도입
문단 BC1
- IASB가 국제회계기준 IAS 38의 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중있게 고려하였다.
문단 BC2
- 1998년 IASC는 개정 전 IAS 38을 발표하였다. 이는 사업결합에 대한 과제의 일부로 IASB에 의해 개정되었다. 이 과제는 두 단계로 구성되어 있는데, 첫 번째 단계의 결과로 IASB는 IFRS 3의 제정과 IAS 38 및 IAS 36의 개정을 동시에 발표하였다. 따라서, 이 과제의 첫 번째 단계의 일부로서 IAS 38의 모든 규정을 재고하는 것은 IASB의 개정 의도가 아니었다. IAS 38의 개정은 다음 사항과 주로 관련되어 있다.
- (1) 무형자산과 관련되어 있는 ‘식별가능성’의 개념
- (2) 무형자산의 내용연수와 상각
- (3) 사업결합으로 취득하는, 진행 중인 연구ㆍ개발 프로젝트의 회계처리
문단 BC3
- 사업결합으로 취득하는 진행 중인 연구ㆍ개발 프로젝트를 제외하고, 내부적으로 창출한 무형자산의 인식에 관한 개정 전 IAS 38의 규정을 IASB는 재고하지 않았다. IASC가 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 요약하여 결론도출근거에 포함하였다. 편의상, IASB는 내부적으로 창출한 무형자산의 인식(문단 BCZ29~BCZ46참조)과 무형자산 기준의 변천과정(문단 BCZ104~BCZ110참조)을 다룬 개정 전 결론도출근거 자료를 이번 결론도출근거에 포함시켰다. 문단 BCZ29~BCZ46과 BCZ104~BCZ110에 기술된 관점은 IASC의 관점이다.
무형자산의 정의(문단 8)
문단 BC4
- 개정 전 IAS 38에서 무형자산을 ‘재화나 용역의 생산 혹은 제공, 타인에 대한 임대, 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 형체가 없지만 식별가능한 비화폐성 자산’으로 정의하였다. 개정된 기준서에는 재화나 용역의 생산 혹은 제공, 타인에 대한 임대, 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하여야 한다는 요구사항을 정의에서 삭제하였다.
문단 BC5
- IASB는 무형자산의 필수적인 특성이 다음과 같음에 주목하였다.
- (1) 기업이 통제하고 있으며, 미래경제적효익이 그 기업에게 유입될 것으로 기대되는 자원이다.
- (2) 물리적 실체가 없다.
- (3) 식별가능하다.
- IASB는 기업이 이러한 특성을 지닌 항목을 보유하려는 목적은 그러한 항목을 무형자산으로 분류하는 것과 관련이 없으며, 그러한 모든 항목들은 이 기준서의 적용범위에 해당한다고 결론지었다.
식별가능성(문단 12)
문단 BC6
- 개정 전 IAS 38에서와 마찬가지로 이 기준서에 의하면 물리적 실체가 없는 비화폐성 자산이 무형자산의 정의를 충족하려면 식별가능하여야 한다. 개정 전 IAS 38에서는 '식별가능성'을 별도로 정의하지는 않았지만, 무형자산이 분리가능하다면 영업권과 구별될 수 있으나 그러한 분리가능성이 식별가능하기 위한 필요조건은 아니라고 언급하였다. 개정된 기준서에서는 자산이 분리가능한 경우 또는 자산이 기업이나 기업의 그 밖의 권리 및 의무로부터 분리가능하지 않고 양도가능하지 않더라도, 계약상 권리 또는 기타 법적 권리에서 발생한 경우 그 자산은 무형자산의 정의상 식별가능성 기준을 충족하는 것으로 처리하도록 규정하고 있다.
IASB의 심의 배경
문단 BC7
- IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산의 분리인식에 대한 미국과 캐나다 기준의 2001년 개정에 따라 사업결합에 대한 1단계 과제의 일부로서 '식별가능성' 문제를 고려하도록 요구받았다. IASB는 자산에서 차지하는 무형자산의 비중이 점점 높아지고 있다는 사실과 국제회계기준 제22호(IAS 22) '사업결합(Business Combinations)'과 IAS 38에서 사업결합으로 취득하는 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하도록 규정하고 있음에도 불구하고 그러한 무형자산이 영업권으로 인식된 금액에 자주 포함된다는 사실에 주목하였다. IASB는 사업결합에서 취득된 무형자산이 영업권과 구별된다면 재무제표의 유용성이 증대될 것이라는 미국과 캐나다 기준제정기구의 결론에 동의하였다. 따라서 IASB는 ‘사업결합’의 1단계 과제에 따라 제정되는 기준서에서는 사업결합으로 취득하는 무형자산을 영업권과 분리하여 식별하고 인식하기 위한 명확한 근거를 제공하여야 한다고 결론지었다.
문단 BC8
식별가능성의 명확화(문단 12)
문단 BC9
- IASB는 개정 전 IAS 38의 지침과 일관되게 무형자산이 분리가능하다면, 즉 기업에서 무형자산을 분리하거나 분할할 수 있고 매각, 이전, 라이선스, 임대 또는 교환할 수 있다면, 무형자산과 영업권을 구별할 수 있다고 결론지었다. 따라서 무형자산의 관점에서 분리가능성은 식별가능성을 의미하며 사업결합으로 취득하는 무형자산으로서 그러한 특성을 가진 경우에는 영업권과 분리하여 자산으로 인식하여야 한다.
문단 BC10
- 그러나 개정 전 IAS 38과 일관되게 반복하여, IASB는 분리가능성이 식별가능성을 나타내는 유일한 지표는 아니라고 결론지었다. IASB는 영업권과 달리 많은 경우 무형자산의 가치는 계약이나 법에 의해 법적으로 이전된 권리에서 발생된다는 점에 주목하였다. 취득한 영업권의 경우, 그 영업권의 가치는 피취득기업을 구성하는 자산의 집합에 의해 발생하거나 기업이나 사업의 결합에 의해 예상되는 시너지 효과와 같이 사업결합을 통한 자산집합으로부터 창출되는 가치에 의해 발생된다. IASB는 많은 무형자산의 경우는 식별가능하고 계약상 또는 법적 권리로부터 발생하지만 일부 계약상 또는 법적 권리는 기업 전체로부터 쉽게 분리할 수 없는 재산권을 형성한다는 점에 주목하였다. 예를 들어, 일부 국가의 법에 의하면 기업에 인가된 어떤 라이선스는 기업 전체를 매각할 때만 양도가능하다. IASB는 계약상 또는 기타 법적 권리로부터 무형자산이 발생한 사실이 무형자산을 영업권과 구별짓는 특성이라고 결론지었다. 따라서 사업결합으로 취득한 그러한 특성이 있는 무형자산은 영업권과 분리하여 자산으로 인식한다.
비계약적 고객관계(문단 16)
문단 BC11
- 개정 전 IAS 38과 그에 대한 개정 공개초안은 ‘기업이 자원으로부터 유입되는 미래경제적효익을 획득할 능력을 갖고 그러한 효익에 대한 타인의 접근을 제한할 수 있다면 그 기업은 자산을 통제한다’고 언급하였다. 또한 다음과 같이 덧붙이고 있다. ‘고객관계나 기업에 대한 고객충성도를 지속할 수 있는 법적 권리나 그것을 통제할 기타 방법이 없다면 일반적으로 고객관계나 고객충성도에서 창출될 미래경제적효익에 대해서는 그러한 항목이 무형자산의 정의를 충족하기에 충분한 통제를 기업이 가지고 있지 않다.’
문단 BC12
- 그러나 공개초안 제3호(ED 3) ‘사업결합(Business Combinations)’의 적용사례에서는 ‘사업결합으로 취득하는 고객관계가 계약에 의한 것이 아니라면, 그 관계는 분리가능성 기준을 충족할 때 영업권으로부터 분리하여 무형자산으로 인식한다’라고 언급하고 있다. 동일하거나 유사한 자산의 교환거래는 비계약적 고객관계가 분리가능하다는 증거를 제공하며, 또한 이는 공정가치를 추정할 때 고려해야하는 교환가격에 대한 정보를 제공할 수 있다. 공개초안에 대한 의견제출자들은 대체적으로 식별가능성의 정의에 대한 IASB의 결정에 동의하였지만 일부 의견제출자는 비계약적 고객관계가 식별가능한지를 판단하기 위한 분리가능성 기준과 그러한 관계가 자산의 정의에 부합하는지 판단하기 위한 통제개념 사이의 관계에 대해 의문을 제기하였다. 더구나 일부 의견제출자들은 공개초안에 따라 비계약적 고객관계를 사업결합으로 취득한 경우에는 분리해서 인식하고, 개별적인 거래에서 취득한 경우에는 인식하지 않을 수 있음을 제시하였다.
문단 BC13
- IASB는 동일하거나 유사한 비계약적 고객관계의 교환거래는 해당 항목이 분리가능할 뿐만 아니라 기업이 그러한 관계로부터 유입이 기대되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다는 점에 주목하였다. 마찬가지로, 기업이 비계약적 고객관계를 별도로 취득한다면 그러한 고객관계에 대한 교환거래의 존재사실은 그 항목이 분리가능하고 기업이 그 관계로부터 유입이 기대되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다. 따라서 그러한 고객관계는 무형자산의 정의를 충족하고 무형자산으로 인식될 것이다. 그러나 동일하거나 유사한 비계약적 고객관계의 교환거래가 없을 경우 사업결합으로 취득하는 그러한 고객관계는 ‘무형자산’의 정의를 일반적으로 충족시키지 못할 것이다. 그러한 고객관계는 분리가능하지 않을 것이며 그 고객관계로부터 유입이 기대되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 것을 기업이 입증할 수도 없을 것이다.
최초인식기준
문단 BC15
- 개정 전 IAS 38과 마찬가지로 다음을 모두 충족하는 경우에 한하여 이 기준서에 따라 무형자산을 인식한다.
- ⑴ 자산에서 발생할 것으로 기대되는 미래경제적효익이 기업으로 유입될 가능성이 높다.
- ⑵ 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
- IAS 38을 개정하면서 IASB는 이러한 인식기준이 사업결합으로 취득하는 무형자산에 적용되는지를 고려하였다. 이 문제에 대한 IASB의 심의내용은 문단 BC16~BC25에 제시된다.
사업결합으로 인한 취득(문단 33～38)
문단 BC16
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC16A
- IASB는 사업결합에서는 항상 발생가능성 기준과 측정의 신뢰성 기준이 모두 충족된다는 점에 주목하였다.
발생가능성 인식기준
문단 BC17
문단 BC18
- IASB는 이로 인해 Framework(주2)에서의 자산과 부채의 인식기준과 사업결합과 같은 경우에 요구되는 공정가치 측정 사이에 일반적인 비일관성 문제가 대두되는 점을 주목하였다. Framework에서는 각 요소의 정의를 충족시키는 항목으로서 그 항목과 관련된 미래경제적효익이 기업에 유입되거나 기업으로부터 유출될 가능성이 높고 그 항목이 신뢰성 있게 측정될 수 있을 때에만 인식하도록 하고 있다. 그러나 IASB는 Framework의 인식기준에서 확률의 역할은 향후 진행될 Framework 과제의 일환으로서 보다 일반적으로 고려되어야 한다고 결론지었다.
- (주2)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 제정 및 전면개정 되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
측정의 신뢰성 인식기준
문단 BC19
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC19A
- IFRS 3을 제정하는 과정에서 IASB는 사업결합으로 취득하는 식별가능한 무형자산의 공정가치는 일반적으로 영업권과 분리하여 인식하도록 충분히 신뢰성 있게 측정가능하다는 점에 주목하였다. 다양한 확률을 갖는 발생 가능한 결과의 범위에 따른 불확실성의 효과는 자산의 공정가치 (주3) 측정에 반영되므로, 그러한 범위의 존재가 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다는 것을 나타내지는 않는다. IAS 38(2004년 개정)에는 사업결합으로 취득하는 유한 내용연수의 무형자산의 공정가치는 반증이 없는 한 신뢰성 있게 측정될 수 있다는 가정이 포함되었다. IASB는 계약상 또는 법적 근거에 기초를 둔 자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하는 것이 항상 가능한 것은 아니라고 결론지었다. 그러나 IAS 38(2004년 개정)에서는 사업결합으로 취득하고 법적 또는 기타 계약상 권리로부터 발생하는 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 상황은 다음의 경우로 한정하였다.
- (주3) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 공정가치 측정 요구사항을 포함한다.
- (1) 무형자산이 분리가능하지 않다.
- (2) 무형자산이 분리가능하지만, 동일하거나 유사한 자산의 교환거래에 대한 과거 경험이나 증거가 없고, 그렇지 않다면 공정가치 추정이 측정할 수 없는 변수에 의존하고 있을 것이다.
문단 BC19B
문단 BC19C
- IASB가 IFRS 3(2008년 전면개정)을 마련할 때, 사업결합으로 취득하는 무형자산이 분리가능하거나 계약상 또는 그 밖의 법적권리에서 발생한다면 자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하기 위한 충분한 정보가 존재한다고 결정하였다. IASB는 이러한 결정을 반영하기 위하여 IAS 38의 관련 사항을 개정하였다. 그러나 IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산의 회계처리에 대한 결정을 명확히 반영하기 위하여 필요한 추가적인 개정사항을 확인하였다. 결과적으로 2009년 4월에 발행된 IFRS 연차개선(Improvements to IFRSs)에서 IASB의 의도를 명확히 하기 위하여 IAS 38의 문단 36과 37을 개정하였다.
문단 BC19D
- 추가적으로 2009년 4월에 발표된 IFRS 연차개선에서 자산이 활성시장에서 거래되지 않는 무형자산의 경우에 그 공정가치 (주4)를 측정하는 데 일반적으로 사용되는 평가방법들에 대한 기술을 명확히 하기 위해 IAS 38의 문단 40과 41을 개정하였다. IASB는 또한 개정 내용을 소급적용하면 일부 기업들이 과거의 거래와 관련된 공정가치의 재측정을 요구받게 될 수도 있기 때문에 전진적으로 적용하여야 한다고 결정하였다. IASB는 그러한 상황에서 재측정을 한다면 사후판단이 개입될 수 있으므로 적절하지 않다고 생각한다.
- (주4) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 공정가치 측정 요구사항을 포함한다. 이에 따라 IAS 38의 문단 40과 41은 삭제되었다.
문단 BC20
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC21
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC22
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC23
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC24
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
문단 BC25
- [국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]
개별 취득(문단 25와 26)
문단 BC26
문단 BC27
- 사업결합으로 취득하는 무형자산의 인식에 있어서 확률의 역할에 대하여 내린 결론과 일관되게, 개별적으로 취득하는 무형자산의 경우에 발생가능성 인식기준이 항상 충족되는 것으로 본다고 결론지었다. 이는 기업이 무형자산을 개별적으로 취득하기 위해 지급하는 가격은 일반적으로 무형자산과 관련하여 기대되는 미래경제적효익이 기업으로 유입될 확률에 대한 기대를 반영하기 때문이다. 즉 확률의 효과는 무형자산의 원가에 반영되어 있다.
문단 BC28
- IASB는 또한 무형자산이 개별적으로 현금이나 그 밖의 화폐성자산과 교환으로 취득되는 경우에는 당해 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 충분한 정보가 존재한다고 결론지었다. 그러나 이는 구입대가가 비화폐성자산으로 구성되는 경우에는 해당되지 않을 수 있다. 따라서 IASB는 개별적으로 취득한 무형자산의 원가는 특히 그 구입대가가 현금이나 그 밖의 화폐성자산일 경우 일반적으로 신뢰성 있게 측정가능하다는 점을 명확히 하고 있는 개정 전 IAS 38의 지침을 유지하기로 결정하였다.
내부적으로 창출한 무형자산(문단 51~67)
문단 BCZ29
- 내부적으로 창출한 무형자산과 관련된 논쟁은 다음과 같다.
- (1) 일정 기준을 충족하면 내부적으로 창출한 무형자산을 항상 대차대조표에 인식하도록 규정한다.
- (2) 내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 지출은 비용으로 인식하도록 규정한다.
- (3) 내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 지출은 특정 예외사항을 제외하고는 비용으로 인식하도록 규정한다.
- (4) 상기 (1) 과 (2) 에 기술된 처리방법 중에서 선택하도록 규정한다.
내부적으로 창출한 무형자산에 대한 규정의 배경
문단 BCZ30
- 1998년에 IAS 38이 제정되기 전에는, 내부적으로 창출한 무형자산 중 개발 관련 지출에서 비롯된 무형자산은 국제회계기준 제9호(IAS 9) ‘연구ㆍ개발원가(Research and Development Costs)’에 따라 처리되었다. IAS 9의 제정과 개정내용은 항상 논란이 되어왔었다.
문단 BCZ31
- 개발 관련 지출에서 발생한 자산과 내부적으로 창출한 그 밖의 무형자산의 인식에 대해 제안되고 승인된 규정들은 다음과 같았다.
- ⑴ 1978년 IASC는 IAS 9를 승인하였다. 그 기준서에서는 기업이 일정 기준을 충족하기만 하면 언제나 개발 관련 지출에서 발생하는 자산을 인식할 수 있는 선택권을 갖는 경우를 제외하고는, 연구ㆍ개발 지출을 발생 시에 비용으로 처리하도록 규정하였다.
- ⑵ 1989년 공개초안 제32호(E32) ‘재무제표의 비교가능성(Comparability of Financial Statements)’은 일정 기준을 충족한다면 개발 관련 지출에서 발생하는 자산을 인식할 수 있는 IAS 9의 선택권을 유지할 것을 제안하였으며, 다음 내용에 대한 확인도 제안하였다.
- ㈎ 모든 연구ㆍ개발 지출은 발생 시 비용으로 인식하는 것이 선호되는 회계처리 방법이다.
- ㈏ 일정 기준을 충족한다면 언제나 개발 관련 지출에서 발생하는 자산을 인식하는 것은 대체적 회계처리로서 허용된다.
- E32에 대한 대다수의 의견제출자들은 선택권의 유지나 제안된 선호되는 회계처리를 지지하지 않았다.
- ⑶ 1991년의 공개초안 제37호(E37) ‘연구ㆍ개발원가(Research and Development Costs)’에서는 일정 기준을 충족한다면 항상 개발 관련 지출에서 발생하는 자산을 인식하도록 요구하는 제안을 하였다. 1993년에 IASC는 E37에 근거한 IAS 9를 승인하였다.
- ⑷ 1995년에 IAS 9와 일관되게 공개초안 제50호(E50) ‘무형자산(Intangible Assets)’에서는 여전히 IAS 9의 적용범위에 해당하는 개발 관련 지출에서 발생하는 무형자산 이외에, 내부적으로 창출한 무형자산은 일정 기준을 충족한다면 언제나 자산으로 인식하는 제안을 하였다.
- ⑸ 1997년의 공개초안 제60호(E60) ‘무형자산(Intangible Assets)’에서는 다음 사항을 제안하였다.
- ㈎ 내부적으로 창출한 무형자산의 인식에 대한 E50의 제안을 견지한다.
- ㈏ 그러나 무형자산에 대한 기준서의 적용범위를 확대하여 개발 관련 지출에서 발생하는 무형자산을 포함하여 내부적으로 창출한 모든 무형자산을 다룬다.
- ⑹ 1998년에 IASC는 다음의 사항을 승인하였다.
- ㈎ E60에 근거하되, 중요하지 않은 몇 가지 사항을 변경한 IAS 38
- ㈏ IAS 9의 폐지
문단 BCZ32
- 1989년부터 IASC와 의견제출자 다수의 관점은 내부적으로 창출한 무형자산이 개발 관련 지출에서 발생한 것인지 그 밖의 지출에서 발생한 것인지에 상관없이 일정 기준을 충족한다면 언제나 자산으로 인식하도록 요구하는 한 가지의 회계처리만 존재해야 한다는 것이었다. 검토자 중 소수는 이와 같은 회계처리에 강하게 반대했으나 다른 단일의 회계처리에 대한 명확한 합의는 없었다.
무형자산에 관한 기준서와 IAS 9의 통합
문단 BCZ33
- IAS 9를 별개의 기준서로 유지하지 않은 이유는 다음과 같았다.
- (1) IASC는 지식이 연구ㆍ개발 활동의 주요 산출물이기 때문에 연구ㆍ개발 활동의 결과로서 식별가능한 자산은 무형자산이라고 여겼다. 따라서 IASC는 연구ㆍ개발 활동 관련 지출은 그 밖의 내부적으로 창출한 무형자산을 생성하는 활동 관련된 지출과 유사하게 회계처리하는 것을 지지하였다.
- (2) 연구ㆍ개발 지출을 적용범위에서 제외해야 한다고 제안하고 있는 E50에 대해 일부 의견제출자들은 다음과 같이 주장하고 이해하고 있었다.
- (가) 때때로 IAS 9를 적용하여야 하는지 아니면 제안된 무형자산 기준서를 적용하여야 하는지를 판단하기가 어렵다고 주장하였다.
- (나) 회계처리방법이 IAS 9와 E50의 제안 간에 차이가 있다고 이해하고 있었다. 그러나 IASC는 그러한 의도를 가지고 있지 않았다.
문단 BCZ34
- E60에 대한 대다수의 의견제출자들은 무형자산에 관해 제안된 기준서에 IAS 9의 일부 내용을 포함하고 IAS 9를 폐지할 것을 지지하였다. E60에 대한 소수의 의견제출자들은 두 개의 기준서를 별도로 유지하는 것을 지지하였다. 이러한 소수의 검토자들은 내부적으로 창출한 무형자산은 유형별로 별도 요구사항에 따라 다루어져야 한다는 견해를 지지하였다. 이 의견제출자들은 E60에서 제안된 인식기준이 너무 개괄적이어서 내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 실무에 효과적이지는 않다고 주장하였다.
문단 BCZ35
- IASC는 내부적으로 창출한 무형자산의 특정 형태별로 별도의 기준서(또는 한 기준서 내에 상세한 규정들)를 제정하자는 제안을 기각하였다. 왜냐하면 위에서 설명한 바와 같이 IASC는 내부적으로 창출한 무형자산의 모든 형태에 동일한 인식기준이 적용되어야 한다고 여겼기 때문이다.
IAS 9와 IAS 38의 통합 결과
문단 BCZ36
- IAS 9와 IAS 38에서의 규정은 다음의 주요 관점에서 차이가 있다.
- (1) IAS 9에서는 개발 관련 지출에서 발생하는 자산에 대해 최초 인식할 수 있는 지출금액(즉, 그러한 자산의 원가를 구성하는 금액)을 그 자산으로부터 회수될 가능성이 높은 금액을 한도로 결정한다. 그 대신에 IAS 38에서는 다음과 같이 규정한다.
- (가) 인식기준을 충족한 때부터 그 자산이 사용가능할 때까지 발생하는 모든 지출은 자산의 원가를 구성하기 위해 누적되어야 한다.
- (나) 기업은 아직 사용가능하지 않은 무형자산에 대해 적어도 매년 손상검사를 수행해야 한다. 자산으로 인식된 원가가 그 회수가능액을 초과한다면, 기업은 손상차손을 인식한다. IAS 36에 따라 손상차손의 환입조건이 충족되면 손상차손을 환입해야 한다.
- (2) IAS 38에서는 무형자산에 대해 인식 후 재평가액에서 이후의 상각과 손상차손을 차감한 금액으로 측정하는 것을 허용한다. IAS 9는 이러한 회계처리를 허용하지 않았다. 그러나 개발 관련 지출에 의해 발생된 자산에 대한 활성시장(무형자산의 재평가를 위해 요구되는 조건)이 존재할 가능성은 매우 낮다.
- (3) IAS 38에서는 무형자산의 상각대상금액을 결정할 때 잔존가치에 대해 고려하도록 규정하고 있다. IAS 9에서는 잔존가치를 고려하지 않도록 규정하였다. 그러나 IAS 38에서 규정한 기준에 따르면 개발 관련 지출에서 발생된 자산의 잔존가치가 영(0)을 초과할 가능성은 매우 낮다.
문단 BCZ37
- IASC는 실무에서 IAS 38을 적용한 결과와 IAS 9를 적용한 결과 간에 차이가 생길 가능성은 낮을 것으로 여겼다.
내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 지출의 비용 인식
문단 BCZ38
- 내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 지출(개발 관련 지출 포함)을 비용으로 인식하는 것을 지지하는 사람들은 다음과 같이 주장한다.
- (1) 내부적으로 창출한 무형자산은 다음의 이유 때문에 Framework의 자산 인식요구사항을 충족하지 않는다.
- (가) 내부적으로 창출한 무형자산에서 발생하는 미래경제적효익은 내부적으로 창출한 영업권에서 발생하는 미래경제적효익과 구별할 수 없다.
- (나) 내부적으로 창출한 무형자산과 관련된 지출과 내부적으로 창출한 영업권의 증가와 관련된 지출을 신뢰성 있게 구분하는 것은 불가능하다.
- (2) 재무제표의 비교가능성이 달성될 수 없을 것이다. 왜냐하면, 내부적으로 창출한 무형자산에서 미래경제적효익이 유입될 가능성이 높은 지를 결정하는 데 너무 주관적인 판단이 개입되어 유사한 상황에 대해 상이한 회계처리결과를 가져올 수 있기 때문이다.
- (3) 내부적으로 창출한 무형자산의 공정가치가 활성시장 (주5)에 근거하여 결정되지 않는 한, 당해 자산의 회수가능액을 신뢰성 있게 평가하는 것은 불가능하다. 따라서 내부적으로 창출한 무형자산에 대한 활성시장이 존재하지 않는데도 당해 무형자산을 인식한다면 투자자를 오도할 수 있다.
- (주5) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
- (4) 일정 기준을 충족할 때 내부적으로 창출한 무형자산을 원가로 인식하도록 하는 규정은 다음과 같은 이유로 의사결정에 유용한 정보나 예측정보를 거의 제공하지 못한다.
- (가) 인식기준을 충족시키기 위해 기술적 실현가능성 또는 상업적 성공을 제시하는 것은 일반적으로 상당한 지출이 비용으로 인식되고 나서야 가능할 것이다. 따라서 내부적으로 창출한 무형자산으로 인식되는 원가는 그 자산의 총지출을 반영하지 못한다.
- (나) 내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 자산의 가치와 관련이 없을 수 있다.
- (5) 일부 국가에서는 내부적으로 창출한 무형자산을 인식한 기업에 대해 이용자들이 의구심을 갖는다.
- (6) 내부적으로 창출한 무형자산의 인식을 정당화하고 뒷받침하는 데 필요한 기록 유지를 위해 추가되는 원가에 비해 이에 상당하는 효익이 기대되지 않는다.
내부적으로 창출한 무형자산의 인식
문단 BCZ39
- 일정 기준을 충족하면 언제나 내부적으로 창출한 무형자산(개발 관련 지출에 의한 무형자산 포함)을 의무적으로 인식할 것을 지지하는 사람들은 다음과 같이 주장한다.
- (1) 자산의 정의와 인식기준을 충족한다면 내부적으로 창출한 무형자산을 인식하는 것은 Framework와 일관된다. 경우에 따라서 기업은 다음을 모두 수행할 수 있다.
- (가) 내부적으로 창출한 무형자산에서 미래경제적효익을 획득할 수 있는 확률을 결정할 수 있다.
- (나) 이러한 자산에 대한 지출과 내부적으로 창출한 영업권에 대한 지출을 구별할 수 있다.
- (2) 지난 20년간 무형자산에 막대한 투자가 있어 왔으며, 이에 따라 다음의 불만사항이 있었다.
- (가) 무형자산에 대한 투자를 재무제표에 인식하지 않는다면 기업의 성과측정을 왜곡하고 무형자산에 대한 투자수익률을 정확하게 평가하지 못한다.
- (나) 기업이 무형자산의 투자수익률을 유지관리하지 못한다면 중요자산에 과잉 또는 과소 투자할 위험이 있다. 그러한 행위를 조장하는 회계시스템은 내부통제 목적과 외부의 목적으로 볼 때 점점 더 부적절한 신호를 보내게 될 것이다.
- (3) 특히 미국에서는 연구ㆍ개발 지출에 대한 원가와 가치의 관련성을 입증하는 연구가 진행되어 왔다. 그러한 연구에 의하면 연구ㆍ개발 지출의 자본화는 투자자에게 가치측면에서 목적적합한 정보를 제공한다.
- (4) 어떤 자산의 가치에 대해 일부 불확실성이 존재한다는 사실 자체가 어떠한 원가도 자산으로 인식되어서는 안 된다는 규정을 정당화하지는 못한다.
- (5) 자산이 외부에서 구입되는지 또는 내부에서 개발되는지는 인식 목적상 문제가 되어서는 안 된다. 특히, 기업이 무형자산을 외주개발할 것인지 자체개발 할 것인지에 따라 자의적인 회계처리의 기회가 있어서는 안 된다.
IAS 38의 승인 시 IASC의 관점
문단 BCZ40
- 무형자산에 대한 종전 제안에 반영된 바와 일관되게 IASC의 관점은 다음 두 항목에 대한 규정 사이에 차이가 없어야 한다는 것이었다.
- (1) 외부에서 취득한 무형자산
- (2) 개발 활동이나 그 밖의 형태의 활동에서 발생하는 내부적으로 창출한 무형자산
- 따라서 내부적으로 창출한 무형자산은 무형자산의 정의와 그에 대한 인식기준이 충족된다면 언제나 인식하여야 한다. E60에 대한 대다수의 의견제출자들도 이러한 관점을 지지하였다.
문단 BCZ41
- IASC는 내부적으로 창출한 무형자산에 대한 지출(개발 관련 지출을 포함)이 인식기준을 충족하여 자산이 창출됨에도 불구하고 즉시 비용처리 하자는 대안을 허용하는 제안을 기각하였다. IASC는 자유로운 선택은 재무제표간의 비교가능성을 훼손할 것이며 국제회계기준에서 대체적 회계처리의 수를 줄이려는 IASC의 노력을 훼손한다고 여겼다.
내부적으로 창출한 무형자산과 취득한 무형자산의 인식기준 차이
문단 BCZ42
원가로 최초 인식
문단 BCZ43
- E50과 E60에 대한 일부 의견제출자들은 E50과 E60에서 제안된 인식기준이 너무 제약적이며 많은 무형자산, 특히 내부적으로 창출한 무형자산을 인식하지 못하게 한다고 주장하였다. 특히 그들은 IAS 38에 포함된 다음의 제안에 반대하였다.
- (1) 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있더라도 원가 이외의 금액으로 무형자산을 인식해서는 안 된다.
- (2) 무형자산에 대한 지출로서 전기이전에 비용으로 인식된 부분을 자산으로 다시 변경해서는 안 된다.
- 그들은 이같은 원칙이 Framework와 상충한다고 주장하며, 특히 자산의 정의를 충족하는 항목은, ‘ 원가나 가치가 신뢰성 있게 측정될 수 있다’면 인식되어야 한다고 규정하고 있는 Framework의 문단 83을 인용하였다. 이들 의견제출자들은 특히 공정가치가 신뢰성 있게 측정될 수 있다면 내부적으로 창출한 무형자산을 포함한 무형자산을 공정가치로 인식하는 것을 지지하였다.
문단 BCZ44
- (주6)IAS 16(2003년 개정)에서는 하나 이상의 비화폐성자산 또는 화폐성자산과 비화폐성자산이 결합된 대가와 교환하여 취득하는 유형자산을 그 교환거래에 상업적 실질이 결여되어 있지 않다면 공정가치로 인식하도록 요구한다. 종전에는 유사한 자산 간의 교환이 아니면 기업이 그러한 취득자산을 공정가치로 측정하였다. IASB는 하나 이상의 비화폐성자산 또는 화폐성자산과 비화폐성자산이 결합된 대가와 교환하여 취득하는 무형자산에도 동일한 측정기준이 적용되어야 한다고 결론지었다.
- (1) 이는 IAS 16과 일관된다. IAS 16은 유형자산 항목을 공정가치로 최초 인식하지 않도록 하고 있다(IAS 38에서와 같이 특정하게 제한된 경우는 제외).
- (2) 해당 자산에 대한 활성시장이 존재하지 (주7) 않는다면 무형자산의 공정가치를 결정하는 것은 어렵다. 내부적으로 창출한 무형자산에 대해 IAS 38에서 규정한 특성을 갖는 활성시장이 존재할 가능성이 매우 낮으므로 IASC는 비금융 자산의 최초 인식과 측정에 일반적으로 적용되는 원칙에 대한 예외를 만들 필요가 있다고 여기지 않았다.
- (주7) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
- (3) E50에 대한 의견제출자들의 대다수는 무형자산을 원가로 최초 인식하는 것을 지지하였으며 비용으로 최초 인식한 무형의 항목에 대한 지출은 이후에 자산으로 수정하지 못하게 하는 안을 지지하였다.
내부적으로 창출한 무형자산에 대한 인식기준의 적용
문단 BCZ45
문단 BCZ46
2008 개정사항(주8)
- (주8)이 제목과 문단 BC46A~BC46I는 2008년 5월에 발표된 IFRS 연차개선에 따라 추가되었다.
문단 BC46A
- 문단 68에서는 내부적으로 창출한 무형자산 항목에 대한 지출은 발생시점에 비용으로 인식한다고 언급하고 있다. IASB는 일부 관계자에게는 이에 대한 해석이 불명확하다는 데 주목하였다. 예를 들어, 일부에서는 기업이 광고나 판매촉진을 개발하거나 알리기 위해 사용하게 될 재화나 용역을 제공받았을 때 그러한 광고 및 판매촉진 활동을 위한 지출을 비용으로 인식해야 한다고 생각하였다. 다른 일부에서는 광고나 판매촉진이 고객 또는 잠재고객에게 제공되었을 때 기업이 비용을 인식해야 한다고 생각하였다. 따라서 IASB는 ‘발생’의 의미를 명확히 하기 위해 문단 69를 개정하기로 결정하였다.
문단 BC46B
- IASB는 광고 및 판매촉진 활동이 브랜드나 고객관계를 증진시키거나 생성하여 수익을 창출한다는 점에 주목하였다. 광고 및 판매촉진 활동을 수행하는 데 사용하기 위하여 취득하는 재화나 용역은 그러한 활동을 수행하기 위한 목적만을 갖고 있다. 즉, 그러한 재화나 용역의 유일한 효익은 브랜드나 고객관계를 개발하거나 생성하여 수익을 창출하는 데 있다. 내부적으로 창출한 브랜드나 고객관계는 무형자산으로 인식되지 않는다.
문단 BC46C
- IASB는 광고의 결과로 기업에 유입될 수 있는 경제적 효익이 광고에 의해 증진되거나 생성된 브랜드나 고객관계의 결과로 기업에 유입될 수 있는 경제적 효익과 동일하다면, 기업이 아직 실행되지 않은 광고에 대하여 자산을 인식하는 것은 일관되지 않는다고 결론지었다. 따라서 IASB는 기업이 미래의 광고나 판매촉진 활동과 관련하여 제공받은 재화나 용역을 자산으로 인식해서는 안 된다고 결론지었다.
문단 BC46D
- 이러한 결론을 도출하는 과정에서 IASB는 만약 기업이 광고용 재화나 용역 대가를 미리 지급하고 공급자가 아직 그 재화나 용역을 제공하지 않았다면 기업은 다른 자산을 갖는다고 보았다. 그 자산은 그러한 재화나 용역을 제공받을 수 있는 권리이다. 따라서 IASB는 그러한 재화나 용역을 제공받을 수 있는 권리를 자산으로 인식하는 것을 허용한 문단 70을 유지하기로 결정하였다. 그러나 IASB는 기업이 관련 재화를 이용할 수 있는 권리를 갖거나 관련 용역을 제공받은 시점 이후에도 계속 자산을 인식하는 것을 정당화하는 데 이 문단이 사용되어서는 안 된다고 보았다. 따라서 IASB는 기업이 관련 재화를 이용할 수 있는 권리를 갖거나 관련 용역을 제공받을 때 까지만 선급금이 인식될 수 있다는 것을 명확히 하기 위해 이 문단을 개정하기로 결정하였다.
문단 BC46E
- IASB는 기업이 관련 재화나 용역을 제공받았을 때 그것을 제공받을 권리가 중지된다는 점에 주목하였다. 기업은 더 이상 인식할 수 있는 자산을 가지고 있지 않기 때문에 비용을 인식한다. 그러나 IASB는 재화를 제공받는 시점이 비용을 인식하는 시점을 결정하는 요소가 되어서는 안 된다고 우려하였다. 물리적인 공급이 이루어지는 날은 공급자와의 약정의 상업적 실질에 영향을 주지 않고 변경될 수 있다. 따라서 IASB는 재화가 공급계약에 따라 공급자에 의해 완성되고 기업이 지급을 대가로 그 재화의 인도를 요구할 수 있을 때 즉, 기업이 관련 재화를 이용할 수 있는 권리를 갖게 되었을 때, 그 재화에 대하여 비용을 인식하여야 한다고 결정하였다.
문단 BC46F
- 2007년에 발표된 공개초안 IFRS 연차개선(Improvements to IFRSs)에 대한 다수의 의견제출자들은 IASB의 비용 인식시점에 대한 의도가 불분명하다고 생각하였다. 이에 대해 IASB는 언제 기업이 재화를 이용할 수 있는 권리를 갖거나 용역을 제공받을 권리를 갖는 지를 명확히 하기 위해 문단 69A를 추가하였다.
문단 BC46G
- IASB는 또한 우편 주문 카탈로그는 광고 및 판매촉진의 형태가 아니라 유통망을 형성하는 것이라고 주장하는 많은 외부검토의견을 받았다. IASB는 우편 주문 카탈로그의 주요 목적은 고객에게 재화를 광고하는 것이라고 생각하였으므로 이러한 주장을 받아들이지 않았다. 혼란을 피하기 위해 IASB는 우편 주문 카탈로그를 광고 활동의 한 예로서 이 기준서에 포함하기로 결정하였다.
문단 BC46H
- 우편 주문 카탈로그의 원가가 자본화되어야 한다고 주장하는 몇몇 의견제출자들은 SIC 32의 웹 사이트 원가를 유추하는 것이 적절하다고 제안하였다. IASB는 이에 동의하였고 제안된 개정안이 SIC 32를 적용한 결과와 거의 동일한 회계처리를 도출할 것이라고 결론지었다. 특히, SIC 32에서는 콘텐츠의 원가가 (재화와 용역의 광고 및 판매촉진을 위하여 개발되는 한) 발생시점에 비용으로 인식되어야 한다고 규정하고 있다. IASB는 우편 주문 카탈로그의 경우 콘텐츠의 대부분이 재화와 용역의 광고 및 판매촉진을 위한 것이라고 결론지었다. 따라서 카탈로그의 원가를 자본화하도록 허용하면서 동시에 기업의 제품을 광고하고 판매촉진하기 위하여 사용되는 웹 사이트 콘텐츠의 개발과 웹사이트에 올리는 원가를 비용으로 인식하도록 요구한다면, 지출의 성격에 근거하여 회계처리하는 것이 아니라 콘텐츠를 전달하기 위하여 사용되는 매체(종이 또는 전자 방식)의 성격에 근거하여 회계처리하는 것이 될 것이다.
무형자산에 대한 후속 회계처리
문단 BC47
- IASB는 당초에 1단계 사업결합 과제의 범위에 사업결합으로 취득한 무형자산의 후속 회계처리에 대한 고려사항을 포함시키기로 결정하였다. 그 때문에 IASB는 초기에 다음의 세 가지 논제에 중점을 두었다.
- (1) 내용연수가 유한하고 사업결합으로 취득한 무형자산을 최초 인식한 후에도 계속 IAS 38에 따라 회계처리하여야 하는가?
- (2) 사업결합으로 취득하는 무형자산의 내용연수가 비한정이라고 간주될 수 있는가? 또한 어떤 상황에서 그러한가?
- (3) 사업결합으로 취득하는 무형자산의 내용연수가 비한정인 경우(그러한 자산이 있다고 가정할 때) 당해 무형자산을 최초 인식한 후에 어떻게 회계처리하여야 하는가?
문단 BC48
- 그러나 문단 BC47의 (2) 와 (3) 의 논제를 심의하는 과정에서, IASB는 이러한 논제에 대해 어떠한 결론을 내리더라도 사업결합 이외의 방식으로 취득하여 인식하는 무형자산에 대해서도 동일하게 적용되어야 할 것이라고 결정하였다. IASB는 사업결합으로 취득한 무형자산에 한정하여 개정 전 IAS 38의 규정을 개정하는 것은 무형자산을 어떻게 취득하였는지에 따라 무형자산에 대한 회계처리에 비일관성을 야기할 것이라고 보았다. 따라서 유사한 항목인데도 상이한 방식으로 회계처리될 수 있다. 이는 비교가능성과 신뢰성(예를 들어, 유사한 거래는 동일한 방식으로 회계처리한다는 표현의 충실성 개념에 근거한다)이 모두 낮아지기 때문에 그러한 비일관성을 야기하는 것이 이용자들에게 제공되는 기업의 무형자산에 대한 정보의 유용성을 훼손시킨다고 IASB는 결론지었다. 그러므로 IASB는 문단 BC47의 (2) 와 (3) 의 논제와 관련된 개정 전 IAS 38의 규정에 대한 개정내용은 내부적으로 창출하였는지, 개별 취득 되었는지, 또는 사업결합의 일부로 취득되었는지에 상관없이, 인식된 모든 무형자산에 대하여 적용되어야 한다고 결정하였다.
문단 BC49
- 문단 BC47에서 식별된 논제에 대해 심의하기 전에 IASB는 취득일에 영업권을 그 밖의 무형자산과 구별할 때 개입되는 주관성으로 인하여, 영업권과 그 밖의 무형자산의 후속 회계처리 간의 차이가 취득일에 무형자산을 잘못 분류할 가능성을 증가시킨다는 일부의 우려에 주목하였다. 그러나 IASB는 분리가능성과 계약상 또는 기타 법적 권리 기준의 채택이 사업결합으로 취득하는 무형자산을 별도로 식별하고 인식하는 데 합리적으로 명확한 근거를 제공한다고 결론지었다. 따라서 IASB는 최초 인식 후의 무형자산 회계처리는 영업권의 후속처리가 아닌 해당 자산의 성격과 관련지어 분석되어야 한다고 결정하였다.
내용연수가 유한하며 사업결합으로 취득하는 무형자산의 회계처리
문단 BC50
- IASB는 개정 전 IAS 38에서는 최초 인식 후 무형자산을 다음 중 하나로 측정하도록 규정하고 있음에 주목하였다.
- (1) 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액
- (2) 재평가일에 활성시장 (주9)에 근거하여 결정된 공정가치에서 이후의 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액. 이러한 접근법 하에서는 대차대조표일에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이나지 않도록 주기적으로 재평가하여야 한다.
- (주9) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
- 상기 방법 중 어느 것을 사용하는지에 상관없이 개정 전 IAS 38에서는 자산의 상각대상금액을 해당 자산의 내용연수에 대한 최선의 추정기간에 걸쳐 체계적인 방법으로 상각하도록 규정하였다.
문단 BC51
- IASB는 모든 무형자산을 상각해야한다는 규정은 모든 무형자산의 내용연수가 결정가능하고 유한하다는 개념에 기초하고 있다는 점에 주목하였다. 무형자산의 내용연수가 비한정이라고 간주될 수 있는지, 그리고 어떤 상황에서 그러한지에 대한 논제는 논외로 하고, IASB가 고려한 중요한 사항은 사업결합으로 취득하는 무형자산으로서 내용연수가 유한한 무형자산에 대해 상기 규정과 달리 적용하는 것이 정당화되는지 여부였다.
문단 BC52
- IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산으로서 내용연수가 유한한 무형자산에 대해 상기 규정과 달리 적용하면 전적으로 취득 방식에 따라 인식된 무형자산의 회계처리 사이에 비일관성이 초래될 수 있다는 점에 주목하였다. 즉, 유사한 항목인데도 불구하고 다른 방법으로 회계처리될 것이다. IASB는 그러한 비일관성을 야기하는 것은 비교가능성과 신뢰성을 모두 저하시키기 때문에 이용자들에게 제공되는 기업의 무형자산에 대한 정보의 유용성을 훼손할 것이라고 결론지었다.
문단 BC53
- 따라서 IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산으로서 내용연수가 유한한 무형자산을 최초 인식한 후 상기 규정에 따라 회계처리해야 한다고 결정하였다.
내용연수가 유한한 무형자산에 대한 손상 검사(문단 111)
문단 BC54
- 개정 전 IAS 38에서는 사업결합으로 취득하였는지에 상관없이 20년을 초과하는 기간에 걸쳐 유한 내용연수로 상각되는 무형자산의 회수가능액은 적어도 매 회계연도 말에 측정하여야 한다고 규정되어 있다.
문단 BC55
- IASB는 장기사용가능유형자산의 회수가능액은 IAS 36에 따라 자산이 손상되었다는 징후가 있을 때에만 측정될 필요가 있다는 사실에 주목하였다. IASB는 매우 오랜 기간에 걸쳐 상각되는 일부 식별가능한 자산의 회수가능액이 유사한 기간에 걸쳐 상각되거나 감가상각되는 다른 식별가능한 자산보다 더 자주 정기적으로 결정되도록 요구해야하는 개념적 근거를 찾지 못하였다. 따라서 IASB는 20년을 초과하는 기간에 걸쳐 유한 내용연수로 상각되는 무형자산의 경우 IAS 36에 따라 자산이 손상되었다는 징후가 있을 때에만 회수가능액이 결정되어야 한다고 결론지었다. 결과적으로 IASB는 그러한 무형자산의 회수가능액이 적어도 매 회계연도 말에 측정되어야 한다는 개정 전 IAS 38의 규정을 삭제하기로 결정하였다.
문단 BC56
내용연수가 유한한 무형자산의 잔존가치(문단 100)
문단 BC57
- IAS 38을 개정하면서 IASB는 다음 중 하나에 해당하는 경우를 제외하고는, 무형자산의 잔존가치를 영(0)으로 가정하는 개정 전 IAS 38의 규정을 내용연수가 유한한 무형자산에 적용하기 위해 계속 유지해야 될지를 고려하였다.
- (1) 내용연수 종료 시점에 제3자가 자산을 구입하기로 하는 약정이 있다.
- (2) 그 자산에 대한 활성시장 (주10)이 있고 다음을 모두 충족한다.
- (가) 자산의 잔존가치를 그 활성시장에 근거하여 결정할 수 있다.
- (나) 그러한 활성시장이 그 자산의 내용연수 종료 시점에 존재할 가능성이 높다.
- (주10) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
문단 BC58
- IASB는 개정 전 IAS 38(2003년에 개정된 IAS 16에 의하여 개정)의 잔존가치에 대한 정의에서 자산이 이미 오래되어 내용연수 종료시점에 기대되는 상황에 있는 것처럼 보아 잔존가치를 추정하도록 규정하고 있다는 데 주목하였다. 따라서 기업이 자산의 경제적 내용연수가 종료되기 전에 처분할 것으로 예상하기 때문에 무형자산의 내용연수가 경제적 내용연수보다 짧다면, 그 자산의 잔존가치는 문단 BC57(1) 또는 (2) 의 상황을 충족하는지에 상관없이 영(0)이 아닐 것이다.
문단 BC59
- 그럼에도 불구하고, 명시된 조건을 충족시키지 않는 한 무형자산의 잔존가치를 영(0)으로 가정한다는 규정은 모든 무형자산을 상각하도록 요구하는 그 기준서의 규정을 회피하는 것을 방지하기 위한 수단으로서 개정 전 IAS 38에 포함되었다는 점에 IASB는 주목하였다. 내용연수가 유한한 무형자산에 대해 개정 기준서에서 이러한 규정을 삭제하면 해당 무형자산에 대한 상각 규정을 회피하는 수단을 제공할 수 있다. 즉, 자산의 잔존가치가 장부금액 이상이라고 주장함으로써 자산의 내용연수가 유한함에도 불구하고 자산의 상각을 회피할 수 있을 것이다. IASB는 사업결합 과제의 일부로서 내용연수가 유한한 무형자산의 잔존가치가 영(0)이 아닐 수 있도록 허용하기 위해 기준을 수정하지 않기로 결정하였다. 그러나 IASB는 이 논제가 무형자산에 대한 향후 과제의 일환으로 다루어져야 한다고 결정하였다.
무형자산의 내용연수(문단 88~96)
문단 BC60
- IAS 38의 개정 공개초안에서 제안된 내용과 일관되게 기준서에서는 관련된 모든 요소의 분석에 근거하여, 그 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없을 경우, 무형자산의 내용연수는 비한정인 것으로 보도록 규정하고 있다.
문단 BC61
- 공개초안과 개정된 기준서를 작성하면서 IASB는 무형자산의 내용연수가 그 자산과 관련된 기대현금유입과 관련이 있다는 점에 주목하였다. IASB는 표현의 충실성을 위해 무형자산의 상각기간은 일반적으로 그러한 내용연수를 반영해야 하며 나아가서 그 자산과 관련된 현금흐름을 반영해야 한다고 보았다. IASB는 특정 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없다는 방식으로 무형자산을 유지할 의도와 능력을 경영진이 갖는 것이 가능하다고 결론지었다. 즉, 모든 관련 요소(법적, 규제적, 계약적, 경쟁적, 경제적 및 기타의 요소)의 분석에 의하면 어떤 무형자산은 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없다고 결론을 내리는 것이 가능하다.
문단 BC62
- 예를 들어, IASB는 일부 무형자산이 유한한 기간보다는 영구히 지속되는 법적 권리에 근거함에 주목하였다. 그로 인해 그러한 자산들은 수년 또는 심지어는 비한정으로 지속될 것으로 예상되는 관련 현금흐름이 생길 수 있다. IASB는 현금흐름이 유한한 기간에 걸쳐 발생할 것으로 예상된다면 그 자산의 내용연수는 유한한 기간으로 제한된다고 결론지었다. 그러나 현금흐름이 비한정으로 지속된다고 예상된다면 그 내용연수는 비한정이다.
문단 BC63
- 개정 전 IAS 38에서는 무형자산의 최대내용연수가 20년이라는 가정을 규정하였다. 공개초안과 개정된 기준서를 작성하면서 IASB는 무형자산의 상각기간은 표현의 충실성을 위해 그 내용연수 및 나아가서 당해 자산 관련 현금흐름을 반영해야 한다는 관점과 위의 가정이 서로 일관되지 않는다고 결론지었다. 따라서 IASB는 비록 무형자산의 내용연수가 유한하더라도 개정된 이 기준서에서는 최대내용연수를 가정하지 않기로 결정하였다.
문단 BC64
- 공개초안에 대한 의견제출자들은 일반적으로 IAS 38에서 최대내용연수를 가정하는 규정을 삭제하고, 그 대신 모든 관련 요소의 분석을 근거로 그 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없을 때에는 내용연수를 비한정으로 간주하도록 규정하는 IASB의 제안을 지지하였다. 그러나 일부 의견제출자들은 자산의 내용연수를 명확하게 결정하지 못하는 것은 유형자산의 많은 항목에도 동일하게 적용된다고 주장하였다. 그럼에도 불구하고 기업은 유형자산 항목들의 내용연수를 결정해서 그 내용연수에 걸쳐 체계적으로 상각대상금액을 배부하여야 한다. 이러한 의견제출자들은 무형자산을 이와 다르게 회계처리해야 하는 개념적 근거가 없다고 주장하였다.
문단 BC65
- 이러한 검토의견을 고려하면서 IASB는 다음에 주목하였다.
- (1) 모든 관련 요소의 분석에 기초할 때 그 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없을 경우에만 IAS 38에 따라 무형자산의 내용연수는 비한정이라고 간주될 것이다. 무형자산의 내용연수를 정확히 결정하기가 어렵다는 것이 내용연수를 비한정이라고 간주하는 근거를 제공하지는 않는다.
- (2) 무형자산과 유형자산의 내용연수는 기업에 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간과 직접적으로 관련되지만, 유형자산에서 예상되는 물리적 효용에 따라 그 자산의 내용연수에 상한이 있게 된다. 즉, 유형자산의 내용연수는 그 자산의 예상 물리적 효용을 초과할 수 없을 것이다.
- IASB는 유형자산(토지 제외)은 예상되는 물리적 효용에 항상 예측가능한 제한이 있기 때문에 내용연수가 비한정이라고 볼 수 없다고 결론지었다.
계약상 권리 또는 기타 법적 권리에 의해 제약받는 내용연수(문단 94~96)
문단 BC66
- IASB는 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생하는 무형자산의 내용연수는 그러한 권리의 지속기간에 의하여 제약을 받는다는 점에 주목하였다. 그러한 자산의 내용연수는 그 권리의 지속기간을 초과할 수 없지만 그 기간보다 더 짧을 수는 있다. 따라서 IASB는 무형자산의 내용연수를 결정할 때 기업이 그 무형자산을 사용할 것으로 예상하는 기간을 고려해야 한다고 결론지었으며, 이는 계약상 권리 또는 기타 법적 권리의 소멸에 종속된다.
문단 BC67
- 그러나 IASB는 그러한 권리가 갱신될 수 있는 제한된 기간 동안 종종 이전될 수 있다는 점에도 주목하였다. 따라서 이러한 무형자산의 내용연수를 결정하는 데 갱신이 가정되어야만 하는지 고려하였다. IASB는 어떤 형태의 라이선스는 최초에 한정된 기간으로 발행되지만 해당되는 규정과 규제를 준수한다면 거의 원가가 들지 않고 일상적으로 갱신이 이루어질 수 있다는 점에 주목하였다. 이러한 라이선스는 잔여기간보다 더 긴 기간을 반영한 가격에 거래되는데 이는 최소한의 원가로 갱신하는 것이 일반적인 기대라는 것을 나타낸다. 그러나 다른 형태의 라이선스는 갱신이 확실하지 않으며 비록 갱신된다 할지라도 그 갱신을 확실하게 하기 위해서 실질적인 원가가 발생될 수도 있다.
문단 BC68
- IASB는 일부 무형자산의 내용연수가 경제적 측면에서 갱신 및 그 갱신과 관련된 원가에 의존하기 때문에, 유의적인 원가 없이 갱신될 수 있다는 증거가 있는 경우에 그러한 자산에 귀속되는 내용연수에 갱신을 반영하여야 한다고 결론지었다.
문단 BC69
- 공개초안의 의견제출자들은 일반적으로 이러한 결론을 지지하였다. 동의하지 않는 의견제출자들은 다음의 사항을 제안하였다.
- ⑴ 갱신기간이 특정 조건에 대한 그 기업의 충족여부 뿐만 아니라 제3자의 결정에 종속되는 경우, 제3자의 결정이 갱신원가 뿐만 아니라 갱신할 가능성에도 영향을 미치기 때문에 우발자산이 발생한다. 따라서 갱신이 제3자의 승인에 종속되지 않을 경우에만 내용연수에 갱신을 반영하여야 한다.
- ⑵ 그러한 규정은 사업결합일에 무형자산(특히 계약상 고객관계)을 측정하는 데 사용되는 기준과 일관되지 않는다. 예를 들어, 계약상 고객관계의 공정가치가 그 계약이 갱신될 가능성을 반영한 금액을 포함하는지는 불분명하다. 갱신의 가능성은 갱신에 요구되는 원가에 상관없이 공정가치를 가질 수 있을 것이다. 이는 계약상 고객관계의 내용연수가 그 고객관계의 공정가치를 결정하는 데 사용되는 기준과 일관되지 않을 수 있다는 것을 의미한다. (주11)
- (주11)2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 공정가치 측정 요구사항을 포함한다.
문단 BC70
- 위의 (1) 과 관련하여 IASB는 기업이 갱신하기 위해서는 제3자(예: 정부)의 승인이 필요한 경우 기업의 갱신 능력을 뒷받침하는 증거가 있어야 한다고 규정한다면 기업은 제3자의 승인과정이 기업의 갱신능력에 대해 미칠 수 있는 영향을 반드시 평가하게 될 것이라고 보았다. IASB는 계약상 또는 법적 권리가 제3자의 승인을 필요로 하지 않는 상황에만 국한하여 적용하여야 한다고 규정할 만한 개념적 근거를 찾지 못하였다.
문단 BC71
- 위의 (2) 와 관련하여 IASB는 다음의 사항에 주목하였다.
- (1) 갱신기간과 관련한 규정들은 이러한 갱신이, 예를 들어, 기업이 특정 조건을 충족해야하거나 제3자의 승인을 필요로 하는 조건이 있을 수 있음에도 불구하고 기업이 계약상 또는 기타 법적 권리를 갱신할 수 있는 상황을 정하고 있다. 이 기준서의 문단 94에는 ‘...유의적인 원가 없이 기업에 의해[기울임꼴로 표시된 부분은 강조된 부분임] 갱신될 것이 명백한 경우에만 그 갱신기간을 무형자산의 내용연수에 포함한다.’라고 명시하고 있다. 고객과의 계약을 갱신하는 능력은 일반적으로 그 기업이 아닌 고객에게 달려있다.
- (2) 의견제출자들은 실질적인 2개의 무형자산(고객계약이라는 무형자산과 고객계약과 관련된 고객관계라는 무형자산)을 하나의 무형자산으로 보고 있는 것으로 보인다. 고객에 의한 갱신의 기대는 고객과의 계약의 공정가치보다는 고객관계 무형자산의 공정가치에 영향을 미친다. 따라서 이 기준서 하에서 고객계약의 내용연수는 계약기간을 초과하지 않고 고객계약의 공정가치는 고객에 의한 갱신의 기대를 반영하지 않을 것이다. 즉, 고객계약의 내용연수는 그 공정가치를 결정하는 데 사용되는 기준과 일관성이 없는 것은 아닐 것이다.
문단 BC72
- 그러나 의견제출자들의 제안에 대응하여, IASB는 기업이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리를 유의적인 원가 없이 갱신할 수 있는 것으로 간주되는 상황에 대한 추가적인 지침을 제공하기 위해 이 기준서에 문단 96을 포함시켰다.
내용연수가 유한한 무형자산(문단 98)(주12)
- (주12)이 제목과 문단 BC72A는 2008년 5월에 발표된 IFRS 연차개선에 의해 추가되었다.
문단 BC72A
- 종전 문단 98의 마지막 문장에서 ‘내용연수가 유한한 무형자산의 경우에 정액법에 의한 상각누계액보다 작은 상각누계액을 인식하는 상각방법의 사용을 정당화 할 수 있는 설득력 있는 증거는 거의 없다’라고 기술되어 있었다. 실무에서는 이러한 언급이 정액법보다 생산량비례법의 상각누계액이 작게 된다면 생산량비례법을 사용하여 자산을 상각하는 것을 금지하는 것으로 인식되었다. 그러나 정액법을 사용하는 것이, 상각방법은 무형자산의 예상 미래경제적효익의 예상되는 소비형태를 반영하여야 한다는 문단 98의 일반적인 요구사항과 일관되지 않을 수 있다. 결과적으로 IASB는 문단 98의 마지막 문장을 삭제하기로 결정하였다.
상각방법(문단 97-98C)
문단 BC72B
문단 BC72C
- 수익에 기초한 상각방법은 자산의 상각대상금액을 자산의 경제적 내용연수에 걸쳐 창출될 것으로 예상되는 총수익에 대한 한 회계기간에 창출되는 수익의 비율에 기초하여 배분하는 방법이다. 총수익 금액은 수량과 가격의 상호작용에 영향을 받고 예상되는 가격 변동이 반영된다. IASB는 수익의 가격 요소가 인플레이션에 영향을 받을 수 있다고 보았고, 인플레이션은 자산이 소비되는 방식과 관련이 없다는 점에 주목하였다.
문단 BC72E
문단 BC72F
- 공개초안을 재심의하면서 IASB는 수익은 일반적으로 무형자산에 내재된 경제적효익의 소비를 측정하는 데 적절하지 못한 기준이라고 간주하는 반증이 가능한 간주규정을 포함하기로 결정하였다. IASB는 무형자산의 미래경제적효익이 소비될 것으로 예상되는 형태를 반영하기 위하여 수익을 사용할 수 있는 상황이 있을 수 있는지에 대한 의문도 고려하였다.
문단 BC72G
- IAS 38의 개정을 마무리하면서, IASB는 상각 기준으로 수익을 사용하지 못하게 하는 간주규정을 두 가지 상황에서는 배제할 수 있음을 IAS 38에서 명확히 하기로 결정하였다. 이러한 상황 중 하나는 수익이 무형자산에 내재된 경제적효익의 소비와 밀접하게 연관되어 있다는 것을 제시할 수 있는 경우이다. 또한 IASB는 수익을 사용할 수 있는 또 다른 상황은, 수익 창출이 권리의 만료시기를 결정하기 위한 측정치로 사용되는 방식으로, 무형자산에 포함된 권리가 발생할 총수익금액(예를 들어, 기간이 아니라)으로 표현되는 경우라는 점에 주목하였다. IASB는 이 경우 무형자산에 내재된 미래경제적효익의 소비형태는 계약상 최대금액 대비 벌어들인 총수익의 비율에 따라 정해지며, 그 결과 계약상 창출되는 수익금액은 그 자산에 내재된 효익의 소비를 반영한다는 사실에 주목하였다.
문단 BC72H
- IASB는 복수의 수익흐름을 제공하기 위하여 무형자산을 복수의 활동에 사용하는 상황도 분석하였다. 의견제출자의 일부는 생산단위가 동질적이지 않기 때문에 생산량비례법을 적용하는 것이 실행 가능해 보이지 않는다고 답변하였다. 예를 들면, 영화제작자는 보통 영화를 극장에서 상영하고, 장난감이나 그 밖의 제품 생산자에게 캐릭터 사용권을 주고, 영화의 DVD 또는 전자복제물을 팔며, TV 방송사에 영화 방영권을 주는 것을 통해 현금흐름을 창출하기 위하여 영화에 내재된 지적재산권을 사용할 것이다. 일부 의견제출자는 영화에 내재된 지적재산권의 원가를 상각하는 최선의 방법은 수익에 기초한 방법을 사용하는 것이라고 생각하였다. 그 이유는 수익이 지적재산권을 사용할 수 있는 다양한 활동에서 얻는 모든 효익의 소비형태에 대한 적합한 대용치를 반영하는 공통분모로 간주되었기 때문이다.
문단 BC72I
- IASB는 무형자산을 복수의 활동에 사용하고, 각각 다른 시장에서 복수의 현금흐름을 창출하는 상황에 적절한 상각방법을 결정하기 위해서는 판단이 필요하다는 사실을 인정하였다. IASB는 복수의 현금흐름을 창출하기 위하여 무형자산을 사용하는 상황에서는 상각하기 위해 하나의 무형자산을 구성요소로 나누어야 한다는 제안을 고려하였다. IASB는 자산을 각각 다른 구성요소로 분리하는 것이 업계나 IFRS에서 새로운 실무는 아니지만(이는 유형자산에서 일상적으로 이루어지며, IAS 16에서는 이 측면에서 지침을 제공한다) 무형자산에 대하여 이 측면에서 지침을 개발하지는 않았다.
문단 BC72J
- 또한 IASB는 가장 흔히 사용되는 상각방법을 설명하는 것에 한정된 IAS 38문단 98을 적용할 때 추가적인 지침이 필요하다고 본 일부 의견에 대응하여 상각방법을 식별하는 방법에 관한 지침을 제공하기로 결정하였다. IASB는 심의하면서 기업이 상각방법을 선택할 때 무형자산 사용의 주된 한정요소를 결정할 수 있을 것이라고 결정하였다. 예를 들면, 햇수(즉 기간), 생산량 또는 창출될 수익금액이 계약을 한정할 수 있다. IASB는 그 주된 한정요소를 식별하는 것은 상각방법 식별의 출발점일 뿐, 경제적효익의 예상되는 소비형태를 보다 잘 반영하는 다른 기준이 있다고 결정된다면 그 다른 기준을 적용할 수 있다는 것을 명확히 하였다.
문단 BC72K
- IASB는 공개초안에서 체감잔액법을 적용할 때 진부화의 역할을 명확히 하기 위한 지침을 제공할 것을 제안하였다. 제안된 지침에 대한 의견에 따라, 무형자산을 사용하여 생산된 품목의 판매가격이 향후 하락할 것으로 예상된다면, 이는 그 자산이 기술적으로나 상업적으로 진부화될 것이 예상됨을 시사하며 결국 그 자산에 내재된 미래경제적효익의 감소를 나타내는 것일 수 있다고 설명하기 위하여, IASB는 해당 지침의 초점을 바꾸기로 결정하였다. IASB는 기술적 또는 상업적 진부화의 예상은 미래경제적효익의 소비형태와 자산의 내용연수 모두에 대한 추정과 관련되어 있다는 점에 주목하였다. IASB는 체감잔액법이, IAS 38문단 98에서 허용하는 상각방법이고, 이는 자산에 내재된 미래경제적효익의 가속된 소비를 반영할 수 있다는 데에 주목하였다.
문단 BC72L
- 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IASB가 ‘경제적효익의 소비’의 개념을 정의하고 이에 대하여 지침을 제공해야 한다고 제안하였다. 재심의하면서 IASB는 경제적효익의 소비 개념을 설명하는 것은 더 광범위한 프로젝트가 필요하다는 것에 주목하면서 지침을 제공하지 않기로 결정하였다.
‘생산량’ 문구 사용의 일관성
문단 BC72M
- IASB는 생산량비례법(units of production) 문구를 일관되게 하기로 결정하였고 따라서 생산량비례법(unit of production) 문구가 사용된 부분을 개정하였다.
내용연수가 비한정인 무형자산에 대한 회계처리(문단 107~110)
문단 BC73
- 공개초안에서의 제안과 일관되게 이 기준서에서는 내용연수가 비한정인 무형자산의 상각을 금지한다. 따라서 그러한 자산은 최초 인식 후에 다음 중 하나로 측정한다.
- (1) 원가에서 손상차손누계액을 차감한 금액
- (2) 활성시장 (주13)을 근거로 결정된 공정가치에서 손상차손누계액을 차감한 금액인 재평가금액
- (주13) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
비상각
문단 BC74
- 공개초안과 개정된 기준서를 작성하면서 IASB는 많은 자산이 수년에 걸쳐 기업에 효익을 제공하고 있음에 주목하였다. 상각은 시간의 경과에 따라 그 자산의 미래경제적효익에 대한 소비를 반영하기 위해 자산의 원가(또는 재평가금액)에서 잔존가치를 차감한 금액을 체계적으로 배분하는 것이다. 따라서 어떤 자산의 미래경제적효익을 소비할 것으로 기업이 기대하는 기간에 대해 예측가능한 제한이 없다면, 예를 들어 임의적으로 결정된 최대 기간에 걸쳐 그 자산을 상각하는 것은 표현의 충실성을 훼손하게 될 것이다. 공개초안의 의견제출자들은 이 결론을 일반적으로 지지하였다.
문단 BC75
- 결과적으로 IASB는 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각되어서는 아니 되며 정기적인 손상검사를 받아야 한다고 결정하였다. 손상검사의 주기를 포함하여 손상검사의 형식에 대한 IASB의 심의내용은 IAS 36의 결론도출근거에 포함되어 있다. IASB는 더 나아가 내용연수가 비한정이라는 평가를 뒷받침하는 상황이 지속되는지에 대해 결정하기 위해 비상각 무형자산의 내용연수에 대한 정기적인 재검토가 필요하다고 결정하였다.
재평가
문단 BC76
- IASB는 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각해서는 아니 된다고 결정하면서, 기업이 그러한 자산을 재평가금액으로 장부에 기록하는 것을 허용해야 하는지 고려하였다. IASB는 기업이 그러한 자산의 미래경제적효익을 어느 정도 기간에 걸쳐 소비하기를 기대하는 지에 대해 예측가능한 제한이 없다는 사실에만 근거하여 일부 무형자산을 재평가금액으로 장부에 기록하는 것을 금지할 개념적 타당성을 찾지 못하였다.
문단 BC77
- 결과적으로 IASB는 이 기준서에서 내용연수가 비한정인 무형자산을 재평가금액으로 기록하는 것을 허용하기로 결정하였다.
재평가 방법 - 무형자산 재평가 시 상각누계액의 비례적 수정
문단 BC77A
- IFRS 해석위원회는 재평가 전에 잔존가치, 내용연수 또는 감가상각방법이 재추정된 경우 재평가방법을 사용하여 측정하는 유형자산 항목의 감가상각누계액 계산 시 실무에서 차이가 있다고 IASB에 보고하였다.
문단 BC77B
- 변경한 이유는 IAS 16의 문단 BC25A-BC25G에 추가로 설명되어 있다.
문단 BC77C
- IAS 16과 IAS 38 모두가 유형자산/무형자산의 항목을 재평가할 때 감가상각/상각누계액에 대해 같은 규정을 두고 있기 때문에, IASB는 재평가 시점의 감가상각누계액에 대한 IAS 16의 문단 BC25A-BC25G의 회계논제는 IAS 38에 따라 무형자산을 재평가할 때에도 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. 유형자산과 무형자산의 항목에 대한 재평가모형의 차이가 감가상각/상각누계액의 수정에 다른 모형을 야기하는 것은 아니다. 예를 들어, IAS 38에서는 무형자산의 공정가치는 활성시장을 기초로 측정하도록 요구한다. 그렇지 않으면 재평가모형을 적용할 수 없다. 그러나, IAS 38에서는 총장부금액과는 달리 무형자산의 장부금액에 대해서만 활성시장을 기초로 한 공정가치 측정을 요구한다.
문단 BC77D
사업결합으로 취득하는 연구⋅개발 프로젝트
문단 BC78
- IASB는 사업결합으로 취득하는 진행 중인 연구ㆍ개발(in-process research and development: IPR&D) 프로젝트와 관련된 다음의 논제를 고려하였다.
- (1) 사업결합으로 취득하는 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하기 위해 제안된 기준이 IPR&D 프로젝트에도 적용되어야 하는지의 여부
- (2) 영업권과 분리하여 자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속 회계처리
- (3) 영업권과 분리하여 자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출의 회계처리
- 위 항목 (1) 에 대한 IASB의 심의내용은 IFRS 3의 결론도출근거에 포함되어 있지만 완전성을 기하기 위해서 아래에서도 약술하였다.
문단 BC79
- IASB는 1단계 사업결합 과제의 일환으로 내부적으로 창출한 무형자산과 내부 프로젝트의 연구 또는 개발 단계의 지출에 대한 개정 전 IAS 38의 규정을 재고하지 않았다. IASB는 이러한 규정들의 재고가 이 과제의 범위를 벗어나는 것으로 결정하였다.
영업권과 분리한 최초 인식
문단 BC80
- IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하기 위한 국제회계기준 제22호(IAS 22) ‘사업결합(Business Combinations)’과 개정 전 IAS 38의 기준이 IPR&D 프로젝트를 포함한 모든 무형자산에 적용되는 것에 주목하였다. 따라서 이러한 기준서들에 따라 사업결합으로 취득하는 어떠한 무형항목도 그것이 식별가능하고 신뢰성 있게 측정가능하며 관련된 미래경제적효익이 취득자에게 유입될 가능성이 높다면 영업권과 분리하여 자산으로 인식되었다. 이러한 기준들이 충족되지 않는 경우 사업결합원가에 포함되는 그러한 항목의 원가 또는 가치에 대한 지출은 영업권으로 귀속되는 금액의 일부가 되었다.
문단 BC81
- IASB는 사업결합으로 취득하는 무형자산을 영업권과 분리하여 인식해야하는지 평가할 때 사업결합으로 취득하는 모든 무형자산에 대해 동일한 기준을 사용하는 IAS 22와 개정 전 IAS 38의 접근법을 변경할 개념적 타당성을 찾을 수 없었다. IASB는 다른 기준을 채택하면 비교가능성과 신뢰성을 저하시키므로 사업결합으로 취득하는 자산에 대해 이용자에게 제공되는 정보의 유용성이 훼손될 것이라고 결론지었다. 따라서 IAS 38과 IFRS 3에서는 취득자는 피취득자의 IPR&D 프로젝트가 무형자산의 정의를 충족하면 영업권과 분리하여 취득자의 자산으로 인식하도록 규정하였다. IPR&D 프로젝트가 자산의 정의를 만족하고 식별가능한 경우, 즉 분리가능하거나 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생하는 경우가 이에 해당된다.
문단 BC82
- IAS 38의 개정 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 영업권과 분리하여 인식하여야 하는 지 평가하기 위해 사업결합으로 취득하는 모든 무형자산에 동일한 기준을 적용하는 것은 사업결합으로 취득하는 일부 IPR&D 프로젝트를 내부에서 시작한 유사한 프로젝트와 다르게 회계처리하는 결과를 초래한다는 우려를 표명하였다. IASB는 이 점을 인정했지만 이것이 취득한 무형자산을 영업권에 포함하는 근거를 제공하지는 않는다고 결론지었다. 오히려, 이 점은 진행 중인 연구 프로젝트에 관해서는 무형자산이 절대 존재할 수 없고, 다만 기준서에서 이연에 대한 모든 기준이 충족되었을 때에 한하여 진행 중인 개발 프로젝트에 관해서 무형자산이 존재할 수 있다는 기준서의 결론을 재고할 필요성을 강조한다. IASB는 그러한 재고는 사업결합 과제의 범위에서 벗어난다고 결정하였다.
사업결합으로 취득하고 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속 회계처리
문단 BC83
- IASB는 개정 전 IAS 38에서 인식된 모든 무형자산을 최초 인식 후에 다음 중 하나의 금액으로 회계처리하도록 규정하였다는 점을 주목하였다.
- ⑴ 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액
- ⑵ 재평가일에 활성시장 (주14)을 근거로 결정된 공정가치에서 이후의 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액인 재평가금액
- (주14)2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 활성시장을 정의한다.
- 이러한 자산에는 다음이 포함된다.
- －사업결합으로 취득하여 영업권과 분리하여 인식하기 위한 조건을 충족하는 IPR&D 프로젝트
- －무형자산으로 인식하기 위한 조건을 충족시키는 개별 취득 IPR&D 프로젝트
- －내부 프로젝트의 개발 또는 개발단계에서 발생하여 인식된 내부 개발 무형자산
문단 BC84
- IASB는 인식된 모든 무형자산에 대한 후속 회계처리에 동일한 규정을 적용하는 개정 전 IAS 38의 접근법을 변경하기 위한 개념적 타당성을 발견하지 못하였다. 따라서 IASB는 사업결합으로 취득하고 영업권과 분리하여 별개의 자산으로 인식하기 위한 조건을 충족하는 IPR&D 프로젝트의 최초 인식 후 회계처리는 인식된 다른 무형자산의 후속 회계처리에 적용되는 규정에 따라야 한다고 결정하였다.
사업결합으로 취득하고 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출(문단 42와 43)
문단 BC85
문단 BC86
- 이 규정을 제정하는 과정에서 IASB는 사업결합으로 취득하여 영업권과 분리하여 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출의 처리가 개정 전 IAS 38에서는 모호하였다는 점에 주목하였다. 일부는 연구, 개발 또는 내부프로젝트의 연구단계나 개발단계에서의 지출과 관련된 개정 전 IAS 38의 규정이 적용되어야 한다고 제안하였다. 그러나 다른 일부는 그러한 규정은 외견상 내부적으로 창출한 무형자산의 최초 인식 및 측정과 관련된다고 주장하였다. 그 대신, 후속지출을 다루는 개정 전 IAS 38의 규정이 적용되어야 한다. 그러한 규정에 의하면 취득이나 완성 후의 무형자산에 대한 후속지출은 다음 모두가 충족되는 경우가 아니라면 발생 시 비용으로 인식될 것이다.
- (1) 그 지출은 최초에 평가된 성과기준을 초과하여 자산으로부터 미래경제적효익을 창출하게 할 가능성이 높다.
- (2) 그 지출이 신뢰성 있게 측정가능하고 자산에 귀속될 수 있다.
- 이러한 조건이 충족된다면 후속지출은 무형자산의 장부금액에 가산될 것이다.
문단 BC87
- IASB는 개정 전 IAS 38의 무형자산의 인식기준을 충족하는 개별 취득한 IPR&D 프로젝트에도 이러한 모호함이 존재한다는 사실에 주목하였다.
문단 BC88
- IASB는 연구, 개발 또는 내부프로젝트의 연구단계나 개발단계에서의 지출에 대한 이 기준서의 규정을 사업결합으로 취득하고 영업권과 분리하여 자산으로 인식한 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출에 적용하면 그러한 후속지출이 그 밖의 무형자산의 후속지출과 일관되게 처리되지 않는 결과를 낳는다는 점에 주목하였다. 그러나 개정 전 IAS 38의 후속지출 규정을 사업결합으로 취득하여 영업권과 분리하여 자산으로 인식한 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출에 적용하면 연구ㆍ개발 지출은 프로젝트가 취득되었는지 내부에서 시작되었는지에 따라 다르게 회계처리될 것이다.
문단 BC89
- IASB는 연구, 개발 또는 내부프로젝트의 연구단계나 개발단계에서의 지출에 대한 IAS 38의 규정을 재검토할 기회를 가질 때까지는 이러한 모든 지출이 일관되게 회계처리되는 것이 기업의 재무제표 이용자들에게 더욱 유용한 정보를 제공한다고 결론지었다. 이는 개별적으로 취득하고 이 기준서의 무형자산의 인식기준을 충족하는 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출에도 해당한다.
경과규정(문단 129~132)
문단 BC90
- 기업이 IFRS 3에서 정한 시행일 전의 어떤 날부터 IFRS 3을 적용하기로 선택한다면, IAS 38도 그 날부터 전진적으로 적용하여야 한다. 그렇지 않다면 IAS 38은 2004년 3월 31일 이후에 합의된 사업결합으로 취득하는 무형자산의 회계처리에 적용되며 또한 2004년 3월 31일 또는 그 후에 개시하는 첫 번째 연차 보고기간의 기초부터 전진적으로 그 밖의 모든 무형자산에 적용된다. 또한 IAS 38은 기업이 최초 적용 시 무형자산의 내용연수를 재평가하도록 규정한다. 만약 재평가의 결과로 기업이 자산의 내용연수 평가를 변경한다면 그 변경사항은 IAS 8에 따라 회계추정치의 변경으로 회계처리한다.
문단 BC91
문단 BC92
- 문단 BC90에 언급된 규정을 제정하는 과정에서 IASB는 다음의 세가지 문제를 고려하였다.
- (1) 기준서의 시행일 현재 이미 인식된 무형자산의 내용연수와 회계처리는 계속해서 개정 전 IAS 38의 규정에 따라야 하는가(예: 최대 20년을 가정하여 상각) 아니면 개정된 기준서의 규정을 따라야 하는가?
- (2) 시행일 현재 이미 인식된 무형자산에 개정된 기준서가 적용되는 경우, 이 기준서를 최초적용한 결과로 무형자산 내용연수의 재평가 효과를 소급적으로 인식하여야 하는가 아니면 전진적으로 인식하여야 하는가?
- (3) 무형자산으로 인식되는 취득한 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출에 대한 이 기준서의 규정을 개정된 기준서의 시행일 이전에 발생한 지출에까지 소급하여 적용해야 하는가?
문단 BC93
- 상기 첫 번째 문제와 관련하여, IASB는 무형자산 회계처리에서 표현충실성이 가장 높은 방법은 내용연수가 유한한 무형자산은 상각기간에 제한을 두지 않고 그 내용연수 동안 상각하는 것이고 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각하지 않는 것이라는 이전의 결론에 주목하였다. 따라서 IASB는 기준서 시행일 전에 인식된 무형자산에 대해 이 기준서를 적용하지 않는다면 재무제표의 신뢰성과 비교가능성이 저해될 것이라고 결론지었다.
문단 BC94
- 두 번째 문제에 대해, IASB는 자산 내용연수의 재평가가 IFRS 전반에서 회계정책의 변경이 아닌 회계추정치의 변경으로 간주된다는 점에 주목하였다. 예를 들어, 이 기준서에 따르면 개정 전 IAS 38에서와 같이 무형자산의 예상 내용연수의 추정치가 과거의 추정치와 유의적으로 다르다면 그러한 변경은 IAS 8에 따라 회계추정치의 변경으로 회계처리되어야 한다. IAS 8에서 회계추정치의 변경은 당기손익의 변동효과를 다음의 기간에 포함시킴으로써 전진적으로 회계처리하도록 규정하고 있다.
- ⑴ 추정치의 변경이 당해 기간에만 영향을 미친다면 그 변경된 기간
- ⑵ 추정치의 변경이 당해 기간과 미래기간까지 영향을 미친다면 그 변경된 기간과 미래 기간
문단 BC95
- 이와 유사하게 IAS 16에 따라 유형자산 항목의 예상 내용연수의 추정치가 과거의 추정치와 유의적으로 다르다면 그 변경은 당기와 미래 기간 동안 감가상각비를 수정함으로써 전진적으로 회계처리되어야 한다.
문단 BC96
- 따라서 IASB는 유한내용연수를 재평가하여 비한정내용연수로 변경하는 것을 포함하여 IAS 38을 최초적용한 결과 재평가된 내용연수를 회계추정치의 변경으로 회계처리하여야 한다고 결정하였다. 결과적으로 이러한 변경의 효과는 전진적으로 인식되어야 한다.
문단 BC97
- IASB는 개정 전 IAS 38에서는 무형자산은 유한내용연수를 갖는 것으로 회계처리하여야 한다고 규정하였기 때문에 무형자산이 비한정내용연수를 갖는 것으로 판단하는 변경은 회계추정치가 아닌, 회계정책의 변경이라는 관점을 고려하였다. IASB는 그럼에도 불구하고 내용연수의 재평가는 전진적으로 회계처리해야 한다고 결론지었다. 왜냐하면 소급적용하면 기준서의 시행일 전, 매 보고기간 말에 무형자산의 내용연수가 비한정인지를 결정하여야 할 것이기 때문이다. 그러한 평가는 기업으로 하여금 과거에 수행한 추정에 대해 사후에 다시 판단하도록 한다는 문제를 야기한다. 특히 사후판단에 의한 효익이 그러한 추정치에 포함되어야 하는지 여부와, 제외되어야 한다면 사후판단의 효과를 추정 시점에 존재하는 그 밖의 요소와 어떻게 분리할 수 있는 지에 대한 문제를 야기한다.
문단 BC98
- 세 번째 문제에 대해서는, 문단 BC86에 명시하였듯이 취득하여 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출이 개정 전 IAS 38에서 다음 중 어떤 방법으로 회계처리되는지 불명확하였다.
- (1) 연구, 개발 또는 내부프로젝트의 연구단계나 개발단계에서의 지출에 대한 규정에 따라 회계처리한다.
- (2) 취득 또는 완성 후의 무형자산에 대한 후속지출에 관련된 규정에 따라 회계처리한다.
- IASB는 이 기준서의 시행일 이전에 상기 (2) 에 따라 자본화된 취득 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출은 그러한 후속지출이 발생했을 때 이 기준서가 적용되었다면 자본화하지 않을 수도 있었을 것이라고 결론지었다. 왜냐하면 이 기준서는 그러한 지출은 개발 관련 지출이고 이연을 위한 모든 기준을 충족시켰을 때만 자본화하도록 규정하고 있기 때문이다. IASB의 관점에서 그러한 기준이 상기 (2) 보다 더욱 엄격한 인식기준이다.
문단 BC99
- 따라서 취득한 IPR&D 프로젝트에 대해 시행일 전에 발생한 후속지출에 대한 개정 기준서의 소급적용은 과거에 자본화된 지출을 환원하는 결과를 초래할 수 있다. 지출이 연구 관련 지출이었거나, 개발 관련 지출이더라도 지출이 발생한 시점에 하나 이상의 이연기준을 충족시키지 못한다면 그러한 환원이 필요할 것이다. IASB는 후속지출 발생시점에 이연기준을 충족하였는지를 판단하게 하는 것은 문단 BC97에서 논의한 것과 같이 사후판단의 문제를 야기한다고 결론지었다. 즉, 과거시점으로 돌아가서 평가해야 하므로 그 평가시점에 존재하는 요소들로부터 사후판단효과를 어떻게 분리해 낼 것인가 하는 문제를 야기하게 된다. 더욱이 그러한 평가는 많은 경우에 불가능할 수 있다. 즉, 필요한 정보가 존재하지 않거나 더 이상 획득할 수 없을 수 있다.
문단 BC100
- 따라서 IASB는 취득하여 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트의 후속지출에 대한 이 기준서의 규정은 개정된 기준서의 시행일 전에 발생한 지출에 소급하여 적용하여서는 안 된다고 결정하였다. IASB는 어떤 경우에도 이전에 이러한 자산의 장부금액에 포함된 금액은 자산손상 IAS 36의 손상검사 규정을 적용하게 될 것으로 보았다.
재평가 방법 - 무형자산 재평가 시 상각누계액의 비례적 수정
문단 BC100A
- 2013년 12월에 발표된 IFRS 2010-2012 연차개선에서는 문단 80이 개정되었다. IASB는 해당 개정내용을 개정내용 최초적용일 이후에 시작되는 회계연도와 직전 회계연도에 발생하는 모든 재평가에 적용하도록 요구해야 한다고도 결정하였다. IASB는 완전한 소급적용의 원가가 효익을 초과할 수 있다고 우려하였다.
조기 적용(문단 132)
문단 BC101
- IASB는 발표되는 모든 기준서에는 그 기준서를 적용함으로써 기업의 재무상태, 경영성과 또는 현금흐름에 대해 좀 더 유용한 정보를 이용자에게 제공하게 될 것이라는 IASB의 견해가 반영되어 있다고 보았다. 이러한 근거에서 개정된 기준서를 시행일 전에 적용하는 것을 기업에게 허용하고 사실상 권장하는 경우가 있다. 그러나 IASB는 개정된 기준서를 시행일 전에 적용할 수 있도록 허용하면 잠재적으로, 시행일에 앞서는 회계기간내의 기업 간 비교가능성이 저해되고 기업에게 선택권을 부여하는 효과가 있다는 주장을 고려하였다.
공개초안에 대한 주요 변경 요약
문단 BC103
- 다음은 IAS 38의 개정 공개초안에 대한 주요 변경 사항들이다.
- (1) 비계약적 고객관계가 식별가능한지를 입증하기 위한 분리가능성 기준과 그 고객관계가 자산의 정의를 충족하는지를 입증하기 위한 통제 개념 사이의 관계를 명확히 하는 지침을 이 기준서에 추가하였다. 특히, 고객관계를 보호할 법적 권리가 없는 경우에도, 동일하거나 유사한 비계약적 고객관계를 교환하는(사업결합 과정에서 발생한 것이 아닌) 거래는 고객관계로부터 기대되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다는 점을 이 기준서에서 명확히 하고 있다. 그러한 교환거래는 또한 고객관계가 분리가능하다는 증거를 제시하므로 이러한 고객관계는 무형자산의 정의를 충족한다(문단 BC11~BC14참조).
- (2) 공개초안에서는 사업결합으로 취득하는 무형자산(집합적 노동력 제외)은 항상 영업권과 분리하여 인식해야 한다고 제안하였다. 이는 자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하기에 충분한 정보가 항상 존재한다고 가정한 것이다. 이 기준서에서는 사업결합으로 취득하는 무형자산의 공정가치는 일반적으로 영업권과 분리하여 인식할 수 있을 정도로 충분히 신뢰성 있게 측정가능하다고 언급하고 있다. 만약 사업결합으로 취득하는 무형자산의 내용연수가 유한하다면, 반증이 없는 한 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 가정한다(문단 BC16~BC25참조).
- (3) 계약상 또는 기타 법적 권리에서 발생하는 무형자산의 내용연수는 그 권리의 기간을 초과할 수 없다고 공개초안에서 제안하였으며, 이 기준서에서 확정되었다. 그러나 그 권리가 갱신될 수 있는 제한된 기간 동안 이전되는 경우, 유의적인 원가 없이 기업에 의해 갱신될 것이 명백한 경우에만 그 갱신기간을 무형자산의 내용연수에 포함한다. 이 기준서에는 기업이 유의적인 원가 없이 계약상 또는 기타 법적 권리를 갱신할 수 있을 것이라고 간주되는 상황을 명확히 하는 추가적인 지침이 포함되었다(문단 BC66~BC72참조).
무형자산 기준서의 변천과정
문단 BCZ104
- IASC는 1994년 1월에 ‘무형자산에 대한 원칙 초안’과 1995년 6월에 공개초안 제50호(E50) ‘무형자산(Intangible Assets)’을 발표하였다. 두 문서의 원칙은 가능한 한 IAS 16의 원칙과 일관되었다. 그 원칙은 또한 연구ㆍ개발원가와 영업권의 회계처리를 개정하면서 1993년에 내린 결정에 의해 상당한 영향을 받았다.
문단 BCZ105
- IASC는 E50에 대해 20여개 국가들로부터 약 100건의 검토의견서를 받았다. E50에 대한 검토의견서에서는 IAS 22(1993년 개정)에서 영업권에 대해 규정한 것처럼 거의 모든 무형자산에 대해 20년을 한도로 상각기간을 제안한 것이 유의적인 논쟁을 야기하고 무형자산에 대해 제안된 기준서의 전반적인 수용가능성에 대한 심각한 우려를 표시하였다. IASC는 해결대안을 고려하여 1996년 3월에 충분히 확고하고 신뢰할 수 있는 손상검사가 개발되어질 수 있다면 무형자산과 영업권에 대한 20년 상각기간 상한의 삭제를 제안할 것이라고 결론지었다.
문단 BCZ106
- 1997년 8월, IASC는 공개초안 제60호(E60) ‘무형자산(Intangible Assets)’과 제61호(E61) ‘사업결합(Business Combinations)’에서 무형자산과 영업권의 회계처리 개정안을 발표하였다. 이는 1997년 5월에 공개초안 제55호(E55) ‘자산손상(Impairment of Assets)’의 발표에 뒤이은 것으로 E55는 손상검사를 위한 세부적인 제안을 제시하였다.
문단 BCZ107
- E60에서는 E50에서 제안된 내용에 대해 다음 두 가지 주요한 변경을 제안하였다.
- (1) 위에서 설명한 것과 같이 무형자산의 상각에 대한 개정을 제안하였다.
- (2) 내부적으로 창출한 모든 무형자산에 대한 규정을 하나의 기준서로 통합하였다. 이는 국제회계기준 제9호(IAS 9) ‘연구ㆍ개발원가(Research and Development Costs)’의 몇 가지 관점을 무형자산에 대해 제안된 기준에 포함시키고 IAS 9를 폐지함을 의미하였다.
문단 BCZ108
- 제안된 그 밖의 변경내용들 가운데 E61에서는 영업권의 상각에 대한 규정이 무형자산에 대해 제안된 개정내용과 일관되도록 IAS 22 개정을 제안하였다.
문단 BCZ109
- IASC는 E60과 E61에 대해 20여개국으로부터 약 100건의 검토의견서를 받았다. 일부 제안들이 여전히 유의적인 논쟁을 야기하고 있기는 하지만 그럼에도 불구하고 의견제출자의 대다수는 E60과 E61의 대부분의 제안을 지지하였다. 또한 E55에 대한 대부분의 의견제출자들은 손상검사에 대한 제안을 지지하였다.
Geoffrey Whittington 위원의 소수의견
문단 DO1
- Whittington 위원은 문단 21⑴의 발생가능성 인식기준이 그 밖의 모든 무형자산에 적용됨에도 불구하고 사업결합으로 취득하는 무형자산에 적용되도록 명백하게 규정하지 않았기 때문에 이 기준서의 발표에 반대한다.
문단 DO2
- 이에 대해 제시된 이유(문단 33과 BC17)는 공정가치가 사업결합의 일부로 취득하는 무형자산에 요구되어지는 측정치이고, 공정가치는 확률에 대한 평가를 수반한다는 것이다. Whittington 위원은 Framework(주15)에서 후속적으로 공정가치로 인식할 때조차 확률에 근거한 사전 인식검사가 제외되지 않는다고 여겼다. 더욱이, 인식의 목적상 확률은 서로 다르게 적용될 수 있다. 예를 들어 공정가치의 측정에 ‘기대치’ 접근법이 사용되는 반면, IAS 37에서는 ‘존재하지 아니할 가능성보다 존재할 가능성이 더 높은 경우’의 기준이 사용될 수 있다.
- (주15)이 소수의견에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 전면개정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
문단 DO3
- Framework의 인식기준과 공정가치간의 비일관성은 문단 BC18에서 언급하고 있다. Whittington 위원의 관점에 의하면 사업결합으로 취득하는 무형자산에 대한 인식기준을 변경하기 전에 이러한 비일관성이 해결되어야 한다.
IAS 38(2008 개정)에 대한 James J Leisenring 위원의 소수의견
문단 DO1
- Leisenring 위원은 2008년 5월에 발표된 IFRS 연차개선에 따른 IAS 38의 개정에 반대한다.
문단 DO2
문단 DO3
- 또한 IAS 38의 적용을 광고에 사용되는 유형의 자산에 까지 확장하는 것은 적용상의 우려를 발생시킨다. 음식점 체인에 의하여 건설되고 있는 해당 장소의 간판은 건설기간의 광고비용인가? 기업명을 트럭, 비행기, 빌딩에 붙이는 원가가 발생한 연도의 광고비용인가? 지출의 결과로 여러 기간 동안 효익을 갖더라도 이 개정의 논리는 이러한 질문에 대해 긍정적인 답을 제시할 것이다.
문단 DO4
- Leisenring 위원은 기업이 카탈로그나 필름 또는 그 밖의 재료(또는 자재) 등의 재화를 취득한다면 기업은 자산의 정의를 충족하는지 결정해야 한다고 생각한다. 그의 견해에 의하면 IAS 38은 기업에 의하여 취득되고 광고에 사용될 수 있는 재화가 자산으로 인식되어야 하는지를 결정하는 데 적합하지 않다.
문단 DO5
- Leisenring 위원은 광고로 인하여 발생할 수 있는 잠재적인 효익이 IAS 38에 따라 무형자산으로 인식되어서는 안 된다는 데 동의한다.
2014년 5월에 발표된 ‘허용되는 감가상각방법과 상각방법의 명확화’(IAS 16 및 IAS 38 개정)에 대한 Mary Tokar 위원의 소수의견
문단 DO1
- Tokar 위원은 이 개정내용의 발표를 반대한다. Tokar 위원은 어떤 감가상각방법과 상각방법이 허용되는지를 명확히 하고자 하는 IASB의 목적에 반대하지 않는다. 그리고 수익에 기초한 감가상각의 금지라는 IASB의 결론과 수익을 무형자산 상각의 기초로 사용할 수 없다는 반증이 가능한 간주규정의 도입을 반대하지는 않는다. 또한 Tokar 위원은 자산의 내용연수를 결정할 때와, 자산의 소비형태를 반영하는 상각방법이나 감가상각방법을 선택할 때 진부화에 대한 예상을 고려하여야 한다는 주장에도 동의한다. 그러나 Tokar 위원은 이 개정내용이 IFRS 해석위원회에 원래 제기된 실무 쟁점을 완전히 해결할 수 없다는 점을 우려한다. Tokar 위원은 그 간주규정을 배제하고, 대신 수익을 무형자산 상각의 기초로 사용하는 것이 지지를 얻기 위해 필요한 증거가 무엇인지가 이 개정에서는 충분히 명확하지 않다고 생각한다. Tokar 위원은 어떤 경우에 경제적효익의 소비형태가 수익이 창출되는 형태와 같아지는지를 설명하기 위하여 추가 지침을 포함해야 한다고 본다.