제1008호회계정책, 회계추정치 변경과 오류

• IASB가 IAS 8 ‘기간순손익, 중대한 오류 및 회계정책의 변경(Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies)’에 대한 2003년 개정과 그 후 개정을 위해 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

• 2001년 7월에 IASB가 최초 의제의 하나로서 IAS 8을 포함한 일부 기준서의 개선 과제를 수행할 것이라고 발표하였다. 이 과제는 증권감독기구, 전문직 회계사 및 기타 이해관계자들이 기준서와 관련하여 제기한 질문과 비판을 고려하여 수행되었다. 이러한 ‘개선 과제’의 목적은 대체적 회계처리, 중복되는 사항 및 기준서 간에 상충되는 내용을 감소시키거나 제거하고, 정합화 문제를 다루며, 그 밖의 사항을 개선하는 데 있었다. 2002년 5월에 IASB는 2002년 9월 16일을 의견검토의견제출 마감일로 하여 IAS 연차개선(Improvements to International Accounting Standards) 공개초안을 발표하였고 이 공개초안과 관련하여 160여개의 외부검토의견서를 받았다.

• 이 기준서에는 개정 전 IAS 8에 대한 광범위한 변경이 포함되어 있다. IASB의 의도는 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경, 회계추정치 변경과 오류수정의 회계처리에 대한 개정 전 기준서의 모든 규정을 재고하는 것은 아니었으므로 이 결론도출근거에서는 IAS 8과 관련하여 IASB가 재고하지 않은 규정에 대해서는 논의하지 않는다.

• 개정 전 IAS 8에서는 회계정책의 자발적 변경(문단 54~57)과 중대한 오류수정(문단 38~40)에 대한 허용된 대체적 회계처리방법을 포함하였다. 이러한 허용된 대체적 회계처리방법에 따라 다음 항목이 당기손익에 처리되었다.
• (1) 회계정책변경의 소급적용으로 인한 조정
• (2) 중대한 오류수정 금액

• 두 상황에서 비교정보는 과거기간 재무제표에 표시된 대로 표시되었다.

• IASB는 개정 전 IAS 8에 대한 중요한 개선으로서 회계정책의 변경과 오류수정에 대한 대체적 회계처리방법을 삭제한 것이라고 확인하였다. 이 기준서에서는 대체적 회계처리방법을 삭제하였으며 회계정책의 변경과 전기오류수정은 소급하여 회계처리하여야 한다.

• IASB는 과거기간에 대해 표시된 비교정보를 수정하는 소급적용이 종전에 허용된 대체적 회계처리방법보다 바람직하다고 결론지었다. 그 이유는 소급적용하는 현재의 방법에 따르면 다음과 같기 때문이다.
• (1) 변경이 발생한 기간의 손익은 과거기간과 관련된 회계정책변경과 오류의 효과를 포함하지 않는다.
• (2) 과거기간의 정보가 당기의 정보와 동일한 기준에서 작성됨에 따라 비교가능하다. 이러한 정보는 Framework(주3)에서 식별한 질적특성을 가지며, 수익과 비용의 추세분석에 가장 유용한 정보를 제공한다.
  • (주3)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 전면개정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
• (3) 비교표시되는 과거기간의 정보에서 전기오류가 반복되지 않는다.

• 공개초안에 대하여 일부 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 종전에 허용된 대체적 회계처리방법이 바람직하다고 주장하였다.
• (1) 과거기간의 정보를 재작성하여 전기오류를 수정하는 것은 사후에 인지된 사실을 부당하게 이용하는 것을 포함한다.
• (2) 회계정책변경과 오류수정의 효과를 당기손익에 인식하게 되면 그 효과를 재무제표 이용자들에게 더욱 부각시킬 수 있다.
• (3) 기업 활동의 결과로서 이익잉여금에 가감된 각각의 금액은 특정 기간의 손익으로 인식되어 왔다.

• IASB는 전기오류는 과거기간 재무제표의 발행승인일 현재 이용할 수 있고 이러한 재무제표의 작성과 표시를 위하여 획득하여 고려할 것이라고 합리적으로 기대되는 신뢰성 있는 정보를 이용하지 못했거나 잘못 이용하여 발생한 것으로 정의되기 때문에, 전기오류를 수정하기 위한 과거기간 정보의 재작성은 사후에 인지된 사실을 부당하게 이용하는 것을 수반하지 않는다고 결론지었다.

• IASB는 또한 이 기준서 문단 28, 29 및 49의 회계정책변경과 전기오류수정에 관한 공시요구가 그 효과를 재무제표이용자에게 충분히 부각시킬 것이라고 결론지었다.

• 더 나아가 IASB는 기업활동의 결과로서 이익잉여금에 가감된 금액이 어느 한 기간의 당기손익에 인식되는 것보다, 표시된 각 기간의 당기손익이 해당 기간에 발생하는 거래와 그 밖의 사건의 영향을 충실하게 나타내는 것이 더 중요하다고 결론지었다.

• 이 기준서에서는 중대한 오류와 그 밖의 중요한 전기오류의 구분을 삭제하였다. 그 결과 모든 중요한 오류는 개정 전 IAS 8에서 중대한 오류를 소급하여 회계처리하는 것과 동일한 방법으로 회계처리한다. IASB는 중대한 오류에 대한 정의의 주요 특성(즉, 그 오류로 인해 하나 이상의 과거기간의 재무제표가 더 이상 신뢰할 수 없다고 간주된다)은 또한 모든 중요한 전기오류의 특성이기 때문에 개정 전 기준서에 있는 중대한 오류의 정의를 일관되게 해석하기 어렵다고 결론지었다.

• 공개초안은 기준서나 해석서를 재무제표의 어떤 항목에 적용할 때 그 항목에 적용되는 회계정책을 다음의 순서를 고려하여 결정해야 한다고 제안하였다.
• (1) 기준서(기준서의 일부를 구성하는 부록 포함)
• (2) 해석서
• (3) 기준서의 일부를 구성하지 않는 부록
• (4) 기준서에 대하여 발표한 실무적용지침

• IASB는 이러한 상황에 대한 규정의 서열체계를 정하지 않기로 결정하였다. 기준서는 적용할 수 있는 IFRS만 적용하도록 요구한다. 또한 기준서에서는 부록을 언급하지 않는다.

• IASB는 IFRS의 정의상 기준서와 동등한 지위인 해석서를 포함하고 있기 때문에 해석서보다 기준서를 우위에 두지 않기로 결정하였다. 각 기준서에 있는 글상자에서는 그 기준서의 규정이 어떻게 구성되어 있는지 그리고 실무적용지침 (주4)이 무엇인지를 명확히 한다. '부록'이라는 용어는 기준서의 일부가 되는 경우에만 사용한다.
• (주4) 2007년에 IASB는 문단 7과 9가 상충할 수 있으며, 실무적용지침(Implementation Guidance)을 강제적으로 고려하도록 요구하는 것으로 해석될 수 있다는 조언을 받았다. IASB는 2008년 5월에 발표된 IFRS 연차개선에서 문단 7, 9와 11을 수정하여 IFRS의 일부를 구성한다고 밝힌 지침만이 의무규정이라고 기술하였다.

• 공개초안에서는 특정 항목에 구체적으로 적용되는 기준서나 해석서가 없을 경우, 경영진은 그 밖의 지침 중 회계기준을 개발하기 위하여 유사한 개념체계를 사용하는 그 밖의 회계기준제정기구의 회계기준을 고려하여 회계정책을 개발하고 적용하도록 제안하였다. 이 공개초안에 대한 의견제출자들은 이러한 공개초안의 내용은 IASB의 지침이 없을 경우, 다양한 그 밖의 회계기준제정기구의 회계기준을 기업이 고려하도록 하는 요구사항이 될 수 있다는 의견을 표명하였다. 일부 의견제출자는 예를 들어, 어떤 주제에 대해 US GAAP의 모든 규정을 고려하도록 하는 요구사항이 될 수 있다고 주장하였다. 이러한 의견을 고려한 후에, IASB는 그러한 회계기준에 대한 고려는 자발적이라는 것을 이 기준서에 명시하기로 결정하였다(이 기준서 문단 12참조).

• 공개초안에서 제안한 것과 같이 이 기준서에서는 그 밖의 회계기준제정기구의 회계기준이 다음과 상충되지 않을 경우에만 사용할 수 있다고 규정하고 있다.
• (1) 내용이 유사하고 관련된 회계논제를 다루는 IFRS의 규정과 지침
• (2) 자산, 부채, 수익 및 비용에 대해 Framework(주5)에서 정하고 있는 정의, 인식기준 및 측정개념
  • (주5)IASB는 전면개정된 ‘개념체계’(2018)의 공표에 따라 ‘IFRS에서 개념체계의 참조에 대한 개정’을 공표하였다. 이에 따라, IAS 8문단 54G 및 BC38~BC40에서 설명하는 일부 규제계정잔액을 제외하고는, IAS 8문단 11⑵의 참조를 ‘개념체계’(2018)에 대한 참조로 대체하였다.

• 이 기준서에서는 그 밖의 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준을 언급하고 있는데, 이는 회계기준이 철회되거나 대체된 경우 관련 회계기준제정기구는 철회되거나 대체된 회계기준이 그 회계기준에 적용할 수 있는 최선의 회계정책을 더 이상 포함하고 있다고 생각하지 않기 때문이다.

• 수령한 외부검토의견에 따르면, 공개초안에서는 그 밖의 회계기준제정기구의 회계기준 개정에 따라 회계정책을 변경할 경우 그 회계기준의 경과규정에 따라 회계처리하여야 하는지 명확하지 않다고 지적하였다. 위에서 언급한 것과 같이, 이 기준서에서는 어떤 상황에서도 그 밖의 회계기준제정기구의 회계기준을 사용하도록 강제하지 않는다. 따라서 IASB는 그러한 회계정책변경은 자발적인 회계정책변경으로 회계처리하고 공시한다는 것임을 명확히 하기로 결정하였다(이 기준서 문단 21참조). 그러므로 그 밖의 회계기준제정기구에서 명시하고 있는 경과규정이 이 기준서에서 명시하고 있는 자발적인 회계정책변경의 회계처리와 일관되지 않을 경우 기업은 그 경과규정의 적용을 배제한다.

• 이 기준서에서는 IFRS에 명시된 회계정책의 적용효과가 중요하지 않은 경우에는 그 회계정책을 적용하지 않을 수 있다고 기술하고 있다. 또한 재무제표가 중요한 오류를 포함한다면 IFRS에 따라 작성하였다고 할 수 없으며, 중요한 전기오류는 발견된 이후 최초로 발행을 승인하는 재무제표에서 수정되어야 한다고 규정하고 있다. 이 기준서는 중요한 누락이나 왜곡표시의 정의를 포함하고 있는데, 이는 중요성에 대한 IAS 1(1997년 제정)과 Framework의 설명에 기초하고 있다.

• 종전의 IAS 서문에서는 IAS는 중요하지 않은 항목에 대해서 적용하도록 의도되지 않았다고 기술하고 있었다. 현행의 IFRS 서문에는 동등한 언급이 없다. IASB는 IFRS 서문에 그러한 언급이 없기 때문에 중요하지 않은 항목에도 IFRS에서 명시된 회계정책을 적용하도록 요구하는 것처럼 해석될 수 있다는 외부검토의견을 수령하였다. 그러나 IASB는 중요성 개념의 적용규정은 서문보다는 기준서에 있어야 한다고 결정하였다.

• 2018년 10월에 '중요성의 정의'(IAS 1과 IAS 8 개정)를 공표한 결과, 중요성의 정의와 부수되는 설명 문단이 IAS 1의 중요성 문단과 설명 문단에 대한 참조로 대체되었다. (주6) IASB는 기준서에서 중요성 정의의 중복을 피하기 위해 이와 같이 변경하였다.
• (주6)IAS 1의 결론도출근거 문단 BC13A~BC13T 참조

• 중요성 개념의 적용은 두 개의 기준서에서 정하고 있다. IAS 1(2007년 전면개정)에서는 공시에 대해 중요성 개념의 적용을 계속 규정하고 있다. IAS 8에서는 회계정책의 적용과 오류(항목 측정의 오류 포함)의 수정에 대한 중요성의 적용을 명시하고 있다.

• 개정 전 IAS 8에서는 회계정책의 자발적 변경으로 인한 소급적용과 중대한 오류로 인한 재무제표의 소급재작성으로부터 그리고 관련 공시의 기재로부터 이러한 항목에 대해 허용된 대체적 회계처리방법이 적용되지 않는 때 면제하기 위하여, 실무적으로 적용할 수 없음이라는 기준을 포함하였다. 공개초안에서는 이를 대신하여 과도한 원가와 노력이 발생하는 경우 소급적용과 소급재작성을 면제할 것을 제안하였다.

• 공개초안에 대한 외부검토의견을 고려하여, IASB는 과도한 원가와 노력에 대한 경영진의 평가에 기초한 면제는 지나치게 주관적이어서 서로 다른 기업들이 일관되게 적용하기 어렵다고 결정하였다. 더욱이 IASB는 원가와 효익의 균형을 유지하는 것은 기업이 회계규정을 적용할 때 기업의 과제가 아니라 IASB가 회계규정을 정할 때 IASB의 과제라고 결정하였다. 따라서 IASB는 개정 전 IAS 8의 면제에 대한 기준인 실무적으로 적용할 수 없음을 남겨두기로 결정하였다. 이러한 사항은 이 기준서 문단 23~25, 39, 그리고 43~45의 면제규정에 영향을 미친다. 실무적으로 적용할 수 없음은 특정 규정의 적용효과가 중요할 때 IFRS에서 그 적용을 특별히 면제하고 있는 유일한 근거이다. (주7)
• (주7) 2006년에 IASB는 IFRS 8을 발행하였다. IFRS 8의 결론도출근거 문단 BC46과 BC47에서 설명한 것과 같이, 필요한 정보를 이용할 수 없고 그 정보를 산출하는 비용이 과도한 경우에는 그 기준서에 일부 규정에 대한 면제가 포함되어 있다.

• IASB는 회계정책변경의 소급적용과 전기오류수정을 위한 소급재작성과 관련하여 ‘실무적으로 적용할 수 없는’의 의미를 명확히 하기로 결정하였다.

• 일부 의견제출자는 회계정책변경의 소급적용과 전기오류 수정을 위한 소급재작성은 특정 과거기간의 특정일 현재 유의적인 추정을 해야 할 경우에는 언제나 그 특정 과거기간에 대해 실무적으로 적용할 수 없다고 제안하였다. 그러나 IASB는 비교표시된 과거기간의 정보를 수정할 때 유의적인 추정이 빈번하게 필요하더라도, 비교정보를 신뢰성 있게 조정하거나 수정할 수 있다면 이를 조정하거나 수정하여야 하기 때문에 실무적으로 적용할 수 없는 경우에 대한 정의를 보다 좁게 명시하기로 결정하였다. 따라서 IASB는 추정 금액을 인식, 측정 및 공시하여야 하는 특정일 현재 존재하였던 상황의 증거를 제공하고 해당 과거기간의 재무제표 발행승인일에 이용가능하였던 정보를 그 밖의 정보와 객관적으로 구별할 수 없는 것이 과거기간 비교정보의 신뢰성 있는 조정이나 수정을 막는 요소라고 결정하였다(이 기준서 용어의 정의 ‘실무적으로 적용할 수 없는’ 중 (3), 문단 51과 52 참조).

• 이 기준서에서는 과거기간에 새로운 회계정책을 적용하거나 과거기간의 금액을 수정할 때, 과거기간에 존재했던 경영진의 의도에 대하여 가정하거나 과거기간의 금액을 추정하면서 사후에 인지된 사실을 이용할 수 없다고 명시하고 있다. 이것은 과거기간의 경영진의 의도는 추후에 객관적으로 확립될 수 없고, 영향을 받는 과거기간의 재무제표에 대한 발행이 승인되었을 때 이용할 수 없었던 정보를 이용하는 것은 소급적용과 소급재작성의 정의와 일관되지 않기 때문이다.

• 이 기준서에서는 과거기간 전체에 대한 새로운 회계정책 적용의 누적효과 또는 과거기간 전체에 대한 오류의 누적효과를 실무적으로 결정할 수 없는 경우, 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 날부터 전진적으로 새로운 회계정책을 적용했던 것처럼 또는 오류를 수정했던 것처럼 비교정보를 수정한다고 명시하고 있다(이 기준서 문단 25와 45참조). 이는 개정 전 IAS 8문단 52와 유사하지만, 더 이상 회계정책변경에만 국한되지 않는다. IASB는 기업이 당기초에 과거기간 전체에 대한 변경의 누적효과를 결정할 수 있을 때에만 회계정책변경을 허용하는 것보다 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 날부터 전진적으로 적용하도록 요구하는 것이 보다 바람직하다는 검토의견에 동의하기 때문에 이 기준서에 그러한 규정을 포함하기로 결정하였다.

• 공개초안의 제안과 일관되게, 이 기준서에서는 IFRS의 경과규정에 따른 변경의 소급적용을 포함하여 회계정책변경의 소급적용에 실무적으로 적용할 수 없음에 따른 면제를 허용하고 있다. 개정 전 IAS 8에서는 회계정책의 자발적 변경에 한하여 소급적용을 실무적으로 적용할 수 없음에 따른 면제를 명시하였다. 따라서 IFRS의 경과규정에 따른 변경에 대한 면제의 적용가능성은 해당 기준서의 본문에 좌우된다. IASB는 소급적으로 적용되는 회계정책의 모든 변경에 면제의 필요성이 동일하게 적용된다고 결정하였기 때문에 면제의 적용가능성을 확대하였다.

• 이 기준서에서는 제정ㆍ공표하였으나 시행일이 도래하지 않아 적용하지 아니한 새로운 기준서 또는 해석서가 있는 경우 공시하도록 요구하고 있다. 기업은 그 기준서 또는 해석서를 아직 적용하지 아니하였다는 사실과 새로운 기준서 또는 해석서가 최초로 적용되는 회계기간의 재무제표에 미칠 수 있는 영향을 평가하는 데 목적적합한 이미 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보를 공시하여야 한다(문단 30). 이 기준서에서는 또한 기업이 이러한 규정을 적용할 때 고려해야 할 구체적 공시에 관한 지침을 포함한다(문단 31).

• 이 기준서 문단 30|문단 30과 31은 공개초안의 제안과 다음과 같은 점에서 다르다.
• (1) 문단 30과 31에서는 알고 있거나 합리적으로 추정할 수 있는 정보만을 공시할 필요가 있다고 명시한다. 이러한 명확화는 공개초안에서 제안한 공시가 때때로 실무상 적용할 수 없을 것이라는 검토의견에 따라 이루어진 것이다.
• (2) 공개초안은 이 기준서 문단 31의 공시사항을 의무적으로 적용하도록 제안한 반면, 이 기준서는 이러한 공시사항을 기업이 문단 30의 일반적 요구사항을 충족하기 위하여 공시를 고려하여야 하는 항목으로 정하고 있다. 이러한 수정은 공시의 목적에 관한 요구사항에 초점을 두고, 공개초안에서 제안한 공시는 US GAAP의 공시보다 더 부담스럽다는 검토의견에 따라, IASB의 의도는 좀 더 부담스럽게 하려는 것이 아니라 미국의 규정에 정합시키려는 것이라는 점을 명확히 한다.

• 공개초안은 회계추정치 변경효과를 다음과 같은 회계기간의 당기손익으로 인식한다는 개정 전 IAS 8의 규정을 예외 없이 유지한다고 제안하였다.
• (1) 변경이 발생한 기간에만 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간
• (2) 변경이 발생한 기간과 미래기간에 모두 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간과 미래 기간

• 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 회계추정치 모든 변경효과를 당기손익으로 인식해야 한다는 것에 동의하지 않았다. 그들은 회계추정치 변경으로 자산과 부채의 변동이 발생하는 만큼 부적절하다고 주장하였는데, 기업의 자본이 결과적으로 변동되지 않기 때문이다. 이러한 의견제출자들은 또한 기준서나 해석서에서 직접 자본으로 인식하는 것을 요구하거나 허용하는 경우 회계추정치 변경효과를 직접 자본으로 인식하지 못하게 하는 것은 부적절하다고 주장하였다. IASB는 이에 동의하며, 이러한 상황의 경우 문단 BC32에서 기술한 요구사항에 대한 예외를 두기로 결정하였다.

• IASB는 전면개정된 ’개념체계‘(2018)의 공표에 따라 ’IFRS에서 개념체계의 참조에 대한 개정‘을 공표하였다. 이에 따라, IAS 8문단 6 및 문단 11⑵를 개정하였다.

• IAS 8문단 6에서는 재무제표 이용자를 기술하기 위해 ’개념체계‘(2001)를 인용하였다. 이 문단의 요구사항을 유지하기 위해, IASB는 그 참조와 관련 인용 문구를 갱신하는 대신 이 기준서 자체에 그 기술을 삽입하기로 결정하였다.

• 'IFRS에서 개념체계의 참조에 대한 개정'에 따라 문단 11(2)의 참조를 '개념체계'(2018)에 대한 참조로 대체하였다. 이 대체로 문단 11(2)에 따라 회계정책을 개발했던 경영진은 그러한 회계정책이 '개념체계'(2018)와 일관되는지 검토해야 할 것이다.

• IASB는 IAS 8문단 11(2)에서 개념체계에 대한 참조를 대체하는 것이 재무제표 작성자에게 미칠 영향을 분석하였으며, 이러한 분석의 결과를 2016년 11월 IASB 회의에서 논의하였다(2016년 11월 안건 10G '개념체계에 대해 제안된 변경사항이 작성자에게 미칠 영향' 참조). 이 분석에서는 작성자의 회계정책이 변경되는 범위가 제한적일 것이라고 제시하였는데, 그 이유는 다음과 같다.
• (1) 재무제표 작성자 대부분은 대부분의 거래가 다음과 같이 다루어질 것이므로 개념체계를 참조하여 회계정책을 개발하지 않는다.
  • (가) 개별 기준서에서 다루고 있다.
  • (나) IAS 8문단 11~12에서 언급하는 다른 원천(sources)을 사용하여 개발된 회계정책을 적용하여 회계처리된다.
  • (다) IAS 8문단 11의 요구사항의 적용이 면제된다. 예를 들어, IFRS 6 ‘광물자원의 탐사와 평가’에서는 탐사 및 평가 자산의 인식과 측정에 있어 IAS 8문단 11의 적용을 면제하고 있다.
• (2) 그 외 대부분의 경우, ‘개념체계’(2018)의 개정된 개념을 적용하더라도 ‘개념체계’(2001)의 개념을 적용한 것과 유사한 회계결과가 도출될 것으로 기대된다.

• IAS 8에서 개념체계에 대한 참조를 갱신했을 때 있을 수 있는 영향을 평가하는 과정에서, IASB는 IFRS 14 ‘규제이연계정’이 아니라 ‘개념체계’를 참조하여 규제계정잔액에 대한 회계정책을 개발하는 요율규제활동 수행 기업들이 받을 수 있는 잠재적 불이익을 식별하였다. 개념체계에 대한 참조를 갱신하면, 그러한 기업들은 단기간 내에 회계정책을 두 번이나(‘개념체계’(2018)의 시행 시점이 도래할 때 한번, 후속적으로 요율규제활동 관련 새로운 기준서가 공표될 때 또 한번) 수정해야 할 수 있다. 구체적인 지침이 부재한 상황에서는 ‘개념체계’(2018)를 적용했을 때 무엇이 수용될 수 있을지 불확실할 수 있다. 무엇이 수용될 수 있을지를 결정하는 것은 과도한 원가를 수반할 수 있으며 그 결과 실무적 다양성이 발생하고 이용자들은 추세정보를 잃게 될 수 있을 것이다.

• 요율규제활동을 수행하는 기업들과 그 기업들의 재무제표 이용자들에게 도움이 되지 않는 불필요한 혼란을 방지하기 위해, IASB는 일시적인 예외를 제공하였다. 문단 54G에서는 규제계정잔액과 관련한 회계정책에 ‘개념체계’(2018)를 적용하는 것을 금지한다. 그 대신, 계속 ‘개념체계’(2001)를 적용하여 회계정책을 개발하거나 수정해야 한다. IASB가 요율규제활동에 대한 새로운 기준서를 공표하고 나면 그러한 금지는 불필요해질 것이다.

• IASB는 ‘규제계정잔액’의 정의를 IFRS 14의 ‘규제이연계정잔액’의 정의에 기초하여 규정하되, 한 가지 차이점을 두었다. 규제계정잔액의 정의에서는 이연 요건의 충족을 언급하지 않는다. IFRS 14에서 이연을 참조한다는 것은 IFRS를 최초채택하기 직전에 자산이나 부채로 인식했던 일부 규제이연계정잔액을 계속 인식하는 것이 IFRS 14에서 허용된다는 사실을 반영한다. 이와 반대로, IAS 8문단 54G는 IFRS 14를 적용하는 대신 IAS 8문단 11을 고려하여 회계정책을 개발하는 경우에만 적용된다. 문단 54G는 그 회계정책에 따라 자산이나 부채를 인식하는지, 그러한 인식을 이연으로 볼 수 있는지와 관계없이 적용된다.

• IASB는 IAS 8에 따라 변경된 회계정책을 소급하여 적용하는 것이 재무제표 이용자들에게 가장 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론지었다. 그러나 재무제표 이용자들과 작성자들에게 미칠 수 있는 혼란을 최소화하기 위해서, IASB는 ‘IFRS에서 개념체계의 참조에 대한 개정’의 개정내용을 소급 적용하는 것이 실무적으로 가능하지 않거나 과도한 원가나 노력을 수반하는 경우에는 소급 적용을 요구하지 않기로 결정하였다.

• IFRS 해석위원회는 회계정책의 변경과 회계추정의 변경을 구분하면서 기업이 직면하는 어려움을 IASB에 알렸다. IASB는 IAS 8의 회계추정의 변경에 대한 종전의 정의가 충분히 명확하지 않았기 때문에 그러한 어려움이 발생했다고 보았다.

• 2021년 2월에 IASB는 IAS 8을 개정한 ‘회계추정치의 정의(Definition of Accounting Estimates)’를 발표하였다. 동 개정에서는 문단 5에 회계추정치의 정의를 도입하였고, 기업이 회계추정치 변경과 회계정책 변경을 구분하는 데 도움이 되는 IAS 8의 다른 개정을 포함하였다.

• 2021년 개정 전에, IAS 8은 ‘회계정책’과 ‘회계추정의 변경’의 정의를 포함하였다. 한 항목의 정의(회계정책)와 다른 항목에 대한 변경의 정의(회계추정의 변경)를 결합했기 때문에 회계정책과 회계추정의 차이가 모호했다. 그러한 구분을 명확히 하고자 IASB는 회계추정의 변경에 대한 정의를 회계추정치의 정의로 대체하였다. IASB가 회계추정치의 정의 및 관련 요구사항을 개발하면서 고려한 주요 사항은 다음과 같다.

⑴ 회계정책과 회계추정치의 관계: 이 개정에서 기업은 회계정책에서 정한 목적을 달성하기 위해 회계추정치를 개발한다고 명시함으로써 회계정책과 회계추정치의 관계를 명확히 한다. IASB는 이렇게 명확히 하면 회계추정치 변경과 회계정책 변경을 구분하는 데 도움이 될 것이라고 보았다.

⑵ 판단과 가정: 의견조회를 위해 ‘2021년 개정 공개초안’을 발표하였을 때, IASB는 회계추정치를 어떤 항목이 정확하게 측정될 수 없을 때 회계정책을 적용하면서 사용하는 판단과 가정으로 정의할 것을 제안하였다. 그러나 IASB는 회계추정치는 기업의 판단이나 가정이 필요한 측정기법의 산출물이며 판단이나 가정은 회계추정치가 아니라고 명시한다면 더 도움이 될 것이라는 공개초안에 대한 외부의견에 동의하였다. 또한 이러한 접근법을 따르면 재무제표 작성 시 측정기법에 관련되지 않는 판단과 가정을 할 때 그러한 판단과 가정이 회계추정치인지에 대한 혼란을 피할 수 있다.

⑶ 측정불확실성: IASB는 ‘측정불확실성’이라는 용어를 회계추정치의 정의에 도입하였다. IASB는 이 용어를 사용하면 회계추정치의 정의가 더 명확해 지고 ‘개념체계 (주8)’(2018)와 일관될 것이라고 결론지었다. (주8)측정불확실성은 ‘개념체계’(2018) 부록에서 '재무보고서의 화폐금액을 직접 관측할 수 없어 추정해야만 하는 경우에 발생하는 불확실성'으로 정의된다.

⑷ 화폐금액: 측정불확실성의 정의와 일관되도록 회계추정치의 정의에서 화폐금액이라는 용어를 언급한다 (주9). IASB는 회계추정치의 정의에 비화폐성 수치(예: 감가상각자산의 내용연수)도 포함해야 하는지를 고려하였다. 그러나 IASB는 기업이 재무제표의 화폐금액을 추정하기 위한 투입변수로 비화폐성 수치를 사용한다고 보았다. 예를 들어, 해당 자산의 감가상각비(화폐금액)를 추정할 때 투입변수로 자산의 내용연수(비화폐성 수치)를 사용한다. 회계추정치를 개발하는 데 사용된 투입변수의 변경 효과는 회계추정치의 변경이기 때문에(문단 BC46참조), IASB는 회계추정치의 정의에 비화폐성 수치는 포함할 필요가 없다고 결론지었다. (주9)‘화폐금액’이라는 용어는 IAS 21 ‘환율변동효과’에서 정의한 ‘화폐성항목’이라는 용어와 같은 의미가 아니다.

⑸ 범위: IASB는 회계추정치의 정의가 재무제표 항목의 측정이 아닌 다른 사항(예: 재무제표의 항목을 인식할지를 결정하는 데 사용한 추정)에 회계정책을 적용하면서 사용된 추정도 포함해야 하는지를 고려하였다. 종전 회계추정의 변경에 대한 정의는 자산이나 부채의 ‘장부금액 조정’을 의미하였으므로, 재무제표에 인식된 항목의 측정치 변동만을 포함하였다. IASB는 이 개정으로 IAS 8의 적용 범위가 변경되어서는 안 된다고 결론 내렸고, 따라서 측정불확실성의 영향을 받는 항목의 화폐금액만을 포함하도록 정의를 제한하였다.

• 회계추정치 변경에 대한 종전 정의에서 회계추정의 변경은 새로운 정보나 새로운 상황의 전개에서 비롯되며, 따라서 오류수정이 아니라고 규정했다. IASB는 종전 정의의 이러한 측면을 유지하고 회계추정치 변경이 새로운 정보나 새로운 상황의 전개에서 비롯될 수 있으며 오류수정이 아니라고 명시하면 도움이 될 것이라고 결론 내렸다.

• IASB는 개별 기준서에서 ‘추정(치)’이라는 용어가 회계추정치뿐만 아니라 그 밖의 추정(치)을 의미할 때도 있다고 보았다. 예를 들어, 회계추정치를 개발하는 데 사용하는 투입변수를 뜻하기도 한다. 문단 BC47⑵에서 논의한 바와 같이, IASB는 투입변수 변경이 회계추정치에 미치는 영향은 회계추정치 변경이라고 규정하였다. 따라서 IASB는 ‘추정(치)’이라는 용어가 회계추정치를 개발하는 데 사용하는 투입변수를 의미할 때 그러한 용어의 의미도 개정하는 것은 불필요하다고 결론 내렸다.

• 의견조회를 위한 개정 공개초안을 발표했을 때, IASB는 ‘관습’과 ‘규칙’이라는 용어를 삭제하고 ‘근거’ 대신 ‘측정 기준’을 언급함으로써 회계정책의 정의를 명확히 할 것을 제안하였다. IASB는 이러한 변경으로 정의의 범위가 바뀌지 않으리라고 예상하였다. 그러나 공개초안에서 제안한 변경사항에 대해 다음과 같은 의견이 있었다.

⑴ 회계정책의 정의에서 언급된 나머지 용어는 정의되지 않은 채로 남아 있어 다양한 해석의 여지가 있을 수 있기 때문에 회계정책의 정의가 개선되지 않을 수 있다.

⑵ 회계정책의 정의의 범위가 의도치 않게 좁아질 수 있다.

• IASB는 이러한 의견을 고려한 뒤, 좁은 범위의 프로젝트에서 회계정책의 정의에서 언급된 나머지 용어까지 정의하는 것은 가능하지 않을 것이며 회계정책의 정의를 공개초안에서 제안한 대로 변경한다면 의도하지 않은 결과를 초래할 수 있다고 결론 내렸다. 개정 내용은 회계추정치 변경이 무엇인지 명확히 하는 것이기 때문에, IASB는 회계정책의 정의를 변경하는 것은 개정의 목적을 달성하는 데 불필요하다고 결론 내렸고, 따라서 회계정책의 정의를 변경하지 않았다.

• IASB는 의견조회를 위한 개정 공개초안을 발표했을 때, 통상적으로 상호 교환될 수 있는 재고자산에 IAS 2 ‘재고자산’을 적용함에 있어 단위원가 결정방법(선입선출법(FIFO) 또는 가중평균법)을 선택하는 것은 회계정책의 선택에 해당함을 명확히 하는 개정을 제안하였다. 그러나 개정 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 단위원가 결정방법 선택도 회계추정치 결정으로 볼 수 있다고 하였다. IASB는 이미 IAS 2 문단 36⑴에 단위원가 결정방법 선택은 회계정책의 선택에 해당한다고 기술되어 있음을 확인했다. IASB는 이러한 결론을 2021년 개정에서 재검토하지 않았다. 그 이유는 기업들이 재고자산을 측정하는 데 사용하는 단위원가 결정방법을 거의 변경하지 않는다고 보았고, 따라서 이러한 결론을 재검토함으로써 얻는 효익이 적을 것이라고 보았기 때문이다.

• IASB는 IAS 8의 실무적용지침 사례 3의 유형자산 회계처리에서 특정한 변경사항의 회계처리를 설명하는 방식 때문에 혼란이 야기될 수 있다는 사실을 알게 되었다. IASB는 이 문제를 다루려면 효익이 거의 또는 전혀 없이 사례를 실질적으로 재작성해야 할 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 사례 3을 삭제하였다.

• 개정 공개초안에는 개정 내용의 적용을 설명하는 사례가 포함되지 않았다. 개정 공개초안에 대한 의견 및 후속 의견수렴과정에서 적용사례를 제공하면 개정 내용을 이해하고 적용하는 데 도움이 될 것이라는 제안이 있었다. 이러한 의견에 따라, IASB는 두 가지 사례(사례 4~5)를 추가하였다. 이들 사례는 간단하며 사례의 목적은 이해관계자들이 특정 적용 문제를 해결함이 아니라 이해관계자들이 회계추정치의 정의를 적용하는 방법을 이해하는 데 도움을 주는 데 국한된다.

• IASB는 2021년 개정의 예상 효익이 원가를 초과한다고 결론 내렸다. 특히, 2021년 개정으로 IAS 8의 요구사항이 더 명확해졌으며, 이러한 개정이 회계정책의 변경과 회계추정치 변경을 구분하는 데 도움이 될 것이라는 공개초안에 대한 의견이 있었다.

• 그러나 IASB는 불확실성이 남아 있는 경우 문단 35의 요구사항을 고려하면 도움이 될 수 있다고 결론 내렸다. 이 규정에서는 회계정책 변경과 회계추정치 변경을 구분하기 어려운 경우에는 이를 회계추정치 변경으로 본다고 기술하고 있다.

• IASB는 2021년 개정사항을 전진적으로 적용하도록 요구하면 예상 효익과 원가의 균형이 적절히 유지된다고 결론 내렸다. 특히, IASB는 개정 내용을 과거 기간에 발생한 변경에 적용하도록 요구할 경우의 효익은 미미할 것이라고 평가했다. 그러한 변경은 일반적으로 비반복적일 것이며 비교정보의 재작성은 종종 재무제표 이용자에게 더 유용한 추세정보를 제공하지 않을 것이다.