고, 따라서 미래 기간에 보고기간 말 현재의 자산 장부금액까지는 경제적 효익이 기업에 유입될 것임을 전제로 차감할 일시적차이를 계산하기 때문이다. 이와 달리 문단 BC40과 BC41의 견해는 만기에 예상되는 경제적 효익의 평가에 기초하고 있다. IASB는 차감할 일시적차이는 보고기간 말 현재 자산의 장부금액과 세무기준액의 비교로만 존재하고, 가능한 미래 장부금액의 변동에 영향을 받지 않는다는 점에 주목하였다.
문단 BC43
- 따라서 IASB는 세무기준액이 원가이고, 공정가치로 측정되는 고정 이자율 채무상품의 장부금액이 원가 미만으로 하락하면 차감할 일시적차이가 생긴다고 결론 내렸다. 이는 채무상품의 보유자가 채무상품의 장부금액을 매각이나 사용(계속 보유) 중 어떤 방법으로 회수할 것으로 예상하는지, 발행자가 계약상 현금흐름을 모두 지급할 가능성이 높은지에 관계없이 적용된다. 보통은 원금을 모두 회수한다면 세무상 보고되는 과세소득이 늘거나 줄지 않는다. 세무기준액이 원금이 지급될 때의 과세대상 경제적 효익의 유입액과 동일하기 때문이다. 보통 채무상품의 세무기준액은 매각할 때나 만기일에 공제된다.
문단 BC44
- 관련되는 이연법인세자산에 내재된 경제적 효익은 차감할 일시적차이의 금액에 해당하는 미래 과세대상 이익을 달성하여 그 이익에 대하여 세금을 납부하지 않을 채무상품 보유자의 능력에서 생긴다. 이와 달리, IAS 12 문단 26(4)를 설명하는 예시에서 기술하는 채무상품을 어떤 기업이 2차 연도 말에 공정가치(예시에서는 918원)로 취득하여 계속 보유한다면 82원의 차익에 대하여 세금을 납부해야 하지만, 해당 예시에서의 기업은 1,000원의 원금 회수에 대하여 세금을 납부하지 않을 것이다. IASB는 같은 상품을 보유하는 그 두 당사자가 갖는 서로 다른 세효과를 채무상품에 대한 이연법인세 회계에 반영하는 것이 적절하다고 결론 내렸다.
문단 BC45
장부금액을 초과하는 금액으로 자산을 회수함
문단 BC46
문단 BC47
- IAS 12문단 29의 지침에서는 발생 가능성이 높은 미래 과세소득 추정의 맥락에서 자산의 장부금액을 언급하지는 않는다. 그러나 일부는 미래 과세소득 추정치에서 일시적차이가 관련되어 있는 자산의 장부금액이 한도가 된다고 생각한다. 그들은 이연법인세 회계처리는 일관된 가정에 기초하여야 한다고 주장하였고, 이는 하나의 같은 자산에 대하여 기업이 다음과 같이 해서는 안 된다는 뜻이다.
- ⑴ 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이를 산정할 때에는 자산을 장부금액으로 회수할 것으로 가정하면서
- ⑵ 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가하기 위해 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 추정할 때에는 그 장부금액을 초과하는 금액으로 회수할 것으로 가정한다.
문단 BC48
문단 BC49
- IASB는 일시적차이를 산정하는 것과 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가하기 위해 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 추정하는 것은 두 개의 별도의 단계이며, 자산의 장부금액은 일시적차이의 산정에만 관련되어 있다는 점에 주목하였다. 자산의 장부금액을 한도로 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 추정해야 하는 것은 아니다. 발생 가능성이 높은 미래 과세소득의 추정치에는 자산의 회수에 따른 발생 가능성이 높은 과세대상 경제적 효익의 유입을 포함한다. 이 발생 가능성이 높은 과세대상 경제적 효익의 유입은 자산의 장부금액을 초과할 수 있다.
문단 BC50
- 더욱이 발생 가능성이 높은 미래 과세소득의 추정치를 자산의 장부금액으로 제한하면 다른 상황에서는 부적절한 결과로 이어질 수 있다. 예를 들면, 수익성이 좋은 제조기업의 자산 중 유의적인 부분이 유형자산과 재고자산인데 유형자산은 원가모형(IAS 16 문단 30)을 사용하여 측정하고, 재고자산은 원가와 순실현가능가치 중 적은 금액(IAS 2 문단 9)으로 측정할 수 있다. 이러한 기업이 미래 과세소득을 창출할 것으로 예상하는 경우에 이 자산들을 장부금액으로만 회수한다고 가정하는 것은 일관성이 없다. 이는 제조기업의 발생 가능성이 높은 미래 과세소득의 유의적인 부분이 장부금액을 초과하는 과세소득을 창출하기 위하여 그 자산들을 사용한 결과이기 때문이다.
문단 BC51
- BC 50에서 설명한 바와 같은 제한이 있다면, 이를 일관되게 적용하기 위하여 어떠한 자산도 장부금액을 초과하여 회수하지 않을 것이라고 가정해야 한다. IASB는 발생 가능성이 높은 미래 과세소득의 추정치를 관련되는 자산의 장부금액으로 제한하는 것을 일시적차이가 관련되어 있는 자산에만 적용하는 것은 적절하지 않을 것이라고 결론 내렸다. 차감할 일시적차이가 어떤 하나의 자산에 관련되어 있는지 아닌지에 따라 다르게 판단할 근거가 없기 때문이다.
문단 BC52
- 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 그 지침이, 그들이 보기에는 부적절하게, 공정가치로 측정되는 채무상품 외의 다른 자산에까지 더 넓게 적용될 수 있다는 우려를 나타냈다. 다른 의견제출자들은 그 지침이 미래 과세소득이 개별 자산 기준으로 추정되어야 한다는 잘못된 인식을 가져올 수 있다고 우려하였다. IASB는 장부금액을 초과하여 자산을 회수할 것이라는 예상을 반영하여 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 추정한다는 원칙은 특정 유형 또는 분류의 자산에만 한정되지 않는다고 보았다.
문단 BC53
- 그러나 IASB는 장부금액을 초과하는 금액으로 자산을 회수할 가능성이 높지 않은 경우가 있다는 점에도 주목하였다. 기업은 장부금액을 초과하는 금액으로 자산을 회수할 것이라고 부적절하게 가정해서도 안 된다. IASB는 이것이 자산이 공정가치로 측정될 때에 특히 중요하다고 생각하였다. 그 우려에 대응하여 IASB는 장부금액을 초과하는 금액으로 자산을 회수한다는 가정을 포함하여, 기업이 발생 가능성이 높은 미래 과세소득의 추정치를 뒷받침할 충분한 증거를 갖추어야 할 필요가 있다는 점에 주목하였다. 예를 들면, 공정가치로 측정되는 고정 이자율 채무상품의 경우에 예상되는 현금흐름이 채무상품의 장부금액을 초과한다면, 계약상 현금흐름을 받을 수 있을 가능성의 평가뿐만 아니라 미래현금흐름의 계약상 특성이, 기업이 장부금액을 초과하는 금액으로 고정 이자율 채무상품을 회수할 가능성이 높다는 결론을 적절하게 뒷받침하는지를 판단해야 할 수 있다. IASB는 이러한 예시가 미래 과세소득에 대한 이해를 높이고, 미래 과세소득을 임의로 추정할 위험을 줄일 수 있을 것으로 생각하였다.
문단 BC54
차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가하는 경우에 발생 가능성이 높은 미래 과세소득
문단 BC55
- 해석위원회는 모든 이연법인세자산의 인식 여부를 결정하기 위하여 과세소득을 산정할 때에 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는지를 평가하기 위해 발생 가능성이 높은 미래 과세소득을 어떻게 산정해야 하는지가 명확하지 않다고 보았다. 이 불명확성은 발생 가능성이 높은 미래 과세소득에 이 차감할 일시적차이가 소멸될 때의 세무상 공제를 포함해야 하는지, 제외해야 하는지에 관련이 있다.
문단 BC56
통합 평가 대 구분 평가
문단 BC57
문단 BC58
문단 BC59
- 따라서 세법에서 서로 다른 원천에서 생기는 공제를 구분하지 않고 기업 단위의 과세대상 이익에서 상계한다면, 같은 과세당국과 같은 과세대상기업에 관련되는 모든 차감할 일시적차이를 통합하여 평가한다. 그러나 세법에서 특정 유형의 손실은 특정 유형(들)의 이익에서만 상계한다면(예: 세법에서 자본손실을 자본이득에서 상계하도록 제한), 같은 유형의 차감할 일시적차이와는 통합하지만 다른 유형의 차감할 일시적차이와는 구분하여 평가한다. 과세소득이 차감할 일시적차이를 사용하기에 충분한지를 판단하기 위하여 차감할 일시적차이를 세법에 따라 구분하고 그러한 구분된 단위에서 평가하는 것이 필요하다. IASB는 이를 명확히 하게 위하여 IAS 12에 문단 27A를 추가하였다.
경과 규정
문단 BC60
- IASB는 표시되는 더 이른 기간의 비교 정보를 조정하도록 요구하기로 결정하였다. 그러나 개정 내용을 처음 적용할 때 생기는 비교 표시되는 가장 이른 기간의 기초 자본 변동금액은, 기초 이익잉여금과 자본의 다른 항목에 배분할 필요 없이, 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 항목)으로 인식하는 것을 허용하였다. 이 규정은 지나친 원가와 노력이 드는 것을 피하기 위한 것이다.
문단 BC61
- IASB는 자본 안에서 조정해야 할 금액에 대한 예외 규정을 제외하고는 개정 내용에서 요구하는 회계처리가 보고기간 말 현재의 금액과 추정치에 기초한다는 점에 주목하였다. 그 회계처리의 변경은 본질적으로 기계적인 것이고, 따라서 IASB는 비교 정보를 조정하는 원가가 비교 가능성 향상이라는 효익을 초과하지 않을 것으로 생각하였다.
자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급의 법인세효과 (2017년 12월 개정)
문단 BC63
문단 BC64
- IASB는 다음과 같이 보았다.
- ⑴ 문단 57A에서는 지급된 배당의 세효과에 대한 회계처리 방법을 기술한다. 조인트벤처 투자IFRS 9에서 배당은 ‘지분상품의 보유자가 특정 종류의 자본의 보유비율에 비례하여 받는 이익의 분배금’으로 정의하고 있다.
- ⑵ 문단 57A에서는 우선 기업에게 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건에 배당의 법인세효과를 연관 짓도록 요구한다. 그다음, 기업은 그러한 법인세효과를 어디에 인식하는지 결정하기 위해 문단 58의 요구사항을 적용한다. 문단 57A를 적용하여, 기업은 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건을 어디에 인식하였는지에 따라 배당의 법인세효과를 인식한다.
- ⑶ 배당의 법인세효과의 원인은 그러한 법인세효과가 어디에 인식되는지에 영향을 미치지 않아야 한다. 예를 들어, 배당 이익과 미배당 이익에 대한 세율이 다르기 때문에 또는 배당의 세무상 공제가능성 때문에 그러한 효과가 발생하는지는 중요하지 않다. 두 경우 모두, 법인세효과는 이익의 분배에서 발생하기 때문이다.
- ⑷ 배당의 법인세효과의 인식을 그 세효과가 어떻게 발생하는지와 연관 짓는 경우(예: 세무상 공제 규정의 차이가 아닌 세율의 차이 때문에) 다른 국가에 있는 기업마다 결과가 자의적으로 달라지고 비교가능성을 저해시킬 수 있을 것이다. 국가마다 세금을 부과하거나 감면하는 방법이 다르다. 중요한 것은 방법이 아닌 발생한 세효과이다.
문단 BC65
문단 BC66
- 결과적으로, IASB는 문단 57A의 요구사항이 배당의 법인세효과 모두에 적용된다는 점을 명확히 하였다.
문단 BC67
문단 BC68
- IASB는 자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급이 이익의 분배인지를 결정하기 위한 요구사항을 포함할지 고려하였다. IASB는 다음의 이유로 해당 요구사항을 포함하지 않기로 결정하였다.
- ⑴ 이익의 분배와 그 밖의 분배를 구별하는 지표 및 요구사항을 포함하는 것은 사업결합IAS 12의 개정 범위를 넘어선다. 이익의 분배를 정의하거나 설명하려는 IASB의 시도는 다른 IFRS 기준서와 IFRIC 해석서에 영향을 미칠 수 있고, 의도하지 않은 결과를 초래할 수 있다.
- ⑵ 이 개정 내용은 이익의 분배가 무엇인지, 무엇이 아닌지를 개정하는 것이 아니다. 이 개정 내용은 단순히 문단 57A의 요구사항이 배당의 법인세효과 모두에 적용된다는 점을 명확히 한다.
문단 BC69
경과 규정
문단 BC70
- IASB는 이 개정 내용을 처음 적용하는 경우, 비교 표시되는 가장 이른 기간 이후에 인식된 배당의 법인세효과에 이 개정 내용을 적용한다고 결정하였다. 비교 표시되는 가장 이른 기간 전에 개정 내용을 적용하면, 비교 표시되는 가장 이른 기간 초의 자본의 구성요소에만 영향을 줄 수 있기 때문이다. IASB는 기업들이 보고되는 비교기간에 발생한 배당의 법인세효과에 이 개정 내용을 적용하기 위한 충분한 정보를 가지고 있으며, 이러한 방식으로 개정 내용을 적용하는 것이 보고기간들의 비교가능성을 높일 것이라고 결론지었다.
단일 거래에서 생기는 자산과 부채에 관련되는 이연법인세(2021년 개정)
문단 BC71
문단 BC72
- 이 개정 내용은 해석위원회의 권고에 대응하여 공표되었다. 해석위원회가 수행한 조사에 따르면, 리스와 같이 자산과 부채를 인식하게 하는 거래에 인식 예외규정이 적용되는지에 대하여 서로 다른 견해가 존재하는 것으로 나타났다. 이 견해 차이로 그러한 거래에 대한 이연법인세 회계처리가 기업마다 다르게 되어 재무제표 간 비교 가능성이 저하되었다.
문단 BC73
- 문단 BC74~BC91에서는 단순하게 리스를 예로 사용하여 개정 내용의 근거를 설명한다. 이 설명은 이 개정 내용의 영향을 받는 다른 거래[예: 사후처리 및 복구 관련 충당부채(이하 ‘사후처리 의무’라 한다)와 이 부채에 대응하여 관련 자산의 원가 일부로 인식된 금액]에도 동일하게 적용된다.
배경
일시적차이와 인식 예외규정의 적용
문단 BC74
- 유형자산IFRS 16을 적용하면, 리스개시일에 사용권자산(이하 ‘리스자산’이라 한다)과 리스부채를 인식한다. 리스자산과 리스부채를 처음 인식하는 시점에, 이연법인세 인식 여부를 판단하는 과정에서 일시적차이가 생기는지를 평가한다. 이 평가를 할 때, 세무상 리스자산과 리스부채에 귀속되는 금액을 식별하여 리스자산과 리스부채의 세무기준액을 산정한다. 일부 국가에서는 리스료를 지급할 때 리스료에 대하여 세무상 공제를 받을 수도 있다. 이러한 상황에서, 기업은 그 세무상 공제가 다음 중 어느 항목에 귀속되는지를 판단한다.
- ⑴ 리스자산(과 이자비용) - 세무상 공제가 리스에서 생기는 비용(감가상각비와 이자비용)에 관련되기 때문이다.
- ⑵ 리스부채(와 이자비용) - 세무상 공제가 리스부채와 이자비용의 상환에 관련되기 때문이다.
문단 BC75
- 세무상 공제가 리스자산과 리스부채 중 어느 항목에 귀속되는지는 적용되는 세법을 고려하여 판단한다.
문단 BC76
- IAS 12를 적용하면, 최초 인식시점에 일시적차이는 기업이 세무상 공제가 리스부채에 귀속된다고 판단하는 경우에만 생긴다. 그 이유는 다음과 같다.
- ⑴ 세무상 공제가 리스자산에 귀속되는 경우, 리스자산 및 리스부채의 세무기준액은 그 장부금액과 동일하다. 이는 기업이 리스자산의 장부금액과 동일한 금액의 세무상 공제를 받을 것이고, 리스부채와 관련해서는 세무상 공제를 받지 않을 것이라는 점을 반영한다. 따라서 리스의 최초 인식시점에 일시적차이는 생기지 않으므로 인식 예외규정이 적용되지 않는다. 따라서 최초 인식시점에 이연법인세를 인식하지 않지만 최초 인식시점 후에 일시적차이가 생기는 경우에는 이연법인세를 인식한다.
- ⑵ 세무상 공제가 리스부채에 귀속되는 경우, 리스자산 및 리스부채의 세무기준액은 영(0)이다. 이는 기업이 리스부채와 관련해서는 그 장부금액과 동일한 금액의 세무상 공제를 받을 것이고, 리스자산 장부금액의 회수에 대해서는 세무상 공제를 받지 않을 것이라는 점을 반영한다. 따라서 리스자산 및 리스부채에 관련되는 일시적차이는 리스의 최초 인식시점에 생긴다.
문단 BC77
- 이 개정 내용이 공표되기 전에는 문단 BC76⑵에 기술된 상황에서 생기는 일시적차이에 인식 예외규정을 적용할지에 대하여 서로 다른 견해가 존재하였다. 기업이 인식 예외규정을 적용한다고 결론 내린 경우에는 (최초 인식시점이든 후속적으로 리스기간 내내든) 리스와 관련하여 이연법인세를 인식하지 아니하였다.
인식 예외규정의 목적
문단 BC78
문단 BC79
- IASB는 리스자산과 리스부채의 최초 인식시점에 일시적차이가 생기는 경우, 이러한 일시적차이는 보통 동일하고 서로 상계된다(가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이의 금액은 같다)고 보았다. 인식 예외규정을 적용하지 않는다면 일반적으로 이 일시적 차이에 대하여 같은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식하게 될 것이다. 이연법인세부채와 같은 금액으로 이연법인세자산을 인식하면 관련되는 리스자산 또는 리스부채의 장부금액을 조정할 필요가 없고 당기손익에도 영향을 미치지 않을 것이다. 따라서 그러한 상황에서는 인식 예외규정을 고안할 때 방지하려고 한 결과가 생기지는 않을 것이다. 그러므로 IASB는 어떤 거래가 최초 인식시점에 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 생기게 하는 경우에는 인식 예외규정이 일반적으로 필요하지 않다고 결론 내렸다.
인식 예외규정의 적용범위 축소
문단 BC80
- 문단 BC79에 요약된 의견을 고려하여, IASB는 최초 인식시점에 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 생기게 하는 거래에 인식 예외규정이 적용되지 않도록 인식 예외규정의 적용범위를 축소하기로 결정하였다.
문단 BC81
- IASB는 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이에 대하여 같은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식하지 않을 때, 이 축소된 적용범위의 인식 예외규정을 어떻게 적용할지를 검토하였다. 특히 이연법인세자산을 전부 인식할 수는 없거나(문단 BC82~BC87참조), 각 일시적차이의 측정치에 서로 다른 세율이 적용되는 경우에는(문단 BC88참조) 서로 다른 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식할 수 있다.
인식 불가능한 이연법인세자산
문단 BC82
문단 BC83
- 이러한 상황을 해결하기 위하여 IASB는 외부검토의견을 수렴하기 위한 개정 공개초안을 공개하였을 때, 인식 예외규정을 적용하지 않으면 생길 이연법인세 자산 및 부채의 차액에는 인식 예외규정을 적용할 것을 제안하였다(이하 ‘상한 제안’이라 한다). 이러한 상한 제안을 적용하면, 같은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식할 것이고 회수 가능성 요건을 적용하여 그 범위까지만 이연법인세자산을 인식할 것이다.
문단 BC84
- 개정 공개초안에 대한 외부검토의견은 다음과 같은 사실을 나타낸다.
- ⑴ 상한 제안은 IAS 12의 원칙과 일관되지 않을 것이다. 이 기준서에서는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 요구하기 때문이다.
- ⑵ 상한 제안은 적용하기가 복잡하고 힘들 것이다.
문단 BC85
- 이러한 외부검토의견에 대응하여, IASB는 상한 제안을 삭제하였고, 다음과 같이 결론 내렸다.
- ⑴ 회수 가능성 요건이 적용되어 대응하는 이연법인세자산을 인식할 수 없다는 이유만으로 이연법인세부채에 인식 예외규정을 적용하는 것은 다른 상황에 인식 예외규정을 적용하는 방법과 일관되지 않을 것이다.
- ⑵ 상한 제안을 삭제하면 개정 목적을 이루면서도 그 적용의 복잡성을 유의적으로 줄일 것이다(BC92⑴참조). 특히 상한 제안을 삭제함으로써,
- ㈎ IASB는 이연법인세부채를 인식할 수 있는 범위를 판단하기 위하여 해당되는 각 거래의 최초 인식시점에 회수 가능성 요건을 평가하도록 요구하지 않을 것이다.
- ㈏ IASB는 최초 인식시점에 이연법인세자산을 전부 인식하지는 않는 경우의 회계처리를 단순화할 것이다. 개정 내용에 상한 제안이 유지되었다면, 그러한 경우에 인식 예외규정이 적용되는 일시적차이의 부분을 별도로 추적해야 했을 것이다.
문단 BC86
- 상한 제안을 삭제하면 거래의 최초 인식시점에 동일하지 않은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식하는 결과를 가져올 수 있다. 그러한 경우, 그 차액을 당기손익으로 인식할 것이다(IAS 12 문단 22⑵ 참조). 예를 들면, 최초 인식시점에 이연법인세부채를 인식하지만, 이와 금액이 동일하고 상계되는 이연법인세자산을 인식할 수 없다면 법인세손실을 인식하게 될 것이다. IASB는 이 회계처리가 부채를 결제할 때 사용할 수 있는 세무상 공제에서 효익을 완전하게 얻을 수는 없을 것이지만, 그럼에도 기업이 자산을 회수할 때 미래 법인세를 납부해야 한다는 기업의 예상을 적절히 반영한다고 결론을 내렸다. 문단 BC85⑴에서 설명하는 바와 같이, 대응하는 이연법인세자산을 인식할 수 없다는 이유만으로 이연법인세부채에 인식 예외규정을 적용하는 것은 다른 상황에 인식 예외규정을 적용하는 방법과 일관되지 않을 것이다.
문단 BC87
- 더욱이, IASB는 같은 거래에서 생기는 가산할 일시적차이의 미래 소멸을 통하여 회수 가능성 요건을 보통 충족할 수 있을 것이기 때문에, 최초 인식시점에 동일하지 않은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채가 생기는 경우는 드물 것으로 예상한다.
다른 세율의 적용
문단 BC88
- 이연법인세 자산 및 부채의 측정치에 서로 다른 세율이 적용되는 경우에는 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이에 대하여 서로 다른 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식할 수도 있다. 문단 BC86에서 언급하는 바와 같이, 기업은 이연법인세 자산 및 부채의 차액을 당기손익으로 인식할 것이다. IASB는 다음과 같은 이유로, 이러한 상황에서 인식 예외규정을 적용할 때 예상되는 효익이 원가를 초과하지 않을 것이라고 결론 내렸다.
- ⑴ 이연법인세의 적은 일부에만 인식 예외규정이 적용될 것이기 때문에 이러한 상황에서 인식 예외규정을 적용하는 것은 복잡할 것이다.
- ⑵ 이러한 상황은 제한된 수의 국가에서만 일어날 것으로 예상되며, 다른 세율을 적용할 때 생기는 순효과는 보통 중요하지 않을 것이다.
그 밖의 고려사항
리스자산 또는 리스부채에 대한 세무상 공제의 귀속
문단 BC89
- 개정 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 세무상 공제가 리스자산과 리스부채 중 어느 항목에 귀속되는지를 평가하는 데 도움을 주는 적용지침을 IASB가 제공해 달라고 제안하였다(문단 BC74참조). IASB는 그러한 적용지침의 예상 효익이 원가보다 크지 않을 것이기 때문에, 적용지침을 제공하지 않기로 결정하였다. IASB는 그러한 적용지침 제공에 대하여 다음과 같이 결론 내렸다.
- ⑴ 개정 목적을 이루는 데 불필요하다. 개정 내용을 적용하면 세무상 공제가 리스자산과 리스부채 중 어느 항목에 귀속되는지에 관계없이 리스에서 생기는 일시적차이에 대하여 이연법인세를 (최초 인식시점이든 후속적으로든) 인식하는 결과를 가져올 것이다.
- ⑵ 의도하지 않은 결과를 가져올 수 있다. 그러한 지침은 다른 상황에서 자산 및 부채의 세무기준액을 산정할 때 적용되는 세법을 고려하는 방법에 영향을 줄 수 있다.
선급리스료와 리스개설직접원가
문단 BC90
- 유형자산IFRS 16을 적용하면, 리스개시일에 그날 현재 지급되지 않은 리스료의 현재가치로 리스부채를 처음 측정한다. 리스자산의 최초 측정치에는 리스부채의 최초 측정금액뿐만 아니라 선급리스료와 리스개설직접원가도 포함된다.
문단 BC91
- 리스부채와 관련 리스자산 원가의 구성요소를 인식하면 문단 BC79에서 설명하는 바와 같이, 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생길 수 있다. 이 개정 내용은 그렇게 생기는 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이에 적용된다. 또한, 선급리스료나 리스개설직접원가를 지급하면 리스자산과 관련하여 가산할 일시적차이가 추가로 생기는 결과를 가져올 수 있는데 그러한 일시적차이에는 IAS 12의 해당되는 요구사항을 적용할 것이다. 사례를 제공해 달라는 요청에 대응하여 IASB는 선급리스료와 리스개설직접원가에 대한 이연법인세 회계처리를 설명하는 사례를 포함하였다.
영향 분석
문단 BC92
경과 규정
문단 BC93
- IASB는 IAS 8에 따라 개정 내용을 소급 적용하도록 요구하지는 않기로 결정하였다. 그 대신에 비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일에 리스 및 사후처리 의무에 관련되는 모든 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하는 방식으로 개정 내용을 처음 적용하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이러한 요구사항으로 예상되는 효익과 원가가 적절히 균형을 이룬다고 결론 내렸다. 소급 적용하면 오래 전에 생겼던 각 리스 및 사후처리 의무가 최초 인식시점에 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 생기게 했는지를 소급하여 평가해야 할 것이다. 그러므로 IASB는 이러한 경과 규정의 접근법이 개정 목적을 이루면서도 완전 소급법보다 적용하기에 쉽고 원가도 적게 들 것이라고 결론 내렸다. 그러한 접근법은 개정 내용이 IFRS 16의 경과 규정과 상호작용하는 방식에 대한 불확실성도 막는다.
문단 BC94
- IASB는 리스 및 사후처리 의무 외의 거래(비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일 이후에 이루어지는 그러한 거래)에도 이 개정 내용을 전진적으로 적용하도록 요구하였다. 개정 내용을 소급 적용하면, 그러한 거래가 개정 내용의 적용범위에 포함되는지를 판단한 다음에 해당 거래의 회계처리를 다시 검토하는 데 원가가 많이 들고 복잡할 수 있다. IASB는 그러한 다른 거래에 개정 내용을 소급 적용하도록 요구하는 원가가 그 효익을 초과할 것이라고 결론 내렸다.
문단 BC95
- 문단 BC93에서 설명하는 바와 비슷한 이유로, IASB는 최초채택기업이 IFRS 전환일에 존재하는 리스 및 사후처리 의무에 관련되는 모든 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하도록 요구하였다.
국제조세개혁 – 필라2 모범규칙(2023년 개정)
문단 BC96
- 2023년 5월에 IASB는 ‘국제조세개혁 - 필라2 모범규칙’을 공표하였고 개정 내용에 다음과 같은 규정을 도입하였다.
- ⑴ 필라2 법인세와 관련되는 이연법인세 자산 및 부채를 인식하고 이에 대한 정보를 공시하도록 하는 요구사항에 대한 한시적 예외 규정
- ⑵ 영향 받는 기업에 한정되는 공시 요구사항
배경
필라2 모범규칙
문단 BC97
- 2021년 10월, 135개국 이상의 국가가 경제협력개발기구(OECD)/G20의 세원잠식과 소득이전에 대한 포괄적 이행체계가 발표한 ‘경제의 디지털화에서 생기는 세금 문제를 해결하기 위한 두 가지 해결책(Two-Pillar Solution)에 관한 성명서’에 동의하였다. 이후, OECD는 이 해결책의 두 번째 필라와 관련되는 모범규칙과 그 밖의 문서(필라2 모범규칙)를 발표하였다.
문단 BC98
- 필라2 모범규칙은 합의된 공통 접근법의 일부로서 각국이 국내 법인세법으로 전환하여 시행할 수 있는 틀을 제공한다. 이 규칙은 다음과 같다.
- ⑴ 대규모 다국적 연결실체가 사업을 하는 각 국가에서 생기는 이익에 대한 최저한세를 확실히 납부하는 것을 목적으로 한다.
- ⑵ 이러한 목적은 각국의 초과이익에 대해 납부해야 하는 총 세액이 적어도 15%가 되도록 하는 추가세액 체계를 적용하여 이룰 것이다.
- ⑶ 일반적으로 이 규칙은 연결실체의 최상위 지배기업이 15% 미만으로 과세된 종속기업의 이익에 대해 해당 지배기업 소재지 관할국에 추가세액을 납부하도록 요구한다.
법인세 회계처리의 잠재적 영향
문단 BC99
- 이해관계자들은 단시일 내에 필라2 모범규칙을 시행하는 국가에서 생기는 법인세 회계처리의 영향에 대한 우려를 IASB에 알렸다. 그 우려는 다음과 관련된다.
- ⑴ IAS 12의 적용범위 - 이해관계자들은 일반적으로 추가세액이 그 규칙 적용 대상인 연결실체 최상위 지배기업의 연결재무제표에서는 법인세이므로 IAS 12 적용범위에 포함된다고 보았다. 그러나 이해관계자들은 추가세액이 연결실체 내 종속기업의 재무제표에서 법인세인지는 불명확하다고 하였다[예: 기업이 자신의 보고 연결실체에 속하지 않는 기업(연결실체 내에서 서열이 같은 다른 종속기업 등)의 이익과 관련하여 이러한 세금을 납부할 의무가 있는 경우].
- ⑵ 이연법인세 회계처리 - 이해관계자들은 기업이 추가세액과 관련되는 이연법인세를 어떻게 회계처리할지가 불명확하다고 하였다. 예를 들면 다음과 같은 의문이 있었다.
- ㈎ 이 규칙이 일시적차이를 추가로 생기게 하는가? 특히, 자산과 부채의 장부금액 회수나 결제가 미래 추가세액 납부(납부액에서 차감)와 직접 관련될 수 있는가?
- ㈏ 필라2 모범규칙에 따른 잠재적인 추가세액 납부액을 반영하기 위해 국내 법인세법에 따라 인식된 이연법인세를 재측정해야 하는가?
- ㈐ IAS 12문단 47에서 미래 기간에 적용될 것으로 예상되는 세율을 사용하도록 요구한다는 점을 고려하면 추가세액과 관련되는 이연법인세를 측정하기 위해 기업은 어떤 세율을 적용해야 하는가? 이 기간에 적용될 세율은, 신뢰성 있게 예측하는 것이 불가능하지는 않을지라도 어려운 몇 가지 요인에 따라 달라진다.
- ⑶ 이연법인세 정보의 유용성 - 이해관계자들은, 특히 기업이 이러한 이연법인세를 측정할 때 적용할 세율을 추정하는 경우, 추가세액과 관련되는 이연법인세를 인식하여 생기는 정보의 유용성에 의문을 제기하였다.
- ⑷ 명확화에 대한 긴급한 필요 - 이해관계자들은 일부 국가에서 이 규칙의 시행이 임박하여 추가세액에 대한 회계처리에 IAS 12를 적용하는 방법에 대한 불확실성을 해결할 시간이 별로 없다고 하였다. 이러한 명확성의 결여는 영향을 받는 기업들이 적용하는 회계처리를 다양하게 하고 잠재적으로 유용하지 않은 정보를 제공하게 하는 결과를 가져올 수 있다.
이연법인세 회계처리에 대한 한시적 예외 규정
문단 BC100
문단 BC101
- 그러므로 IASB는 필라2 법인세와 관련하여, 이연법인세 자산 및 부채를 인식하고 이에 대한 정보를 공시하도록 하는 IAS 12의 요구사항에 대한 한시적 예외 규정을 도입하기로 결정하였다. IASB는 예외 규정 도입이 다음과 같은 결과를 가져올 것이라고 결론 내렸다.
- ⑴ 단시일 내에 다수 국가에서 제정될 복잡하고 새로운 세법과 관련되는 이연법인세 자산 및 부채 회계처리에 대한 면제 규정을 영향을 받는 기업에 제공한다.
- ⑵ IAS 12에 대하여 다양한 해석이 개발되고 그 결과로 기준서가 일관성 없이 적용되는 것을 방지한다.
- ⑶ 이해관계자에게는 서로 다른 국가에서 필라2 모범규칙이 어떻게 시행되었는지를 평가할 시간을, 기업에는 기업이 어떻게 영향을 받는지를 평가할 시간을, IASB에는 추가 작업을 해야 하는지를 고려할 시간을 준다.
문단 BC102
- 또 IASB는 기업이 한시적 예외 규정을 적용하였다는 사실을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이 요구사항이 다음과 같은 결과를 가져올 것이라고 결론 내렸다.
- ⑴ 기업 특유의 정보를 제공한다. 일부 기업은 필라2 법률의 영향을 받지 않으므로 예외 규정을 적용하지 않을 것이기 때문이다.
- ⑵ 이 예외 규정이 적용되는 기간에 재무제표이용자에게 예외 규정의 적용 사실을 투명하게 공개한다.
적용범위
문단 BC103
문단 BC104
- IASB는 한시적 예외 규정의 적용범위를 국내 법인세법에 따라 인식된 이연법인세의 측정을 포함하도록 확대할 필요는 없다고 결론 내렸다. IASB는 기업이 관련되는 자산이나 부채를 회수하거나 결제할 때 납부할 것으로 예상되는 필라2 법인세를 반영하기 위해 그러한 이연법인세를 재측정하지 않을 것이라고 결론 내렸다. 그러한 법인세와 관련되는 이연법인세 자산·부채에 한시적 예외 규정이 적용되기 때문이다.
의무 적용
문단 BC105
- IASB는 다음과 같은 이유로 한시적 예외 규정을 의무 적용하도록 결정하였다.
- ⑴ 재무제표의 기업 간 비교 가능성이 높아져 재무제표이용자에게 더 유용한 정보를 제공하는 결과를 가져온다.
- ⑵ 기업이 의도하지는 않았으나 IAS 12의 원칙 및 요구사항과 일치하지 않는 회계정책을 개발할 위험을 제거한다.
존속 기간
문단 BC106
- IASB는 문단 BC100에서 기술한 활동에 필요한 시간을 산정할 수 없다고 결론 내렸다. 그 활동들은 국가들이 필라2 모범규칙을 어떻게 그리고 언제 시행하는지에 따라 달라지기 때문이다. 그러므로 IASB는 한시적 예외 규정이 언제까지 적용될지를 규정하지 않기로 결정하였다. 그리고 IASB는 추가 작업을 할 시기를 결정하기 위해 필라2 모범규칙의 시행과 관련되는 상황 변화를 관찰하기로 결정하였다.
공시
법률 시행일 도래 전의 기간
문단 BC107
- 필라2 법률이 제정되었거나 실질적으로 제정되었지만 아직 시행일이 도래하지는 않은 기간에 재무제표이용자는 그 법률에서 생기는 필라2 법인세에 대한 기업의 익스포저를 이해하는 데 도움이 되는 정보가 필요하다. 이 기간에, 제정된 법률은 그 기간 법인세비용에 아직 반영되지 않은 익스포저를 만들 수 있고, 이용자는 기업의 재무제표에 공시하는 다른 정보에서 이러한 익스포저를 알아낼 수 없을 것이다. 따라서 IASB는 이 정보 수요에 기초하여 공시 목적을 설정하기로 결정하였다.
문단 BC108
- IASB는 필라2 법률이 제정되었거나 실질적으로 제정되었지만 아직 시행일이 도래하지 않은 기간에 기업은 필라2 법률을 따르기 위한 준비와 기업의 익스포저를 평가하는 과정에 있을 가능성이 높다고 보았다. 기업이 그 법률의 구체적인 요구사항을 모두 반영하는 정보를 공시하도록 요구하는 것은 실현 가능하지도 않고 과도한 비용이나 노력을 유발할 수도 있다. 따라서 의견수렴을 위한 공개초안을 발표했을 때, IASB는 기업이 IAS 12의 요구사항에 기초한 특정 정보 항목을 공시하도록 요구하는 제안을 하였다. 그러나 검토의견에서는 특히 다음과 같은 이유 때문에 그 정보를 공시하는 효익이 공시를 작성하는 원가를 초과하지 않을 수 있다고 하였다.
- ⑴ IAS 12의 요구사항에 기초한 정보가 필라2 모범규칙의 요구사항에 기초한 정보와 다르기 때문이다. 응답자들은 필라2 법인세에 대한 기업의 익스포저를 재무제표이용자에게 알리려는 목적에 비추어 IAS 12 요구사항에 기초한 정보의 유용성에 대해 엇갈린 견해를 나타냈다. 일부 응답자는 이러한 정보가 오해를 일으킬 수 있고 기업은 기업의 익스포저에 대한 평가에서 구할 수 있는 정보를 공시할 수 있으며 이를 선호할 수 있다고 하였다.
- ⑵ 그 공시 요구사항은 소수 보고기간에만 적용될 것으로 예상되기 때문이다. 응답자들은 오직 소수 보고기간 때문에 IAS 12의 요구사항에 기초한 정보를 제공하는 효익은 그 정보를 작성하기 위해 부담하는 기업의 원가(예: 새로운 절차를 설정하기 위한 원가)를 초과하지 않을 수 있다고 하였다.
문단 BC109
- 검토의견을 고려하는 과정에서, IASB는 일부 국가에서 2024년 1월 1일부터 그 법률이 시행될 예정임을 알게 되었다. 그러므로 IASB는 공시 요구사항이 적용될 때까지 많은 기업이 자신의 익스포저에 대한 정보를 일부 구할 수 있을 것으로 예상하였다. 예를 들면, 일부 기업은 이미 자신의 익스포저 평가가 상당히 진행되어 현재 법인세 회계에 필라2 법인세 회계처리를 준비하고 있을 수 있다.
문단 BC110
- 문단 BC108~BC109에서 논의된 요소들의 균형을 맞추기 위해 IASB는 다음과 같이 하기로 결정하였다.
- ⑴ 공시 목적을 이루는 정보를 공시하도록 기업에 요구하지만, 기업이 공시해야 하는 정보의 항목이나 그 정보를 작성하는 기준을 규정하지는 않는다. 이 접근법은 기업마다 다를 수 있는 상황을 반영하고 평가에서 구할 수 있는 정보를 공시하도록 허용할 것이다.
- ⑵ 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보만 공시하도록 요구한다. IASB는 이 접근법이 비교 가능한 상황에 적용되는 IAS 8문단 30~31의 요구사항과 비슷하다고 결론 내렸다. IASB는 정보를 알지 못하거나 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 그 대신에 그러한 사실을 기술하고 익스포저 평가 진행 상황에 대한 정보를 공시하도록 결정하였다. IASB는 이 정보가 기업이 추가 정보를 공시할 수 없는 이유를 재무제표이용자가 이해하는 데 도움이 될 것이라고 결론 내렸다.
문단 BC111
- IASB 위원 일부는 기업이 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보만 공시하도록 요구하면 일부 기업이 공시 목적을 이루기 위한 양적 정보를 공시하지 않는 결과를 가져올 수 있다고 우려하였다. 그럼에도 불구하고, IASB 위원 일부는 검토의견을 고려한 후 공시 요구사항이 적용될 때까지 많은 기업은 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보를 구할 수 있을 것이라고 예상하였다. 이러한 견해를 고려한 후 IASB 위원 다수는 이러한 요구사항이 이용자의 정보 수요 충족과 그러한 정보 보고원가 사이에서 적절히 균형을 유지한다고 결론 내렸다.
문단 BC112
- 또 IASB는 공시 목적을 이루기 위해 기업에 다음과 같은 공시를 요구하기로 결정하였다.
- ⑴ 양적 특성과 질적 특성을 가진 정보를 모두 공시해야 한다. IASB는 필라2 법인세에 대한 기업의 익스포저를 이해하기 위해 질적 정보와 양적 정보 모두가 필요하다는 재무제표이용자의 의견을 고려하였다. IASB는 공시 목적을 이루기 위해 기업이 제공할 수 있는 정보의 유형을 이해하는 데 도움이 되도록 질적 정보와 양적 정보의 예시를 포함하였다.
- ⑵ 보고기간 말 기업의 상황에 기초한 정보를 공시해야 한다. IASB는 이 요구사항을 충족하기 위해 기업이 가능성 있는 미래 거래와 그 밖의 사건에 대한 정보(미래전망 정보)를 공시할 필요는 없을 것이라고 결론 내렸다. 예를 들면, 기업은 미래 이익을 예측하거나, 미래 기간에 예상되는 경감 조치를 반영하거나, 세법의 향후 개정 가능성을 고려할 필요는 없을 것이다.
문단 BC113
- 더욱이 IASB는, 기업이 공시 목적을 이루기 위해 공시해야 하는 정보는 필라2 법률의 구체적인 요구사항을 모두 반영할 필요는 없고 대략적인 범위의 형태로 제공될 수도 있다는 점을 명확히 하였다. IASB는 공시 목적을 이루기 위해 공시하는 정보가 다음과 같더라도 유용할 수 있을 것이라고 결론 내렸다.
- ⑴ 그 법률의 모든 구체적인 요구사항을 반영하지는 않는, 단순화된 기준으로 작성된다.
- ⑵ 정확성의 수준이 높지 않다.
법률이 시행되는 기간
문단 BC114
- IASB는 필라2 법인세와 관련되는 당기법인세비용을 별도로 공시하도록 요구하기로 결정했다. IASB는 이 정보가 다음과 같을 것이라고 결론 내렸다.
- ⑴ 재무제표이용자가 기업 전체 법인세와 비교하여 필라2 법인세의 규모를 이해하는 데 도움이 될 것이다.
- ⑵ 기업은 이미 필라2 법인세와 관련되는 당기법인세비용을 인식해야 할 것이기 때문에, 정보를 작성하는 데 원가가 많이 들지 않을 것이다.
영향 분석
문단 BC115
경과 규정
문단 BC116
- IASB는 다음과 같이 결론 내렸다.
- ⑴ 한시적 예외 규정이 효과적이기 위해서는 개정 내용이 공표되는 즉시 기업이 그 규정을 적용할 수 있어야 한다.
- ⑵ 문단 88B~88D의 공시 요구사항은 2023년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하도록 요구하지만 2023년 12월 31일 이전에 종료되는 중간기간에는 요구하지 않아 기업이 필요한 정보를 작성하는 데 충분한 시간을 제공한다.
문단 BC117
- IASB는 기업이 한시적 예외 규정을 소급 적용하도록 요구하기로 결정하였다. 이 요구사항은 필라2 법률이 제정되었거나 실질적으로 제정된 날(비록 그 날이 개정 내용 공표 전일지라도)부터 예외 규정을 적용하게 하며 추가 원가가 들지는 않게 할 것이다.
소수의견
‘국제조세개혁 - 필라2 모범규칙’에 대한 Zach Gast의 반대
문단 DO1
- Gast 위원은 ‘국제조세개혁 - 필라2 모범규칙’ 공표에 반대하였다. 그는 이 개정이 재무제표이용자가 기업의 미래현금흐름을 평가하는 데 덜 유용한 정보를 공시하는 결과를 가져오는 것을 우려하였다. 필라2 모범규칙의 시행은 다국적 연결실체가 전 세계적으로 과세되는 방식에 영구적인 변화를 가져올 것이다. Gast 위원은, 개정으로 도입된 공시 요구사항을 포함한 IAS 12의 공시 요구사항에 따라 제공되는 정보가, 이용자가 이 변화를 분석하기에는 불충분하다고 보았다.
문단 DO2
- Gast 위원은 원가와 효익의 이유로 IASB가 한시적 예외 규정을 도입하는 것에 동의한다. 그러나 예외 규정은 재무제표이용자에게 유의적인 정보 손실을 초래하고 그 손실을 보충하기 위해 효과적인 공시가 필요하다고 보았다. Gast 위원은 이 개정이 정보를 쉽게 구할 수 있을 때 효과적이고 목적에 기반한 공시를 허용해야 한다는 점에 동의한다. 그러나 Gast 위원은 기업이 정보를 알지 못하거나 합리적으로 추정할 수 없다고 생각될 때, 대체하는 양적 정보(보장책) 제공을 요구함 없이 공시 목적을 이루기 위해 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보만 공시하도록 요구한다면 충분히 설득력이 있지 않다고 보았다. 그 결과, Gast 위원은 법률이 제정되었거나 실질적으로 제정되었지만 아직 시행일이 도래하지는 않은 기간에는 많은 기업이 이용자의 정보 수요를 충족하지 못하는 제한적이고 표준적인 공시만 제공하게 되는 것을 우려하였다.
문단 DO3
- Gast 위원은 보장책(예: IASB가 의견수렴을 위한 공개초안을 발표했을 때 제안한 IAS 12의 요구사항에 기초한 특정 정보 항목을 공시하도록 요구)이 도입되어야 기업이 공시 목적을 이루기 위해 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보가 없다고 결론 내릴 때, 재무제표이용자들이 분석을 시작하기 위해 사용할 수 있는 최소한의 기본적인 양적 정보를 받을 수 있도록 보장한다고 보았다. 비록 Gast 위원은 IAS 12의 요구사항에 기초한 정보가 필라2 모범규칙의 요구사항과 완전히 일치하지는 않는다는 점은 인정하지만 효과적인 공시를 제공하지 않으면 오해하게 할 수 있고, 재무보고를 위한 개념체계에 명시된 재무제표의 목적을 이루지 못할 것이라고 보았다.