K-IFRS 제1103호 사업결합 — 결론도출근거

역취득

이 기준서 문단 B19~B27을 적용한 역취득 인식의 결과에 대한 예시

문단 IE1

이 사례는 20X6년 9월 30일에 법적 종속기업인 B사가 지분상품을 발행하는 법적 지배기업인 A사를 역취득하는 경우의 회계처리를 예시한다. 이 사례에서 법인세 영향에 대한 회계처리는 무시한다.

문단 IE2

사업결합 직전 A사와 B사의 재무상태표는 다음과 같다.

			(단위: 원)
			A사	B사
			(법적 지배기업, 회계상 피취득자)	(법적 종속기업, 회계상 취득자)

유동자산			500	700
비유동자산			1,300	3,000
	자산총계		1,800	3,700

유동부채			300	600
비유동부채			400	1,100
	부채총계		700	1,700

자본
	이익잉여금		800	1,400
	발행자본
		보통주 100주	300
		보통주 60주		600
	자본 총계		1,100	2,000
		부채 및 자본 총계	1,800	3,700

문단 IE3

이 사례는 다음 정보도 사용한다.
(1)20X6년 9월 30일에 A사는 B사의 보통주 각 1주와 교환하여 2.5주를 발행한다. B사 주주 모두 자신들이 보유하고 있는 B사 주식을 교환한다. 따라서 A사는 B사의 보통주 60주 모두에 대해 150주를 발행한다.
(2)20X6년 9월 30일에 B사의 보통주 1주의 공정가치는 40원이다. 같은 날에 A사 보통주의 공시되는 시장가격은 16원이다.
(3)20X6년 9월 30일에 A사의 비유동자산의 공정가치는 1,500원이며 이를 제외하고 20X6년 9월 30일에 A사의 식별할 수 있는 자산과 부채의 공정가치는 장부금액과 같다.

이전대가의 공정가치 계산

문단 IE4

A사(법적 지배기업, 회계상 피취득자)가 보통주 150주를 발행한 결과로 B사의 주주는 결합기업의 발행 주식의 60%(즉, 발행주식 250주 중 150주)를 소유한다. 그 나머지 40%는 A사의 주주가 소유한다. 만일 이 사업결합에서 B사가 A사의 보통주와 교환하여 A사의 주주에게 추가 주식을 발행하는 형식을 취했다면, B사는 결합기업에 대한 소유지분비율을 똑같이 유지하기 위해 40주를 발행해야 했을 것이다. 그렇게 되면 B사의 주주는 B사의 발행 주식 100주 중 60주(결합기업의 60%)를 소유하게 될 것이다. 결과로 B사의 사실상 이전대가의 공정가치와 A사에 대한 연결실체의 지분은 1,600원(주당 공정가치가 40원인 40주)이다.

문단 IE5

사실상 이전대가의 공정가치는 가장 신뢰성 있는 측정치에 기초해야 한다. 이 사례에서 A사 주식의 공시된 시장가격은 사실상 이전대가를 측정하기 위해 B사 주식의 추정 공정가치보다 더 신뢰성 있는 근거를 제공하며, 그 대가는 A사 주식의 시장가격을 사용하여 측정한다. (주당 공정가치가 16원인 100주)

영업권의 측정

문단 IE6

영업권은 A사가 인식한 식별할 수 있는 자산과 부채의 순금액에 대한 사실상 이전대가(A사에 대한 연결실체의 지분)의 공정가치의 초과분으로 인식하며 이는 다음과 같다.
(단위:
원)
사실상 이전대가 1,600
A사의 식별할 수 있는 자산과 부채의 인식된 순가치
유동자산 500
비유동자산 1,500
유동부채 (300)
비유동부채 (400) (1,300)
영업권 300

20X6년 9월 30일의 연결재무상태표

문단 IE7

사업결합 직후의 연결재무상태표는 다음과 같다.


			(단위: 원)
	유동자산(700 + 500)		1,200
	비유동자산(3,000 + 1,500)		4,500
	영업권		300
	자산총계		6,000

	유동부채(600 + 300)		900
	비유동부채(1,100 + 400)		1,500
	부채총계		2,400

	자본
	이익잉여금		1,400
	발행자본
	보통주 250주(600 + 1,600)		2,200
	자본총계		3,600
	부채 및 자본총계		6,000

문단 IE8

연결재무제표에 발행자본으로 인식한 금액(2,200원)은 사실상 이전대가의 공정가치(1,600원)와 사업결합 직전 법적 종속기업의 발행자본 금액(600원)을 더하여 산정한다. 그러나 연결재무제표에 나타나는 자본구조(발행한 주식수와 유형)는 사업결합을 하기 위해 법적 지배기업이 발행한 지분을 포함한 법적 지배기업의 자본구조를 반영해야 한다.

주당이익

문단 IE9

20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 B사의 이익은 600원이었고, 20X6년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 연결이익은 800원이었다고 가정한다. 또 20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도와 20X6년 1월 1일부터 역취득일인 20X6년 9월 30일까지 B사가 발행한 보통주 주식 수에는 변동이 없다고 가정한다. 20X6년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 주당이익은 다음과 같이 계산한다.


	20X6년 1월 1일부터 취득일까지 유통 중인 것으로 보는 주식 수[역취득에서 A기업(법적 지배기업, 회계상 피취득자)이 발행한 보통주식 수]		150

	취득일부터 20X6년 12월 31일까지의 유통주식 수		250

	가중평균 유통 보통주식 수[(150 x 9/12) + (250 x 3/12)]		175

	주당이익(800/175)		4.57원

문단 IE10

20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도에 대하여 다시 작성한 주당이익은 4.00원이다[B사의 이익 600원을 역취득에서 A사가 발행한 보통주식수(150)로 나누어 계산].

비지배지분

문단 IE11

B사의 보통주 60주 중 56주만 교환한다는 것 이외에 모든 사실이 위와 같다고 가정한다. A사는 B사의 보통주 1주당 2.5주를 교환하였기 때문에 A사는 150주가 아닌 140주만을 발행한다. 결과적으로 B사의 주주는 결합기업 발행주식의 58.3%를 소유한다(발행주식 240주 중 140주). 회계상 피취득자인 A사에 대한 이전대가의 공정가치는 A사에 대한 보통주와의 교환으로 B사가 A사의 주주에게 보통주를 추가 발행함으로써 결합이 이루어졌다고 가정하여 계산한다. 이는 B사가 회계상 취득자이며 이 기준서 문단 B20에서는 취득자가 회계상 피취득자에 대하여 교환한 대가를 측정하도록 요구하기 때문이다.

문단 IE12

B사가 발행했어야 하는 주식 수를 계산할 때, 비지배지분은 계산에서 제외한다. 과반수 지분 소유주가 B사의 56주를 소유하고 있다. 따라서 58.3%의 지분을 나타내기 위해 B사는 40주를 추가로 발행했어야 한다. 그렇게 되면 과반수 주주가 B사가 발행한 96주 중 56주, 즉 결합기업의 58.3%를 소유할 수 있게 한다. 결과적으로 회계상 피취득자인 A사에 대한 이전대가의 공정가치는 1,600원이다(즉, 주당 공정가치가 40원인 40주). 그것은 B사의 주주가 소유한 60주 모두를 교환의 대가로 제공한 경우와 같은 금액이다. 회계상 피취득자인 A사에 대하여 연결실체가 인식한 금액은 B사 주주의 일부가 그 교환에 참여하지 않은 경우에도 변경하지 않는다.

문단 IE13

A사의 주식과 교환하지 않은 B사의 총 60주 중 4주는 비지배지분을 나타낸다. 따라서 비지배지분은 6.7%이다. 이 비지배지분은 법적 종속기업인 B사의 사업결합 전 순자산 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분을 반영한다. 따라서 B사의 사업결합 전 순자산 장부금액의 6.7%를 비지배지분으로 보여주기 위하여 연결재무상태표를 조정한다(즉, 134원이나 2,000원의 6.7%).

문단 IE14

이 비지배지분을 반영하는 20X6년 9월 30일의 연결재무상태표는 다음과 같다.


			(단위: 원)
	유동자산(700 + 500)		1,200
	비유동자산(3,000 + 1,500)		4,500
	영업권		300
	자산총계		6,000

	유동부채(600 + 300)		900
	비유동부채(1,100 + 400)		1,500
	부채총계		2,400

	자본
	이익잉여금(1,400 × 93.3%)		1,306
	발행자본
	240 보통주(560 + 1,600)		2,160
	비지배지분		134
	자본총계		3,600
	부채 및 자본총계		6,000

문단 IE15

이 비지배지분 134원은 두 가지 요소로 구성되어 있다. 첫 번째 구성요소는 회계상 취득자의 취득 직전 이익잉여금에 대한 비지배지분의 재분류이다(1,400원 x 6.7% 또는 93.80원). 두 번째 구성요소는 회계상 취득자의 발행자본에 대한 비지배지분의 재분류이다(600원 x 6.7%이나 40.20원).

식별할 수 있는 무형자산

이 기준서 문단 10~14와 B31~B40을 적용한 결과에 대한 예시

문단 IE16

다음은 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 무형자산에 대한 사례이다. 이 사례 가운데 일부는 무형자산이 아닌 자산의 특성이 있을 수 있다. 취득자는 자산의 실질에 따라 이러한 자산을 회계처리하여야 한다. 이 사례들에서 모든 것을 포괄하도록 의도하지 않았다.

문단 IE17

계약적 기준으로 식별한 무형자산은 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생긴다. 비계약적 기준으로 지정한 무형자산은 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생기지 않지만 분리할 수 있다. 계약적 기준으로 식별한 무형자산은 분리할 수 있지만, 분리 가능성이 자산의 계약적·법적 기준을 충족하기 위한 필수조건은 아니다.

마케팅 관련 무형자산

문단 IE18

마케팅 관련 무형자산은 주로 제품이나 용역의 마케팅 또는 촉진에 사용한다. 마케팅 관련 무형자산의 예는 다음과 같다.


	종류	기준
	등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크(collective marks) 및 인증마크	계약적
	거래표식[Trade dress(독특한 색, 모양 또는 포장 디자인)]	계약적
	신문 제호	계약적
	인터넷 도메인 명	계약적
	비경쟁 합의	계약적

등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크 및 인증마크

문단 IE19

등록상표는 제품의 원천을 나타내고 다른 제품과 구분하기 위하여 거래에서 사용하는 단어, 이름, 상징 또는 그 밖의 도안을 말한다. 서비스마크는 제품보다는 용역의 원천을 식별하고 구분한다. 단체마크는 단체 구성원들의 제품과 용역을 식별한다. 인증마크는 제품과 용역의 원산지나 그 밖의 특성을 증명한다.

문단 IE20

등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크, 인증마크는 정부기관에 등록하거나 상업적으로 계속 사용하거나 그 밖의 방법에 따라 법적으로 보호받을 수 있다. 등록이나 그 밖의 방법에 따라 법적으로 보호받는 경우에 사업결합에서 취득한 등록상표나 그 밖의 마크는 계약적·법적 기준을 충족하는 무형자산이다. 그렇지 않다면 사업결합에서 취득한 등록상표나 그 밖의 마크는 일반적으로 그렇듯이 분리 가능성 기준을 충족한다면 영업권과 별도로 인식할 수 있다.

문단 IE21

등록상표 그리고 그 밖의 마크와 동의어로 종종 사용되는 ‘브랜드’나 ‘브랜드 명’이라는 용어는 등록상표(또는 서비스마크), 이와 관련된 상표명, 공식, 조리법 그리고 기술적 전문지식과 같이 서로 보완적인 자산 집합을 전형적으로 나타내는 일반적인 마케팅 용어이다. 사업결합기업회계기준서 제1103호는 집합을 구성하는 자산들이 유사한 내용연수를 갖는 경우 일반적으로 브랜드로 불려지는 서로 보완적인 무형자산 집합을 영업권과 분리하여 단일 자산으로 인식하는 것을 배제하지 않는다.

인터넷 도메인 명

문단 IE22

인터넷 도메인 명은 특정 숫자로 나타낸 인터넷 주소를 식별할 때 사용하는 문자와 숫자를 조합한 독특한 이름이다. 도메인 명을 등록하면 등록기간에 그 이름과 인터넷상의 지정한 컴퓨터 간의 관계가 생성한다. 이러한 등록은 갱신할 수 있다. 사업결합에서 취득한 등록한 도메인 명은 계약적·법적 기준을 충족한다.

고객관련 무형자산

문단 IE23

고객관련 무형자산의 예는 다음과 같다.
종류 기준
고객목록 비계약적
주문잔고나 생산잔고 계약적
고객계약 및 관련 고객관계 계약적
비계약적 고객관계 비계약적

고객목록

문단 IE24

고객목록은 고객명단과 계약정보와 같은 고객에 관한 정보로 구성된다. 또 고객목록은 고객의 주문내역과 인구통계학적 정보와 같은 고객에 관한 그 밖의 정보를 포함한 데이터베이스의 형태로 존재할 수도 있을 것이다. 고객목록은 일반적으로 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생기는 것이 아니다. 그러나 고객목록은 종종 리스되거나 교환된다. 따라서 사업결합에서 취득한 고객목록은 분리 가능성 기준을 일반적으로 충족한다.

주문잔고나 생산잔고

문단 IE25

주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문과 같은 계약에서 생긴다. 사업결합에서 취득한 주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문이 취소될 수 있는 경우에도 계약적·법적 기준을 충족한다.

고객계약과 관련 고객 관계

문단 IE26

기업이 계약으로 고객과의 관계를 형성하는 경우에 그 고객 관계는 계약적 권리에서 생긴다. 따라서 비밀유지 조건이나 그 밖의 계약적 조건으로 피취득자와 분리하여 계약의 판매나 이전을 금지하는 경우에도 사업결합에서 취득한 고객계약과 관련 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다.

문단 IE27

고객계약과 관련 고객관계는 두 가지로 구분하는 무형자산을 나타낼 수 있다. 두 자산의 내용연수와 경제적 효익을 소비하는 행태는 모두 다를 수 있다.

문단 IE28

⑴ 기업이 고객에 대한 정보를 가지고 고객과 정기적으로 접촉하며, ⑵ 고객에게 그 기업과 직접적인 접촉을 할 수 있는 능력이 있다면, 기업과 고객 사이에 고객관계가 존재한다. 취득일에 계약이 존재하는지에 상관없이 기업이 고객과 계약을 체결하는 관행이 있다면, 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. 고객관계는 판매 또는 서비스 담당자와의 정기적인 접촉과 같이 계약 외의 방법으로 생길 수도 있다.

문단 IE29

문단 IE25에 기술한 바와 같이 주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문과 같은 계약에서 생기므로 계약적 권리로 여겨진다. 결과적으로 이러한 형태의 계약으로 기업이 고객과 관계를 맺고 있는 경우에 고객관계도 계약적 권리에서 생기며 계약적·법적 기준을 충족한다.

문단 IE30

다음의 사례는 사업결합에서 취득한 고객계약 무형자산과 고객관계 무형자산의 인식을 예시한다.
⑴20X5년 12월 31일에 취득자 기업(AC사)은 사업결합으로 취득대상 기업(TC사)을 취득하였다. TC사는 고객에게 제품을 5년 동안 공급하는 계약을 가지고 있다. TC사와 AC사는 현 계약의 만료시점에 고객이 이 계약을 갱신할 것이라고 생각한다. 이 계약은 분리할 수 없다. 이 계약이 취소할 수 있는지에 상관없이 계약적·법적 기준을 충족한다. 또 TC사가 고객과의 관계를 계약으로 형성하였기 때문에 그 계약 자체뿐만이 아니라 그 고객과 TC사의 고객관계도 계약적·법적 기준을 충족한다.
⑵ 20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 TC사를 취득하였다. TC사는 스포츠제품과 전자제품 둘로 구분하는 사업 라인에서 제품을 생산한다. 고객은 TC사에서 스포츠제품과 전자제품을 모두 매입한다. TC사는 스포츠제품에 대해서는 독점적 공급자로서 고객과 계약을 하지만, 전자제품 공급에 대해서는 고객과 계약하지 않는다. TC사와 AC사는 TC사와 고객 사이에 오직 하나의 전반적인 고객관계만이 존재한다고 생각한다. 계약이 취소할 수 있는지와는 상관없이 스포츠제품의 독점적 공급자로서 고객과 맺은 계약은 계약적·법적 기준을 충족한다. 더욱이 TC사는 계약으로 고객과의 관계를 형성하였기 때문에 고객과의 관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. TC사가 고객과 단일 고객관계만을 가지고 있기 때문에, 그러한 관계의 공정가치는 스포츠제품과 전자제품 둘 모두와 관련한, 고객과 TC사의 관계에 대한 가정을 반영한다. 그러나 AC사가 스포츠제품과 전자제품에 대한 고객과의 고객관계가 서로 분리된다고 판단하는 경우에 AC사는 전자제품에 대한 고객관계가 무형자산으로 식별하기 위한 분리 가능성 기준을 충족하는지를 평가할 것이다.
⑶20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 TC사를 취득하였다. TC사는 매입주문과 판매주문으로만 고객과 사업을 한다. 20X5년 12월 31일 현재 TC사는 고객 중 60%에게 주문받은 고객 매입 주문잔고가 있고 주문한 모든 고객은 반복구매 고객이다. TC사의 고객 중 다른 40%도 반복구매고객이다. 그러나 20X5년 12월 31일 현재 이러한 고객과 미결된 매입주문이나 그 밖의 계약은 맺고 있지 않다. 이러한 계약 등이 취소할 수 있는지와는 상관없이, TC사의 고객 중 60%의 매입주문은 계약적·법적 기준을 충족한다. 더욱이 TC사가 고객 중 60%와의 관계를 계약으로 형성하였기 때문에, 매입주문뿐만 아니라 TC사의 고객 관계도 계약적·법적 기준을 충족한다. TC사는 고객 중 나머지 40%와도 계약을 맺는 관행이 있기 때문에, 이러한 고객과의 관계는 계약적 권리에서 생기며 따라서 TC사가 20X5년 12월 31일 현재 그러한 고객과 계약을 맺고 있지 않더라도 계약적·법적 기준을 충족한다.
⑷20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 보험자인 TC사를 취득하였다. TC사는 보험계약자가 취소할 수 있는 일 년짜리 자동차 보험계약 고객목록을 가지고 있다. TC사가 보험계약으로 보험계약자와의 관계를 형성하였기 때문에, 보험계약자와의 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. 기업회계기준서 제1036호와 기업회계기준서 제1038호는 고객관계 무형자산에 적용한다.

비계약적 고객관계

문단 IE31

사업결합에서 취득한 고객관계가 계약에서 생기지 않은 경우라 할지라도 그 관계를 분리할 수 있기 때문에 식별 가능할 수도 있다. 다른 기업이 특정 유형의 비계약적 고객관계를 팔거나 이전하였다는 것을 나타내는 같은 자산이나 비슷한 자산의 교환거래가 있다면 그러한 거래는 그 관계를 분리할 수 있다는 증거가 될 것이다.

예술 관련 무형자산

문단 IE32

예술 관련 무형자산의 예는 다음과 같다.


	종류	기준
	연극, 오페라 및 발레	계약적
	책, 잡지, 신문 및 그 밖의 저술 작품	계약적
	작곡, 노래 가사 및 광고용 노래 등과 같은 음악 작품	계약적
	그림, 사진	계약적
	동영상이나 필름, 뮤직비디오 및 텔레비전 프로그램 등 시각 및 시청각 자료	계약적

문단 IE33

사업결합에서 취득한 예술 관련 자산이 저작권에 따라서 제공하는 자산과 같이 계약적 또는 법적 권리에 따라 생기는 경우에는 식별 가능하다. 그 보유자는 양도로 저작권 전체를 이전하거나 라이선스 약정으로 부분적으로 이전할 수 있다. 저작권 무형자산과 관련 양도나 라이선스 약정의 내용연수가 비슷하다면, 취득자가 그러한 자산들을 하나의 자산으로 인식하는 것을 금지하지 않는다.

계약에 기초한 무형자산

문단 IE34

계약에 기초한 무형자산은 계약상 약정에서 생기는 권리의 가치를 나타낸다. 고객계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 형태이다. 계약조건상 부채가 생기는 경우(예: 고객계약의 조건이 시장조건에 비하여 불리한 경우)에 취득자는 이를 사업결합에서 인수 부채로 인식한다. 계약에 기초한 무형자산의 예는 다음과 같다.


	종류	기준
	라이선스, 로열티 및 불가침약정	계약적
	광고, 건설, 경영, 용역 또는 공급 계약	계약적
	건축 허가	계약적
	프랜차이즈 합의	계약적
	운영권 및 방송권	계약적
	관리용역계약(예: 모기지관리용역계약)	계약적
	고용 계약	계약적
	시추, 물, 공기, 벌목 및 노선 등에 대한 사용 권리	계약적

관리용역계약(예: 모기지 관리용역계약)

문단 IE35

금융자산을 관리하는 계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 유형이다. 관리용역은 모든 금융자산에 내재되어 있지만 다음 중 하나에 따라 별개의 자산(또는 부채)이 된다.
⑴관리용역은 보유하면서 자산을 팔거나 증권화하여 대상이 되는 기초 금융자산과 계약적으로 분리하는 경우
⑵관리용역을 별도로 사거나 넘겨받는 경우

문단 IE36

모기지대여금, 신용카드 수취채권, 그 밖의 금융자산과 관련된 보유하고 있는 관리용역과 함께 사업결합에서 취득하는 경우에 내재한 관리용역에 대한 권리의 공정가치는 취득한 금융자산의 공정가치 측정치에 포함되므로 그 내재한 관리용역에 대한 권리는 별도의 무형자산이 아니다.

고용 계약

문단 IE37

계약의 가격이 시장조건에 비하여 유리하기 때문에 고용자의 관점에서 유리한 고용계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 유형이다.

사용권

문단 IE38

사용권은 시추, 물, 공기, 벌목, 노선에 대한 권리를 포함한다. 일부 사용권은 계약에 기초한 무형자산으로서 영업권과 분리하여 회계처리한다. 그 밖의 사용권은 무형자산보다는 유형자산의 특성이 있을 수도 있다. 취득자는 그러한 자산의 특성에 기초하여 사용권에 대해 회계처리하여야 한다.

기술에 기초한 무형자산

문단 IE39

기술에 기초한 무형자산의 예는 다음과 같다.


	종류	기준
	특허기술	계약적
	컴퓨터 소프트웨어와 마스크 작업물	계약적
	특허받지 않은 기술	비계약적
	권원기록부(title plants)를 포함한 데이터베이스	비계약적
	비밀 공식, 공정 및 조리법 등과 같은 거래상의 비밀	계약적

컴퓨터 소프트웨어와 마스크 작업물

문단 IE40

법적으로 보호받는 특허권이나 저작권과 같이 사업결합에서 취득한 컴퓨터 소프트웨어와 프로그램 포맷은 무형자산으로 식별하기 위한 계약적·법적 기준을 충족한다.

문단 IE41

마스크 작업물은 일련의 스텐실이나 통합한 회로로서 읽기전용 기억장치칩에 영구히 저장한 소프트웨어이다. 마스크 작업물은 법적으로 보호받을 수 있다. 사업결합에서 취득한 법적으로 보호받는 마스크 작업물은 무형자산으로 식별하기 위한 계약적·법적 기준을 충족한다.

권원기록부를 포함한 데이터베이스

문단 IE42

데이터베이스는 컴퓨터 디스크나 파일과 같은 전자 형태로 저장하기도 하는 정보의 집합이다. 원작자의 원저작물을 포함하고 있는 데이터베이스는 저작권을 보호받을 권리가 있다. 사업결합에서 취득하고 저작권에 따라 보호받는 데이터베이스는 계약적·법적 기준을 충족한다. 그리고 데이터베이스는 고객목록과 같은 기업의 일상적인 영업에서 생성한 정보나 또는 과학적 정보나 신용정보와 같은 전문화한 정보를 일반적으로 포함하고 있다. 저작권으로 보호하지 않는 데이터베이스는 그 전부나 일부를 외부와 교환하거나 라이선스하거나 리스할 수 있으며 그렇게 하기도 한다. 따라서 데이터베이스에 따른 미래 경제적 효익이 법적 권리에서 생기지 않더라도, 사업결합에서 취득한 데이터베이스는 분리 가능성 기준을 충족한다.

문단 IE43

권원기록부는 특정 지역에 있는 토지의 필지에 대한 소유권에 영향을 주는 모든 사항들의 역사적 기록으로 구성된다. 권원기록부 자산은 교환거래로 전부나 부분적으로 매매되거나 라이선스될 수 있다. 따라서 사업결합에서 취득한 권원기록부 자산은 분리 가능성 기준을 충족한다.

비밀 공식, 공정, 조리법 등과 같은 거래상의 비밀

문단 IE44

거래상의 비밀은 ⑴ 일반적으로 알려지지 않기에 독립적인 경제적 가치(실질적인 가치나 잠재적인 가치)를 유발하며 ⑵ 비밀을 유지하기 위한 상황에 따른 합리적인 노력의 대상이 되는 정보로서 공식, 유형, 조리법, 편집, 프로그램, 고안, 방법, 기술, 공정을 포함한다. (주1) 사업결합에서 취득한 거래상의 비밀에서 나오는 미래 경제적 효익이 법적으로 보호되는 경우에 그러한 자산은 계약적·법적 기준을 충족한다. 그렇지 않다면 사업결합에서 취득한 거래상 비밀은 통상 그러하듯이 분리 가능성 기준을 충족하는 경우에만 식별 할 수 있다.
(주1)Melvin Simensky and Lanning Bryer, '상업거래에서 지적 재산의 새로운 역할(The New Role of Intellectual Property in Commercial Transactions‘ (뉴욕: John Wiley & Sons, 1998년), 293쪽

비지배지분의 측정

이 기준서 문단 19를 적용한 결과의 예시

문단 IE44A

이 사례에서는 사업결합에서 취득일의 비지배지분 요소의 측정을 예시한다.

우선주를 포함한 비지배지분의 측정

문단 IE44B

TC사는 우선주 100주를 발행하고, 이를 자본으로 분류한다. 이 우선주의 명목금액은 주당 1원이다. 이 우선주는 모든 배당금을 지급할 때 보유자에게 보통주 보유자보다 우선적으로 배당받을 수 있는 권리가 부여되어 있다. TC사를 청산할 때, 우선주 보유자는 배분이 가능한 자산에서 주당 1원을 보통주 보유자보다 우선적으로 받을 수 있는 권리를 가진다. 우선주 보유자는 청산할 때 그 밖의 다른 권리는 가지지 않는다.

문단 IE44C

AC사는 TC사의 보통주 전체를 취득한다. 이 취득으로 AC사는 TC사를 지배한다. 취득일의 우선주 공정가치는 120원이다.

문단 IE44D

이 기준서 문단 19에서는 각 사업결합에서 취득자가 취득일에, 현재의 지분이며 청산할 때 보유자에게 기업 순자산의 비례적 지분에 대한 권리를 부여하는 피취득자에 대한 비지배지분의 요소를 공정가치나 피취득자의 식별 할 수 있는 순자산 중 인식한 금액에 대해 현재 소유한 금융상품의 비례적 지분 중 하나의 방법으로 측정하도록 규정한다. 그 밖의 모든 비지배지분의 요소는 한국채택국제회계기준에서 측정방법을 달리 요구하는 경우를 제외하고는 취득일의 공정가치로 측정해야 한다.

문단 IE44E

TC사의 우선주와 관련한 비지배지분은 청산할 때 보유자에게 기업 순자산의 비례적 몫에 대하여 권리를 부여하지 않으므로 이 기준서 문단 19의 측정방법을 선택할 수 있는 요건을 충족하지 않는다. 취득자는 이 우선주를 취득일의 공정가치 120원으로 측정한다.

첫 번째 변형 사례

문단 IE44F

이 우선주가 TC사의 청산할 때 배분이 가능한 자산의 비례적 지분을 받을 권리를 보유자에게 부여한다고 가정한다. 우선주 보유자는 청산할 때 보통주 보유자와 동등한 권리와 순위를 가진다. 우선주 취득일의 공정가치는 현재 160원이고 우선주에 귀속하는 식별 할 수 있는 순자산으로 TC사가 인식한 비례적 지분은 140원이라고 가정한다.

문단 IE44G

이 우선주는 이 기준서 문단 19의 측정방법을 선택할 수 있는 요건을 충족한다. AC사는 이 우선주를 취득일의 공정가치 160원과 피취득자의 식별할 수 있는 순자산 중 인식한 금액에 대한 비례적 지분 140원 중 선택하여 측정할 수 있다.

두 번째 변형 사례

문단 IE44H

TC사가 보상으로 종업원에게 주식옵션을 발행했다고 가정한다. 이 주식옵션은 자본으로 분류하고 취득일에 가득한다. 이 주식옵션은 현재의 지분이 아니며 청산할 때 보유자에게 TC사 순자산의 비례적 지분에 대한 권리를 부여하지 않는다. 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에 따른 이 주식옵션의 취득일 시장기준측정치는 200원이다. 이 주식옵션은 취득일에 소멸하지 않으며 AC사는 이 주식옵션을 대체하지 않는다.

문단 IE44I

이 주식옵션은 한국채택국제회계기준에서 측정기준을 달리 요구하는 경우를 제외하고는 이 기준서 문단 19에 따라 취득일의 공정가치로 측정한다. 이 기준서 문단 30에서는 취득자가 피취득자의 주식기준보상거래 지분상품을 주식기준보상기업회계기준서 제1102호에서 요구하는 방법에 따라 측정하도록 규정한다.

문단 IE44J

취득자는 이러한 주식옵션과 관련한 비지배지분을 시장기준측정치 200원으로 측정한다.

염가매수차익

이 기준서 문단 32~36을 적용하여 염가매수차익을 인식하고 측정한 결과의 예시

문단 IE45

다음 사례는 염가매수차익을 인식하는 사업결합의 회계처리를 예시한다.

문단 IE46

AC사는 20X5년 1월 1일에 현금 150원을 대가로 비상장기업 TC사의 지분 80%를 취득한다. TC사의 이전 소유주는 특정일까지 자신의 투자자산을 처분할 필요가 있었기 때문에 다수의 잠재적 매수인에게 TC사를 사들일 의사를 알아볼 만한 충분한 시간이 없었다. AC사의 경영진은 사업결합기업회계기준서 제1103호에 따라 취득일 현재 개별적으로 인식할 수 있고 식별 할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 최초로 측정한다. 그러한 측정 결과 식별 할 수 있는 자산은 250원이고 인수 부채는 50원이다. AC사가 고용한 독립한 자문인은 TC사에 대한 비지배지분 20%의 공정가치를 42원으로 산정한다.

문단 IE47

TC사의 식별 할 수 있는 순자산의 금액(250원 - 50원 = 200원)은 이전대가의 공정가치와 TC사에 대한 비지배지분의 공정가치의 합계를 초과한다. 따라서 AC사는 취득 자산과 인수 부채를 식별하여 측정하기 위해 사용한 절차와 TC사에 대한 비지배지분과 이전대가의 공정가치를 모두 측정하기 위해 사용한 절차를 검토한다. 그러한 검토를 한 후 AC사는 그 절차와 결과적인 측정치가 적절하였다고 판단한다. AC사는 그 80% 지분매수에 따른 차익을 다음과 같이 측정한다.


			(단위: 원)
식별할 수 있는 취득 순자산금액(250 – 50)			200
차감:	TC사에 대한 AC사의 80% 지분에 대하여 이전한 대가의 공정가치	150
가산:	TC사에 대한 비지배지분의 공정가치	42
			192
80% 지분의 염가매수에 따른 차익			8

문단 IE48

AC사는 TC사의 취득을 연결재무제표에 다음과 같이 기록한다.
(단위: 원)
(차변) 식별할 수 있는 취득 자산 250
(대변) 현금 150
인수한 부채 50
염가매수차익 8
자본: TC에 대한 비지배지분 42

문단 IE49

취득자가 피취득자의 식별할 수 있는 취득 순자산의 비례적 지분에 기초하여 TC사에 대한 비지배지분을 측정하기로 선택한다면, 비지배지분으로 인식될 금액은 40원(200원 x 0.20)이 될 것이다. 그러므로 염가매수차익은 10원[200원 – (150원 + 40원)]이 될 것이다.

측정기간

이 기준서 문단 45~50의 적용 결과의 예시

문단 IE50

사업결합에 대한 첫 회계처리를 사업결합이 이루어진 보고기간 말까지 완료하지 못한다면, 이 기준서 문단 45에 따라 취득자는 회계처리를 완료하지 못한 항목의 잠정 금액을 재무제표에 인식하여야 한다. 측정기간에, 취득일 현재 존재했던 사실과 상황에 대하여 새로 입수한 정보가 있는 경우에 취득자는 취득일에 이미 알고 있었다면 취득일에 인식한 금액의 측정에 영향을 주었을 그 정보를 반영하기 위하여 필요한 잠정 금액의 조정을 인식한다. 이 기준서 문단 49에 따르면 취득자는 사업결합의 회계처리가 취득일에 완료되었던 것처럼 그러한 조정을 인식하여야 한다. 측정기간의 조정은 당기손익에 포함하지 않는다.

문단 IE51

20X7년 9월 30일에 AC사가 TC사를 취득한다고 가정한다. AC사는 결합에서 취득한 유형자산의 항목에 대해 독립적인 가치평가를 하려고 하나, AC사가 20X7년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 재무제표 발행을 승인할 때까지 그 가치평가를 끝내지 못했다. AC사는 20X7년 연차재무제표에서 자산의 잠정적인 공정가치 30,000원을 인식하였다. 취득일에 그 유형자산 항목의 잔여 내용연수는 5년이었다. 취득일 이후 5개월 만에 AC사는 그 자산의 취득일 공정가치를 40,000원으로 추정한 독립된 가치평가 결과를 받았다.

문단 IE52

AC사는 20X8년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 재무제표에서 전년도인 20X7년의 정보를 다음과 같이 소급하여 조정한다.
⑴20X7년 12월 31일 현재 유형자산의 장부금액이 9,500원 증가한다. 그 조정은 취득일의 공정가치 조정금액 10,000원에서 만약 그 자산 취득일의 공정가치를 그날부터 인식했었다면 인식했었을 추가 감가상각비(3개월의 감가상각비 500원)를 빼고 측정한다.
⑵20X7년 12월 31일 현재 영업권의 장부금액은 10,000원 만큼 줄어든다.
⑶20X7년에 대한 감가상각비는 500원 만큼 늘어난다.

문단 IE53

AC사는 이 기준서 문단 B67에 따라 다음과 같이 공시한다.
⑴20X7년 재무제표에 유형자산에 대한 가치평가 결과를 얻지 못하여 사업결합에 대한 첫 회계처리를 완료하지 못하였다는 사실을 공시한다.
⑵20X8년 재무제표에 해당 보고기간에 인식한 잠정가치 조정의 금액과 설명을 공시한다. 따라서 AC는 20X7년 비교 정보를 소급 조정하여 유형자산 항목의 공정가치를 9,500원 만큼 늘리고, 이에 대응하여 영업권을 10,000원 만큼 줄이며, 감가상각비를 500원 만큼 늘린다.

사업결합 거래의 일부에 해당하는지의 판단

기존에 존재하는 관계의 정산

이 기준서 문단 51, 52, B50~B53의 적용 결과의 예시

문단 IE54

AC사는 5년 공급계약에 따라 TC사에서 고정요율로 전자부품을 사들이고 있다. 현재 이 고정요율은 AC사가 다른 공급자에게서 이와 비슷한 전자부품을 살 수 있는 요율보다 높다. AC사는 첫 계약기간 5년이 만료되기 전에 6백만원의 위약금을 지급하면 이 계약을 종료할 수 있다. 이 계약기간이 아직 3년이 남아있는 상태에서 AC사는 TC사를 취득하기 위해 50백만 원을 지급하였는데 이는 그 밖의 시장참여자가 지급할 의사가 있는 금액에 기초한 TC사의 공정가치이다.

문단 IE55

TC사의 공정가치에는 AC사와 맺은 공급계약의 공정가치와 관련한 8백만 원이 포함되어 있다. 이 8백만 원 중 3백만 원은 이와 같거나 비슷한 항목(판매노력, 고객관계 등)의 현행 시장거래가격에 상당하는 가격이기 때문에 ‘시가(at market)’를 나타내며, 5백만 원은 이와 비슷한 항목의 현행 시장거래가격을 초과하기 때문에 AC사에게 불리하다. TC사는 이 공급계약과 관련한 그 밖의 식별할 수 있는 자산과 부채는 없으며, AC사가 그 사업결합 전에 공급계약과 관련한 자산과 부채를 인식하지 않았다.

문단 IE56

이 사례에서 AC사는 사업결합과는 별도로 손실 5백만 원(계약에 기술한 정산금액 6백만 원과 계약상 취득자에게 불리한 금액 중 적은 것)을 계산한다. 이 계약의 ‘시가’ 요소인 3백만 원이 영업권의 일부이다.

문단 IE57

AC사가 원래 있던 관계와 관련한 금액을 과거에 재무제표에 인식했었는지가 관계의 사실상 정산에 따른 차손익으로 인식할 금액에 영향을 미칠 것이다. 한국채택국제회계기준에 따르면 AC사가 사업결합 전에 그 공급계약에 대한 부채 6백만 원을 인식하여야 한다고 가정한다. 그 상황에서 AC사는 취득일에 그 계약의 정산에 따른 차익 1백만 원(그 계약에 대한 손실로 측정될 5백만 원에서 종전에 인식한 6백만 원의 손실을 뺀 금액)을 당기손익에 인식한다. 즉, AC사는 인식한 부채 6백만 원을 사실상 5백만 원으로 정산함에 따라 1백만 원의 차익이 생긴다.

종업원에 대한 조건부 지급

이 기준서 문단 51, 52, B50, B54, B55의 적용 결과의 예시

문단 IE58

TC사는 10년 계약으로 한 후보자를 새로운 최고경영자로 임명하였다. 그 계약에 따라 계약만료 전에 TC사가 매각되면 TC사는 그 후보자에게 5백만 원을 지급해야 한다. 8년이 지난 후에 AC사는 TC사를 취득한다. 이 최고경영자는 취득일에 여전히 TC사에 고용되어 있으며 기존 계약에 따라 추가로 지급액(5백만 원)을 받을 것이다.

문단 IE59

이 사례에서 TC사는 사업결합을 협상하기 전에 고용약정을 체결하였으며 그 합의의 목적은 최고경영자의 용역을 획득하는 것이었다. 그러므로 주로 AC사 또는 결합기업에 효익을 제공하기 위해 계약을 체결했다는 증거는 없다. 따라서 5백만원을 지급할 부채는 취득법의 적용에 포함한다.

문단 IE60

그 밖의 상황에서 TC사는 사업결합을 협상하는 중에 AC사의 제안에 따라 최고경영자와 이와 비슷한 합의를 할 수 있다. 만일 그렇다면, 그 약정의 주된 목적은 최고경영자에게 퇴직급여를 제공하려는 것일 수 있으며 그 약정은 TC사의 이전 주주가 아닌 주로 AC사나 결합기업에 효익을 줄 수 있다. 그 경우에 AC사는 최고경영자에게 지급할 부채를 취득법의 적용과는 별도로 사업결합 후 재무제표에 회계처리한다.

대체보상

이 기준서 문단 51, 52, B56~B62의 적용 결과 예시

문단 IE61

다음 사례는 취득자가 다음과 같은 상황에서 발행할 의무가 있는 대체보상을 예시한다.



		피취득자의 보상 사업결합 전에 가득기간이 완료되었는가?
		완료	미완료
대체보상 종업원은 취득일 이후 추가 근무용역을 제공해야 하는가?	요구되지 않는 경우	사례 1	사례 4
대체보상 종업원은 취득일 이후 추가 근무용역을 제공해야 하는가?	요구되는 경우	사례 2	사례 3

문단 IE62

이 사례들은 모든 보상을 자본으로 분류한다고 가정한다.
사례 1
피취득자 보상 사업결합 전에
가득기간 완료
대체보상 취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구하지 않는다

문단 IE63

AC사는 취득일에 TC사의 100원(시장기준 측정치)의 보상에 대하여 취득일에 110원(시장기준 측정치)의 대체보상을 부여한다. 대체보상에 필요한 사업결합 후 근무용역은 없으며, TC사의 종업원들은 취득일 현재 피취득자 보상에 필요한 모든 근무용역을 제공하였다.

문단 IE64

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 금액은 취득일의 TC사 보상의 시장기준 측정치이며, 이 금액은 사업결합에서 이전한 대가에 포함된다. 사업결합 후 근무용역에 귀속하는 금액은 10원이며, 이는 대체보상의 총 가치(110원)와 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분(100원)의 차이이다. 대체보상에 필요한 사업결합 후 근무용역이 없으므로, AC사는 사업결합 후 10원을 보상원가로서 재무제표에 즉시 인식한다.
사례 2
피취득자 보상 사업결합 전에 가득기간 완료
대체보상 취득일 후 종업원에게 추가
근무용역을 요구한다

문단 IE65

AC사는 TC사의 종업원이 사업결합 전에 이미 가득기간을 완료한 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역 1년을 요구하는 대체보상을 부여하였다. 이 두 보상 모두 취득일의 시장기준 측정치는 100원이다. TC사는 보상의 첫 부여 시점에 가득기간을 4년으로 하였다. 취득일 현재 행사하지 않은 보상을 보유하고 있는 TC사의 종업원은 첫 부여일 이래 총 7년의 근무용역을 제공하였다.

문단 IE66

TC사의 종업원이 이미 모든 근무용역을 제공하였어도 대체보상에 따라 사업결합 후 1년의 근무용역을 제공해야 하기 때문에 AC는 대체보상의 일부를 이 기준서 문단 B59에 따라 사업결합 후 보상원가에 귀속한다. 총 가득기간은 5년으로서 이는 즉, 취득일 이전에 완료한 원래의 피취득자의 보상에 대한 가득기간(4년)에 대체보상에 대한 가득기간(1년)을 더한 것이다.

문단 IE67

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분은 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(5년)에 대한 사업결합 전 가득기간(4년)의 비율을 곱한 것과 같다. 따라서 80원(100원 x 4/5년)은 사업결합 전 가득기간에 귀속하며 따라서 사업결합에서 이전한 대가에 포함한다. 나머지 20원은 사업결합 후 가득기간에 귀속하며 따라서 기업회계기준서 제1102호에 따라 AC사의 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 인식한다.
사례 3
피취득자 보상 사업결합 전에 가득기간 미완료
대체보상 취득일 후 종업원에게 추가
근무용역을 요구한다

문단 IE68

AC사는 TC사의 종업원이 취득일 현재 근무용역을 모두 제공하지는 않은 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역 1년을 요구하는 대체보상을 부여하였다. 두 보상 모두 취득일의 시장기준 측정치는 100원이다. TC사는 보상의 첫 부여 시점에 가득기간을 4년으로 하였다. 취득일 현재 TC사의 종업원은 근무용역 2년을 제공하였고, 이 보상이 가득되기 위해서는 취득일 이후 추가 근무용역 2년을 제공하여야 할 것이다. 따라서 TC사 보상의 일부만이 사업결합 전 근무용역에 귀속한다.

문단 IE69

대체보상은 사업결합 후 근무용역을 1년 요구한다. 종업원은 이미 근무용역을 2년 제공하였기 때문에, 총 가득기간은 3년이다. 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분은 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(3년)과 TC사 보상의 원래 가득기간(4년) 중 큰 것에 대한 사업결합 전 가득기간(2년)의 비율을 곱한 것과 같다. 그러므로 50원(100원 × 2/4년)은 사업결합 전 근무용역에 귀속하며 따라서 피취득자에 대한 이전대가에 포함한다. 나머지 50원은 사업결합 후 근무원가에 귀속하며 따라서 AC사의 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 인식한다.
사례 4
피취득자 보상 사업결합 전에
가득기간 미완료
대체보상 취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구하지 않는다

문단 IE70

AC사는 TC사의 종업원이 취득일 현재 모든 근무용역을 제공하지는 않은 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않는 대체보상을 부여한 것을 제외하고, 사례 3에서와 같은 사실을 가정한다. 대체된 TC사의 보상 조건에 따르면 지배력의 변경에 따라 남은 가득기간은 제거되지 않는다. (TC사의 보상에 지배력 변경에 따라 남은 가득기간을 제거한다는 조항이 포함한 경우라면, 사례 1의 지침이 적용될 것이다.) 두 보상 모두 시장기준 측정치는 100원이다. 종업원은 이미 근무용역 2년을 제공하였고 대체보상은 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않기 때문에, 총 가득기간은 2년이다.

문단 IE71

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 대체보상의 시장기준 측정치의 일부는 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(2년)과 TC사 보상의 원래 가득기간(4년) 중 큰 것에 대한 사업결합 전 가득기간(2년)의 비율을 곱한 것과 같다. 따라서 50원(100원 x 2/4년)은 사업결합 전 근무용역에 귀속되며, 피취득자에 대한 이전대가에 포함된다. 나머지 50원은 사업결합 후 근무용역에 귀속한다. 대체보상이 가득되기 위해 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않기 때문에, AC사는 50원 전체를 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 즉시 인식한다.

공시 요구사항

이 기준서 문단 59~63과 B64~67의 공시 요구사항 적용 결과의 예시

문단 IE72

다음 사례는 이 기준서의 공시 요구사항의 일부를 예시한다. 이 사례는 실제 거래에 기초하지 않는다. 이 사례에서 AC사는 상장기업이고 TC사는 비상장기업이라고 가정한다. 이 사례에서는 예시한 특정 공시 요구사항을 참조하는 표 형식으로 표시한다. 실제 주석은 다수의 공시사항을 간단한 서술형식으로 표시할 수 있다.

주석공시 X: 취득

⑴20~25%의 할인율 범위
⑵3~5 사이의 잔존 EBITDA 배수 범위에 기초한 (또는 적절하다면, 3%에서 6%까지의 지속가능한 장기성장률에 기초한) 잔존가치
⑶TC사와 유사하다고 간주되는 기업의 재무승수
⑷TC사에 대한 비지배지분의 공정가치를 측정할 때, 지배력 또는 시장성 부족으로 인하여 시장참여자가 고려할 수 있는 조정

참조문단
B64⑴~⑷	20X0년 6월 30일에 AC사는 TC사의 유통보통주식 중 15%를 취득하였습니다. 20X2년 6월 30일에 AC사는 TC사의 유통보통주식 중 60%를 취득하였고 TC사에 대한 지배력을 획득하였습니다. TC사는 캐나다와 멕시코에서 정보네트워크 제품과 용역을 제공합니다. 취득의 결과로 AC사는 그 시장에서 정보네트워크 제품과 용역제공의 선두업체가 될 것으로 예상합니다. 또 규모의 경제에 따른 원가절감도 예상합니다.
B64⑸	취득으로 생긴 영업권 2,500원은 주로 AC사와 TC사의 영업결합에서 예상하는 시너지 효과와 규모의 경제로 얻어진 것입니다.
B64⑾	인식한 영업권은 법인세 목적상 차감될 것으로 예상하지 않습니다. 다음 표에서는 TC사에 대한 비지배지분의 취득일의 공정가치 뿐만 아니라 TC사에 지급한 대가와 취득일에 인식한 취득 자산과 인수 부채를 요약합니다.
20X2년 6월 30일
	대가	(단위: 원)
B64⑹㈎	현금	5,000
B64⑹㈑	지분상품(AC사의 보통주 100,000주)	4,000
B64⑹㈐ B64⑺㈎	조건부 대가 약정	1,000
B64⑹	이전대가 총계	10,000
B64⒃㈎	사업결합 전 보유했던 TC사에 대한 AC사 지분의 공정가치	2,000
		12,000

B64⒀	취득 관련 원가(AC사의 20X2년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 포괄손익계산서의 판매관리비에 포함됨)	1,250
B64⑼	식별할 수 있는 취득 자산 및 인수 부채의 인식된 금액
	금융자산	3,500
	재고자산	1,000
	유형자산	10,000
	식별할 수 있는 무형자산	3,300
	금융부채	(4,000)
	우발부채	(1,000)
	식별할 수 있는 순자산 총계	12,800
B64⒂㈎	TC사에 대한 비지배지분	(3,300)
	영업권	2,500
		12,000
B64⑹㈑	TC사에 대해 지급 대가의 일부로 발행한 보통주 100,000주의 공정가치(4,000원)는 취득일의 AC사 보통주의 시장 종가를 이용하여 측정하였습니다.
B64⑹㈐ B64⑺ B67⑵	조건부 대가 약정에 따라 AC사는 TC사가 소유한 비연결지분투자 XC사의 수익 중 20X3년에 대해서 7,500원을 초과하는 금액의 5%를 TC사의 이전 소유주에게 지급해야 하며, 최대 지급액은 2,500원(미할인)입니다.
	조건부 대가 약정에 따라 AC사가 미래에 지급해야 할 수 있는 모든 미래 지급액의 잠재적 미할인금액은 0원~2,500원 사이입니다.
	조건부 대가 약정의 공정가치 1,000원은 이익접근법을 적용하여 추정하였습니다. 공정가치 측정치는 기업회계기준서 제1113호 '공정가치 측정‘에서 수준 3 투입변수로 명시한, 시장에서 관측가능하지 않은 유의적인 투입물에 기초합니다. 주요 가정은 할인율 20~25%와 가정된 확률변수에 따라 조정한 XC사의 수익 10,000원~20,000원을 포함합니다.
	20X2년 12월 31일 현재 조건부 대가 약정에 대해 인식한 금액과 그 추정치를 마련하는 데 사용된 가정과 결과의 범위는 변경되지 않았습니다.
B64⑻	취득한 금융자산의 공정가치는 정보네트워킹 장비의 금융리스계약에 따른 금융리스채권의 공정가치 2,375원을 포함합니다. 계약상 지급받을 금액은 3,100원이며, 그 중 450원은 회수할 수 없을 것으로 예상됩니다.
B67⑴	취득한 식별할 수 있는 무형자산의 공정가치 3,300원은 잠정 금액이며 그 자산의 최종 평가는 아직 완료되지 않았습니다.
B64⑽ B67⑶ IAS 37.84 및 85	지난 3년 동안 TC사가 판매한 제품에 대해 예상되는 보증청구액에 대해 충당부채 1,000원을 인식하였습니다. 이 지출의 대부분은 20X3년에 발생할 것으로 예상되며, 모든 지출은 20X4년 말까지는 발생할 것으로 예상합니다. 보증약정에 따라 AC사가 지급해야 할 수 있는 모든 미래 지급액의 잠재적 미할인금액은 500원에서 1,500원 사이가 될 것으로 추정됩니다. 20X2년 12월 31일 현재 20X2년 6월 30일 이후 부채로 인식된 금액이나 그 추정치를 마련하는 데 사용된 가정과 결과의 범위는 변경되지 않았습니다.
B64⒂	비상장기업인 TC사에 대한 비지배지분의 공정가치는 시장접근법과 이익접근법을 적용하여 추정하였습니다. 그 공정가치 측정치는 시장에서 관측가능하지 않은 유의적인 투입변수에 기초하며 따라서 기업회계기준서 제1113호에서 설명한 공정가치 서열체계의 수준 3으로 분류되는 공정가치 측정치를 나타냅니다. 주요 가정은 다음을 포함합니다. : ⑴ 20~25%의 할인율 범위 ⑵ 3~5 사이의 잔존 EBITDA 배수 범위에 기초한 (또는 적절하다면, 3%에서 6%까지의 지속가능한 장기성장률에 기초한) 잔존가치 ⑶ TC사와 유사하다고 간주되는 기업의 재무승수 ⑷ TC사에 대한 비지배지분의 공정가치를 측정할 때, 지배력 또는 시장성 부족으로 인하여 시장참여자가 고려할 수 있는 조정
B64⒃㈏	AC사는 사업결합 전에 보유했던 TC사에 대한 15%의 지분을 공정가치로 측정한 결과, 500원의 차익을 인식하였습니다. 그 차익은 AC사의 20X2년 12월 31일에 종료하는 회계연도 포괄손익계산서의 기타 수익에 포함되어 있습니다.
B64⒄㈎	20X2년 6월 30일 이후 TC사가 기여한 수익으로서 연결포괄손익계산서에 포함된 금액은 4,090원입니다. 또한 TC사는 동일 기간에 1,710원의 당기손익을 기여하였습니다.
B64⒄㈏	만일 TC사가 20X2년 1월 1일부터 연결되었다면, 연결재무제표의 포괄손익계산서에는 수익 27,670원과 당기손익 12,870원이 포함되었을 것입니다.

사업의 정의

문단 IE73

문단 IE74∼IE123의 사례는 문단 B7∼B12D의 사업의 정의에 대한 지침을 적용하는 것을 예시한다.

사례 A - 부동산의 취득

시나리오 1 - 배경

문단 IE74

기업(취득자)은 각각 리스계약이 실행되고 있는 단독 주택 10채의 포트폴리오를 일괄 매입한다. 지급한 대가의 공정가치는 취득한 10채 단독 주택의 총 공정가치와 같다. 각 단독 주택은 토지, 건물, 구축물을 포함한다. 각각의 주택의 연면적과 실내 디자인은 모두 다르다. 10채의 단독 주택은 같은 지역에 위치하고 있으며 고객층(예: 임차인)도 비슷하다. 주택을 취득한 부동산 시장에서의 운영 위험은 유의적으로 다르지 않다. 직원, 기타 자산, 과정이나 그 밖의 활동은 이전되지 않는다.
시나리오 1 - 요구사항의 적용

문단 IE75

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.
⑴다음과 같은 이유로 각각의 단독 주택은 문단 B7B에 따라 식별가능한 단일 자산으로 간주된다.
- ㈎건물과 구축물은 토지에 부착되어 있고, 유의적인 원가를 들이지 않고서는 제거할 수 없다.
- ㈏실행 중인 리스와 건물은 사업결합에서 식별가능한 단일 자산으로 인식되고 측정될 것이기 때문에 식별가능한 단일 자산으로 본다(문단 B42참조).
⑵자산(모든 단독 주택)은 성격상 비슷하며 산출물의 관리 및 창출과 관련된 위험이 유의적으로 다르지 않기 때문에 10채의 단독 주택 집합은 식별가능한 비슷한 자산집합이다. 이는 주택과 고객층의 유형이 유의적으로 다르지 않기 때문이다.
⑶결과적으로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있다.

문단 IE76

따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합은 사업이 아니라고 결론짓는다.
시나리오 2 - 배경

문단 IE77

취득자가 모두 임대된 10층 업무용 건물 6채로 구성된 복수 세입자(Multi-tenant) 대상 상업지구를 매수했다는 사실을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 취득한 활동과 자산의 추가적인 집합에는 토지, 건물, 임대 및 청소․보안․유지보수를 아웃소싱하기 위한 계약이 포함된다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정이나 활동은 이전되지 않는다. 상업지구와 관련된 총 공정가치는 10채의 단독 주택과 관련된 총 공정가치와 비슷하다. 청소 및 보안을 아웃소싱하기 위한 계약을 통해 수행되는 과정은 산출물 창출에 요구되는 전체 과정의 맥락에서 부수적이거나 경미하다.
시나리오 2 - 요구사항의 적용

문단 IE78

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 결정하고, 단독 주택과 상업지구가 식별가능한 비슷한 자산은 아니라고 결론지었다. 단독 주택과 상업지구가 자산의 운영, 임차인 확보 및 관리와 관련된 위험이 유의적으로 다르기 때문이다. 특히, 두 유형의 고객과 관련된 운영과 위험의 규모는 유의적으로 다르다. 결과적으로, 상업지구의 공정가치가 10채의 단독 주택의 총 공정가치와 비슷하므로, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되는 것은 아니다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주하기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE79

활동과 자산의 집합은 실행 중인 리스를 통해 수익을 창출하고 있으므로 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용하여 취득한 과정이 실질적인지를 판단한다.

문단 IE80

취득자는 다음의 이유로 문단 B12C⑴의 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다.
⑴조직화된 노동력이 포함되어 있지 않다.
⑵취득자는 아웃소싱된 청소․보안․유지보수의 담당자가 수행하는 과정(취득한 유일한 과정)이 산출물 창출에 필요한 전체 과정의 맥락에서 부수적이거나 경미한 것으로 간주되며, 따라서 그 과정은 산출물을 계속 생산하는 능력에 매우 중요하지는 않다(문단 B12D⑶참조).

문단 IE81

취득자는 유일하게 취득된 아웃소싱된 청소․보안․유지보수의 담당자가 수행하는 과정을 고려한 후, 문단 B12C⑵의 기준도 충족하지 못한다고 결론짓는다. 그러한 결론의 근거로 다음 중 하나를 들 수 있다.
⑴그 과정이 산출물을 계속 생산하는 능력에 유의적으로 기여하지 않는다.
⑵시장에서 그 과정에 쉽게 접근할 수 있다. 따라서 그 과정은 고유하거나 희소하지 않다. 또한, 그 과정은 유의적인 원가, 노력 또는 산출물을 계속 생산하는 능력이 지체되지 않고 대체될 수 있다.

문단 IE82

문단 B12C의 기준 중 어느 것도 충족하지 못하기 때문에, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.
시나리오 3 – 배경

문단 IE83

취득한 활동과 자산의 집합에 임대, 임차인 관리 및 제반 운영 과정의 관리․감독을 책임지는 종업원도 포함된다는 점을 제외하고는 시나리오 2와 동일하다고 가정한다.
시나리오 3 - 요구사항의 적용

문단 IE84

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하지 않기로 선택하고, 문단 B8∼B12D에 따라 그 집합이 사업으로 간주하기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE85

취득한 활동과 자산의 집합은 실행 중인 리스를 통해 수익을 창출하고 있으므로 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다.

문단 IE86

취득자는 문단 B12C⑴의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 그 이유는 취득한 집합에 실질적인 과정(임대, 임차인 관리, 운영 과정의 관리․감독)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 포함되어 있기 때문이다. 그 과정은 취득한 투입물(토지, 건물, 실행 중인 리스)에 적용하여 계속 산출물을 생산하는 능력에 매우 중요하므로 실질적이다. 또, 취득자는 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 왜냐하면, 실질적인 과정과 투입물이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문이다. 따라서, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이라고 결론짓는다.

사례 B - 예비 신약물질의 취득

시나리오 1 – 배경

문단 IE87

기업(취득자)은 다음을 포함하는 법인을 취득한다.
⑴당뇨병을 치료하기 위한 화합물을 개발하여, 최종 시험 단계를 진행 중인 연구개발 프로젝트(프로젝트 1)에 대한 권리. 프로젝트 1은 최종 시험 단계를 완료하는 데 필요한 과거 노하우, 제조법, 설계 및 절차를 포함하고 있다.
⑵임상시험을 아웃소싱하는 계약. 그 계약은 현재 시장가격으로 가격이 책정되어 있고 시장의 많은 공급자들이 동일한 서비스를 제공할 수 있다. 따라서 이 계약과 관련된 공정가치는 영(0)이다. 취득자는 계약을 갱신할 수 있는 옵션이 없다.
직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.
시나리오 1 - 요구사항의 적용

문단 IE88

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론을 내린다.
⑴프로젝트 1은 사업결합에서 식별가능한 단일 무형자산으로 인식되고 측정될 것이기 때문에 식별가능한 단일 자산이다.
⑵취득한 계약의 공정가치가 영(0)이므로, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 프로젝트 1에 집중된다.

문단 IE89

따라서, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.
시나리오 2 – 배경

문단 IE90

취득한 활동과 자산의 집합에 알츠하이머 치료제를 개발하며, 최종 시험 단계에 있는 또 다른 진행 중인 연구개발 프로젝트(프로젝트 2)가 포함되어 있다는 점을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 프로젝트 2에는 최종 시험 단계를 완료하는 데 필요할 것으로 예상되는 과거 노하우, 제조법, 설계 및 절차를 포함하고 있다. 프로젝트 2와 관련된 공정가치는 프로젝트 1과 관련된 공정가치와 비슷하다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.
시나리오 2 – 요구사항의 적용

문단 IE91

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론짓는다.
⑴프로젝트 1과 프로젝트 2는 사업결합에서 식별가능한 별도 자산으로 각각 인식되고 측정될 식별가능한 무형자산이다.
⑵프로젝트 1과 프로젝트 2는 각 자산에서 산출물을 창출하고 관리하는 것과 관련된 위험이 유의적으로 다르기 때문에 식별가능한 비슷한 자산이 아니다. 각 프로젝트는 고객에게 화합물을 개발, 완성 및 마케팅하는 것과 관련하여 유의적으로 다른 위험을 가지고 있다. 이 화합물은 유의적으로 다른 의학적 상태를 치료하기 위한 것이며, 각 프로젝트마다 유의적으로 다른 잠재적 고객을 가진다.
⑶결과적으로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되지 않는다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE92

취득한 활동과 자산의 집합은 수익의 창출이 시작되지 않았기 때문에 산출물이 없다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용한다. 취득자는 다음과 같은 이유로 해당 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다.
⑴해당 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않는다.
⑵임상시험을 아웃소싱하는 계약이 임상시험 수행에 요구되는 과정을 실행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 가진 조직화된 노동력에 접근하도록 할 수 있지만, 그 조직화된 노동력은 취득자가 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환할 수 없다. 성공적인 임상시험은 산출물을 생산하기 위한 전제조건이지만, 그러한 시험의 수행은 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환하지 않을 것이다.
따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

사례 C - 생명공학 기업의 취득

배경

문단 IE93

기업(취득자)은 법인(바이오테크)을 취득한다. 바이오테크의 영업은 ⑴ 개발 중인 여러 가지 약제에 대한 연구개발 활동(진행 중인 연구개발 프로젝트), ⑵ 연구개발 활동을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 보유한 고위 경영진 및 과학자, ⑶ 유형의 자산(본사, 연구실 및 연구 장비 포함)을 포함한다. 바이오테크는 아직 시장성 있는 제품을 가지고 있지 않으며 수익을 창출하지 못한다. 취득한 각 자산의 공정가치는 비슷하다.
요구사항의 적용

문단 IE94

취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다는 것은 명백하다. 따라서, 문단 B7B의 선택적 집중테스트는 통과하지 못할 것이다. 결과적으로 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE95

취득자는 먼저 어떤 과정을 취득하였는지를 평가한다. 어떤 과정도 문서화되지 않았다. 그럼에도 불구하고, 취득한 조직화된 노동력은 바이오테크의 진행 중인 프로젝트에 대한 독점적인 지식과 경험을 보유하고 있다. 취득자는 문단 B7⑵를 적용하여 규칙과 관례에 따르는 필요한 기술과 경험을 갖춘 조직화된 노동력을 취득하였고 그 노동력의 지적 능력이 산출물을 창출하기 위해 투입물에 적용될 수 있는 과정을 제공한다고 결론을 내린다.

문단 IE96

다음으로 취득자는 취득한 과정이 실질적인지를 평가한다. 활동과 자산의 집합에는 산출물이 없다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용한다. 취득자는 다음과 같은 이유로 이러한 기준을 충족한다고 결론짓는다.
⑴취득한 과정이 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 능력에 매우 중요하다.
⑵취득한 투입물에는 다음 두 가지가 모두 포함된다.
- ㈎취득한 과정을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력
- ㈏조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 기타 투입물. 그러한 투입물은 진행 중인 연구개발 프로젝트를 포함한다.

문단 IE97

최종적으로, 문단 B8을 적용하여 취득자는 취득한 실질적인 과정과 취득한 투입물이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여한다고 결론짓는다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 통합된 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

사례 D - TV 방송국의 취득

배경

문단 IE98

기업(취득자)은 다른 기업(판매자)으로부터 방송자산을 구입한다. 취득한 활동과 자산의 집합에는 통신 라이선스, 방송장비 및 사무실용 건물만 포함된다. 취득한 각 자산의 공정가치는 비슷하다. 취득자는 프로그램 방송에 필요한 과정을 취득하지 않았으며, 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동을 취득하지 않았다. 취득일 전에 판매자는 취득자가 취득한 활동과 자산의 집합을 이용한 방송을 중단했다.
요구사항의 적용

문단 IE99

취득자는 문단 B7B의 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.
⑴방송장비는 건물에 부착되어 있지 않고, 유의적인 원가 없이 또는 각 자산의 효용이나 공정가치의 감소 없이 제거될 수 있으므로, 방송장비와 건물은 식별가능한 단일의 자산이 아니다.
⑵방송장비와 건물은 서로 다른 종류인 유형의 자산인 반면 라이선스는 무형자산이다. 따라서 문단 B7B⑹에 따라 이들 자산은 서로 비슷하다고 보지 않는다.
⑶식별가능한 단일 자산 각각의 공정가치는 서로 비슷하다. 따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.
결론적으로 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE100

판매자가 방송을 중단하였기 때문에 활동과 자산의 집합에는 산출물이 없다. 그러므로 취득자는 문단 B12B를 적용한다. 자산 집합은 조직화된 노동력을 포함하고 있지 않으므로 그러한 기준을 충족하지 못한다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

사례 E - 폐쇄된 생산시설의 취득

배경

문단 IE101

기업(취득자)은 폐쇄된 생산시설(토지와 건물)과 관련 장비를 구입한다. 관련 장비의 공정가치와 생산시설의 공정가치는 비슷하다. 현지의 법을 준수하기 위해, 취득자는 생산시설에서 근무하였던 직원을 인계받아야 한다. 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다. 취득한 활동과 자산의 집합은 취득일 전에 산출물을 생산하는 것을 중단하였다.
요구사항의 적용

문단 IE102

취득자는 문단 B7B의 선택적 집중테스트를 적용하여 다음과 같이 결론짓는다.
⑴해당 장비와 생산시설은 식별가능한 단일 자산이 아니다. 왜냐하면 해당 장비는 유의적인 원가없이 또는 해당 장비나 생산시설의 효용이나 공정가치의 감소없이 제거될 수 있기 때문이다. 이 장비는 생산시설에 부착되어 있는 것이 아니며 많은 다른 유형의 생산시설에서 사용될 수 있다.
⑵해당 장비와 생산시설은 서로 다른 종류의 유형의 자산이므로 식별가능한 비슷한 자산이 아니다.
⑶해당 장비와 생산시설의 공정가치는 비슷하다. 그러므로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.
따라서 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE103

취득일 전에 취득한 활동과 자산의 집합은 산출물 생산을 중단하였기 때문에 취득일에 산출물을 보유하지 않는다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용하여야 한다. 이 집합은 관련 장비를 사용하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 가진 조직화된 노동력을 포함하지만, 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 또 다른 획득된 투입물(예: 지적재산 또는 재고자산)을 포함하지 않는다. 시설과 장비는 산출물로 개발되거나 변환될 수 없다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.

사례 F - 유통 사업권 라이선스

배경

문단 IE104

기업(취득자)이 다른 기업(판매자)으로부터 특정 지역에서 제품 X를 독점 유통할 수 있는 2차 라이선스(sublicence)를 구입한다. 판매자는 제품 X를 전 세계에 유통할 수 있는 라이선스를 가지고 있다. 이 거래의 일부로 취득자는 해당 지역의 고객과의 기존 계약도 구입하고, 시장 가격으로 생산자로부터 제품 X를 구매하는 공급계약도 인수한다. 식별가능한 취득한 자산 중 어느 것도 취득한 총자산의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다. 직원, 기타 자산, 과정, 유통능력 또는 그 밖의 활동은 이전되지 않는다.
요구사항의 적용

문단 IE105

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하고 다음과 같이 결론을 내린다.
⑴사업결합에서 인식할 수 있는 식별가능한 자산에는 제품 X를 유통할 수 있는 2차 라이선스, 고객 계약 및 공급계약이 포함된다.
⑵2차 라이선스와 고객 계약은 다른 유형의 무형자산이므로, 이들 식별가능한 자산은 서로 비슷하지 않다.
⑶따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.
따라서 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE106

2차 라이선스는 취득일에 특정 지역의 고객으로부터 수익을 창출하고 있기 때문에 활동과 자산의 집합은 산출물을 가지고 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 문단 B12D⑴에서 설명하는 바와 같이, 취득한 계약은 투입물일 뿐이고 실질적인 과정은 아니다. 다음으로 취득자는 취득한 공급계약이 실질적인 과정을 수행하는 조직화된 노동력에 대한 접근을 제공하는지를 고려한다. 취득한 또 다른 투입물에 과정을 적용하는 용역을 공급계약이 제공하지 않기 때문에, 취득자는 공급계약의 실질이 제품 X를 생산하는 데 필요한 조직화된 노동력, 과정 및 기타 투입물을 취득하지 않고 제품 X를 구입하는 것이라고 결론을 내린다. 더욱이 취득한 2차 라이선스는 과정이 아니라 투입물이다. 취득자는 그 집합이 조직화된 노동력을 포함하지 않고 취득자가 문단 B12C를 충족할 수 있는 실질적인 과정을 취득하지 않았기 때문에 사업이 아니라고 결론을 내린다.

사례 G - 브랜드 취득

배경

문단 IE107

취득자가 관련된 모든 지적재산을 포함하여 제품 X에 대한 전 세계 유통 사업권을 취득하는 것을 제외하고는, 사례 F와 동일하다고 가정한다. 취득한 활동과 자산의 집합에는 모든 고객 계약 및 고객 관계, 완제품 재고, 마케팅 자료, 고객 인센티브 프로그램, 원재료 공급계약, 제품 X 제조와 관련된 특수 장비 및 제품 X 생산과 관련된 문서화된 제조 과정과 프로토콜이 포함된다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다. 식별가능한 취득한 자산 중 취득한 총자산의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다.
요구사항의 적용

문단 IE108

문단 IE105와 IE107에서 언급한 바와 같이, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산 집합에 집중되지 않는다. 따라서 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 통과하지 못할 것이다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 활동과 자산의 집합이 사업으로 간주하기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE109

활동과 자산의 집합에 산출물이 있으므로, 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 이 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않으므로 문단 B12C⑴의 기준을 충족하지 못한다. 그러나 취득자는 취득한 제조 과정이 실질적이라고 결론을 내린다. 이는 제조 과정이 지적 재산, 원재료 공급계약 및 전문 장비와 같은 취득한 투입물에 적용하였을 때 산출물을 계속 생산할 수 있는 능력에 유의적으로 기여하고, 이 과정은 제품 X에 대해서만 고유하게 사용되기 때문이다. 따라서, 문단 B12C⑵의 기준을 충족한다고 본다. 또한 취득자는 실질적인 과정과 투입물이 함께 산출물을 생산하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문에, 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론을 내린다. 이러한 결과로, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

사례 H - 대출 포트폴리오 취득

시나리오 1 - 배경

문단 IE110

기업(취득자)은 대출 포트폴리오를 다른 기업(판매자)으로부터 취득한다. 이 포트폴리오를 구성하는 주택담보대출의 조건, 규모 및 위험등급은 유의적으로 다르지 않다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.
시나리오 1 - 요구사항의 적용

문단 IE111

취득자는 문단 B7B에서 설명하는 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.
⑴자산(주택담보대출)의 성격은 비슷하다.
⑵대출의 조건, 규모 및 위험등급이 유의적으로 다르지 않기 때문에, 산출물을 관리하고 창출하는 데 관련된 위험은 유의적으로 다르지 않다.
⑶취득한 대출은 비슷한 자산이다.
⑷따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중된다.
따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.
시나리오 2 – 배경

문단 IE112

대출 포트폴리오를 구성하는 상업대출의 조건, 규모, 위험등급이 유의적으로 다르다는 점을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 비슷한 조건, 규모, 위험등급을 가진 취득한 대출 및 대출 집합으로서 취득한 포트폴리오의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.
시나리오 2 - 요구사항의 적용

문단 IE113

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론짓는다.
⑴자산(상업대출)의 성격은 비슷하다.
⑵대출의 조건, 규모 및 위험등급이 유의적으로 다르기 때문에 산출물을 관리하고 창출하는 데 관련된 위험이 유의적으로 다르다.
⑶취득한 대출은 식별가능한 비슷한 자산이 아니다.
⑷따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.
따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE114

대출 포트폴리오는 이자수익을 창출하기 때문에 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 취득한 계약은 문단 B12D⑴에서 설명하는 바와 같이 실질적인 과정이 아니다. 더욱이 취득한 활동과 자산의 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않으며, 문단 B12C⑵의 기준을 충족할 수 있는 취득된 과정이 없다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.
시나리오 3 - 배경

문단 IE115

시나리오 2와 동일한 상황이나, 취득자가 포트폴리오의 신용위험과 차입자와의 관계를 관리하는 판매자의 직원(예: 중개업자, 대출상품판매자, 위험관리자)도 인수한다. 판매자에게 이전되는 대가는 취득한 대출 포트폴리오의 공정가치보다 유의적으로 높다.
시나리오 3 - 요구사항의 적용

문단 IE116

문단 IE113에서 언급한 바와 같이, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다. 따라서, 문단 B7B에 제시된 선택적 집중테스트는 통과하지 못할 것이다. 따라서 취득자는 그 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

문단 IE117

대출 포트폴리오는 이자수익을 창출하기 때문에 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용하고 문단 B12C⑴을 충족한다고 결론을 내린다. 왜냐하면 그 집합은 산출물을 계속 생산할 수 있는 능력에 매우 중요한 과정(예: 고객관계 관리 및 신용위험 관리)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 포함되어 있기 때문이다. 그러한 실질적인 과정과 취득한 투입물(대출 포트폴리오)이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문에 취득자는 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론을 내린다. 따라서 취득자는 취득한 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

사례 I - 취득한 총자산의 공정가치 결정

배경

문단 IE118

기업(취득자)은 다른 기업(기업 A)의 지분 20%를 보유하고 있다. 후속일자(취득일)에 취득자는 기업 A에 대한 지분 50%를 추가로 취득하여 지배력을 획득한다. 취득일에 기업 A의 자산과 부채는 다음과 같다.
⑴건물(공정가치 500원)
⑵식별가능한 무형자산(공정가치 400원)
⑶현금및현금성자산(공정가치 100원)
⑷금융부채(공정가치 700원)
⑸이연법인세부채(건물과 무형자산과 관련된 일시적 차이에서 발생한 160원)

문단 IE119

취득자는 기업 A의 추가 지분 50%에 대해 200원을 지급한다. 취득자는 취득일에 기업 A의 공정가치는 400원, 기업 A의 비지배지분의 공정가치 120원(30% × 400원), 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치 80원(20% × 400원)이라고 산정한다.
요구사항의 적용

문단 IE120

문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 수행하기 위하여, 취득자는 취득한 총자산의 공정가치를 결정할 필요가 있다. 문단 B7B를 적용하여 취득자가 취득한 총자산의 공정가치는 다음과 같이 1,000원으로 산출된다.
⑴건물의 공정가치(500원)
⑵식별가능한 무형자산의 공정가치(400원)
⑶다음 ㈎가 ㈏를 초과하는 금액(100원)
- ㈎이전대가(200원), 비지배지분의 공정가치(120원), 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치(80원)의 합계(400원)
- ㈏취득한 식별가능한 순 자산의 공정가치(300원 = 500원 + 400원 + 100원 – 700원)

문단 IE121

문단 IE120⑶에서 언급된 초과 금액은 사업결합기업회계기준서 제1103호문단 32에 따른 영업권의 최초 측정과 비슷한 방식으로 결정된다. 취득한 총자산의 공정가치를 결정할 때 이 금액을 포함하는 것은 취득한 실질적인 과정의 가치에 영향을 받는 금액에 근거하여 집중테스트를 한다는 것을 의미한다.

문단 IE122

취득한 총자산의 공정가치는 사업결합기업회계기준서 제1103호문단 B7B⑴에 명시된, 실질적인 과정을 취득하였는지의 여부와 무관한 항목을 제외한 후 결정된다.
⑴취득한 총자산의 공정가치는 취득한 현금및현금성자산의 공정가치(100원)와 이연법인세자산[이 사례에서는 영(0)]을 포함하지 않는다.
⑵문단 IE120⑶㈏에서 설명한 계산을 위해, 이연법인세부채는 취득한 순자산의 공정가치(300원)를 산출할 때 차감하지 않으며, 이연법인세부채 금액을 결정할 필요가 없다. 따라서 문단 IE120⑶을 적용하여 계산한 초과분(100원)은 이연법인세부채 효과에 따른 영업권을 포함하지 않는다.

문단 IE123

취득한 총자산의 공정가치(1,000원)는 다음과 같이 ⑴에서 ⑵와 ⑶을 차감하여 결정할 수도 있다.
⑴다음 ㈎와 ㈏를 합산한 총액(1,100원)
- ㈎이전대가(200원)에 비지배지분의 공정가치(120원)와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치(80원)를 가산
- ㈏인수 부채의 공정가치(이연법인세부채 제외)(700원)
⑵취득한 현금및현금성자산(100원)
⑶취득한 이연법인세자산[이 사례에서는 영(0)]. 실무적으로는, 이연법인세자산을 포함하게 되면 집중테스트를 통과하지 못하게 될 수 있는 경우에만, 제외되는 이연법인세자산의 금액을 결정할 필요가 있을 것이다.

IFRS 3(2008년 전면 개정)과 SFAS 141(R)과의 비교

1사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)과 SFAS 141(R)(2007년 전면 개정)은 사업결합의 회계처리와 사업결합 보고를 개선하기 위한 IASB와 FASB 과제의 결과물이다. 그 과제의 제1단계는 사업결합IFRS 3(2004년 발행)과 SFAS 141(2001년 발행)로 이어졌다. 2002년에 IASB와 FASB는 사업결합을 회계처리하는 매수법(지금은 취득법으로 지칭) 적용에 대한 각 위원회의 지침을 공동으로 검토하기로 합의하였다. 공동 노력의 목적은 국내외에서 모두 사용할 수 있는 사업결합 회계처리에 대한 공통적이고 포괄적인 기준을 마련하는 데 있었다. IASB와 FASB는 이 과제에서 다루어진 대부분의 회계논제에 대해 동일한 결론을 도출하였으나, 몇 가지 사안에 대해서는 서로 다른 결론을 도출하였다.
2IASB와 FASB는 서로 다른 결론이 도출한 논제에 대해 서로 다른 규정을 각 기준서에 포함하였다. 다음 표는 IASB와 FASB의 규정이 서로 다른 문단을 식별하여 비교한 것이다. 이 표에서는 중요하지 않은 차이는 식별하지 않는다. 예를 들어, IASB는 ‘당기손익(profit or loss)’을 사용하고 FASB는 '이익(earnings)'을 사용하는 등과 같이 지침의 의미를 변경하지 않는 용어의 차이는 식별하지 않는다.
3이 표에서 식별한 차이의 대부분은, IASB와 FASB가 다른 IFRS 또는 다른 FASB의 기준서와 일관한 사업결합 회계처리지침을 제공하기로 결정하였기 때문에 발생한 것이다. 이러한 차이의 다수는 현행 과제에서 검토하고 있거나 향후 정합화 과제의 안건으로 검토하고 있으며, 이러한 이유로 IASB와 FASB는 현 시점에서 이러한 차이를 계속 허용하고 있다.
(주2)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 요구사항 및 공정가치 측정에 대한 정보의 공시 요구사항을 포함한다. 그 결과로 IFRS의 공정가치에 대한 정의는 US GAAP(SFAS 157을 코드체계화한(codifed)한 회계기준코드체계(Accounting Standards Codification, ASC) Topic 820 'Fair Value Measurement(공정가치 측정))의 정의와 동일하다.
(주3)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 및 공정가치 측정에 대한 정보 공시 요구사항을 포함한다. 공정가치 측정IFRS 13에서 요구하는 공시를 사업결합IFRS 3에서 요구하지 않더라도, 사업결합IFRS 3에서의 공시에 대한 표현은 US GAAP(SFAS 141(R)을 코드체계화한(codified) FASB ASC Topic 805 'Business Combinations(사업결합)')에서의 표현과 일치된다.
(주4)2015년 12월에 공표한 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’은 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’을 대체하며, 고객과의 계약에서 생기는 수익기업회계기준서 제1115호의 요구사항과 일치하도록 사업결합기업회계기준서 제1103호문단 56을 개정하였다.
(주5)2013년 12월에 발행된 IFRS 2010-2012 연차 개선은 사업결합에서 조건부 대가가 자산이나 부채로 분류되는 경우 후속적으로 공정가치로 측정되고 공정가치 변동은 당기손익으로 인식된다는 점을 명확히 하기 위해 사업결합기업회계기준서 제1103호, 금융상품IFRS 9, 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 및 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 개정하였다.
전면 개정 사업결합IFRS 3과 SFAS 141(R)은 다른 IFRS와 FASB 기준서들의 유형과 일관되도록 구성되었다. 그 결과 전면 개정한 기준서들의 문단들의 표현이 일관되더라도(위에서 식별한 차이점들은 제외함) 문단 번호는 동일하지 않다. 다음의 표는 전면 개정한 기준서들의 문단 번호가 어떻게 대응되는지를 보여준다.


지침	IFRS 3 (2008년 전면 개정)		SFAS 141(R)
비영리조직에 대한 적용범위 예외	IFRS는 일반적으로 민간 또는 공공부문(private or public sector)의 비영리활동에 대해 적용범위 제한을 두지 않는다. 따라서 이 적용예외는 전면 개정된 이 기준서에 필요하지 않다.		SFAS 141(R)은 비영리조직간 결합이나 비영리조직이 영리조직을 취득하는 경우에 적용하지 않는다. FASB는 별도의 과제에서 비영리조직간의 합병과 비영리조직이 취득하는 경우에 대한 회계처리지침을 마련하고 있다. [문단 2⑷]
취득자의 식별	IAS 27의 지배력에 대한 지침은 취득자의 식별에 사용한다. 전면 개정된 이 기준서에서는 FIN 46(R)(2003년 12월 전면 개정)에 해당하는 연결지침이 없기 때문에 주된 수혜자에 대한 지침은 없다. [부록 A와 문단 7]		개정된 ARB 51의 재무적 지배지분에 대한 지침은 취득자가 변동지분실체(Variable Interest Entity: VIE)의 주된 수혜자인 경우를 제외하고는 취득자의 식별에 사용한다. 이 변동지분실체의 주된 수혜자는 항상 취득자이며 주된 수혜자는 FIN 46(R)에 따라 결정하며, ARB 51의 지침이나 SFAS 141(R) 문단 A11~A15에 따르지 않는다. 문단 3⑵와 9]
지배력의 정의	지배력은 기업의 활동에서 효익을 얻기 위해 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력으로 정의한다. [부록 A]		FIN 46(R)에서 해석된 개정된 ARB 51 문단 2에서 지배력은 재무적 지배지분의 의미를 가진다. 문단 3⑺]
공정가치의 정의^(주2)	공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산을 교환하거나 부채가 결제될 수 있는 금액으로 정의된다. IASB는 공정가치의 정의와 관련 측정지침을 검토하는 있는 별도의 과제를 수행하고 있다. [부록 A]		공정가치는 SFAS 157 문단 5에서 측정일에 시장참여자 간의 정상적인 거래(Orderly transaction)에서 자산을 매각하여 수취하거나 부채를 이전하기 위해 지급할 가격으로 정의한다. 문단 3⑼]
운용리스	IFRS 3에서는 피취득자가 리스제공자인 운용리스대상 자산의 취득일의 공정가치를 측정할 때 취득자가 리스의 조건을 고려하도록 요구한다. 이는 IAS 40의 지침과 일관된다. 따라서 IFRS 3에서는 피취득자가 리스제공자인 운용리스의 취득자가 운용리스의 조건이 피취득자가 리스이용자인 리스에서 요구되는 시장조건에 비해 유리하든 불리하든, 피취득자가 리스이용자인 리스에 요구하는 것과 달리 별도의 자산이나 부채를 인식하도록 요구하지 않는다. [문단 B29 및 B42]		피취득자가 리스이용자이건 리스제공자이건 관계없이, SFAS 141(R)는 취득자가 운용리스 조건이 시장조건에 비해 유리한 경우 무형자산을 인식하고 운용리스 조건이 불리한 경우는 부채를 인식하도록 요구한다. 따라서 피취득자가 리스제공자인 경우, 취득자는 리스계약과 별도로 운용리스 대상 자산에 대해 취득일의 공정가치를 측정한다. 문단 A17와 A58]
피취득자에 대한 비지배지분^(주3)	최초 인식		최초 인식
피취득자에 대한 비지배지분^(주3)	IFRS 3에서는 취득자가 피취득자에 대한 비지배지분을 공정가치 또는 피취득자의 식별가능한 순자산 중 비례적 지분으로 측정하도록 허용한다. [문단 19]		SFAS 141(R)에서는 피취득자에 대한 비지배지분을 공정가치로 측정하도록 요구한다. 문단 20]
피취득자에 대한 비지배지분	공시		공시
피취득자에 대한 비지배지분	IFRS 3에서는 피취득자에 대한 비지배지분의 측정기준을 둘 중에서 선택할 수 있도록 허용하였으므로, 취득자에게 사용한 측정기준을 공시하도록 요구한다. 만약 비지배지분이 공정가치로 측정되면 취득자는 사용한 가치평가기법과 주요 모형 투입물을 공시한다. [문단 B64⒂]		SFAS 141(R)에서는 취득자에게 공정가치 측정에 사용된 가치평가기법과 유의적인 투입물을 공시하도록 요구한다. 문단 68⒁]
우발상황에서 생기는 자산과 부채	최초 인식		최초 인식
우발상황에서 생기는 자산과 부채	IFRS 3에서는 취득자에게 사업결합에서 인수한 우발부채가 과거사건에 의하여 발생한 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우 이를 인식하도록 요구한다. [문단 22와 23]		SFAS 141(R)에서는 취득자에게 취득일 현재 계약적 우발상황에서 발생한 취득 자산과 인수 부채를 취득일의 공정가치로 측정하여 인식하도록 요구한다. 모든 그 밖의 우발상황(비계약적 우발상황으로 지칭함)에 대해서는, SFAC 6에 정의된 자산이나 부채를 발생시키지 않을 가능성보다 발생시킬 가능성이 높을 경우, 취득자는 취득일 현재 자산이나 부채를 인식한다. 취득일 현재 인식기준을 충족하지 않는 비계약적 우발상황은 SFAS 5를 포함한 다른 GAAP에 따라 회계처리한다. 문단 23~25]
우발상황에서 생기는 자산과 부채	후속 측정		후속 측정
	IFRS 3에서는 사업결합에서 인식한 우발부채의 후속 측정을 IAS 37에 따라 인식할 수 있는 금액 또는 최초 인식금액에서 (적절하다면) IAS 18^(주4)에 따라 인식한 상각누계액을 차감한 금액 중 더 큰 금액으로 측정해야 한다는 기존 규정을 승계한다. [문단 56]		SFAS 141(R)에서는 취득자가 우발상황의 가능한 결과에 대한 새로운 정보를 획득하기 전까지, 사업결합에서 취득일의 공정가치로 취득하거나 인수하지 않았다면 SFAS 5의 적용범위에 포함되어 있을, 취득일에 인식한 계약적 또는 비계약적 우발상황으로 인하여 발생하는 자산이나 부채를 계속 보고하도록 취득자에게 요구한다.
			취득자는 그 새로운 정보를 평가하여 자산이나 부채를 다음과 같이 측정한다.
			⑴	부채는 다음 중 보다 큰 금액으로 측정한다.
				㈎	취득일의 공정가치
				㈏	SFAS 5를 적용한다면 인식되었을 금액
			⑵	자산은 다음 중 보다 작은 금액으로 측정한다.
				㈎	취득일의 공정가치
				㈏	미래결제금액의 최선의 추정치 (문단 62 및 63)
우발상황에서 생기는 자산과 부채	공시
	IASB의 공시는 IAS 37의 규정에 근거하므로 우발상황에서 발생하는 자산과 부채에 관련된 SFAS 141(R)의 공시는 전면 개정 IFRS 3에서 요구하는 공시와 약간의 차이가 있다. [전면 개정 IFRS 3 문단 B64⑽과 B67⑶, SFAS 141(R) 문단 68⑽과 72⑶]
	적용지침
	SFAS 141(R)에서는 비계약적 우발상황을 인식하는 경우 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높은 기준을 적용하기 위한 적용지침을 제시한다. 전면 개정 IFRS 3에는 이와 동일한 지침이 없다. [SFAS 141(R) 문단 A62~A65]
취득자가 인식원칙과 측정원칙이 아닌 다른 IFRS나 US GAAP을 적용하는 자산과 부채	전면 개정 IFRS 3과 SFAS 141(R)에서는 특정 자산이나 부채의 경우, 취득자가 다른 IFRS나 US GAAP에 따라 회계처리하는 인식원칙과 측정원칙에 대한 예외를 제시한다. 예를 들어, 법인세와 종업원급여 약정은 현행 IFRS나 US GAAP에 따라 회계처리한다. 현행 지침의 차이는 사업결합에서 인식한 금액의 차이를 가져올 수 있다. 예를 들어, IAS 12와 SFAS 109 '법인세에 대한 회계처리(Accounting for Income Taxes)'에 있는 인식과 측정지침 간의 차이는 사업결합에서 인식한 법인세와 관련된 금액의 차이를 가져올 수 있다. [전면 개정 IFRS 3 문단 24~26, SFAS 141(R) 문단 26~28]
주식기준보상의 대체	전면 개정 IFRS 3에서는 취득자가 피취득자의 종업원이 보유한 주식기준보상을 자신의 주식기준보상으로 교환한 경우 IFRS 2에 따라 회계처리할 것을 요구하고, SFAS 141(R)은 취득자가 이러한 보상을 SFAS 123(R)에 따라 회계처리할 것을 요구한다. IFRS 2와 SFAS 123(R) 간의 차이는 사업결합의 일부로 체결된 주식기준보상의 회계처리에 차이를 발생시킬 수 있다. 더욱이 실무적용지침은 IFRS 2와 SFAS 123(R)의 규정의 차이 때문에 서로 다르다. [전면 개정 IFRS 3 문단 30과 B56~B62, SFAS 141(R) 문단 32, 43~46과 A91~A106]
조건부 대가^(주5)	최초 분류
	전면 개정 IFRS 3과 SFAS 141(R)에서는 취득자에게 조건부 대가를 각각 다른 IFRS나 US GAAP에 기초하여 자산, 부채 또는 자본으로 분류하도록 요구한다. 관련된 IFRS와 US GAAP 간의 차이는 최초 분류의 차이를 발생시킬 수 있으며 따라서 후속 회계처리에서 차이를 발생시킬 수 있다. [전면 개정 IFRS 3 문단 40, SFAS 141(R) 문단 42]
	후속 측정		후속 측정
	자산이나 부채로 분류되는 조건부 대가는 다음과 같다.		자산이나 부채로 분류되는 조건부 대가는 공정가치로 후속 측정한다. 조건부 대가가 SFAS 133에서 후속 변동을 기타포괄손익으로 인식하도록 요구하는 위험회피수단이 아니라면, 공정가치 변동을 이익으로 인식한다. 문단 65]
	⑴	IFRS 9의 적용범위에 해당하는 조건부 대가는 각 보고기간말에 공정가치로 측정하고 공정가치 변동을 해당 기준서에 따라 당기손익으로 인식한다.
	⑵	IFRS 9의 적용범위에 해당하지 않는 조건부 대가는 각 보고기간말에 공정가치로 측정하고 공정가치 변동을 당기손익으로 인식한다. [문단 58]
자산, 부채 또는 지분상품에 대한 후속 측정과 회계처리	일반적으로 사업결합 후 취득자는 취득 자산, 인수하거나 부담한 부채 및 발행한 지분상품을 그 성격에 따라서 적용가능한 다른 IFRS나 US GAAP에 따라 측정하고 회계처리한다. 다른 적용가능한 지침의 차이로 인해 이러한 자산, 부채 및 지분상품의 후속 측정과 회계처리에서 차이가 발생될 수 있다. [전면 개정 IFRS 3 문단 54와 B63, SFAS 141(R) 문단 60과 66]
보고부문별 영업권	전면 개정 IFRS 3에서는 보고부문별 영업권 공시를 요구하지 않는다. IAS 36 문단 134에서는 현금창출단위(단위 집단)에 배분된 영업권의 장부금액이 그 기업의 영업권의 총 장부금액과 비교하여 중요한 경우, 각 현금창출단위(단위 집단)에 배분된 영업권의 총 장부금액을 공시하도록 기업에 요구한다. 당기에 발생한 중요한 사업결합별 정보의 공시나 당기에 발생한 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만 집합하여 중요해지는 경우의 총괄적인 정보의 공시는 요구하지 않는다.		SFAS 131에 따른 부문정보의 공시를 결합기업에게 요구하는 경우, 그러한 공시를 실무적으로 적용할 수 없는 경우가 아니라면, SFAS 141(R)에서는 그 기간에 발생한 각 사업결합별로 보고부문 영업권 금액이나, 그 기간에 발생한 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만, 집합하여 중요해지면 보고부문 영업권의 총괄적인 금액을 공시할 것을 요구한다. IAS 36과 같이 SFAS 142 문단 45에서는 그 기간에 발생한 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만 집합하여 중요해지는 경우의 총괄적인 공시가 아닌, 각 보고부문별로 이러한 정보의 총괄적인 공시를 요구한다. 문단 68⑿]
추정 공시	이 문단에서 요구하는 공시는 모든 취득자에게 적용된다. 전면 개정 IFRS 3에서는 비교 재무제표가 표시되는 경우에도 비교되는 이전 기간에 대하여 결합기업의 ‘수익과 당기손익’의 공시를 요구하지 않는다. [문단 B64⒄]		이 문단에서 요구하는 공시는 SFAS 131 문단 9에서 명시한 ‘상장기업’인 취득자에만 적용된다. 비교재무제표를 표시하는 경우, SFAS 141(R)에서는 당해 연도에 발생한 모든 사업결합에 대하여 마치 그 취득일이 비교되는 전년도 보고기간의 개시일 이라고 가정하여, 비교될 수 있는 전기 보고기간에 대한 결합기업의 수익과 이익의 공시를 요구한다. (‘보충적인 추정 정보’) 문단 68⒅]
영업권 차이조정내역	전면 개정 IFRS 3에서는 취득자에게 영업권 차이조정 그리고 별도로 표시해야 하는 항목의 세부적인 목록을 제공하도록 요구한다. [문단 B67⑷]
사업결합에서 인식된 금액 조정에 대한 재무적 영향 공시	전면 개정 IFRS 3에서는 취득자에게 당기에 인식한 손익에 대해서 그 금액과 설명을 공시하도록 요구한다. 인식한 차손익은 ⑴ 현재나 이전 보고기간에 이루어진 사업결합에서 식별가능한 취득 자산이나 인수 부채와 관련되어 있고, ⑵ 그 크기, 성격 또는 발생빈도에 비추어 결합기업의 재무제표를 이해하기 위해 목적적합한 경우에 공시한다.[문단 B67⑸]		SFAS 141(R)에서는 이러한 공시를 요구하지 않는다.
시행일	전면 개정 IFRS 3에서는 취득일이 2009년 7월 1일 이후에 최초로 개시하는 연차 보고기간 개시 이후인 사업결합에 전진적으로 적용할 것을 요구한다. 조기 적용을 허용한다. [문단 64]		SFAS 141(R)에서는 취득일이 2008년 12월 15일 이후에 최초로 개시하는 연차 보고기간 개시 이후인 사업결합에 전진적으로 적용할 것을 요구한다. 조기 적용을 금지한다. 문단 74]
법인세	전면 개정 IFRS 3과 SFAS 141(R)에서는 각각 IAS 12나 SFAS 109에 따라 취득한 이연법인세혜택의 후속 인식을 요구한다. IAS 12와 SFAS 109의 차이는 후속 인식에 차이를 가져올 수 있다. 또한 US GAAP에 따라 취득자는 SFAS 141(R)에 의하여 개정된 FIN 48에 따라 취득된 법인세 지위의 변동을 인식하여야 한다. [전면 개정 IFRS 3 문단 67, SFAS 141(R) 문단 77]


IFRS 3 (2008년 전면 개정) 문단	SFAS 141(R) 문단	IFRS 3 (2008년 전면 개정) 문단	SFAS 141(R) 문단	IFRS 3 (2008년 전면 개정) 문단	SFAS 141(R) 문단
1	1	31	33	61	71
2	2	32	34	62	72
3	4, 5	33	35	63	73
4	6	34	36	64	74
5	7	35	37	65	75
6	8	36	38	66	76
7	9	37	39	67	77
8	10	38	40	68	없음
9	11	39	41	부록. A	3
10	12	40	42	B1~B4	D8~D14
11	13	41	47	B5	A2
12	14	42	48	B6	A3
13	15	43	49	B7	A4
14	16	44	50	B8	A5
15	17	45	51	B9	A6
16	18	46	52	B10	A7
17	19	47	53	B11	A8
18	20	48	54	B12	A9
19	20	49	55	B13	A10
20	21	50	56	B14	A11
21	22	51	57	B15	A12
22	23	52	58	B16	A13
23	24, 25	53	59	B17	A14
24	26	54	60	B18	A15
25	27	55	61	B19	A108
26	28	56	62, 63	B20	A109
27	29	57	64	B21	A110
28	30	58	65	B22	A111
29	31	59	67	B23	A112
30	32	60	68	B24	A113

대체된 IFRS 3과 전면 개정 IFRS 3의 문단 비교표

다음 표는 대체된 사업결합IFRS 3과 전면 개정 사업결합IFRS 3의 내용이 어떻게 대응되는지를 보여준다. 문단들이 동일한 사항에 대해서 폭넓게 언급하는 경우에는 지침이 다른 경우일지라도 대응되는 문단으로 간주한다.
2008년의 주요 전면 개정 내용은 다음과 같다.
•상호실체만의 사업결합과 계약만으로 이루어진 사업결합을 포함하기 위하여 사업결합에 대한 적용범위를 확대하였다.
•사업과 사업결합의 정의를 개정하고 자산 집단이 사업을 구성하는 경우를 식별하기 위한 추가 지침을 추가하였다.
•각 사업결합에 대하여 취득자는 피취득자 비지배지분을 공정가치나 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비지배지분의 비례적 지분으로 측정하여야 한다. 이전에는 두 번째 방법만을 허용하였다.
•취득자가 사업결합에서 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채에 대한 분류, 지정 또는 평가하는 방법에 대한 규정을 명확히 하였다.
•사업결합에서 취득한 이연법인세혜택의 변동을 영업권에 대하여 조정할 수 있는 기간이 (IAS 12의 후속 개정으로) 측정기간으로 제한되어 있다.
•취득자에게 사업결합에서 취득한 우발상황이 부채의 정의를 충족하지 못하는 경우 우발상황을 인식하는 것을 더 이상 허용하지 않는다.
•사업결합과 관련하여 취득자에게 발생한 원가는 사업결합과 별도로 회계처리하여야 하며, 이는 일반적으로 (영업권에 포함되지 않고) 비용으로 인식한다는 것을 의미한다.
•이전대가는 조건부 대가를 포함하여 취득일의 공정가치로 측정하고 인식하여야 한다. 부채로 분류되는 조건부 대가의 공정가치의 후속 변동은 (영업권의 조정을 통해서가 아니라) 당기손익으로 인식한다 (주6). 조건부 대가와 관련하여 요구하는 공시를 강화하였다.
- (주6)2013년 12월에 발행된 IFRS 2010-2012 연차 개선은 사업결합에서 조건부 대가가 자산이나 부채로 분류되는 경우 후속적으로 공정가치로 측정되고 공정가치 변동은 당기손익으로 인식된다는 점을 명확히 하기 위해 사업결합IFRS 3, 금융상품IFRS 9, 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 및 금융상품: 인식과 측정IAS 39을 개정하였다.
•취득자가 피취득자의 주식기준보상을 대체할 의무가 있는 경우; 보상자산의 측정; 사업결합에서 다시 취득한 이전에 판매한 권리; 운용리스; 수취채권과 대출과 같은 금융자산과 관련된 평가충당금과 관련된 적용지침을 추가하였다.
•단계적으로 이루어진 사업결합의 경우에 취득일을 단일 측정일로 함으로써 영업권의 측정을 포함하는 것으로 확대하였다. 취득자는 지배력을 획득하기 직전에 보유하고 있는 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 이에 대한 차손익이 있다면 당기손익으로 인식하여야 한다.


개정 전 IFRS 3의 문단	전면 개정된 IFRS 3의 문단	개정 전 IFRS 3의 문단	전면 개정된 IFRS 3의 문단	개정 전 IFRS 3의 문단	전면 개정된 IFRS 3의 문단
1	1	37	10	78~85	64~67, B68, B69
2	2	38	IAS 27.26	78~85	64~67, B68, B69
3	2	39	8, 9	86, 87	68
4	2, 3	40	19	부록. A	부록. A B7, B12
5	B5, B6	41	11	부록. A	부록. A B7, B12
6	B6	42	없음	B1~B3	B19
7	B6	43	11	B4~B6	B20
8	43	44	13	B7~B9	B21, B22
9	없음	45, 46	B31~B34	B10, B11	B23, B24
10	B1	47~50	22, 23, 56 B64⑽, B67⑶	B12~B15	B25~B27
11	B2			B16	없음
12	B3			B17	없음
13	B4			없음	12, 14~17,
14	4	51	32		20, 21,
15	없음	52	부록. A		24~30, 33,
16	5	53	35		44, 51,
17	6, 7	54, 55	B63⑴		52, 54,
18	없음	56, 57	34~36		55, 57
19	7	58~60	41, 42	없음	B8~B11,
20	B13~B16	61~64	45~50		B28~B30,
21	B15	65	IAS 12.68		B35~B62
22	B18	66	59
23	B17	67	60, B64
24	37, 38	68	B65
25	8, 41 ,42	69	B67⑴
26	없음	70	B64⒄
27	없음	71	B66
28	11	72	61
29~31	53	73	62, B67
32~35	39, 40, 58	74~76	B67⑷
36	10, 18, 31	77	63

도입

문단 BC1

이 '결론도출근거'에서는 IASB와 FASB가 전면 개정한 기준서 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)과 SFAS 141(R)(2007년 전면 개정)의 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 요약한다. 이 결론도출근거는 각 위원회가 특정 접근법을 수용하고 특정 접근법을 거부한 이유를 포함한다. IASB와 FASB의 개별 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

문단 BC2

전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]과 SFAS 141(R)에서는 '사업결합(Business Combinations)'이라는 동일한 제목을 가지고 있는 기준서 사업결합IFRS 3(IASB가 2004년 발행)과 SFAS 141(FASB가 2001년 발행)의 주요 결론을 재검토하지 않고 승계하였다. 승계한 결론에는 특히, 모든 사업결합의 회계처리에 매수법[purchase method(전면 개정한 이 기준서들에서는 취득법(acquisition method)이라고 함)]을 적용하도록 하는 규정과 영업권과 분리하여 무형자산을 인식하는 식별 가능성 기준을 포함한다. 이 결론도출근거는 그러한 결론에 대한 이유를 포함하고 있으며 IASB와 FASB가 각 기준서를 전면 개정하면서 두 위원회의 공동 심의에서 도출한 두 위원회의 결론에 대한 이유 또한 포함하고 있다. 취득법을 적용함으로써 SFAS 141이 사업결합IFRS 3 보다 더 많이 수정되므로, 이 결론도출근거에는 IASB의 결론에 대한 논의보다는 FASB의 결론에 대한 논의가 더 많이 포함되어 있다.

문단 BC3

공개초안의 외부검토의견에 대한 IASB와 FASB의 고려사항을 논의함에 있어서, 이 결론도출근거에서는 개정 전 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]] 이전의 공개초안을 'ED 3'이라고 하고 개정 전 SFAS 141 이전의 공개초안을 '1999년 ED'라고 하며, 전면 개정한 이 기준서들 이전의 공동 공개초안을 '2005년 ED'라고 한다. 사업결합IFRS 3이나 SFAS 141을 마련하면서 IASB와 FASB가 각각 공표한 그 밖의 공개초안은 그 공개초안에서 다루는 회계논제의 맥락에서 설명한다. 이 결론도출근거에서 사용한 대로, '전면 개정 사업결합IFRS 3', 'SFAS 141(R)'과 '전면 개정된 이 기준서들'은 사업결합IFRS 3의 전면 개정 기준서와 SFAS 141의 전면 개정 기준서를 가리키며, ' 사업결합IFRS 3'과 'SFAS 141'은 각 기준서의 개정 전 기준서들을 가리킨다.

문단 BC4

IASB와 FASB는 과제의 제2단계에서 회계논제를 동시에 심의하였고 대부분의 회계논제에 대해 같은 결론을 도출하였다. 여전히 남아 있는 실질적 차이는 전면 개정 사업결합IFRS 3과 SFAS 141(R)의 차이표(적용사례 다음에 제시됨)에서 설명한다. 가장 유의적인 차이는 피취득자에 대한 비지배지분의 측정이다(문단 BC205~BC221참조). 또 IASB와 FASB가 같은 결론에 도달한 전면 개정된 이 기준서들의 일부 규정은 다음의 차이 때문에 적용하면서 달라질 수 있다.
(1) 전면 개정된 이 기준서들에서 참조하고 있는 IASB와 FASB의 그 밖의 회계기준서. 예를 들어, 몇몇 특정 취득 자산(예: 이연법인세자산)과 인수 부채(예: 종업원급여채무)에 대한 인식과 측정 규정은 공정가치 측정치보다는 현행 IFRS나 US GAAP을 참조한다.
(2) IASB와 FASB의 공시 실무관행. 예를 들면, FASB는 상장기업에 한하여 특정 보충정보 또는 특정 공시를 요구한다. IASB는 보충정보에 관한 이와 비슷한 규정을 가지고 있지 않으며 상장기업과 비상장기업을 구분하지 않는다.
(3) 미국계 기업과 비미국계 기업의 이전에 서로 달랐던 과거 회계 실무관행의 변경에 대한 특정 경과규정

사업결합의 정의

문단 BC5

FASB는 1999년 ED에서 사업결합의 정의를, 한 기업이 사업을 구성하는 순자산을 취득하거나 하나 이상의 다른 기업에 대한 지분을 취득함으로써 그 기업 또는 기업들에 대해 지배력을 획득하는 경우에 생기는 것으로 제안하였다. 많은 의견제출자는 APB 16 '사업결합(Business Combinations)'에서 다루었던 거래 가운데 특히, 결합참여기업의 이전 주주집단 중 어느 누구도 결합기업에대하여 지배력을 획득하지 않는 거래[롤업(roll-up), 병합합병(put-together), 소위 대등합병(mergers of equals) 등]가 제안된 정의에서 제외될 것이라고 하였다. 1999년 ED를 재심의하는 동안 FASB는 그러한 거래가 사업결합의 정의에 그리고 SFAS 141의 적용범위에 포함되어야 한다고 결론지었다. 따라서 SFAS 141 문단 10에서는 결합참여기업 소유주 중 어느 누구도 집단으로서 그 결합기업에 대한 의결권의 과반수를 보유하거나 수취하지 않은 사업결합에도 SFAS 141을 적용하도록 규정하였다. 그러나 FASB는 당시에 그러한 사업결합의 일부가 취득이 아닐 수 있음을 인정하였으며 취득이 아닌 사업결합을 매수법보다는 새출발법(fresh start method)을 사용하여 회계처리해야 하는지는 별도의 과제에서 고려할 것이라고 하였다.

문단 BC6

사업결합IFRS 3에서는 사업결합을 '별개의 기업들 또는 사업들을 하나의 보고기업으로 통합하는 것'으로 정의한다. IASB는 사업결합IFRS 3을 마련하면서 SFAS 141의 사업결합 정의를 채택할 것인지 고려하였다. IASB는 SFAS 141의 정의에서 IAS 22에 포함한 일부 결합형식(즉, 문단 BC5에서 설명한 결합참여기업의 이전 주주집단 중 어느 누구도 결합기업에 대하여 지배력을 획득하지 않은 경우 등)을 제외하였기 때문에 SFAS 141의 사업결합의 정의를 채택하지 않았다. 따라서 사업결합IFRS 3에서는 IAS 22의 사업결합 정의를 사실상 유지하였다.

문단 BC7

사업결합의 정의는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141 간의 차이 중의 한 항목이었다. 또 SFAS 141의 정의는 순자산이나 지분 취득 이외의 수단으로 지배력을 획득한 결합을 제외하였었다. SFAS 141(R)로 이어지는 FASB의 과제 제2단계의 목적은 사업취득의 결과로 생기는 지배력 변경에 대한 회계처리가 지배력을 획득하는 방법에 따라 달라져야 하는지를 재검토하는 데 있었다.

문단 BC8

FASB는 사업결합의 정의를 개선하기 위해 사업결합IFRS 3의 사업결합 정의를 채택하는 것을 포함한 몇 개의 대안을 고려하였다. 그 정의는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위 내의 모든 거래나 그 밖의 사건을 포함할 것이다. 그러나 FASB는 사업결합IFRS 3의 사업결합 정의가 취득자가 지배하지 않는 하나 이상의 사업을 사업결합에 포함하도록 허용하기 때문에 사업결합IFRS 3의 사업결합 정의는 FASB의 목적상 너무 광범위하다고 결론지었다.

문단 BC9

FASB는 기업이 사업을 취득하는 경우의 지배력의 모든 변동을 경제적으로 비슷한 거래나 사건으로 보기 때문에, 사업에 대한 지배력을 획득하는 모든 거래나 그 밖의 사건을 포함하기 위해 사업결합의 정의를 확대하기로 결정하였다. 이 확대된 정의를 적용하는 것은 회계지침의 일관성과 취득한 사업의 자산과 부채, 활동에 대해 결과적으로 생성되는 정보의 목적적합성, 완전성, 비교 가능성을 개선할 것이다.

문단 BC10

IASB도 사업결합의 정의를 재검토하였다. 그 결과 IASB와 FASB는 같은 정의를 채택하였다. IASB는 IFRS의 정의가, 경제적 사건이나 거래를 유발하지 않을 수 있기 때문에 경제적 실체 그 자체의 변경이 없는 상황을 포함하는 것으로 이해할 수 있다고 보았다. 예를 들어, 사업결합IFRS 3의 정의에 따르면 한 개인이 지배하는 모든 또는 일부 기업에 대해 결합재무제표를 작성하기 위한 그 개인의 결정은 사업결합의 요건을 충족할 수 있다. IASB는 사업결합을 연결회계 관점보다는 경제적 사건의 관점에서 설명해야 하며 전면 개정한 이 기준서들에서 규정한 정의는 그 조건을 충족한다고 결론지었다.

문단 BC11

또 IASB는 비록 사업결합IFRS 3의 사업결합의 정의가 지배력을 획득하는 모든 거래나 그 밖의 사건을 포함할 정도로 충분히 광범위하지만, 공동기업의 구성은 사업결합IFRS 3의 적용범위에서 제외한다고 보았다. 공동기업이 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에서도 제외되었기 때문에 전면 개정한 사업결합의 정의를 사업결합IFRS 3의 적용범위에 처음 포함되었던 모든 종류의 거래와 그 밖의 사건을 포함하여 규정하고자 한다.

문단 BC12

특정 사업결합을 '진정한 합병(true mergers)'으로 여기는 2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 취득자가 하나 이상의 사업에 대해 지배력을 획득하는 거래 또는 그 밖의 사건으로 정의하는 사업결합은 진정한 합병을 제외하는 것으로 보인다고 하였다. IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위와 사업결합의 정의에 진정한 합병(만일 생기는 경우)을 포함하고자 한다는 것을 가장 직접적으로 나타내는 방법은 그 사실을 기술하는 것이라고 결론지었다.

문단 BC13

또 2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 사업결합의 정의와 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에 역취득과 그 밖의 사업의 결합도 포함하는지 명확하지 않았다고 하였다. IASB와 FASB는 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 B15에서 설명한 대로 역취득에서는 한 기업(지분을 취득당한 기업)이 다른 기업에 대해 경제적(법적이 아닐지라도) 지배력을 획득하기 때문에 취득자라고 보았다. 따라서 IASB와 FASB는 역취득이 사업결합의 정의와 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에 포함된다는 것을 명시적으로 규정할 필요가 없다고 결론지었다.

용어의 변경

문단 BC14

전면 개정한 이 기준서들에서 정의한 대로, 사업결합은 매수거래가 없어도 발생할 수 있다. 따라서 IASB와 FASB는 사업결합에 대한 회계처리방법을 설명하기 위해 과거에 사용한 매수법이라는 용어를 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득법으로 대체하기로 결정하였다. 혼동을 막기 위해 매수법이라는 용어를 사용하였던 사업결합IFRS 3과 SFAS 141(이전의 공개초안, 그 밖의 문서 포함)을 언급하는 경우를 포함하여 이 결론도출근거 전체에서 취득법이라는 용어를 사용한다.

사업의 정의

문단 BC15

전면 개정한 이 기준서들의 사업결합 정의는 거래나 그 밖의 사건은 취득 자산과 인수 부채가 사업(피취득자)을 구성하는 경우에만 사업결합이라고 규정하며, 부록 A에서는 '사업'이라는 용어를 정의한다.

문단 BC16

SFAS 141에서는 사업의 정의를 포함하고 있지 않았다. 그 대신에 그 기준서는 순자산 집단이 사업을 구성하는지에 대한 지침인 EITF 98-3 '비화폐성 거래가 생산성 자산이나 사업의 수취를 포함하는지에 대한 결정(Determining Whether a Nonmonetary Transaction Involves Receipt of Productive Assets or of a Business)'을 참조하였다. 일부 관계자는 EITF 98-3에서 규정한 정의의 특정 측면과 관련 지침이 모두 불필요하게 제한적이고 오해를 일으킬 수 있다고 하였다. 그들은 과제의 현 단계에서 FASB가 그 정의와 지침을 재검토해야 한다고 제안하였고 FASB는 그렇게 하는 데 동의하였다. FASB는 그 정의와 지침을 어떻게 개선할 수 있는지 고려하였을 뿐만 아니라 IASB와 함께 두 위원회가 사업에 대한 공동의 정의를 마련하기 위하여 노력해야 한다고 결정하였다.

문단 BC17

사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]을 발표하기 전에, IASB는 EITF 98-3에서 규정한 사업의 정의나 비슷한 지침을 가지고 있지 않았다. IASB는 ED 3에 대한 의견제출자의 제안과 일관되게 사업결합IFRS 3에서 사업의 정의를 제공하기로 결정하였다. 정의를 마련하면서, IASB는 EITF 98-3의 지침도 고려하였다. 그러나 사업결합IFRS 3의 정의는 그 날까지 진행되어 온 이 과제에 대한 심의내용을 반영하였으며, 일부 측면에서는 EITF 98-3과 달랐다. 예를 들어, 사업결합IFRS 3의 정의에는 EITF 98-3에 있는 다음의 두 요소를 모두 포함하지 않았다.
(1) 사업이 자립적이어야 한다는 규정
(2) 계획한 주요 영업을 개시하지 않은 개발단계에 있는 이전된 활동과 자산의 집합이 사업이 될 수 없다는 가정

문단 BC18

사업결합 과제의 제2단계에서, IASB와 FASB는 개선된 공동의 정의를 마련하기 위하여 각각의 사업의 현행 정의에 대한 적합성을 고려하였다. 알려진 결함과 오해를 해소하기 위하여, IASB와 FASB는 각자의 사업의 정의를 수정하고 관련 지침을 명확히 하였다. 보다 유의적인 수정사항과 그 수정의 이유는 다음과 같다.
⑴사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]의 정의에서와 마찬가지로 자립적이라는 것을 여전히 제외하고, 그 대신에 활동과 자산의 집합이 투자자나 그 밖의 소유주, 조합원이나 참여자에게 배당, 저렴한 원가나 그 밖의 경제적 효익의 형태로 수익을 직접 제공할 목적으로 수행하고 관리 할 수 있어야 한다고 규정한다. 사업의 목적을 달성할 수 있는 능력에 초점을 둠으로써, 종전 지침에 따라 발생하였던 과도하게 제한적인 해석을 피할 때 도움이 된다.
⑵EITF 98-3과 사업결합IFRS 3에서 사용한 용어인 투입물, 과정, 산출물의 의미를 명확히 한다. 이 용어들의 의미를 명확히 하는 것은 그 밖의 수정사항과 함께 광범위한 세부지침의 필요성과 그러한 지침에서 종종 파생되는 오해를 제거할 때 도움이 된다.
⑶투입물과 그 투입물에 적용한 과정이 필수적이며, 그 결과 산출물이 일반적으로 존재하더라도 산출물이 반드시 존재할 필요가 없다는 것을 명확히 한다. 결합된 자산과 활동의 집합이 운영되어 산출물을 결과적으로 생산할 수 있다면, 그 결합된 집합은 사업의 요건을 충족할 수 있다. 항목(1)과 함께 결합된 집합이 사업이 되기 위해 산출물이 존재할 필요는 없다는 것을 명확히 하는 것은 EITF 98-3에 있는 지침을 과도하게 제한하는 해석을 피할 때 도움이 된다.
⑷시장참여자가 예를 들어, 그 사업에 자신의 투입물과 과정을 통합하는 방식으로 계속하여 산출물을 생산할 수 있다면, 그 사업에는 매도자가 그 사업을 운영하면서 사용한 모든 투입물 또는 과정을 포함할 필요가 없다는 것을 명확히 한다. 이러한 명확화는, 누락된 투입물이나 과정이 사소한지에 대해 과도하게 상세한 지침과 평가의 필요성을 피할 때도 도움이 된다.
⑸사업결합IFRS 3과 마찬가지로, 개발단계에 있는 통합된 집합이 계획한 주요 영업을 아직 시작하지 않았다는 단순한 이유 때문에 사업이 아니라는 가정을 여전히 제외한다. 그 가정을 제외하는 것은 사업의 목적을 달성하기 위한 능력의 평가에 초점을 두는 것과 일관되며[항목 (1)] 종전 지침에 존재한 과도하게 제한적인 해석을 피할 때 도움이 된다.

문단 BC19

IASB와 FASB는 자산집단에 영업권이 있을 경우 사업으로 보는 EITF 98-3에 있는 가정과 비슷한 가정을 전면 개정한 이 기준서들에 포함할지도 검토하였다. FASB의 연구그룹(resource group)의 일부 위원들은 그 가정 때문에 실무상 특별히 유용한 지침이 아닌 순환논리를 초래할 것이라고 하였다. 비록 IASB와 FASB는 그 견해에 다소 공감하였지만, 그러한 가정이 경제적으로 비슷한 거래에 전면 개정한 이 기준서들의 지침을 적용하고자 하는 분명한 의도를 방해할 수 있는 사업의 정의에 대한 해석을 피할 때 유용할 수 있다고 보았다. 또 그 가정은 활동과 자산의 특정 집합이 사업의 정의를 충족하는지에 대한 평가를 단순화할 수도 있다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들의 적용지침에서는 그 가정을 유지한다.

문단 BC20

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위를 모든 자산집단의 취득으로 확대할지 검토하였다. 그렇게 하는 것이 자산집단이 사업인지 아닌지를 구별할 필요를 없애준다고 보았다. 그러나 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위를 사업 취득을 넘어서까지 확대하면 추가 연구와 부가 논제에 대한 심의를 필요로 할 수 있으며 전면 개정한 이 기준서들의 개선사항의 실무적용을 지연시킬 수 있다고 보았다. 따라서 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위를 모든 자산집단의 취득으로까지 확대하지 않았다. 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 2(2)에서는 자산취득에 대한 전형적인 회계처리에 대해 설명하고 있다.

문단 BC21

SFAS 141(R)은 사업에 해당하는 변동지분실체(Variable Interest Entity: VIE)를 처음 연결하는 것이 사업결합이라는 것을 명확히 하기 위해 FIN 46(R)(2003년 12월 개정) '변동지분실체의 연결(Consolidation of Variable Interest Entities)'을 개정한다. 따라서 변동지분실체의 자산과 부채, 비지배지분은 SFAS 141(R)의 규정에 따라 측정해야 한다. 과거에 FIN 46(R)에서는 사업에 해당하는 변동지분실체의 자산, 부채, 비지배지분을 공정가치로 측정하도록 요구하였다. FASB는 사업에 해당하는 변동지분실체에, 취득한 사업의 자산과 부채에 대한 공정가치의 측정과 인식의 예외와 같은 예외를 두어야 한다고 결론지었다. 또 FASB는 사업에 해당하지 않는 변동지분실체를 처음 연결하면서 자산(영업권 제외), 부채, 비지배지분을 과거에 FIN 46(R)에서 요구했던 공정가치보다는 SFAS 141(R)의 규정에 따라 인식하고 측정하여야 한다고 결정하였다. FASB는 위에서 설명한 것과 같은 이유로 그러한 결정을 하였다. 즉, SFAS 141(R)이 특정 자산과 부채에 공정가치 측정예외를 허용하면서 같은 종류의 자산과 부채에 공정가치 측정을 요구하는 것은 일관되지 않을 수 있다는 것이다. 그 규정을 제외하고, FASB는 사업에 해당하지 않는 변동지분실체의 최초 연결을 위하여 FIN 46(R)의 규정을 재검토하지 않았다.

사업의 정의의 명확화

문단 BC21A

IASB는 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]의 사후이행검토(Post-Implementation Review: PIR)에서 많은 이해관계자가 사업의 정의를 해석하고 적용하는 방법에 대해 우려하고 있다는 것에 주목했다. 이해관계자는 다음의 주된 이유 중 하나 이상에서 이러한 우려가 생긴다고 제시하였다.
(1)사업결합IFRS 3에서 요구하는 사실에 근거한 평가는 시장참여자의 관점을 채택한 것으로서 취득자의 사업 근거, 전략적 고려사항 및 목적을 고려하지는 않는다(문단 BC21G참조).
(2)어떤 활동과 자산의 집합은 그 집합을 과정에 통합할 수 있는 특정 시장참여자의 관점에서 사업으로 간주되었을 수 있다. 그러나 동일한 활동 및 자산의 집합이 다른 시장참여자의 관점에서는 사업으로 간주되지 않을 수도 있다(문단 BC21H~BC21I참조).
(3)사업의 정의에는 수익을 ‘창출할 목적으로 수행되고 관리될 수 있는’이라는 문구를 사용하였다. 이 문구는 특정 거래가 사업을 포함하는지를 판단하는 데 도움이 되지 않았다(문단 BC21J~BC21K참조).
(4)다음을 평가하기 어려웠다.
- (가)취득한 과정이 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 되기 위해 요구되는 요소 중 하나를 구성하기에 충분한지 여부 및 누락된 과정이 그 집합이 사업이 아닐 정도로 유의적인지 여부
- (나)취득한 활동과 자산의 집합이 수익을 창출하지 못할 경우 사업의 정의를 적용하는 방법(문단 BC21L~BC21R참조)
(5)사업의 정의가 광범위하였고, 사업결합IFRS 3에는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아닌 경우를 식별하는 지침이 없었다(문단 BC21S~BC21AC참조).

문단 BC21B

이러한 우려를 검토하기 위해, IASB는 거래를 사업결합으로 회계처리해야 하는지 아니면 자산의 취득으로 회계처리해야 하는지를 결정하는 기업을 돕기 위한 목적으로, 사업의 정의를 명확히 하는 프로젝트를 의제에 추가하였다. 2016년 IASB는 공개초안 ‘사업의 정의와 기존 보유 지분에 대한 회계처리(Definition of a Business and Accounting for Previously Held Interests)’(2016년 공개초안)를 발표하였다. 그 공개초안에 대해 80건의 외부검토의견이 있었다. IASB는 이러한 외부검토의견서를 검토하고, 회계기준자문포럼(ASAF), 자본시장자문위원회(CMAC) 및 글로벌작성자포럼(GPF)과 협의하였다. 2018년에 IASB는 ‘사업의 정의’(2018년 개정)를 발표하였으며, 다음과 같이 개정하였다.
(1)사업으로 간주되기 위해서는 최소한 취득한 활동과 자산의 집합이 산출물을 창출하는 능력에 유의적인 기여를 하는 투입물과 실질적인 과정을 포함해야 한다는 것을 명확히 하였다(문단 BC21F참조).
(2)시장참여자가 누락된 투입물이나 과정을 대체할 수 있고 계속 산출물을 생산할 수 있는지에 대한 평가를 삭제하였다(문단 BC21H~BC21I참조).
(3)기업이 실질적인 과정을 취득하였는지 평가하는 데 도움이 되는 지침과 사례를 추가하였다(문단 BC21L~BC21R참조).
(4)고객에게 제공되는 재화와 용역에 초점을 맞추고 원가를 절감할 수 있는 능력에 대한 언급을 삭제하여 사업과 산출물의 정의를 좁혔다(문단 BC21S참조).
(5)취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아닌지를 간단하게 평가할 수 있는 선택적 집중테스트(an optional concentration test)를 추가하였다(문단 BC21T~BC21AC참조).
(6)기업은 개정의 시행일 이전에 발생한 거래에 개정 사항을 적용할 수 있지만 반드시 적용할 필요는 없다고 결정하였다. 개정 사항을 이전 거래에 소급적용하도록 요구하지 않는다. 왜냐하면 소급적용은 재무제표 이용자에게 유용한 정보를 제공하지 않을 가능성이 높고, 비용이 많이 들 수 있으며, 사후판단이 필요한 경우에 실무적으로 불가능할 수 있기 때문이다. 다만, 소급적용으로 유용한 정보를 제공하는 경우가 있을 수 있고, 이 경우 소급적용으로 이용자가 유용한 정보를 얻을 수 있으므로 소급적용을 금지하지는 않았다.

문단 BC21C

2016년 공개초안에서는 두 번째 주제인 기존 보유 지분에 대한 회계처리를 다루었다. IASB는 2017년에 IFRS 2015-2017 연차개선을 발표하여 해당 주제에 대한 작업을 다른 주제와 함께 마무리하였다.

문단 BC21D

사업결합IFRS 3은 IASB와 FASB의 공동프로젝트의 결과물이며, US GAAP의 정의와 동일한 사업의 정의를 포함하였다. 사업결합IFRS 3의 사후이행검토(PIR)와 SFAS 141(R)의 사후이행검토(PIR)에서 사업의 정의를 적용하는 데 비슷한 어려움을 식별하였다. 더욱이 FASB는 많은 이해관계자로부터 실무적으로 US GAAP의 사업의 정의가 사업결합IFRS 3의 사업의 정의보다 더 광범위한 거래를 포함하는 것으로 보인다는 의견을 받았다. 결과적으로, FASB는 2017년에 회계기준업데이트 No. 2017-01 ‘ 사업의 정의 명확화(Clarifying the Definition of a Business)(FASB 2017 개정)’를 발표하여 US GAAP을 개정하였다. 2018년 개정은 사업결합IFRS 3의 사후이행검토(PIR)에서 식별된 회계 논제를 다루었고, 비록 다르게 표현되었지만 FASB가 도출한 결론과 비슷한 결론에 기초한다. IASB는 2018년 개정과 FASB의 2017년 개정이 함께 US GAAP을 적용하는 기업과 IFRS를 적용하는 기업 간에 사업의 정의를 적용하는 데 있어 더 많은 일관성을 가져올 것으로 예상된다고 결론지었다.

문단 BC21E

2018년 개정은 일부 측면에서 FASB 2017년 개정과 다르다. 2018년 개정을 마무리하기 전에, IASB는 ASAF와 이러한 차이점에 대해 논의하였으며, 차이는 다음과 같다.
(1)재무제표의 작성과 표시ⅡIFRS 3문단 B7A~B7B에 기술된 집중테스트는 선택사항이나, FASB의 2017년 개정에서는 해당 테스트는 의무사항이다. 공정가치의 집중을 식별하는 방법에 대한 지침은 거의 동일하지만, IASB는 일반적으로 계산이 필요하다고 확인(문단 B7B⑵참조)하였고, 적용사례(사례 I)를 추가하였다.
(2)IASB는 취득한 활동과 자산의 집합에 산출물이 없는 경우에도 취득한 아웃소싱 계약으로 실질적인 과정을 수행하는 조직화된 노동력에 접근할 수 있다고 결론지었다. 어떤 경우에는, 그것은 사업을 취득했다는 결론으로 이어질 수 있다. 이와 반대로 FASB는 산출물이 존재하지 않을 경우, 취득한 집합이 종업원으로 구성된 조직화된 노동력을 포함하는 경우에만 사업을 취득한다고 결론지었다.
(3)IASB는 문단 B12D에서 조직화된 노동력을 대체하는 것이 어렵다는 것은 조직화된 노동력이 산출물을 창출하는 능력에 매우 중요한 과정을 수행한다는 것을 나타낼 수 있다고 명확히 하였다. FASB의 2017년 개정에는 이러한 설명이 포함되어 있지 않다.
(4)FASB의 2017년 개정에는 경미한 금액을 초과하는 영업권이 존재하는 것이 취득한 과정이 실질적이라는 지표가 될 수 있다는 문구가 포함되어 있다. IASB는 2018년 개정에 이러한 문구를 포함하지 않았다(문단 BC21R⑷참조).
(5)IASB는 재무제표의 작성과 표시ⅡIFRS 3문단 B7⑶에서 산출물의 정의를 좁히면서 통상적인 활동으로 인한 기타 수익이 포함된다고 명확히 하였다. 그러한 기타 수익의 예는 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 범위에 속하지 않는 계약에서 생기는 수익이다. FASB는 결론도출근거에서 이와 비슷한 견해를 표명하였다.
(6)IASB는 사업에 대한 정의를 재무제표의 작성과 표시ⅡIFRS 3문단 B7⑶의 산출물에 대한 개정된 정의와 일관되도록 하였다. FASB는 두 정의를 일관되도록 하지는 않았지만, 사업의 정의에 산출물에 대한 지침을 포함한 뒷받침하는 지침을 명시적으로 언급하였다.

사업이 되기 위한 최소 요구사항

문단 BC21F

‘사업’을 ‘사업이 아닌 활동과 자산의 집합’과 구별하는 것은 과정의 존재이다. 결과적으로, IASB는 사업으로 간주되기 위해서는 최소한 취득한 활동과 자산의 집합이 산출물 창출 능력에 유의적인 기여를 하는 투입물과 실질적인 과정을 모두 포함해야 한다고 결정하였다. IASB는 이러한 요구사항을 문단 B8에 포함하였다. IASB는 산출물을 창출하는 데 필요한 모든 투입물과 과정을 포함하지 않고 사업이 존재할 수 있다는 것을 명확히 하기 위해, 사업결합IFRS 3문단 B7에서 '산출물을 창출할 수 있는 능력'이라는 용어를 '산출물 창출에 기여할 수 있는 능력'으로 대체하였다.

시장참여자 관점

문단 BC21G

사업결합IFRS 3문단 B11은 취득한 활동과 자산의 집합이 사업인지를 결정할 때 시장참여자의 관점을 채택한다. 사업결합IFRS 3의 사후이행검토(PIR) 참여자 중 일부는 그러한 관점을 채택하는 것은 사실에 근거한 평가를 요구하는 것으로서 취득자의 사업 근거, 전략적 고려사항 및 목적을 고려하지 않는다고 언급했다. 그들은 그러한 요소를 제외한다면 재무제표 이용자에게 가장 유용한 정보가 제공되지 않을 것이라는 우려를 나타냈다. 그럼에도 불구하고, IASB는 시장참여자의 관점에서 평가가 계속 이루어져야하며, 취득자가 취득한 활동과 자산의 집합으로 무엇을 하고자 할 수 있는지를 고려하는 것이 아니라, 취득한 것의 현재 상태와 조건을 나타내는 사실에 의해 이루어져야 한다고 결론을 내렸다. 취득자의 의도가 아니라 사실에 기초하여 결정을 내리는 것은 비슷한 거래가 다르게 회계처리되는 것을 방지하는 데 도움이 된다. IASB는 취득자의 사업 근거, 전략적 고려사항, 목적을 의사결정에 포함시키면 그 결정이 더욱 주관적이 되어 실무적으로 다양성을 증가시킬 것으로 보았다. 따라서 IASB는 이와 관련하여 문단 B11을 변경하지 않았다.

누락된 요소를 대체할 수 있는 시장참여자의 능력

문단 BC21H

2018년 개정 전, 사업결합IFRS 3문단 B8에서는 '시장참여자가 그 사업을 취득할 능력이 있고, 자신의 투입물과 과정에 그 사업을 통합하는 방식으로 계속하여 산출물을 생산할 수 있다면', 그 사업에는 매도자가 해당 사업을 운영하면서 사용한 모든 투입물이나 과정을 포함할 필요는 없다고 언급하였다. 사업결합IFRS 3 사후이행검토(PIR)의 많은 참여자들은 특히 일부 시장참여자만이 그러한 통합을 수행할 수 있는 경우에 시장참여자가 그러한 통합을 수행할 수 있는지를 평가하는 것이 어려울 수 있다고 언급하였다.

문단 BC21I

이러한 외부검토의견을 고려하여, IASB는 시장참여자가 예를 들어, 취득한 활동과 자산의 집합을 통합하여 누락된 투입물과 과정을 대체할 수 있는지를 판단하는 것이 아니라, 현재의 상태와 조건에서 취득한 것에 기초하여 평가하도록 결정하였다. 따라서 IASB는 그러한 통합에 대한 언급을 삭제하였다. 대신에 문단 BC21F에서 논의한 바와 같이, 2018년 개정은 취득한 투입물과 취득한 실질적인 과정이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여하는지 여부에 중점을 둔다.

사업의 정의 중 '할 수 있는'의 용어

문단 BC21J

사업의 정의에는 수익을 '제공할 목적으로 수행되고 관리될 수 있는'이라는 문구가 포함된다. 사후이행검토(PIR)의 많은 참여자들은 이 문구의 범위가 너무 광범위해서 사업과 자산을 구분하는 데 도움이 되지 않는다고 말했다. 그러나 IASB는 다음과 같은 2018년 개정이 있기 때문에 이 문구를 변경하거나 명확히 할 필요는 없다고 결론지었다.
(1)시장참여자가 취득한 활동과 자산을 통합할 수 있는지에 대한 평가를 삭제하였다.
(2)취득한 과정이 실질적이어야 한다는 것을 명확히 하였다.
(3)산출물 정의의 범위를 좁혔다.
(4)그 정의의 다양한 측면을 뒷받침하는 더 견고한 지침과 적용사례를 추가하였다.

문단 BC21K

IASB는 공급자의 취득과 관련하여 추가 지침이 필요한지 고려하였다. 일부 경우에 취득자는 취득한 사업을 통합한 결과 해당 사업에서 더 이상 수익을 창출하지 못하게 된다. 예를 들면, 기업은 공급자를 취득하고, 그 후에 공급자의 산출물을 모두 소비할 수 있다. 문단 B12C의 기준을 충족한다면 취득한 투입물과 과정은 취득일에 여전히 수익을 창출‘할 수 있으므로’ 사업이 될 수 있다. IASB는 이러한 결과가 적절하다고 결론지었는데, 이는 이러한 평가가 취득자가 취득한 것으로 무엇을 하고자 하는지가 아니라, 취득자가 취득한 것에 초점을 맞추고 있기 때문이다. 따라서 IASB는 '할 수 있는' 이라는 용어를 평가의 기준으로 유지하였다.

취득한 과정이 실질적인지에 대한 평가

문단 BC21L

사업결합IFRS 3 사후이행검토(PIR)의 많은 참여자들은 다음을 평가하는 것이 어렵다고 언급하였다.
(1)취득한 과정이 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 되기 위해 요구되는 요소 중 하나를 구성하기에 충분한지의 여부
(2)그러한 집합에서 누락된 과정이 그 집합이 사업이 아닐 정도로 유의적인지의 여부
(3)취득한 자산 집합이 수익을 창출하지 못할 때 사업의 정의를 적용하는 방법

문단 BC21M

이러한 우려를 해소하기 위해, 2018년 개정에는 기업이 취득한 과정이 실질적인지를 평가하는 데 도움이 되는 지침을 추가하였다. 이 지침은 산출물의 존재가 이미 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이라는 증거를 일부 제공하고 있기 때문에, 산출물이 없는 경우 더 설득력 있는 증거를 요구한다. 특히, 취득일에 집합에 산출물이 없는 경우 취득한 투입물은 다음을 포함해야만 한다.
(1)특정 기준을 충족하는 조직화된 노동력(문단 BC21N∼BC21P참조)
(2)그 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 그 밖의 투입물(문단 BC21Q참조)

문단 BC21N

IASB는 조직화된 노동력의 존재가 실질적인 과정의 한 지표라고 결론지었다. 따라서 IASB는 활동과 자산의 집합이 사업이라고 결론짓기 위해서는 제한된 상황을 제외하고는 조직화된 노동력이 필요하다고 결정하였다. 그 제한된 상황은 취득한 집합이 다음을 모두 충족하는 경우이다.
(1)산출물을 가지고 있다.
(2)고유하거나 희소한 과정(또는 과정들의 집합)을 포함하거나, 대체하려면 유의적인 원가나 노력이 들거나 산출물을 계속 창출하는 능력이 지체되는 과정을 포함하고 있다. IASB는 그러한 과정은 일반적으로 가치가 있으며, 조직화된 노동력이 없더라도 이러한 과정이 실질적이라는 것을 나타낼 것이라고 결론지었다.

문단 BC21O

IASB는 조직화된 노동력이 사업에 대한 투입물이기는 하지만, 그 자체로는 사업이 아니라고 결론지었다. 이와 다르게 결론짓는다면 숙련된 직원을 고용하는 것이 그 밖의 투입물을 취득하지 않더라도 사업을 취득하는 것으로 간주될 수 있다는 것을 의미하게 될 것이다. IASB는 그러한 결과가 사업의 정의와 일관되지 않을 것이라고 결정하였다.

문단 BC21P

비록 IASB가 조직화된 노동력은 투입물이라고 결론지었지만, 문단 B7⑵는 규칙과 관례에 따른 필요한 기술과 경험을 갖추고 조직화된 노동력의 지적 능력은 필요한 과정, 즉 투입물에 적용하여 산출물을 창출할 수 있는 과정을 제공할 수도 있다는 것을 나타내고 있다. IASB는 과정이 문서화되지 않더라도 이러한 경우가 있다고 결론을 내렸다. IASB는 명확하게 하기 위하여 '지적 능력(intellectual capacity)'이라는 문구를 추가하였다.

문단 BC21Q

IASB는 취득한 활동과 자산의 집합이 산출물이 없는 경우에 사업으로 간주되기 위해서는, 그 집합에는 실질적인 과정뿐만 아니라 조직화된 노동력과 취득한 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 그 밖의 투입물 모두가 포함되어야 한다고 결론지었다. 기업은 그 과정이 실질적인지를 평가하기 위해 그 투입물의 성격을 평가할 필요가 있을 것이다. IASB는 기술, 지적재산 또는 그 밖의 자산이 재화나 용역으로 개발되고 있기 때문에 개발단계의 많은 기업들이 이 기준을 충족할 것이라고 보았다. 반대로, 집합이 취득일에 산출물을 생산하고 있다면, 집합은 이미 산출물로 변환되는 투입물을 포함하고 있고, 따라서, 획득된 과정이 적용되는 투입물의 유형을 특별히 고려할 필요가 없다.

문단 BC21R

2018년 개정을 마무리할 때, IASB는 다음과 같이 하였다.
(1)지속적인 수익흐름을 제공하는 계약(예: 리스계약)은 그 자체가 과정이 아니라는 것을 명확히 하기 위해 취득한 계약은 실질적인 과정이 아니라는 점을 문단 B12D⑴에 명시하였다.
(2)취득한 아웃소싱 계약에 따라 조직화된 노동력에 접근할 수도 있고, 기업은 그 아웃소싱 계약에 따라 접근할 수 있는 조직화된 노동력이, 기업이 통제하고 취득한 실질적인 과정을 수행하는지를 평가해야 한다는 것을 문단 B12D⑴에서 명확히 하였다. IASB는 일부 IFRS 해석위원회 위원들이 사업결합IFRS 3에서 활동과 자산의 집합이 사업인지를 평가할 때 아웃소싱된 과정을 고려해야 하는지에 대한 지침을 제공하지 않았다고 보았기 때문에 이 문단을 추가하였다.
(3)IASB는 일반적으로 매우 중요한 과정을 수행하는 노동력을 대체하는 것이 부수적인 과정을 수행하는 노동력을 대체하는 것보다 더 어려울 것으로 예상하였기 때문에, 취득한 조직화된 노동력을 대체하는 것이 어렵다면, 취득한 노동력이 산출물을 창출하는 능력에 매우 중요한 과정을 수행함을 나타낼 수 있다는 것을 문단 B12D⑵에 명확히 하였다. IASB는 2016년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들이 실질적인 과정에 대해 제안된 지침은 너무 많은 판단이 필요할 것이라고 언급하였기 때문에 이러한 지표를 제공하였다.
(4)2016년 공개초안에서 제안되었던 가정으로서 경미한 금액을 초과하는 영업권이 있다면 취득한 과정이 실질적이라는 지표일 수 있다는 것을 삭제하였다. 2016년 공개초안에 대한 반응은 이 제안이 명확성보다는 혼란을 더 초래한다는 것을 보여주었다. 예를 들어, 일부 의견제출자들은 이 제안이 사업에 경제적으로 존재하는 '핵심영업권'을 언급하는지 아니면 사업결합 회계처리에서 결정된 회계적 측정으로서의 영업권을 언급하는지는 명확하지 않다고 하였다. 일부 의견제출자들은 이 제안이 실제로 취득한 것이 사업인지를 평가하기 위해 기업이 사실상 영업권을 측정하는 사업결합 회계처리를 적용하도록 강요하게 될 것이라는 의문을 제기하였다.
(5)개발단계에서 활동과 자산의 통합된 집합을 평가할 때 고려해야 할 요소를 기술하는 사업결합IFRS 3문단 B10을 삭제하였다. IASB는 2018년 개정에서 산출물이 없는, 취득한 활동과 자산의 집합을 보다 일반적으로 논의하기 때문에 이 문단을 삭제하였다.
(6)사업으로 간주되는 것에 대한 해석을 돕기 위해 문단 IE73∼IE123에 적용사례를 추가하였다. 2016년 공개초안에서 석유가스 사업의 취득에 관한 사례를 포함하고 있었으나, FASB 2017년 개정과 일관되게 IASB는 2018년 개정에 이 사례를 포함하지 않았다.

산출물의 좁은 정의

문단 BC21S

IASB는 2018년 개정에서 고객에게 제공하는 재화와 용역, 투자수익, 통상적인 활동으로 인한 기타 수익에 초점을 맞추고, 투자자나 그 밖의 소유주, 조합원 또는 참여자에게 원가감소 또는 그 밖의 경제적 효익의 형태로 직접 수익을 제공하는 것을 제외하기 위해 산출물의 정의를 좁혔다. IASB는 산출물의 좁은 정의와 일관되도록 사업의 정의도 개정하였다. IASB는 다음과 같은 이유로 이렇게 변경하였다.
(1)고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15는 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역에 초점을 맞춘다. 그럼에도 불구하고 모든 사업에 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15의 적용범위에 포함되는 수익이 있는 것은 아니기 때문에, 개정된 정의는 투자수익이나 통상적인 활동에서 발생하는 기타 수익인 산출물도 포함한다.
(2)산출물에 대한 종전의 정의는 투자자에게 직접 제공되는 원가감소와 경제적 효익을 언급하였다. 이러한 언급은 자산을 취득하는 이유와 취득한 활동과 자산의 특성을 혼동시키기 때문에 자산과 사업을 구별하는 데 도움이 되지 않았다. 많은 자산 취득(예: 새로운 제조 장비 구입)은 원가를 낮출 이유로 이루어질 수 있지만 실질적인 과정을 획득하는 것은 아닐 수 있다.

집중테스트

문단 BC21T

사업결합IFRS 3 사후이행검토(PIR)의 많은 참여자들은 사업의 정의를 적용하는 것은 유의적인 판단을 수반하며, 사업결합IFRS 3은 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아닌 상황을 식별하는 지침을 거의 또는 전혀 제공하지 않았다고 보았다. 이러한 우려를 해결하기 위해, IASB는 2018년 개정에서 일부 상황에서 상세한 평가를 필요로 하지 않게 하여 원가와 복잡성을 줄이고자 집중테스트를 추가하였다. 만약 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산의 집합에 집중되어 있다면, 집중테스트를 통과하고, 그 활동과 자산의 집합을 사업으로 보지 않는다. 집중테스트를 통과하면 더 이상의 평가가 필요하지 않다.

문단 BC21U

IASB는 이해하기 쉽고, (설명하기 쉬운 일부 간단한 사례에서) 적용이 편리하며, 문단 B8∼B12D에서 요구하는 상세한 평가를 적용하는 것보다 비용도 적게 드는 집중테스트를 고안하였다. 이러한 목표를 달성하기 위해, 집중테스트는 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산의 단일 집합에 초점을 맞춘다. IASB는 상세한 계산이 단순화된 평가를 허용하는 테스트의 목적을 저해할 수 있기 때문에 기업이 이 테스트를 적용하기 위해 상세한 계산을 수행할 것이라고 예상하지 않았다. 또, IASB는 이 테스트가 대부분의 상황에서 상세한 평가와 동일한 결과를 가져오길 원하였고, 집중테스트를 적용한 결과가 재무제표 이용자에게 유용한 정보를 제공하지 못하는 위험을 최소화하기를 원했다.

문단 BC21V

IASB가 상세한 계산을 기대하지 않았음을 확실히 하기 위하여, 문단 B7B⑵에서는 취득한 총자산의 공정가치가 이전대가의 공정가치에 기초하여 일반적으로 어떻게 결정될 수 있는지를 명확히 한다. IASB는 2018년 개정을 마무리하면서 그러한 계산을 보여주는 적용사례(사례 I)를 추가하였다.

문단 BC21W

IASB는 활동과 자산의 집합에 실질적인 과정이 포함되어 있는지는 그 집합의 자금조달 방법에 따라 달라지지 않는다고 결론지었다. 결과적으로 집중테스트는 순자산이 아닌 취득한 총자산에 기초한다. 따라서 채무(예: 건물담보차입)나 그 밖의 부채가 있더라도 취득이 사업결합인지에 대한 결론을 바꾸지 않는다. 또, 의견제출자들의 요청에 따라, IASB는 2018년 개정을 마무리하면서, 집중테스트에서 고려되는 총자산은 현금및현금성자산, 이연법인세자산, 이연법인세부채의 영향에 따른 영업권을 제외하도록 규정하였다. 이렇게 제외하는 이유는 취득한 현금과 취득한 자산과 부채의 세무기준액이 취득한 활동과 자산의 집합이 실질적인 과정을 포함하는지 여부와 무관하기 때문이었다.

문단 BC21X

IASB는 2018년 개정을 마무리하면서 집중테스트를 선택적으로 적용하도록 하였다. 이렇게 선택적 적용으로 변경함으로써, 상세한 평가가 집중테스트를 적용한 것보다 더 효율적이거나, 특정 거래의 경제적 실질을 더 충실하게 표현하는 결과가 되는 경우, 기업이 실질적인 과정을 취득하였는지 평가할 수 있게 한다. 2018년 개정은 집중테스트의 목적과 일관되도록 다음과 같이 이루어졌다.
(1)집중테스트는 거래별로 수행 여부를 선택할 수 있도록 명시한다.
(2)기업이 집중테스트를 수행하고 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내리더라도, 문단 B8∼B12D에서 요구하는 상세한 평가를 수행하는 것을 금지하지 않는다. IASB는 기업이 집중테스트의 결과를 무시하고자 한다면, 집중테스트를 적용하지 않기로 결정했을 수도 있기 때문에 그러한 금지가 불필요하다고 결정하였다.

문단 BC21Y

IASB는 집중테스트를 선택적으로 적용하도록 결정하면서, 특정 거래에서 집중테스트가 문단 B8∼B12D에서 요구하는 상세한 평가와 동일한 결과를 얻지 못할 경우에 발생할 수 있는 회계적 결과를 고려하였다. 집중테스트에서는 일부 거래를 자산 취득으로 식별한다. 그 밖의 모든 거래에 대해서는 상세한 평가를 수행해야 한다. 집중테스트는 거래가 사업결합인지를 결정하지는 않는다.

문단 BC21Z

이론적으로, 상세한 평가에서 사업결합으로 식별할 거래를 집중테스트에서는 때때로 자산 취득으로 식별할 수도 있다. 그 결과는 긍정 오류(a false positive)일 것이다. IASB는 긍정 오류가 재무제표 이용자에게 유용한 정보를 제공하지 못할 위험을 최소화하도록 집중테스트를 설계하였다. 긍정 오류에는 다음 두 가지 결과가 있다.
⑴사업결합에는 경제적으로 존재하지만 자산 취득에는 없는 '핵심영업권'을 인식하지 못한다. (주7) 그렇지만 취득한 총자산(핵심영업권 포함)의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산(또는 비슷한 자산의 집합)에 집중된다면, 핵심영업권의 공정가치는 취득한 총자산의 총 공정가치의 상당한 부분이 될 수 없다. 따라서 그 핵심영업권의 가치에 대한 정보는 중요하지는 않을 것이다. 더욱이 취득한 과정의 공정가치가 유의적이지 않다면, 문단 B8∼B12D에서 요구하는 상세한 평가를 하여도 그 과정이 실질적이라고 결론을 내리지는 않을 것이다.
- (주7)문단 BC313∼BC318에서는 '핵심영업권'을 설명하고 있다. 또 이 문단은 영업권이 잔여로 측정되기 때문에 영업권의 장부금액에는 핵심영업권뿐만 아니라 그 밖의 여러 가지 요소가 포함되어 있다는 점에 주목한다.
⑵사업결합에 필요한 회계처리와 자산 취득에 필요한 회계처리 간에 이연법인세, 조건부 대가, 취득 관련 원가, 염가매수차익과 관련한 차이 등이 있다. 이러한 회계 요구사항의 차이는 사업결합과 자산 취득 간 경제적 측면의 차이에 기인하지 않는다. 따라서 IASB는 긍정 오류가 사업결합의 경제적 측면에 대한 정보의 손실을 초래할 것으로 예상하지 않았다

문단 BC21AA

집중테스트는 문단 B8∼B12D에서 요구하는 상세한 평가로 식별할 수 있는 자산 취득을 식별하지 못할 수 있다. 그 결과는 부정 오류(a false negative)가 될 것이다. 이러한 경우에 기업은 상세한 평가를 수행해야 하며, 집중테스트를 하지 않은 것과 동일한 결론을 내릴 것으로 예상된다. 그러므로 부정 오류에 따라 회계상 결과는 달라지지 않는다.

문단 BC21AB

2018년 개정을 마무리하면서, IASB는 식별가능한 단일 자산 및 비슷한 식별가능한 자산에 대한 지침의 일부도 명확히 하였다(문단 B7B⑶∼⑹과 B7C참조).

문단 BC21AC

2018년 개정을 마무리하면서 IASB는 다음 사항을 수용하지 않았다.
(1)집중테스트를 결정적이라기보다 지표로 한다. 이렇게 변경했더라면, 설명하기 쉬운 일부 간단한 경우에 간소화 되도록 설계된 테스트를 제공함으로써 사업결합IFRS 3을 적용하는 원가를 감소시킨다는 목적과 일관되지 않았을 것이다.
(2)'대부분(substantially all)'이라는 용어에 대한 추가 지침을 제공한다. 이미 여러 IFRS 기준에서 이 용어가 사용되고 있기 때문에 불필요할 것이다.

사업결합의 회계처리방법

문단 BC22

IAS 22와 APB 16은 취득법이나 지분통합법을 같은 사실과 상황의 집합에 대한 대안으로서 의도한 것은 아니었지만, 두 방법 중 하나를 사업결합의 회계처리에 사용하도록 허용하였다. ED 3과 1999년 ED 그리고 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서 모든 사업결합의 회계처리에 취득법을 사용하도록 요구하였다. IASB와 FASB는 이 기준서들을 전면 개정하는 과제를 진행하면서 그 결론을 재심의하지 않았다.

문단 BC23

IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141을 마련하면서, 사업결합의 회계처리를 위해 가능한 세 가지 방법, 즉 지분통합법, 취득법, 새출발법을 검토하였다. 각 방법을 평가하면서 IASB와 FASB는 IAS 22와 APB 16에서의 경험에 의해 증명된 바와 같이 사업결합 회계처리에 둘 이상의 방법을 사용할 경우의 문제점을 염두에 두었다. IASB와 FASB는 둘 이상의 방법을 허용하는 것은 대체적인 방법(들)이 의사결정에 더욱 유용한 정보를 생산하는 것을 증명할 수 있고, 한 방법이 다른 방법을 대신하여 적용될 때 명확하고 비자의적인 경계가 설정될 수 있는 경우에만 정당화될 수 있다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 대부분의 사업결합이 취득이며, 문단 BC24~BC28에서 논의한 이유로 취득법이 그 사업결합에 적절한 방법이라고 결론지었다. ED 3과 1999년 ED에 대한 의견제출자는 이에 일반적으로 동의하였다. 따라서 지분통합법과 새출발법은 어떤 사업결합에도 적절하게 사용할 수 없다.

취득법 채택의 이유

문단 BC24

IASB와 FASB는 취득법이 일반적으로 자산을 취득하고 부채를 인수하거나 부담하는 거래에 대한 회계처리방법과 일관되기 때문에, 어떤 기업이 하나 이상의 사업 (주8)에 대하여 지배력을 획득하는 모든 사업결합을 회계처리할 때 취득법이 적절한 방법이라고 결론지었다. 따라서 취득법은 그 밖의 회계정보와 비교할 수 있는 정보를 생산한다.
(주8)2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(연결재무제표IFRS 10, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12 및 별도재무제표IAS 27의 개정)에서 연결재무제표IFRS 10의 정의에 따라 종속기업에 대한 투자를 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구되는 투자기업에 의한 종속기업의 취득을 사업결합IFRS 3의 적용범위에서 제외하였다.

문단 BC25

취득법은 취득자, 즉 다른 결합참여사업에 대해 지배력을 획득하는 기업의 관점에서 결합을 고려한다. 취득자는 순자산을 매수하거나 다른 방법으로 순자산에 대한 지배력을 획득하여, 취득 자산과 인수 부채(피취득자가 과거에 인식하지 않은 자산과 부채 포함)를 재무제표에 인식한다. 그 결과, 재무제표이용자는 처음 투자와 그 투자의 후속 성과를 더 잘 평가할 수 있고 이를 다른 기업의 성과와 더 잘 비교할 수 있다. 또 거의 모든 취득 자산과 인수 부채를 처음에 공정가치로 인식함으로써, 취득법은 그 자산, 부채와 관련한 미래현금흐름의 가치에 대한 시장의 기대에 대해 더 많은 정보를 재무제표에 포함하며, 이는 그러한 정보의 목적적합성을 제고한다.

문단 BC26

ED 3에 대해 대부분의 의견제출자는 일부 결합에 새출발법을 적용할 수 있는지 IASB가 향후에 고려하기로 하고, 지분통합법을 삭제하고 모든 사업결합에 취득법을 적용하여 회계처리하도록 요구하는 제안을 지지하였다. 1999년 ED에 대한 의견제출자는 대부분의 사업결합이 취득이라는 데 일반적으로 동의하였고, 많은 의견제출자들은 단지 두 기업만 포함한 모든 결합은 취득이라고 하였다. 또 의견제출자들은 취득법이 결합참여기업 중 한 기업이 그 밖의 결합참여기업에 대하여 지배력을 획득하는 사업결합의 회계처리에 적절한 방법이라는 데에도 동의하였다. 그러나 일부는 취득법 적용의 일부 측면(특히 영업권의 회계처리)에 대한 FASB의 결정을 조건으로 하는 취득법에 한정하여 지지하였다.

문단 BC27

IASB와 FASB는 두 당사자의 거래와 셋 이상의 당사자를 포함한 대부분의 사업결합(다자간의 결합)이 취득이라고 결론지었다. IASB와 FASB는 일부 다자간의 결합[특히, 롤업(roll-up) 또는 병합거래(put-together transactions)라고 부르는 결합]이 취득이 아닐 수 있다는 것을 인정하였다. 그러나 그 거래의 회계처리에 취득법이 일반적으로 사용되어 왔다는 사실에 주목하였다. IASB와 FASB는 현 시점에서 그러한 실무관행을 변경하지 않기로 결정하였다. 결과적으로 전면 개정한 이 기준서들에서는 일부에서 취득이라고 보지 않을 수 있는 결합도 포함한 모든 사업결합의 회계처리에 취득법을 사용하도록 요구한다.

문단 BC28

IASB와 FASB는 취득자의 식별이 어려운 상황에서는 취득법을 면제하여야 한다는 주장을 검토하였다. 그러한 견해를 가진 의견제출자는 그 상황에서 대체로 지분통합법이 더 나은 정보를 제공할 수 있다고 하였다. IASB와 FASB는 비록 취득자의 식별이 종종 어려울 수 있다는 사실을 인정하였으나, 모든 사업결합에서 취득자를 식별하는 것이 실무적으로 가능하다고 결론지었다. 더욱이 일부 국가에서는 취득자를 식별하는 것이 아무리 어렵더라도 세무목적상 반드시 취득자를 식별하여야 한다. 또 IASB와 FASB는 어떠한 상황에서도 지분통합법이 취득법보다 더 나은 정보를 제공하지 않는다고 결론지었다.

지분통합법 기각의 이유

합병과 취득은 경제적으로 유사하다

문단 BC29

ED 3과 1999년 ED에 대한 일부 의견제출자를 포함한 일부 관찰자는 일반적으로 '합병(mergers)'이라고 불리는, 지분을 주된 대가로 하는 형식의 사업결합이 취득과는 다르기 때문에 회계처리가 달라야 한다고 주장하였다. 그들은 소유지분을 (완전히 또는 대부분) 유지하고, 신규 자본을 투자하지 않고, 자산을 배분하지 않으며, 결합 후 소유지분이 결합 전 소유지분에 비례하고, 그 의도가 상업적 전략을 결합하고자 한 것이기 때문에 그러한 합병(mergers)에 지분통합법이 적절하다고 하였다. 그 의견제출자들은 결합 후 취득자만 존속하는 취득과는 달리 합병은 합병 후 결합참여기업들이 사실상 모두 존속하기 때문에, 결합참여기업의 자산과 부채를 장부금액으로 회계처리하여야 한다고 주장하였다

문단 BC30

지분통합법을 유지하는 것을 선호하는 대부분의 의견제출자는 지분통합법의 적용을 제한하는 것도 지지하였다. 이러한 의견제출자 대부분은 규모가 거의 동등한 기업 간 결합이나 취득자를 식별하기 어려운 결합으로 설명되는 '진정한 합병(true mergers)' 또는 '대등합병(mergers of equals)'에 한하여 지분통합법을 사용하도록 제안하였다.

문단 BC31

또 IASB와 FASB는 지분통합법이 결합참여기업 간의 거래보다는 결합참여기업 소유주 간의 거래로서의 진정한 합병을 적절하게 나타낸다는 주장도 검토하였다. IASB와 FASB는 사업결합이 결합참여기업 그 자신들 간의 거래로 시작하여 생기는 것이라는 데 주목하여 그 주장을 수용하지 않았다. 기업의 소유주가 궁극적으로 그 거래에 참여하고 승인해야만 하더라도, 그 결합을 수행하기 위하여 기업(그 기업의 소유주가 아니라)이 필요한 협상에 관여한다.

문단 BC32

많은 의견제출자는 비록 지분상품의 교환으로 이루어진 결합에서 소유지분을 유지하더라도 그 지분은 결합의 결과로 변경된다는 IASB와 FASB의 의견에 동의하였다. 각 기업의 이전 소유주들은 결합 전 기업의 순자산에 대해 더 이상 독점적으로 지분을 소유하지 않는다. 오히려 사업결합 후, 결합참여기업의 소유주들은 결합기업의 순자산에 대하여 잔여지분을 가진다. 지분통합법에 따라 제공한 정보는 그것을 반영하지 못하며 따라서 충실한 표현이 아니다.

문단 BC33

IASB와 FASB는 모든 사업결합이 일부 상업적 전략의 통합을 수반한다고 보았다. 따라서 상업적 전략을 결합하고자 하는 의도는 합병에 고유한 것이 아니며, 일부 결합에 적용하는 회계처리방법을 다른 결합에 적용하는 방법과 달리하는 것을 지지하지 않는다.

문단 BC34

일부 의견제출자는, 경제적으로, 합병은 실질적인 취득이 되도록 만드는 사실상 취득과 동일하다고 하였다. 일부 의견제출자는 사업결합을 이루기 위해 주식을 발행하여 현금을 확보하고 다시 그 현금을 결합에 사용하는 것은 주식을 발행하여 결합에 사용하는 것과 경제적으로 동일한 결과를 가져온다는 점에 주목하였다.

문단 BC35

IASB와 FASB는 결합참여기업 중 누구도 다른 결합참여기업에 대하여 지배력을 획득하지 않는 '진정한 합병'이나 '대등합병'은 사실상 존재하지 않을 정도로 상당히 드물다고 결론지었고, 많은 의견제출자도 이에 동의하였다. 그 밖의 의견제출자는 진정한 합병 또는 대등합병이 발생하더라도 매우 드물기 때문에 회계처리를 달리하는 것을 정당화하지 못한다고 하였다. 또 IASB와 FASB는 의견제출자와 그 밖의 관계자가 진정한 합병 또는 대등합병을 그 밖의 사업결합과 구별하기 위한 명확하고 비자의적인 경계를 제안할 수 없다고 보았고, 그러한 운영상의 구분을 마련하는 것은 가능하지 않을 것이라고 결론지었다. 더욱이 그러한 합병을 그 밖의 합병과 구별할 수 있더라도, IASB와 FASB는 해당 합병이 승계기준(carry-over basis)에 따라 회계처리되어야 하는 것은 아니라고 보았다. 만일 취득법 이외의 다른 방법을 사용하여 그 합병을 회계처리해야 한다면, 새출발법이 지분통합법보다 더 나을 것이다.

제공한 정보가 의사결정에 유용하지 않다

문단 BC36

일부 지분통합법 지지자는 자신이 선호하는 지분통합법을 사용하는 것이 사업결합에 대한 의사결정에 유용한 정보를 제공한다고 주장하였다. 그들은 그 정보가 사업결합에 대해 취득법이 제공할 수 있는 정보보다 더 충실한 표현이라고 하였다. 그러나 그 밖의 의견제출자는 취득법에 의해 제공하는 정보가 지분통합법에 의해 제공하는 정보보다 더 많은 것을 알려준다고 하였다. 또 의견제출자들은 지분통합법은 투자와 그 투자의 후속 성과에 대하여 경영진에게 회계책임(accountability)을 지우지 않는다는 데 주목하였다. 반면에 취득법을 적용하여 생기는 회계책임으로 인하여 경영진은 사업결합 거래가 경제적으로 올바른지 살피기 위해 주의 깊게 조사하게 된다.

문단 BC37

IASB와 FASB는 모두 의사결정에 유용한 정보의 중요한 부분이 현금창출능력과 창출한 현금흐름에 대한 정보라고 보았다. IASB의 Framework(주9)는 '재무제표이용자가 경제적 의사결정을 하기 위해서는 기업의 현금, 현금성자산의 창출능력과 그 창출시기, 확실성에 대한 평가가 필요하다'(문단 15)고 나타내고 있다. SFAC 1 '기업 재무보고의 목적(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises)'에서는 '......재무보고는 투자자, 채권자, 그 밖의 정보이용자들이 관련 기업의 순현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 대한 전망을 평가하도록 도와주는 정보를 제공해야 한다'(문단 37; 각주 참조 생략)라고 설명하고 있다. 결합기업의 현금창출능력과 미래현금흐름 중 어떤 것도 일반적으로 결합의 회계처리에 사용한 방법에 영향을 받지 않는다. 그러나 공정가치는 취득 자산과 인수 부채와 관련한 기대현금흐름을 반영한다. 지분통합법은 취득한 순자산을 공정가치가 아니라 장부금액으로 기록하기 때문에, 지분통합법이 제공하는 순자산의 현금창출능력에 대한 정보는 취득법에 따라 제공한 정보보다 덜 유용하다.
(주9)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 제정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.

문단 BC38

또 IASB와 FASB는 모두 지분통합법에 따라 제공한 정보가 다른 방법으로 제공한 정보보다 예측가치와 피드백가치가 낮기 때문에 덜 목적적합하다고 결론지었다. 또 지분통합법은 결합참여기업의 결합 전 재무제표에 포함하지 않았던 취득 자산과 인수 부채를 반영하지 않기 때문에 덜 완전하다. 또 지분통합법은 결합기업의 결합 후 기간의 성과도 덜 충실하게 표시한다. 예를 들어, 이전 기업의 장부금액으로 자산과 부채를 기록함으로써, 이전 기업이 창출하였으나 인식하지 않은 내재적 이익이 결합 후에 인식되어 결과적으로 결합 후 수익이 과대계상(비용은 과소계상)될 수 있다.

문단 BC39

IASB의 Framework와 FASB의 SFAC 2 '회계정보의 질적특성(Qualitative Characteristics of Accounting Information)'은 비교 가능성을 의사결정에 유용한 정보의 중요한 특성으로 설명하고 있다. 같은 사실과 상황의 집합에 대해 서로 다른 회계처리방법을 사용하는 것은 결과적으로 정보의 비교 가능성을 저하시켜 경제적 의사결정을 할 때 정보의 유용성을 떨어뜨린다. 문단 BC29~BC35에서 논의한 바와 같이, IASB와 FASB는 모든 사업결합이 경제적으로 유사하다고 결론지었다. 따라서 모든 사업결합에 대하여 같은 회계처리방법을 사용하는 것은 그에 따른 재무보고정보의 비교 가능성을 제고한다. IASB와 FASB는 지분통합법이 아니라 취득법을 결합에서 한 당사자가 결합기업에 대해 지배력을 획득하는 모든 사업결합에 합리적으로 적용할 수 있다고 보았다.

문단 BC40

지분통합법 반대자는 지분통합법을 삭제하는 것이 일반적으로 취득을 수단으로 하여 성장하는 기업의 재무제표의 비교 가능성을 제고할 수 있다고 하였다. IASB와 FASB는 모두 이에 동의하였다.

역사적원가 회계모형과의 비일관성

문단 BC41

IASB와 FASB는 지분통합법을 교환거래는 교환하는 항목들의 공정가치로 회계처리 하는 일반적 개념의 예외라고 보았다. 지분통합법은 거래 당사자의 결합 전 장부금액의 관점에서 결합을 기록하기 때문에, 결합에서 이루어진 투자를 기록하지 못하며 따라서 경영진에게 결합에서 이루어진 투자에 대한 회계책임을 지우지 못한다.

문단 BC42

지분통합법의 사용을 지지하는, FASB의 1999년 ED에 대한 일부 의견제출자는 지분통합법이 역사적원가모형과 일관되며 지분통합법 삭제가 공정가치모형의 채택을 지향하는 것이라고 주장하였다. 그들은 지분통합법 삭제 전에 FASB가 역사적원가모형 대신 공정가치모형을 채택할 것인지에 대한 광범위한 회계논제를 해결해야 한다고 주장하였다. FASB는 공정가치모형의 장점과 관계없이 지분통합법이 역사적원가모형과 일관되지 않는 일탈이라고 보아 이에 동의하지 않았다.

문단 BC43

역사적원가모형을 종종 '거래에 기초한' 것으로 설명하지만, 공정가치모형도 모든 거래를 기록한다. 두 모형 모두 거래는 거래일에 교환되는 공정가치에 기초하여 인식한다. 이에 비하여, 지분통합법은 교환한 가치를 결합기업의 장부에 인식하지 않고, 그 대신에 이전 기업의 장부금액만을 인식한다. 그 가치를 기록하지 못하는 경우 향후 수 년 그리고 심지어 수십 년 동안 결합기업 재무제표의 목적적합성과 신뢰성에 부정적인 영향을 미칠 수 있다. 그러한 이유에서 IASB와 FASB는 지분통합법이 역사적원가모형과 일관되지 않다고 결론지었다. 취득법 사용을 요구하는 것이 공정가치모형의 채택을 지향하는 것은 아니다. 오히려 역사적원가모형의 예외를 제거하고, 사업결합에서 취득 자산과 인수 부채를 그 밖의 자산의 취득과 부채의 발생과 일관되게 회계처리하도록 요구하는 것이다.

공시가 적절한 대응은 아니다

문단 BC44

1999년 ED에 대한 일부 의견제출자는 지분통합법을 유지해야 한다고 촉구하면서 회계처리방법이 두 개인 경우에 인지되는 문제는 재무제표에 대한 주석공시를 강화하여 해결할 수 있다고 주장하였다. 그러나 그들은 무엇을 공시할 것인지, 회계처리방법이 두 개인 경우에 필연적으로 발생하는 비교 가능성 문제를 어떻게 극복하도록 도울 수 있는지는 구체적으로 언급하지 않았다.

문단 BC45

FASB는 공시의 강화로 지분통합법의 결함을 보완할 수 있을지 검토하였으나, 사업결합 회계처리에 취득법을 사용하였더라면 도출되었을 결과를 공시하지 못하는 모든 공시에 대해서 그 유용성을 의심하였다. 취득법을 사용하여 거래를 회계처리하였더라면 도출되었을 결과를 결정할 수 있도록 재무제표이용자에게 공시를 제공하는 것은 그 거래를 회계처리할 때 왜 처음부터 취득법을 사용하지 않았는가하는 문제의 논점을 교묘히 회피하는 값비싼 해결책이 될 수 있다. 따라서 FASB는 실용적인 대안으로서 공시를 강화하는 대안을 기각하였다.

원가 대비 효익적이지 않다

문단 BC46

IASB와 FASB의 일부 관계자는 지분통합법을 유지하는 이유로 원가ㆍ효익을 고려할 것을 언급하였다. 지분통합법은 회계목적상 자산을 평가하기 위해 평가전문가를 고용할 필요가 없기 때문에 지분통합법이 사업결합의 회계처리에 더 빠르고 더 저렴한 방법이라고 주장하였다.

문단 BC47

다른 관계자는 원가ㆍ효익을 이유로 지분통합법의 삭제를 선호하였다. 그들은 지분통합법은 재무제표작성자, 외부감사인, 감독기구, 그 밖의 관계자가 일부 사업결합이 지분통합법 적용요건을 충족하는지를 시도하면서 IAS 22나 APB 16에서 요구하는 상세한 기준을 검토할 때 헛된 시간을 소비하도록 한다고 주장하였다. 그들은 모든 사업결합의 회계처리에 취득법을 사용함으로써 지분통합법을 수용하기 위해 필요한 방대한 양의 해석지침을 제거할 수 있다고 보았다. 또 그들은 IFRS에서 취득법을 사업결합 회계처리의 유일한 방법이 되도록 함으로써 얻는 효익은 극히 드물게 생기는 진정한 합병이나 대등합병에 취득법을 적용하여 생길 수 있는 문제보다 유의적으로 클 것이라고 주장하였다.

문단 BC48

IASB와 FASB는 둘 이상의 회계처리방법은 서로 다른 회계처리방법에 따라 생산되는 정보의 적용, 감사, 시행, 분석과 관련한 더 많은 원가를 들게 할 수 있기 때문에 단일 회계처리방법을 요구하는 것이 바람직하다고 결론지었다. IASB의 원가ㆍ효익에 대한 결론은 문단 BC435~BC439에서 더욱 충분히 논의하고 있다.

인지된 경제적 영향이 지분통합법을 유지하기 위한 정당한 이유는 아니다

문단 BC49

ED 3과 1999년 ED에 대한 지분통합법의 유지를 선호하였던 일부 의견제출자는 공공정책의 고려나 지분통합법의 삭제로 인지되는 그 밖의 경제적 영향에 대해 언급하였다. 일부는 지분통합법의 삭제가 일부 투자자로 하여금 서로 다른 성과 측정치로 조정하도록 하며 이로 말미암아 경과기간동안 일부 산업의 시장가치평가에 잠재적으로 부정적인 영향을 미칠 수 있다고 주장하였다. 다른 일부는 지분통합법 삭제가 일부 산업에서의 바람직한 통합을 저해하고, 이들 산업으로 유입하는 자본액을 감소시키며, 신기술 개발을 지연시키고, 기업가 문화(entrepreneurial culture)에 부정적인 영향을 미칠 수 있다고 주장하였다. 또 다른 일부는 지분통합법의 삭제로 일부 감독기관의 사용할 수 있는 선택을 축소할 수 있으며, 규제대상 기업에게 부가적인 회계기록을 보유하도록 요구할 가능성도 있다고 주장하였다.

문단 BC50

다른 의견제출자들은 그러한 견해를 공유하지 않았다. 일부는 사업결합이 회계상 고려보다는 경제적 고려에 따라 이루어지기(또는 이루어져야 하기) 때문에 경제적으로 건전한 거래는 그 거래의 회계처리에 사용된 방법에 관계없이 완료될 수 있다고 하였다. 다른 일부는 금융권은 장부가치보다는 공정가치 관점에서 사업결합의 가치를 평가하므로, 그 거래는 최초에 공정가치로 재무제표에 인식되어야 한다고 보았다.

문단 BC51

IASB와 FASB는 회계기준이 중립적이어야 한다는 입장을 오랫동안 견지해 왔다. 이는 회계기준이 하나의 경제적 이익 집합을 다른 경제적 이익 집합에 비해 선호하는 경향을 가져서는 안 된다는 것을 의미한다. 중립성은 예정된 결과를 얻거나 특정 행동을 유발하기 위해 의도된 편의가 없는 것이다. 편의가 있는 재무보고정보는 경제적 현상을 충실하게 표현할 수 없기 때문에, 중립성은 의사결정에 유용한 재무정보의 필수적 측면의 하나이다. 새로운 재무보고기준의 결과는 사실상 단기적으로 또는 장기적으로 일부 이해관계에 부정적일 수 있다. 그러나 신뢰성이 없고 잠재적으로 오해를 일으키는 정보의 유포는 장기적으로 모든 이해관계에 유해하다.

문단 BC52

IASB와 FASB는 지분통합법의 삭제가 일부 경제적 이해관계에 부정적인 결과를 초래할 수 있기 때문에 지분통합법을 유지해야 한다는 견해를 기각하였다. 사업결합에 대한 회계규정은 사업결합을 장려하려고 해서도 저해하려고 해서도 안 된다. 그 대신에 그러한 회계기준은 결합기업에 대해 경제적 의사결정을 할 때 투자자, 채권자, 그 밖의 이용자에게 유용하도록 해당 결합에 대해 편의가 없는 정보를 생산해야 한다.

취득법의 결점 개선

문단 BC53

ED 3과 1999년 ED에 대한 일부 의견제출자는 취득법과 관련되어 인지된 문제 때문에 지분통합법을 유지하는 것을 지지하였다. 그러한 외부검토의견의 대부분은 영업권상각 영향에 초점을 두었다.

문단 BC54

IASB와 FASB는 지분통합법은 근본적으로 결점이 있기 때문에 취득법과 관련하여 인지된 문제와 관계없이 지분통합법의 유지는 정당화될 수 없다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 영업권을 상각하기보다는 영업권을 손상검사하여 영업권이 손상된 경우 손실을 인식하도록 하는 자산손상IAS 36과 SFAS 142의 규정을 따름으로써 가장 자주 언급되는 우려를 완화시킬 수 있다고 보았다.

새출발법

문단 BC55

새출발법에서는 결합참여기업 중 어느 누구도 결합 후 독립적인 보고실체로서 존속한 것으로 간주하지 않는다. 오히려 그 결합은 결합참여기업의 순자산을 그 결합참여기업에 대하여 지배력을 가지는 새로운 기업으로 이전하는 것으로 본다. 새로운 기업의 역사는 글자 그대로 결합과 함께 시작한다.

문단 BC56

IASB와 FASB는 각 위원회의 사업결합 과제 제1단계에서, 취득요건을 명확하게 충족하지 않는 비교적 드문 사업결합의 회계처리를 위해 새출발법을 사용하는 사례를 만들 수 있다고 인정하였다. 그러한 결합은 취득자를 식별할 수 없거나 거래에 따라 취득자가 사실상 변경되는 경우 중 하나로 한정할 수 있을 것이다. 그러나 IASB와 FASB는 그러한 거래가 취득법에 따라 회계처리하여 왔다는 사실에 주목하였으나, 그 실무관행을 변경하지 않기로 결정하였다.

문단 BC57

IASB와 FASB 중 그 누구도 새출발법을 고려하기 위한 과제를 각 위원회의 의제로 삼지 않았다. 그러나 IASB와 FASB는 공동기업을 구성하는 경우와 다자간 사업결합에서 일부 새로운 기업을 구성하는 경우에 새출발법에 따라 회계처리해야 하는지 검토하는 것에 관심을 가져 왔다. 각 위원회의 의제결정에 있어서 이 주제와 기타 주제의 상대적 우선순위에 따라 시간이 허락된다면 IASB와 FASB는 향후에 그러한 논제를 검토하는 공동과제를 추진할 수 있을 것이다.

적용범위

문단 BC58

전면 개정한 이 기준서들에서는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141 두 기준서의 적용범위에서 제외되었던 일부 거래를 적용범위에서 제외한다. 그러나 전면 개정한 이 기준서들에서는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 적용범위에서 제외되었던 상호실체 간의 결합과 계약만으로 성립한 결합을 적용범위에 포함한다. 문단 BC59~BC79에서는 그러한 결론을 내린 것에 대한 IASB와 FASB의 이유를 논의하고 있다.

공동기업과 동일 지배하의 기업결합

문단 BC59

공동기업 구성과 동일 지배하의 기업결합은 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에서 제외된다. 이 거래들은 사업결합IFRS 3과 SFAS 141 두 기준서의 적용범위에서도 제외되었고, IASB와 FASB는 여전히 그러한 결합과 관련한 논제를 이 과제의 범위에서 제외하는 것이 적절하다고 생각한다. IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141을 공표한 이래 그러한 사건의 회계처리를 다루기 위해 전면 개정한 이 기준서들을 지연시킬만한 어떠한 사건도 발생하지 않았다고 알고 있다.

문단 BC60

사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 지분통합법을 삭제하는 IASB의 결정이 공동기업의 정의를 충족하도록 사업결합을 설계하려는 동기를 유발할 수 있다고 우려하여 IAS 31 (주10)의 공동지배의 정의를 개정해야 하는지 검토하였다. IASB는 ED 3에서 제안한 정의에 대한 외부검토의견을 고려한 후, 다음 사항을 명확히 하기 위해 IAS 31의 공동지배의 정의를 전면 개정하였다.
(주10) 2011년 5월에 발표된 공동약정IFRS 11 '공동약정'은 IAS 31을 대체하였다.
(1) 공동기업의 정의를 충족하기 위하여 모든 재무와 영업의 의사결정에 전체의 동의가 필요한 것은 아니며 전략적 의사결정에 대한 전체의 동의만으로 충분하다.
(2) 재무와 영업의 전략적 의사결정에 전체의 동의를 요구하는 계약상 합의가 없는 경우에 복수 사업의 소유주들이 그들의 사업을 결합하여 하나의 새로운 기업으로 통합하기 위해 합의한 거래[종종 롤업(roll-up) 거래로 불린다]는 취득법에 따라 회계처리한다. 그러한 결정을 할 때에는 과반수의 동의로는 부족하다.

문단 BC61

FASB는 SFAS 141을 마련하면서, 관계자들이 기업이 공동기업인지 평가하면서 APB 18 '보통주 투자에 대한 지분법 회계처리(The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock)' 문단 3⒟에서의 지침을 고려한다는 것에 주목하였고, 사업결합 과제에서 그러한 실무관행을 변경하지 않기로 결정하였다.

문단 BC61A

IASB는 공동약정[[1111 공동약정|IFRS 11]]을 공표하면서 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]의 적용범위에서 공동기업의 구성을 제외하는 사업결합IFRS 3문단 2(1)이 공동약정을 참조하도록 개정하였어야 하는지가 불명확하다는 것을 알게 되었다. 공동약정IFRS 11은 '공동기업'이라는 용어를 '공동지배사업', '공동지배자산', '공동지배기업'을 포함하는 일반적인 의미로 사용하던 것을 '공동영업'을 포함하지 않는 공동약정 중 특정유형으로의 의미로 변경하였다. IASB는 IAS 31을 공동약정IFRS 11로 대체할 때, 사업결합IFRS 3의 적용범위를 변경하지 않을 의도였음에도 불구하고, '공동기업의 구성'에 대한 사업결합IFRS 3문단2(1)의 적용범위 제외 문구를 변경하지 않았다.

문단 BC61B

사업결합IFRS 3문단 2(1)의 적용범위 제외에서 다음을 다루고 있는지도 불명확하였다.
(1) 공동약정 자체의 재무제표에서의 회계처리에 한정하는 것인지, 또는
(2) 공동약정 참여자의 공동약정의 투자지분에 대한 회계처리도 포함하는지

문단 BC61C

IASB는 사업결합IFRS 3문단 2(1)이 사업결합IFRS 3의 적용범위에서 공동약정의 모든 유형(즉, 공동기업과 공동영업)의 구성을 제외하여야 한다는 데에 주목하였다. IASB는 또한 사업결합IFRS 3의 문단 2(1)이 공동약정 자체의 재무제표에서의 회계처리만을 사업결합IFRS 3의 적용범위에서 제외한다는 점에 주목하였다.

문단 BC61D

IASB는 공동약정의 모든 유형을 다루고 사업결합IFRS 3문단 2(1)이 적용하는 재무제표에 대한 불명확성을 제거하기 위하여 해당 문단을 개정하여야 한다고 결론지었다.

문단 BC61E

이에 따라 IASB는 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]의 문단 2(1)을 다음과 같이 개정하였다.
(1) '공동기업'을 '공동약정'으로 대체하여 사업결합IFRS 3의 적용범위에서 공동약정의 모든 유형의 구성을 제외한다.
(2)사업결합IFRS 3의 적용범위에서 필요한 적용범위 제외는 오직 공동약정 자체의 재무제표에서 공동약정의 구성에 대한 회계처리임을 분명히 한다.

비영리조직

문단 BC62

FASB는 비영리조직의 사업결합과 비영리조직의 영리사업 취득도 SFAS 141(R)의 적용범위에서 제외하기로 결정하였다. 비영리조직 사업결합의 일부 측면은 사업실체의 결합과 다르다. 예를 들어, 공공이익을 위해 봉사하는 조직간의 결합은 거래의사가 있는 당사자가 동등한 가치를 교환하는 거래라고 반드시 가정할 수 없다. 그러한 이유로 FASB는 별도의 과제에서 비영리조직의 결합에 대한 회계처리를 다루고 있다. FASB는 2006년 10월에 비영리조직의 결합에 대한 회계처리를 다루는 공개초안을 발표하였다.

문단 BC63

IFRS는 일반적으로 민간부문 또는 공공부문의 비영리조직 활동을 적용범위에서 제한하지 않는다. IFRS가 영리를 추구하는 기업을 위해 마련되었으나 비영리조직에게 IFRS를 적용하도록 요구할 수도 있으며 비영리조직이 IFRS를 선택하여 적용할 수도 있다. 사업결합의 적용범위에서 비영리조직을 제외하는 것은 필요하지 않다.

상호실체간의 결합

문단 BC64

FASB는 SFAS 141를 제정하기 위한 심의 중에 상호실체만을 포함하는 결합도 취득법을 사용하여 회계처리하여야 하지만, 취득법 적용에 대해 제기되었던 실무적용 문제를 검토할 때까지 취득법 사용을 강제하지 않기로 결정하였다. 이와 유사하게 IASB는 상호실체간의 결합에도 취득법이 적절하다고 결론지었지만 사업결합IFRS 3에서 상호실체간의 결합에 취득법을 사용하도록 요구하지는 않았다. 그 대신에 IASB는 사업결합 과제 제1단계의 일환으로 사업결합IFRS 3의 개정을 제안하는 공개초안 '계약만으로 이루어지는 결합 또는 상호실체간의 결합(Combinations by Contract Alone or Involving Mutual Entities)'을 발표하였다. 이 ED에서 IASB가 과제의 제2단계에서 실행과 관련한 논제를 검토할 때까지 이 결합들을 회계처리하는 중간단계적 접근법을 제안하였다. 의견제출자의 검토의견을 고려하여 IASB는 ED의 제안을 진행하지 않기로 결정하였다. 그 이유는 주로 이 과제의 제2단계의 시기적 이유와 그러한 논제 검토가 임박하였기 때문이었다.

문단 BC65

FASB는 SFAS 141을 발표한 후 AcSB와 공동과제를 시작하였다. 그 과제의 목적은 둘 이상의 상호실체간의 결합에 대한 지침을 마련하는 것이었다. FASB와 AcSB는 2001년 10월에 상호은행(mutual banks), 신용조합(credit unions), 협동조합(cooperatives), 그 밖의 상호실체 관계자와 전문가회의를 개최하였다. FASB는 2004년 1월에 협동조합, 그 밖의 상호실체의 대표자들을 만나 위원회의 잠정적 결론과 관계자들이 제기하였던 구체적인 우려에 대해 논의하였다. 또 FASB는 2004년에 세 곳의 상호실체를 현장방문하였다.

문단 BC66

그 회의의 몇몇 참여자들은 특정 합병, 특히 취득자를 식별하기 어려운 경우 취득법의 대안으로 새출발법을 선호한다고 밝혔다. 그러나 이 두 회의에서 참여자는 새출발법 대안이 특히, 결합이 반복적으로 생기는 기업에게 원가와 실무적 어려움을 부과할 수 있다는 것을 인정하였다. 그러한 견해를 검토한 후, FASB는 일부 상호실체의 결합에 대해 새출발법을 사용하여 얻는 어떠한 잠재적 이점도 두 가지의 회계처리방법을 가짐으로써 생기는 단점보다 적을 것이라고 결론지었다.

문단 BC67

2005년 ED로 이어지는 심의 중에, 일부 상호실체 대표자들은 SFAS 141을 마련하는 동안 나타났던 모든 상호실체간의 사업결합에 취득법을 사용하여 회계처리하도록 요구하는 것에 대해 우려를 반복하였다. 그 중 많은 관계자는 [[1103 사업결합#문단 BC49|문단 BC49~BC52]]에서 논의한 것과 비슷한 공공정책적 우려를 반복하였다. 예를 들어, 일부 관계자는 지분통합법을 삭제하면 바람직한 결합을 저해할 수 있고, 그들의 산업으로 유입되는 자본액을 감소시킬 수 있다고 하였다. 그들은 예를 들어, 대등합병의 사실과 외견 두 가지 모두가 이사회, 조합원과 공동체에게 매우 중요한 경우 취득자의 식별 규정은 인접한 상호실체와의 합병을 저해할 수 있다고 주장하였다. IASB와 FASB는 이 주장이 문단 BC49~BC52에서 논의한 것과 같은 이유로 설득력이 있다고 보지 않았다.

문단 BC68

상호실체는 그 밖의 사업실체와 구별되는 독특한 특성이 있지만, IASB와 FASB는 이 두 종류의 실체에 공통되는 특성도 많이 있다는 데 주목하였다. 또 IASB와 FASB는 상호실체 결합의 경제적 동기가 관계자에게 보다 광범위한 용역이나 용역에 대한 접근을 제공하고 규모의 경제를 통해 더 저렴한 원가 등을 제공하는 것인데, 이것은 다른 사업실체 결합의 경제적 동기와 유사하다는 데에도 주목하였다. 그러한 예는 다음과 같다.
(1) 상호실체는 일반적으로 전통적인 투자자-소유주 의미의 주주는 없으나 조합원이 사실상 상호실체를 '소유하며' 그 조합원과 그 밖의 주주를 위해 사업을 한다. 다른 사업과 마찬가지로 상호실체도 재무적 이익 또는 효익을 자신의 조합원과 주주에게 제공하기 위해 노력한다. 상호실체는 일반적으로 자신의 조합원에게 보다 낮은 가격으로 제품과 용역을 제공하는 것에 초점을 두어 재무적 이익과 효익을 제공한다. 예를 들어, 신용조합은 투자자가 소유한 금융기관을 통해 얻을 수 있는 차입금의 이자율보다 더 낮은 이자율의 효익을 제공할 수 있을 것이다. 도매로 구입하는 협동조합의 경우 그 효익은 이용고(利用顧) 배당을 반영하고도 더 낮은 순원가를 제공하게 될 수 있을 것이다.
(2) 상호실체에 대한 조합원의 지분은 다른 소유지분과 마찬가지로 일반적으로 이전할 수 없다. 그러나 조합원의 지분은 통상적으로 상호실체를 청산하거나 다른 형태의 실체로 전환하는 경우 상호실체의 순자산에 대한 분배의 권리를 포함한다.
(3) 상호실체간의 결합은 다른 사업실체의 결합보다 현금 또는 그 밖의 쉽게 측정가능한 대가를 교환하지 않고 발생할 비율이 더 높지만, 그러한 결합은 상호실체에만 고유한 것이 아니다. 그 밖의 기업, 특히 민간기업간의 사업결합도 현금 또는 그 밖의 쉽게 측정할 수 있는 대가를 교환하지 않고도 생긴다.

문단 BC69

따라서 IASB와 FASB는 사업결합 회계처리를 달리하는 것이 정당화될 정도로 상호실체의 특성과 상호실체 이외의 다른 기업의 특성이 많이 다르지 않다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 상호실체간의 결합을 취득법에 따라 회계처리하도록 요구하여 얻는 효익이 관련 원가를 정당화한다고 결론지었다. 따라서 상호실체의 결합은 2005년 ED의 적용범위에 포함되었다.

문단 BC70

2005년 ED의 상호실체의 결합에 대하여 검토의견을 제출한 많은 의견제출자는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에 상호실체의 결합을 포함하여 취득법에 따라 회계처리하도록 요구하는 것을 반대하였다. 의견제출자는 개념적, 실무적 그리고 원가ㆍ효익의 이유로 취득법 사용에 반대하였다. 예를 들어, 일부 상호실체만을 포함하는 결합은 '진정한 지분통합'이므로 취득법이 그 거래의 경제적 측면을 반영하지 못할 수 있다고 하였다. 취득자를 식별하는 것이 종종 어려울 수 있다고도 하였다. 또 일부 의견제출자는 많은 상호실체 결합에서는 쉽게 측정할 수 있는 이전대가가 없으며, 이는 취득법 적용에 필요한 공정가치를 마련하기 위하여 그 밖의 가치평가 기법을 사용할 필요가 있을 수 있다는 데에도 주목하였다. 그러한 이유로, 의견제출자는 상호실체 결합에 취득법을 사용하는 것이 원가 대비 효익이 높지 않을 수 있다고도 하였다. 의견제출자는 상호실체에 대한 그 밖의 회계처리방법으로 지분통합법을 포함하여 새출발법, 그리고 IASB가 ED 문단 BC64에서 제안하였던 수정 취득법과 같은 순자산법(net assets method)을 제안하였다.

문단 BC71

이러한 외부검토의견을 고려하면서, IASB와 FASB는 의견제출자들이 취득법에 반대하는 이유가 문단 BC67과 BC68에서 논의한 요인과 대체로 동일하다는 데 주목하였다. 그 문단들에서 논의한 것과 같은 이유로 IASB와 FASB는 상호실체의 결합 회계처리를 달리하는 것이 정당화될 정도로 상호실체의 특성이 투자자가 소유한 기업의 특성과 많이 다르지 않다는 두 위원회의 결론을 확인하였다. 또 IASB와 FASB는 결합참여기업의 의도와 관계없이 상호실체만을 수반하는 결합도 결과적으로 한 기업이 다른 기업(또는 기업들)에 대해 지배력을 획득한다는 것에 주목하였다. 따라서 상호실체만을 수반하는 결합을 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위에 포함한다.

문단 BC72

상호실체의 일부 대표자들은 지분통합법에 따라 회계처리하는 실무관행과 마찬가지로 전면 개정한 이 기준서들에서 상호실체의 취득을 취득자(결합기업) 이익잉여금의 증가로 보고하도록 허용해야 한다고 제안하였다. IASB와 FASB는 취득자가 피취득자의 모든 지분에 대한 대가로 자신의 지분을 발행하는 투자자 소유의 두 기업 간의 결합에서, 피취득자 지분의 공정가치는 취득자의 자본의 증가(일반적으로 취득자의 보통주와 자본금의 증가)로 인식한다고 보았다. 따라서 결합기업의 자본(순자산)은 피취득자( 및 피취득자 순자산의 공정가치)를 취득함으로써 증가하지만, 취득자의 이익잉여금은 영향을 받지 않는다. IASB와 FASB는 투자자 소유 두 기업 간의 사업결합은 취득자가 피취득자 조합원의 모든 지분에 대하여 조합원 지분을 발행하는 두 상호실체간의 결합과 경제적으로 유사하다고 결론지었다. 따라서 IASB와 FASB는 이러한 비슷한 거래들은 서로 유사하게 보고되어야 한다고 결론지었다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 오로지 교환한 대가가 취득자의 조합원 지분(또는 새로운 결합기업의 조합원 지분)에 대한 피취득자의 조합원 지분인 경우에 피취득자의 순자산금액은 이익잉여금이 아닌 자본금이나 자본의 직접적인 증가로 인식해야 한다는 것을 명확히 하고 있다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B47).

문단 BC73

IASB와 FASB가 2005년 ED를 재심하는 동안, 일부 상호실체의 대표자들은 또 전면 개정한 이 기준서들에 따라 인식한 피취득자 순자산의 총액을 염가매수차익으로 고려해야 한다고도 제안하였다. 그들은 최소한 일부 형태의 상호실체에 대한 조합원 지분의 교환은 취득자가 이전하는 지분이 경제적 가치가 없기 때문에 대가를 구성하지 않는다고 주장하였다. IASB와 FASB는 한 상호실체(피취득자)가 아마도 무가치한 것과의 교환으로 다른 실체(취득자)가 지배하도록 순자산을 이전하려고 하지 않을 것이라는 데 주목하고 이에 동의하지 않았다.

문단 BC74

또 FASB는 신용조합에 미치는 불리한 경제적 영향에 대한 신용조합 대표자의 좀 더 구체적인 우려도 고려하였다. 그 대표자는 취득법을 적용하도록 요구하는 것이 산업내의 통합을 저해하고, 영업을 결합하는 두 신용조합의 재무 건전성과 규제대상 자본을 부정확하게 나타낼 수 있다고 주장하였다. 그들은 미국의 관련 연방법에서 신용조합의 순가치를 'GAAP에 따라 결정한 신용조합의 이익잉여금 잔액'으로 정의한다는 것에 주목하였다. 그들은 이 규제상의 순가치 정의가 US GAAP에 따른 자본보다 더 좁기 때문에 결합기업의 이익잉여금에서 취득한 신용조합의 자본을 제외하는 것은 재무적으로 건전한 결합기업을 재무적으로 건전하지 않게 보이게 할 수 있다는 것에 대해 우려를 표시하였다. 따라서 그들은 신용조합이 취득한 상호실체의 자본을 결합기업의 이익잉여금에 더하여 계속 보고하도록 허용해야 한다고 제안하였다. 이 주장은 FASB를 설득하지 못하였다. FASB는 SFAS 141(R)이 신용조합의 구조조정 능력과 다른 신용조합과의 결합 능력에 영향을 미치지 않는다고 보았다.

문단 BC75

추가하여 관계자는 규제상의 순가치 계산이 유의적이게 영향을 받을 수 있는 신용조합의 결합 건수가 특정 해에 상대적으로 적을 수 있다고 FASB에게 말했다. FASB도 신용조합과 기타 실체의 규제 목적에 따른 보고와 관련 감독기구의 필요는 재무제표의 목적에서 벗어나는 별개의 문제라고 보았다. FASB의 SFAC 2에서는 회계정보의 필수적이고 중요한 특성은 중립성이라고 기술하고 있다. 사업결합 맥락에서 중립성은 회계기준이 사업결합을 장려하거나 저해해서도 안 되며 오히려 결합에 대해 공정하고 공평한 정보를 제공해야 한다는 것을 의미한다. FASB는 자신의 공공정책 목적이 결과적으로 중립적이고 표현상으로 충실한 재무정보를 생성하는 회계기준을 발행하는 것이라고 보았다. 모든 기업에 대해 지분통합법의 사용을 폐지하고, 상호실체를 포함한 모든 실체가 이익잉여금 이외의 자본의 직접 증가로 보고하도록 요구하는 것은 공공정책의 목적과 일관된다.

문단 BC76

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 협동조합이 상호실체의 정의에 부합하지 않으며, 협동조합은 협동조합만을 수반하는 결합 회계처리를 다른 실체의 회계처리와 달리하는 것이 정당화될 정도로 다른 실체와 많이 다르다고 하였다. 그들은 자신의 견해를 뒷받침하기 위해 조합원에게 경제적 효익을 제공하는 것뿐만 아니라 법적 특성의 차이와 협동조합 목적의 차이 등과 같은 요인을 예로 들었다.

문단 BC77

IASB와 FASB는 예를 들어, 한 지방에서 조합원에게 전기를 공급하는 협동조합과 상호보험회사 등과 같은 다른 유형의 상호실체 간의 차이를 고려하였다. IASB와 FASB는 두 유형 실체 간의 특정 차이를 인정하였다. 예를 들어, 협동조합은 조합원에게 주식을 발행하지만 상호보험회사는 발행하지 않는다. 또 협동조합의 목적은 경제적 이익뿐만 아니라 다른 형태의 상호실체가 조합원에게 제공하는 것보다 더욱 사회적이고 문화적 효익을 제공하는 것일 수 있다. 그러나 IASB와 FASB는 협동조합이 일반적으로 배당금 그리고 신용을 포함한 더 저렴한 용역에 대한 원가나 그 밖의 더 저렴한 기타 제품을 직접적으로나 간접적으로 경제적 효익을 조합원에게 제공한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 기업이 제공하고자 추구하는 사회적 그리고 문화적 효익의 금액에서의 차이가, 협동조합이 전면 개정한 이 기준서들의 상호실체 정의에 부합하지 않을 정도로 다른 상호실체와 많이 다르다는 결론을 정당화하지 못한다고 결론지었다. 따라서 협동조합은 전면 개정한 이 기준서들의 상호실체의 정의에 포함된다.

계약만으로 이루어진 결합

문단 BC78

IASB와 FASB는 모두 계약만으로 이루어진 사업결합도 전면 개정한 이 기준서들에 포함되어야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 그러한 결합을 미국에서 실무상 일반적으로 SFAS 141에 따라 회계처리한다는 것을 알고 있지만, 사업결합IFRS 3의 적용범위나 SFAS 141의 적용범위에 포함하지 않았었다. EITF 97-2 '의술활동 관리기업, 계약상 관리협정을 맺은 기타 일부 기업에 대한 SFAS 94와 APB 16의 적용(Application of FASB Statement No. 94 and APB Opinion No. 16 to Physician Practice Management Entities and Certain Other Entities with Contractual Management Arrangements)'에서 EITF는 의술활동 관리기업이 의술활동 기업과 맺은 관리약정을 집행하는 거래를 사업결합으로 회계처리해야 한다는 합의에 도달하였다. 기술적으로 그 거래는 APB 16이나 SFAS 141의 사업결합 정의를 충족하지 않을 수 있다. 왜냐하면 의술활동 관리기업이 의술활동 기업의 지분이나 순자산 중 어느 것도 취득하지 않기 때문이다.

문단 BC79

IASB와 FASB는 계약만으로 이루어진 결합에 취득법을 적용하면서 발생할 수 있는 어려움을 이해한다. 특히 그러한 사업결합은 보통 쉽게 측정할 수 있는 대가의 지급을 수반하지 않으며 드물게는 취득자를 식별하기 어려울 수 있다. 그러나 상호실체의 결합과 위에서 논의한 이유에 따라, IASB와 FASB는 그러한 사업결합의 회계처리에 취득법을 적용할 수 있고 적용해야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 그러한 결론을 도출하면서, 계약만으로 이루어진 사업결합에 대해 다음 사항들도 결론지었다.
(1) 취득자를 식별하는 어려움은 다른 회계처리를 정당화할 충분한 이유가 아니며, 계약만으로 이루어진 결합에 대하여 취득자를 식별하기 위한 추가 지침은 필요하지 않다.
(2) 미국에서는 그러한 거래를 이미 취득법에 따라 회계처리하고 있으며 극복하기 어려운 논제에 부딪힌 적이 없었다.
(3)식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채의 공정가치를 결정하고 관련 영업권을 산정하는 것은 이 과제의 제2단계에서 도출된 결정사항들과 일관되어야 한다.

취득법의 적용

문단 BC80

2005년 ED는 취득법을 적용할 때 4단계를 식별하였으며, 각 단계의 관점에서 취득법의 적용 규정을 논의하였다.
(1) 취득자의 식별
(2) 취득일의 결정
(3) 피취득자의 공정가치 측정
(4) 취득 자산과 인수 부채의 측정과 인식

문단 BC80A

이와 대조적으로 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득법을 적용할 경우에 다음 사항을 요구한다(전면 개정 사업결합IFRS 3문단 5).
(1) 취득자의 식별
(2) 취득일의 결정
(3) 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정
(4) 영업권이나 염가매수차익의 인식과 측정

문단 BC81

취득법 적용 단계 목록에서 주요 변경은 피취득자 전체로서의 공정가치 측정을 삭제하고 별도 단계로서의 영업권의 인식과 측정을 추가한 것이다. 그렇게 변경한 주요 이유는 IASB와 FASB가 피취득자 전체로서의 공정가치 측정 대신에, 피취득자에 대한 모든 비지배지분을 포함하여 그 사업결합의 구성요소 측정에 초점을 두기로 결정했기 때문이다. IASB와 FASB는 2005년 ED의 규정과 취득법을 적용하는 전면 개정한 이 기준서들의 규정 중 결과적으로 어느 것도 피취득자 전체로서의 공정가치 측정치나 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치 측정치를 생성하지 않는다고 보았다. 예를 들어, 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득자가 피취득자에 대해 과대지급하는 경우에 즉 이전대가의 취득일의 공정가치가 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 초과하는 경우에 손실을 인식하도록 하지 않는다. IASB는 취득자가 피취득자에 대한 모든 비지배지분을 공정가치로 측정하거나 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비례적 지분을 기초로 측정하는 것 중에서 선택하도록 허용하였다. 이것은 전면 개정 사업결합IFRS 3의 규정을 적용한 결과와 피취득자 전체로서의 취득일의 공정가치 측정 간에 또 다른 잠재적 차이를 추가한다(IASB가 그러한 선택을 제공한 이유에 대해 논의한 문단 BC209~BC221참조). 문단 BC330과 BC331은 전면 개정한 이 기준서들에서 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가가 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치를 측정한다는 2005년 ED의 관련 가정을 삭제한 이유도 논의하고 있다.

취득자의 식별

문단 BC82

전면 개정한 이 기준서들의 적용범위내의 모든 사업결합을 취득법에 따라 회계처리해야 한다는 IASB와 FASB의 결정은 모든 사업결합에서 취득자를 식별하여야 한다는 것을 의미한다.

문단 BC83

IASB와 FASB는 각각 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서 등장하는 취득자의 식별에 관한 지침을 별도로 마련하였다. 문단 BC84~BC92에서는 FASB가 마련한 SFAS 141의 지침에 관하여 논의하고, 문단 BC93~BC101에서는 IASB가 마련한 사업결합IFRS 3의 지침에 관하여 논의한다. 문단 BC102~BC105에서는 사업결합에 관한 IASB와 FASB 과제의 제2단계에서 사업결합의 취득자를 식별하는 방법에 관한 두 위원회의 공동 고려사항에 관하여 논의한다.

SFAS 141의 지침 마련

문단 BC84

취득자를 식별하는 SFAS 141의 지침은 SFAS 141의 적용범위에 포함한 사업결합의 형태에 초점을 맞추었다. 그 적용범위는 기업이 자산의 이전이나 부채의 부담 또는 지분증권 발행 이외의 수단으로 하나 이상의 기업에 대해 지배력을 획득하는 거래는 제외하였다. 따라서 SFAS 141에서는 지배력을 획득하는 기업이 취득자라는 일반 지침이 비록 그 기준서의 적용범위내의 사업결합에 대한 지침의 영향일지라도 포함하지 않았다.

문단 BC85

FASB는 1999년 ED를 마련하면서 현금이나 그 밖의 자산의 배분 또는 부채의 부담으로 주로 이루어진 사업결합에서 현금이나 그 밖의 자산을 배분하거나 또는 부채를 인수하거나 부담하는 기업이 일반적으로 취득자라고 하는 APB 16의 지침을 확인하였다. FASB는 지분교환을 통해 이루어진 사업결합에서 취득자를 식별할 때 고려해야 하는 요소에 대한 다양한 제안을 고려하였다. 1999년 ED에서 제안한 지침은 취득자를 식별할 때 고려해야 하는 모든 관련 사실과 상황, 특히 결합 후 결합기업의 상대적 의결권을 고려해야 한다는 FASB의 결론을 반영하였다. 그 제안된 지침은 결합기업에 대한 의결권 중 어떤 주주 집단이 더 의결권을 유지하였거나 수취하였는지 결정함에 있어서 비경상적이거나 특별한 의결약정과 옵션, 주식매입권이나 전환증권의 존재 여부를 고려해야 한다고 하였다. 또 결합기업의 이사회나 경영진의 구성과 관련된 요소를 고려해야 하며 의결권과 관련된 요소와 동등한 가중치로 고려해야 한다.

문단 BC86

1999년 ED에서 취득자를 식별하기 위해 제안한 기준에 대하여 검토의견을 제출한 의견제출자는 대체로 제안된 기준이 적절하다는 데 동의하였다. 일부 의견제출자는 그 제안된 지침이 결합기업에 대한 의결권 중 더 큰 의결권을 보유하였거나 수취한 주주 집단을 결정할 때 고려할 추가 요소를 제공하였기 때문에 APB 16을 개선한 것이라고 주장하였다. 그러나 많은 의견제출자는 제안된 기준을 개선할 것을 제안하였고, 일부는 FASB가 그 밖의 기준을 고려해야 한다고 제안하였다.

문단 BC87

몇몇 의견제출자는 FASB가 지분교환을 통해 이루어진 거래에서 취득자의 식별에 대한 APB 16의 가정적 접근법을 유지해야 한다고 제안하였다. 그 접근법은 반증이 없다면, 결합참여기업의 소유주 중 결합기업에 대한 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 수취하는 소유주가 속한 결합참여기업을 취득자로 가정한다. 다른 의견제출자는 취득자를 식별할 때 고려해야 할 요소들을 서열체계의 형태로 제공해야 한다고 제안하였다. 또 그들 중 일부는 FASB가 의결권과 관련한 요소(예: 비경상적인 특별 의결약정과 옵션, 주식매입권이나 전환증권)가 취득자의 결정에 어떻게 영향을 미치는지를 설명하는 추가 지침도 제공해야 한다고 제안하였다.

문단 BC88

FASB는 그러한 제안을 고려하면서, 1999년 ED를 마련했을 때와 마찬가지로, 각 사업결합은 독특하기 때문에 한 결합에서 취득자의 식별에 목적적합한 사실과 상황은 다른 결합에서 덜 목적적합할 수 있다고 보았다. 따라서 SFAS 141에서는 APB 16의 가정적 접근법을 유지하지 않았으며 서열체계식 지침을 제공하지도 않았다. 가정적 접근법이나 서열체계식 지침은 취득자를 식별할 때 일부 요소를 다른 요소보다 항상 더 중요한 것으로 암시했었을 수도 있기 때문이다. 그러나 일부 의견제출자가 제안한 바와 같이, FASB는 일부 요소들이 어떻게 취득자의 식별에 영향을 미치는지 설명하기 위해 제안된 지침을 수정하였다.

문단 BC89

1999년 ED에서는 취득자를 식별하는 증거로서, 취득한 지분증권의 시장가치를 초과하는 할증금을 지급하였는지 고려하도록 요구할 것을 제안하지 않았다. 1999년 ED에 대한 일부 의견제출자는 할증금 지급은 취득자 식별을 위한 강한 지표라고 하였다. FASB는 재검토 끝에 취득자를 식별할 때 고려해야 할 기준으로 할증금의 지급을 SFAS 141에 포함하기로 결정하였다.

문단 BC90

FASB는 SFAS 141을 마련하면서, 일부 다자간 사업결합에서 취득자를 식별하기 어려울 수 있으며, 특히 취득이 아닐 수도 있는데 취득으로 회계처리해야 하는 사업결합의 경우에 그러할 수 있다고 보았다. FASB는 그러한 상황에서는 어느 기업이 결합을 제안하였는지, 결합참여기업 중 한 기업이 보고한 자산, 수익과 당기손익이 그 밖의 결합참여기업이 보고한 금액을 유의적으로 초과하는지 등과 같은 추가 요소를 고려하는 것이 도움이 될 수 있다고 보았다. 1999년 ED에 대한 의견제출자는 대체로 이에 동의하였고, SFAS 141에 그 지침을 포함하였다.

문단 BC91

또 의견제출자가 제안한 바와 같이, FASB는 역취득 등과 같은 일부 사업결합에서 지분증권 발행 기업이 취득자가 아닐 수 있다고 SFAS 141에서 명시적으로 기술하기로 결정하였다. 역취득에서는 한 기업(A사)이 다른 기업(B사)의 지분상품의 소유권을 획득하지만 A사는 그 교환 대가로 자신의 의결권 있는 지분상품을 충분히 발행하여 결합기업에 대한 지배력을 B사의 소유주에게 양도한다.

문단 BC92

사업결합을 이루기 위해 지분상품을 발행하는 새로운 기업을 설립하는 경우에 SFAS 141에서는 사업결합IFRS 3과 비슷한 규정의 맥락에서 문단 BC98~BC101에서 논의한 것과 본질적으로 같은 이유로 결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 반드시 취득자로 식별하도록 요구한다.

IFRS 3의 지침 마련

문단 BC93

ED 3에서 제안한 바와 같이, 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]에서는 IAS 22의 원칙을 승계하여 취득법을 사용하여 회계처리한 사업결합에서 취득자는 다른 결합참여기업이나 사업에 대하여 지배력을 획득하는 결합참여기업이라고 하였다. IASB는 취득자를 식별하기 위한 기초로 지배력 개념을 사용하는 것이 보고기업의 경계를 정의하고 지배ㆍ종속관계 (주11)의 존재를 성립하기 위한 기초를 제공하는 별도재무제표IAS 27의 지배력 개념을 사용하는 것과 일관된다고 보았다. 또 사업결합IFRS 3에서는 지배력이 다른 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이라는 IAS 22의 지침도 승계하였다. 또 사업결합IFRS 3에서는 결합참여기업중의 한 기업이 다른 결합참여기업의 의결권의 50%를 초과하여 취득하지 않았으나 지배력을 획득한 경우에 취득자를 식별하기 위한 IAS 22의 지침을 같게 제공하였다.
(주11)별도재무제표IAS 27의 연결 요구사항을 2011년 5월에 발표한 연결재무제표IFRS 10이 대체하였고 지배력에 대한 정의가 변경되었다.

문단 BC94

IASB은 ED 3과 사업결합IFRS 3을 마련하면서, 역취득에서 결합참여기업 중 누가 취득자인지 식별하는 IAS 22의 지침을 승계하지 않기로 결정하였다. IAS 22는 결합기업을 지배하는 소유주가 속한 기업을 취득자로 처리하도록 요구하였다. 그 접근법은 지분교환으로 이루어진 사업결합에서 소유주가 결합기업을 지배하는 기업은 항상 다른 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 보유한 기업이라고 가정하였다. IASB는 그러한 가정이 항상 정확한 것은 아니기 때문에, 그러한 가정을 승계하는 것은 취득자를 식별하기 위한 지배력 개념을 사실상 무효화하는 것이라고 보았다.

문단 BC95

IASB는 지배력 개념이 두 기업 간의 관계, 특히 한 기업이 다른 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력의 보유 여부에 대해 초점을 맞춘다고 보았다. 따라서 결합의 결과로서 다른 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 가지는 결합참여기업을 결정하는 것은, 대가의 형식과 관계없이, 취득자를 식별할 때 근본적인 것이다.

문단 BC96

또 IASB는 일부 역취득에서 지분을 취득당한 기업이 취득자이고 지분을 발행하는 기업이 피취득자일 수도 있다고 보았다. 예를 들어, 비상장기업이 증권거래소에 상장하기 위해 지분을 교환하여 더 작은 상장기업이 비상장기업을 '취득하도록' 약정할 수 있다. 그 약정의 일환으로, 상장기업의 이사회는 사퇴하고 비상장기업과 비상장기업의 이전 소유주가 임명한 이사회가 상장기업의 이사회를 대체한다. IASB는 그러한 상황에서 법적 종속기업인 비상장기업이 결합기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있다고 보았다. 따라서 그러한 상황에서 법적 종속기업을 취득자로 처리하는 것은 취득자를 식별하기 위한 지배력개념을 적용하는 것과 일관된다. 그러한 상황에서 법적 지배기업을 취득자로 처리하는 것은 거래의 실질보다 거래의 형식이 우선하는 것일 수 있으며, 그로 인해 취득자를 식별하기 위하여 지배력 개념을 사용하여 제공할 수 있는 정보보다는 덜 유용한 정보가 제공될 수 있다.

문단 BC97

따라서 IASB는 ED 3에서 지분교환으로 이루어진 사업결합에서 취득자를 식별할 때, 어떤 결합참여기업이 다른 결합참여기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 그 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 가지는지 결정하기 위해 관련된 모든 사실과 상황을 고려해야 한다고 제안하였다. 관련 사실과 상황은 결합참여기업에 대한 소유주의 상대적 지분을 포함하나 이에 한정하는 것은 아니다. ED 3에 대한 의견제출자는 SFAS 141과 일관된 그러한 규정을 일반적으로 지지하였다.

문단 BC98

사업결합을 이루기 위해 지분상품을 발행하는 새로운 기업을 설립한 경우에 사용할 수 있는 증거를 기초로 결합 전에 존재했던 결합참여기업 중의 한 기업을 취득자로 식별하도록 ED 3은 제안하였고 사업결합IFRS 3에서는 그렇게 하도록 요구하였다. IASB는 그 규정을 검토하면서 다양한 국가에서 적용되어왔던 취득법 적용에 대한 두 가지 접근법을 식별하였다. 첫 번째 접근법은 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중의 한 기업의 관점에서 사업결합을 판단한다. 이 접근법에 따르면 취득자는 반드시 사업결합 전에 존재했던 결합참여기업 중 한 기업이어야 하며 따라서 사업결합을 이루기 위해 지분상품을 발행하는 새로운 기업을 설립한 경우 그 새로운 기업은 취득자가 될 수 없다. 두 번째 접근법은 대가를 제공하는 기업의 관점에서 사업결합을 판단하며, 그 기업은 새로운 기업이 될 수도 있다. 이 접근법에 따르면 취득자는 반드시 대가를 제공하는 기업이어야 한다. 일부 국가는 IAS 22가 첫 번째 접근법을 요구하는 것으로 해석하였으나 다른 국가는 IAS 22가 두 번째 접근법을 요구하는 것으로 해석하였다.

문단 BC99

둘 이상의 기업을 수반하는 사업결합을 이루기 위해 지분상품을 발행하는 새로운 기업을 설립한 경우에 대가를 제공하는 기업의 관점에서 사업결합을 판단하는 것은 새로운 기업이 각 결합참여기업에게 취득법을 적용하는 결과를 초래할 수 있다. IASB는 그 결과가 새출발법을 적용하여 사업결합을 회계처리하는 것과 동일할 수 있으며, 이는 재무제표이용자에게 결합 전에 존재했던 기업 중 한 기업을 취득자로 회계처리하도록 요구하는 것보다 더 목적적합한 정보를 제공할 가능성이 있다는 데 주목하였다.

문단 BC100

또 IASB는 사업결합을 이루기 위해 지분상품을 발행하는 새로운 기업을 설립한 경우에 그 기업을 취득자로 처리하는 것이 거래의 실질보다는 형식을 우선하는 것인지 여부를 고려하였는데, 그 새로운 기업이 경제적 실질을 갖지 않을 수 있기 때문이다. 그러한 기업의 구성은 취득자의 식별에 영향을 미치지 않는 법적, 세무적 또는 그 밖의 사업적 고려사항과 종종 관련되어 있다. 예를 들어, 결합참여기업 중 한 기업이 새로운 기업에게 결합참여기업의 소유주에게 지분상품을 발행할 것을 지시하도록 설계된 두 기업 간의 결합은 결합참여기업 중 한 기업이 다른 결합참여기업을 직접 취득하는 거래와 실질적으로 전혀 다르지 않다. 따라서 그 거래는 결합참여기업 중 한 기업이 다른 결합참여기업을 직접 취득하는 거래와 같은 방법으로 회계처리해야 한다. 이와 다르게 회계처리하는 것은 정보의 비교 가능성과 신뢰성을 모두 훼손할 수 있다.

문단 BC101

IASB는 정보가 나타내고자 하는 거래를 충실하게 표현했을 때 재무제표이용자에게 사업결합에 관하여 더 유용한 정보를 제공한다고 결론지었다. 따라서 사업결합IFRS 3에서는 결합 전에 존재했던 결합참여기업 중의 한 기업이 취득자가 되도록 요구한다.

취득자를 식별하기 위한 SFAS 141의 지침과 IFRS 3 지침의 정합성과 명확성

문단 BC102

문단 BC84~BC101에서 설명한 FASB와 IASB의 심의 결과, SFAS 141과 사업결합IFRS 3에서 취득자를 식별하는 지침은 서로 유사하였으나 동일하지 않게 되었다. 그러나 그 지침은 서로 다르게 표현되었고 IASB와 FASB는 취득자를 식별할 때 차이가 발생할 수 있다고 우려하였다. 따라서 IASB와 FASB는 사업결합 회계처리에 대해 공통의 기준서를 마련하고자 하는 노력의 일환으로, 국제적으로 적용할 수 있는 취득자를 식별하기 위한 공통의 지침을 마련하기로 결정하였다. 예를 들어, FASB는 다른 결합참여기업에 대해 지배력을 획득하는 기업을 취득자로 정의하는 IASB의 정의를 채택하였고, IASB와 FASB는 모두 취득자를 식별하기 위한 지침을 제공하는 각 위원회의 다른 기준서들을 명시적으로 언급하는 것을 전면 개정한 이 기준서들에 포함하기로 결정하였다. 그 지침은 과거에 함축적이었으나 SFAS 141에 포함되어 있지 않았다. IASB와 FASB의 의도는 각 위원회의 지침을 확인하고 명확히 하고자 한 것이며, 과거에 SFAS 141과 사업결합IFRS 3에서 제공한 취득자를 식별하기 위한 규정의 실질을 변경하고자 한 것은 아니다.

문단 BC103

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 IASB와 FASB의 현행 각 연결기준서들에서 지배력의 정의가 서로 조금 다르며, 드문 경우에 취득자를 서로 다르게 식별하는 상황을 초래할 수 있다는 데 주목하였다. IASB와 FASB는 그러한 관찰에 동의하였지만, 2005년 ED를 마련하면서 지배력에 대한 공통의 정의를 마련하는 것은 이 사업결합 과제의 적용범위에서 벗어나는 것이라는 결론을 재확인하였다.

상호실체만으로 이루어지는 사업결합에서의 취득자의 식별

문단 BC104

IASB와 FASB는 상호실체들과 투자자 소유 기업들 간의 차이 또는 상호실체들 간의 결합과 투자자 소유 기업들 간의 결합의 차이로 상호실체 간의 결합에서 취득자를 식별하기 위해 서로 다른 지침이나 추가 지침을 필요로 하는지를 고려하였다. IASB와 FASB는 그러한 어떠한 차이도 발견하지 못하였다. 그 결과, IASB와 FASB는 상호실체만을 수반하는 사업결합을 포함하는 모든 사업결합에서 취득자를 식별해야 한다고 결론지었다.

문단 BC105

또 IASB와 FASB는 사업결합에서 취득자를 식별하기 위한 지표를 상호실체에 적용할 수 있고, 상호실체 간의 결합에서 취득자를 식별하기 위한 추가 지표가 필요하지 않다고 결론지었다. IASB와 FASB는 사실상 대등한 두 상호실체의 결합에서 취득자를 식별할 때 어려움이 발생할 수 있다는 것은 인정하였으나 그러한 어려움은 사실상 대등한 두 투자자가 소유한 기업의 결합에서도 발생할 수 있다고 보았다. IASB와 FASB는 그러한 어려움이 상호실체에 고유한 것이 아니고 실무에서 해결할 수 있을 것이라고 결론지었다.

취득일의 결정

문단 BC106

사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서는 취득일 결정에 대한 IAS 22와 APB 16의 각 규정을 재검토하지 않고 승계하였다. SFAS 141에만 적용하는 하나의 예외(문단 BC108~BC110참조)를 제외하고 그 지침의 취득일은 전면 개정한 이 기준서들의 취득일과 동일하다.

문단 BC107

사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서는 사업결합IFRS 3에서 ' 교환일(exchange date)'이라고도 하는 취득일에 대한 지침을 별도로 기술하기보다는 취득원가 결정에 대한 지침으로 편입하였다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득일이 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날이라는 것을 밝히기 위해 취득일에 대한 지침을 명확히 하고 있다. 문단 BC338~BC342에서는 사업결합에서 대가로 이전한 지분증권의 측정일과 관련한 논제와 이 기준서들의 전면 개정으로 인해 그 논제에 관한 과거 규정이 변경된 사항에 대해 논의하고 있다.

문단 BC108

FASB는 SFAS 141에서 APB 16을 승계한 '편의성' 예외와 ARB 51에서 허용했던 보고 대안을 삭제하였다. 또 SFAS 141 문단 48에서는 대가를 이전하기 전 이익의 인식을 보상하기 위해 그 문단에 따라 피취득자의 원가와 당기순이익을 축소하는 경우에 취득자가 자산이나 지분을 이전하거나 부채를 인수하거나 부담한 날(취득일) 이외의 날로 시행일을 지정하도록 허용하였다. ARB 51 문단 11에서는 취득자가 회계연도 중에 매수한 종속기업을 마치 기초에 취득한 것처럼 연결에 포함하고 연결손익계산서의 하단에 취득 전 당기손익을 차감하도록 허용하였다.

문단 BC109

FASB는 취득자의 재무상태와 영업성과를 충실하게 표현하기 위해, 취득자가 모든 사업결합을 취득일에 회계처리해야 한다고 결론지었다. 즉, 취득자의 재무상태는 취득 자산과 인수 부채를 자산이나 부채를 취득하거나 인수한 날의 전이나 후가 아니라 취득일에 반영해야 한다. 더욱이 취득자의 당기 재무제표는 취득일 이후 피취득자의 현금의 유입과 유출, 수익과 비용 그리고 영업활동에 따른 그 밖의 영향만을 포함해야 한다.

문단 BC110

취득일 결정에 대하여 2005년 ED에서 제안한 지침에 대해 검토의견을 제출한 이는 거의 없었다. 검토의견을 제출한 이들은 일반적으로 취득일이 아닌 날을 시행일로 지정할 수 있는 능력을 삭제하는 것과 관련하여 실무적용가능성 논제를 제기하였다. IASB와 FASB는 그 예외 삭제로 재무제표에 미치는 영향이 중요하게 될 가능성은 거의 없다고 결론지었다. 예를 들어, 기업은 편의상 월중의 실질적인 취득일보다는 장부를 마감하는 월말(또는 월초)을 취득일로 지정하고 싶어 할 수도 있다. 편의상 날짜와 실제 취득일 사이의 사건이 인식한 금액을 결과적으로 중요하게 변경시키지 않는 한, 그러한 기업의 실무관행은 전면 개정한 이 기준서들을 준수하는 것일 수 있다. 따라서 IASB와 FASB는 취득일 결정에 대한 2005년 ED의 지침을 유지하기로 결정하였다.

식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

인식

문단 BC111

전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙은 전면 개정 사업결합IFRS 3의 문단 10에서 서술한다. 문단 BC112~BC130에서는 취득자가 인식원칙을 적용할 때 사용하기 위한 인식조건에 대해 논의한다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 특정 자산과 부채를 인식하기 위한 지침도 제공하며, 이는 문단 BC131~BC184에서 논의한다. 전면 개정한 이 기준서들의 취득 자산과 인수 부채의 분류와 지정에 대한 지침은 문단 BC185~BC188에서 논의하고, 전면 개정한 이 기준서들에서 제공한 인식원칙에 대한 제한된 예외는 문단 BC263~BC303에서 논의한다.

문단 BC112

IASB와 FASB는 실무에서 합리적으로 높은 수준의 일관성을 달성하고 현행의 비일관성을 해결하기 위하여 전면 개정한 이 기준서들에서 인식원칙의 적용에 관한 지침을 제공해야 한다고 결정하였다. 이 지침은 기본적인 두 가지 조건을 강조한다. 취득법 적용의 일환으로 항목을 측정하고 인식하기 위하여, 취득하거나 인수한 항목은 다음을 모두 충족하여야 한다.
(1) 취득일의 자산이나 부채이어야 한다.
(2) 별도 거래의 결과물보다는 취득한 사업(피취득자)의 일부이어야 한다.

문단 BC113

사업결합의 일환으로 취득일에 인식해야 하는 항목인지 여부를 결정하는 경우에 IASB와 FASB는 적절한 첫 번째 단계가 IASB의 Framework나 FASB의 SFAC 6 '재무제표의 요소(Elements of Financial Statement)'에 있는 자산과 부채의 정의를 각각 적용하는 것이라고 결정하였다.

문단 BC114

IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141 및 그 이전의 기준서와 관련 해석 지침에 따라, 특정 항목이 자산과 부채의 정의를 충족하지 못하더라도 취득일에 취득 자산이나 인수 부채 이었던 것처럼 인식되었다고 보았다. 이러한 실무관행은 취득 자산과 인수 부채의 취득일의 공정가치보다는 피취득자의 원가(또는 투자)로 측정할 것을 과거에 강조했던 것과 관련된다. 예를 들어, 문단 BC365~BC370에서 논의한 것과 같이, 사업결합과 관련하여 제공받은 용역에 대한 일부 비용은 마치 취득일의 자산 이었던 것처럼 피취득자 원가의 일부로 자본화된다(그리고 영업권의 일부로 인식된다). 더욱이 취득자가 발생할 것으로 예상하는 일부 미래 원가(예: 예상 구조조정 원가)는 종종 피취득자의 원가로 여겨지고 마치 취득일의 부채 이었던 것처럼 인식된다. IASB와 FASB는 이러한 실무관행을 제거하면 재무보고의 표현의 충실성, 일관성 및 이해가능성이 향상될 것이라고 결론지었다.

문단 BC114A

사업결합IFRS 3문단 11에서는 ‘개념체계’(2001)의 자산과 부채에 대한 정의를 참조하였다. 사업결합IFRS 3에서는 사업결합의 일부로 자산과 부채를 인식할지 결정할 때 개념체계의 자산과 부채의 정의를 사용하도록 요구하였다. 전면개정된 ‘개념체계’(2018)를 개발하는 과정에서, IASB는 ‘개념체계’(2001)의 자산과 부채의 정의를 참조하던 것을 ‘개념체계’(2018)의 개정된 자산과 부채의 정의를 참조하는 것으로 대체할지 고려하였다. 경우에 따라 개정된 정의를 적용하면 사업결합에서 자산과 부채의 인식조건 충족 여부가 달라질 수 있다. 그러한 상황 중 일부 경우에는 사업결합에서 인식한 자산이나 부채를 다른 개별 기준서에서 요구하는 취득후 회계처리에 따라 즉시 제거하게 되어, 경제적 손익을 나타내지 못하는 소위 거래익일(Day 2) 손익이 발생할 수 있다.

문단 BC114B

IASB는 ‘개념체계’(2001)에 대한 모든 참조를 ‘개념체계’(2018)를 참조하도록 대체하고자 하였으나, 그러한 참조를 포함하는 개별 기준서에 유의한 변경을 가져오는 것을 의도하지는 않았다. 이에 따라, IASB는 사업결합IFRS 3문단 11에서 개정된 자산과 부채의 정의를 참조하도록 할 경우 발생할 수 있는 결과에 대한 분석을 완료하기 전까지는 기존 개념체계에 대한 참조를 유지하기로 결정하였다.

문단 BC114C

분석 결과, IASB는 취득자가 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’이나 부담금IFRIC 21 ‘부담금’을 적용하여 취득일 후에 회계처리하는 부채의 경우, 실무적으로 거래익일(Day 2) 손익 문제가 유의적일 것이라고 결론내렸다. 이 문제를 피하기 위해 IASB는 사업결합IFRS 3의 인식원칙에 예외를 더 추가하기로 결정하였다. 이 예외를 두는 이유는 문단 BC264A~BC264E에 설명되어 있다. IASB는 인식원칙에 이 예외를 추가하면 거래익일(Day 2) 손익을 피할 뿐만 아니라 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37과 부담금IFRIC 21을 ‘개념체계’(2018)와 일치시키기 위한 향후 개정을 앞두고 사업결합에서 인식한 자산과 부채의 어떠한 변경도 피할 수 있다는 점에 주목하였다.

문단 BC114D

IASB는 2020년 5월에 ‘개념체계’(2001)에 대한 참조를 대체하고 인식원칙의 예외를 추가하였다. 이와 동시에 IASB는 ‘개념체계’(2001)에 대한 참조를 대체하더라도 영향을 받지 않을 것이라고 결론 내린 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]]]]]]]]] 내용을 명확히 하기 위해 그 밖의 두 가지 개정을 하였다.
⑴IASB는 우발자산, 즉 존재유무가 불확실한 잠재적 자산에 대한 요구사항을 명확히 하기 위해 사업결합IFRS 3에 문단 23A를 추가하였다. 사업결합IFRS 3에서는 사업결합에서 취득한 우발자산의 인식을 금지하고 있다. 이는 인식원칙에서 추론할 수 있으며 기준서의 결론도출근거 문단 BC276에서 확인된다. 그러나 이러한 우발자산 인식의 금지가 사업결합IFRS 3 자체에 분명하게 언급되지는 않아서, ‘개념체계’(2001)에 대한 참조를 대체하면 사업결합IFRS 3이 어떤 영향을 받을지에 대해 의문이 제기되었다. IASB는 ‘개념체계’(2018)에서 자산과 부채 인식기준을 규정하고 있으며, 문단 5.14에서는 자산의 존재유무가 불확실하다면 이 기준을 충족하지 못할 수도 있다고 기술하므로 영향을 받지 않을 것이라고 결론지었다. IASB는 우발자산에 대한 요구사항을 명확히 하고, ‘개념체계’(2001)에 대한 참조를 대체하더라도 사업결합IFRS 3의 요구사항은 변경되지 않는다는 점을 명확히 하기 위해 사업결합IFRS 3에 문단 23A를 추가하였다.
⑵IASB는 이 결론도출근거에서 문단 BC125를 삭제하였다. IFRS를 적용할 때 기업은 해당 기준서에서 규정하는 인식기준만 적용하여야 한다. 그러나 문단 BC125에서는 사업결합IFRS 3을 적용할 때 사업 취득자가 사업결합IFRS 3서 규정하는 인식기준과 ‘개념체계’(2001)에서 논의된 그 밖의 인식기준을 모두 적용해야 한다는 의미로 이해될 수 있는 방식으로 이 개념체계를 언급하였다. IASB는 오해를 일으킬 가능성이 있으므로 문단 BC125를 삭제하였다. IASB는 보통 종전 결론의 근거를 개정하지는 않지만, 이 경우에는 오해의 위험을 줄이는 것이 중요하므로 해당 문단을 삭제하는 것이 타당하다고 결정하였다.

문단 BC115

사업결합에서 취득한 자산이나 인수한 또는 부담한 부채를 인식하기 위한 두 번째 조건은 그 자산이나 부채가 별도 거래로 인한 결과물보다는 사업결합 거래의 일부이어야 한다는 것이다. 이렇게 구분하기 위하여 취득자는 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 거래의 구성요소를 식별하여야 한다. 사업결합의 구성요소를 식별하는 조건과 지침의 목적은 각 구성요소를 경제적 실질에 따라 회계처리한다고 확신하기 위한 것이다.

문단 BC116

IASB와 FASB는 이전대가의 일부가 피취득자를 위한 것인지 아니면 다른 목적을 위한 것인지 결정하기 어렵다는 우려를 완화하기 위하여 적용지침을 제공하기로 결정하였다. IASB와 FASB는 임박한 사업결합의 협상에 직접 참가한 당사자들은 특수 관계자의 특성을 띨 수 있다고 보았다. 따라서 이들은 다른 합의를 체결하려고 하거나 주로 취득자나 결합기업의 이익 예를 들어, 사업결합 후 보다 유리한 재무보고 결과물을 달성하기 위해 설계한 일부 약정을 사업결합 합의의 일부로 포함하려고 할 수 있다. 이러한 우려 때문에 IASB와 FASB는 결합당사자들이 체결한 특정 거래나 약정이 사업결합에서 취득자가 피취득자에 대한 교환의 일부인지 아니면 별도의 거래인지를 결정하기 위한 원칙을 마련하기로 결정하였다.

문단 BC117

IASB와 FASB는 (피취득자나 사업결합 전의 소유주보다는) 주로 취득자나 결합기업의 경제적 효익을 위해 설계된 거래는 피취득자에 대한 교환의 일부가 아니라고 결론지었다. 이러한 거래는 사업결합과 별도로 회계처리하여야 한다. IASB와 FASB는 지급한 대가의 일부나 취득 자산과 인수 부채의 일부가 별도 거래에서 기인된 것인지를 결정하기 위해 판단이 요구될 수 있다는 것을 인정한다. 이에 따라 2005년 ED는 몇 가지 예시를 포함하여, 일반 원칙과 그 원칙을 적용하기 위한 실무지침을 포함하였다.

문단 BC118

사업결합 거래의 구성요소를 식별하기 위하여 제안한 지침에 대한 의견제출자들의 검토의견은 다양하였다. 예를 들어, 일부 의견제출자들은 일반 원칙은 명확하고 적절한 지침을 제공한다고 언급한 반면 다른 의견제출자들은 제안된 원칙이 명확하지 않다고 언급하였다. 일부 의견제출자들은 거래가 취득자에게 이익이 되는지 아니면 피취득자에게 이익이 되는지를 결정하는 것에 대한 초점이 명확하지 않다고 언급하였다. 왜냐하면 피취득자가 결합기업의 일부이므로 피취득자에게 이익이 되는 거래나 사건은 결합기업에게도 이익이 되기 때문이다.

문단 BC119

IASB와 FASB는 사업결합 구성요소를 구분하기 위하여 제안한 원칙을 개선할 필요가 있다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 따라서 IASB와 FASB는 거래가 취득자나 취득자의 대리인에 의해 체결된 것인지 또는 주로 피취득자나 피취득자의 사업결합 전의 소유주의 효익보다는 주로 취득자나 결합기업의 효익을 위하여 체결된 것인지의 여부에 초점을 맞추기 위하여 원칙을 전면 개정하였다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 52).

문단 BC120

또 IASB와 FASB는 원칙의 초점이 거래에 대해 단지 피취득자에 대한 교환의 일부인지 여부만을 평가하는 것보다는 사업결합이 경제적 실질에 따라 구분하여 회계처리하여야 하는 별도 거래를 포함하고 있는지의 여부를 식별할 때 두어야 한다고 결정하였다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 51). 단지 자산이나 부채가 피취득자에 대한 교환의 일부인지 여부에만 초점을 두면 모든 거래를 경제적 실질에 따라 처리하지 못할 수 있다. 예를 들어, 취득자가 피취득자에게 취득 관련 원가의 일부나 전부를 대신 지급할 것을 요구하고 피취득자가 취득일 전에 그 원가를 지급하는 경우에 취득일에 피취득자는 이러한 원가를 부채로 보여주지 못할 것이다. 따라서 일부는 2005년 ED에서 기술한 원칙을 취득 관련 원가가 생기는 거래에는 적용하지 않는다고 생각할 수 있다. IASB와 FASB는 그 대신에 거래가 사업결합에서 구분되는지 여부에 초점을 두는 것이 원칙의 의도를 보다 명확하게 전달할 것이고, 따라서 이용자에게 취득자가 체결한 거래나 사건의 재무영향에 관한 보다 목적적합한 정보를 제공할 것이라고 결론지었다. 취득자의 재무제표는 취득자가 경제적 실질에 따라 책임질 수 있는 모든 거래의 재무영향을 반영할 것이다.

문단 BC121

원칙을 적용하기 위하여 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 52는 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 획득한 거래와 구분되는 거래의 예로 세 가지 예를 포함하고 있으며, 부록 B는 추가 적용지침을 제공한다.

문단 BC122

문단 52의 첫 번째 예는 취득자와 피취득자 간의 기존에 존재하는 관계를 사실상 정산하는 거래는 사업결합에 대한 회계처리에서 제외해야 한다는 것을 확실하게 가리킨다. 예를 들어, 잠재적인 피취득자가 잠재적인 취득자에 대해 미해결된 청구권과 관련한 (수취할) 자산을 가지고 있다고 가정하자. 취득자와 피취득자의 소유주는 피취득자를 취득자에게 매각하기 위한 합의의 일부로 이러한 청구권을 정산할 때 동의한다. IASB와 FASB는 취득자가 매각자인 소유주에게 상당한 금액을 지급한 경우에 그 지급액의 일부는 청구권을 정산하기 위한 것이며 사업을 취득하기 위한 이전대가의 일부가 아니라고 결론지었다. 따라서 청구권 정산과 관련한 지급 부분은 사업결합과 관련한 회계처리에서 제외하여 별도로 회계처리하여야 한다. 사실상, 피취득자는 피취득자의 소유주에게 이를 (배당처럼) 이전함으로써 취득자에 대한 (수취할) 청구권을 포기한 것이다. 따라서 취득일에 피취득자는 결합의 일부로서 (수취할) 자산을 보유하고 있지 않으며, 취득자는 이러한 정산을 위한 지급을 별도로 회계처리할 것이다. FASB는 기존에 존재하는 관계를 정산하는 거래는 취득법을 적용하지 않는다는 결론이 SFAS 141(R)에 통합하여 대체된 EITF 04-1 '사업결합 당사자들 간의 기존 관계에 대한 회계처리(Accounting for Preexisting Relationships between the Parties to a Business Combination)'에서의 결론과 일관된다고 보았다.

문단 BC123

두 번째와 세 번째 예도 피취득자에 대한 이전대가의 일부가 아닌 지급은 사업결합의 회계처리에서 제외해야 한다는 것을 확실하게 가리킨다. IASB와 FASB는 그러한 거래나 약정을 위한 지급은 그러한 거래에 적용할 수 있는 규정에 따라 별도로 회계처리 해야 한다고 결론지었다. 문단 BC370에서는 세 번째 예(사업결합과 관련하여 발생한 취득자의 원가를 대신 지급한 것에 대하여 피취득자 또는 피취득자의 이전 소유주에게 변제하기 위한 지급)와 관련한 잠재적인 남용에 대해서도 논의한다.

문단 BC124

사업결합의 구성요소를 식별할 때 추가로 도움을 제공하기 위하여, 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B50에서는 사업결합 거래를 평가할 때 고려하여야 할 3가지 요소로 (1) 거래의 이유 (2) 거래 제안자 (3) 거래의 시기를 포함하고 있다. IASB와 FASB는 각 요소는 상호 배타적이지 않으며 개별적으로 결정적이지도 않지만 이러한 요소들이, 거래나 사건이 주로 취득자나 결합기업의 경제적 효익을 위해 약정되었는지 아니면 주로 피취득자와 사업결합 전 피취득자의 이전 소유주의 효익을 위해서 약정되었는지를 고려할 때 도움이 될 수 있다고 판단하였다.

문단 BC125

[국제회계기준위원회가 삭제함] (주12)
(주12)문단 BC114D⑵를 참조한다.

문단 BC126

사업결합IFRS 3에서는 취득자에게 자산이나 부채가 경제적 효익의 유입이나 유출로 이어질 가능성이 높은 경우에만 피취득자의 식별할 수 있는 자산(무형자산 제외)과 부채(우발부채 제외)를 인식해야 한다고 제시하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 발생가능성 인식기준을 포함하지 않으며 따라서 취득자에게 경제적 효익의 유입이나 유출의 발생가능성 정도와는 상관없이 취득 자산과 인수 부채를 인식하도록 요구한다.

문단 BC127

Framework의 인식기준은 자산이나 부채와 관련한 미래 경제적 효익이 기업에 유입되거나 기업에서 유출될 불확실성의 정도를 언급하기 위해 발생가능성 개념을 포함하고 있다.

문단 BC128

전면 개정 사업결합IFRS 3을 마련하는 동안, IASB는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 우발자산과 우발부채로 기술한 항목을 재고하였다. 이러한 항목이 조건부인지 무조건부인지를 결정하기 위하여 이러한 항목의 권리나 의무를 분석하면 취득일에 기업에게 자산이나 부채가 있는지에 대한 의문이 명확하게 설명된다. (주13) 그 결과, IASB는 이전에 우발자산이나 우발부채로 기술한 많은 항목들이 조건부 권리나 의무뿐 만이 아니라 무조건적인 권리나 의무도 포함하고 있으므로 Framework의 자산과 부채의 정의를 충족한다고 결론지었다. 자산에 대한 무조건적인 권리(부채에 대한 무조건적인 의무)를 식별하면, 무조건적인 권리(무조건적인 의무)와 관련한 경제적 효익의 유입(유출)이 무엇인가 하는 의문이 다루어져야 한다.
(주13)외부검토의견을 받기 위해 2005년에 발표된 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 개정초안의 결론도출근거 문단 BC 11~BC17과 BC22~BC26에서는 이러한 회계논제에 대해 보다 세부적으로 논의하고 있다.

문단 BC129

IASB는 Framework가 직접적인 현금흐름보다는 경제적 효익의 흐름 관점에서 발생가능성 인식기준을 확실히 구분하고 있다는 데 주목하였다. 기업에게 무조건적인 의무가 있는 경우에 관련된 조건부 의무와 연관된 효익의 유출 시점과 금액이 불확실하더라도 그 기업으로부터 경제적 효익의 유출이 요구된다는 것은 분명하다. 따라서 IASB는 부채(무조건적인 의무)가 Framework의 발생가능성 인식기준을 충족한다고 결론지었다. 이러한 결론은 무조건적인 권리에 동일하게 적용한다. 따라서 기업에게 무조건적인 권리가 있는 경우에 그 기업에게 경제적 효익의 유입에 대한 권리가 있다는 것이 분명하며, 발생가능성 인식기준을 충족한다.

문단 BC130

그러므로 IASB는 무조건적인 권리나 의무는 발생가능성 기준을 항상 충족할 것이기 때문에 전면 개정 사업결합IFRS 3에 그 기준을 포함하는 것이 불필요하다고 결정하였다. 또 IASB는 별도로 또는 사업결합으로 취득한 무형자산이 발생가능성 인식기준을 항상 충족한다는 결론의 근거를 명확히 하기 위하여 무형자산IAS 38 문단 25와 33을 개정하였다. 특히 이 개정에서는 별도로 또는 사업결합으로 취득한 무형자산에 내재된 경제적 효익의 유입 시점과 금액이 불확실하더라도 기업은 그러한 효익이 있을 것으로 예상한다는 것을 명시하고 있다.

문단 BC131

전면 개정한 이 기준서들 규정을 일관되게 적용하기 위하여, IASB와 FASB는 사업결합에서 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채의 특정 유형에 대해 구체적인 인식지침을 제공하기로 결정하였다. 이러한 지침과 지침에 대한 이유는 다음 문단에서 논의하고 있다.

문단 BC132

전면 개정한 이 기준서들에서는 구조조정이나 사업결합에서 취득한 활동을 종료하기 위한 부채가 취득일에 부채의 정의를 충족하는 경우에만 그러한 부채를 인식한다고 설명하고 있다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 11). 구조조정이나 피취득자의 활동 종료와 관련한 취득일에 부채가 아닌 원가는 발생한 때에 결합기업의 결합 후 활동이나 거래로 인식한다. 취득한 구조조정이나 활동의 종료에 대하여 SFAS 141과 사업결합IFRS 3의 규정이 다르기 때문에 FASB와 IASB는 이 회계논제를 고려하면서 서로 다른 관점에서 시작하였다.

문단 BC133

SFAS 141을 적용하는 경우에 취득자는 취득자의 구조조정이나 활동 종료와 관련된 부채를 인식하는 지침으로서 EITF 95-3 '매수사업결합과 관련된 부채의 인식(Recognition of Liabilities in Connection with a Purchase Business Combination)'에 주목하였다. EITF 95-3은 (1) 취득된 기업의 활동 종료, (2) 취득된 기업의 종업원의 비자발적인 해고 또는 (3) 취득된 기업의 종업원의 재배치를 위한 취득자의 계획에 따라 발생하는 원가는 구체적인 조건을 충족하는 경우 사업결합 매수에서 인수 부채로 인식하여야 한다고 제시하였다. 이러한 조건은 또 다른 당사자에 대해 현재의무가 존재해야 한다는 것을 요구하지는 않았다. FASB는 2005년 ED를 마련하면서, SFAS 146 '종료나 처분활동과 관련된 원가의 회계처리(Accounting for Costs Associated with Exit or Disposal Activities)'에서와 같이 다른 당사자에 대한 현재의무만이 FASB의 SFAC 6에서의 정의에 따른 부채라고 결론지었다. 종료나 처분 계획 자체로는, 그 계획 하에서 기업이 발생할 것으로 예상하는 원가가 다른 당사자에 대한 현재의무를 발생시키지 않는다. 따라서 종료나 처분 계획에 대한 기업의 확약 그 자체는 부채의 인식을 위한 충분조건이 아니다. 이러한 결론과 일관되게, SFAS 141(R)에서 SFAS 146과 일관되지 않는 EITF 95-3의 지침을 무효화하였다.

문단 BC134

IASB가 사업결합IFRS 3을 발행하기 전에, EITF 95-3과 같이 IAS 22는 취득자가 구체적인 기준을 충족해왔다면 취득일에 피취득자의 부채가 아닌 피취득자의 활동을 종결하거나 축소하기 위한 충당부채(구조조정충당부채)를 결합원가 배분의 일부로 인식하도록 요구하였다. IAS 22의 기준은 EIFT 95-3의 기준과 유사하였다. ED 3과 사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 취득일에 피취득자의 부채가 아니었던 구조조정충당부채가 구체적인 조건을 충족하는 경우에 결합원가 배분의 일부로서 취득자가 인식하여야 한다는 관점을 고려하였다. ED 3에 대한 일부 의견제출자를 포함하여 이러한 관점을 지지하는 이들은 다음과 같이 주장하였다.
(1) 피취득자의 활동을 종결하거나 축소하는 추정원가는 취득자가 피취득자에게 지급한 가격에 영향을 주었을 것이고 따라서 영업권 측정에 고려하여야 한다.
(2) 취득자는 사업결합 때문에 피취득자의 활동을 종결하거나 축소하는 원가를 부담한다. 바꾸어 말하면, 결합은 피취득자의 활동을 종결하거나 축소하는 현재의무를 발생시킨 과거사건이다.

문단 BC135

사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 취득자가 지급하는 가격이 미래손실과 새로운 시스템에 대한 투자 원가 등과 같은 미래의 사업 수행과 관련된 그 밖의 '회피불가능한' 원가에 의해서도 영향을 받을 것이라는 점에 주목하고 이러한 주장을 기각하였다. 사업결합IFRS 3에서는 기대하는 미래 유출이 인식한 자산의 현재 가치에 영향을 줄 수 있을지라도, 취득일에 피취득자의 부채로 표시하지 않기 때문에 이러한 원가를 부채로 인식할 것을 제안하지 않았다. IASB는 사업결합에서 생기는 '회피불가능한' 구조조정원가를 인식하지만 결합의 결과로 생기는 그 밖의 회피불가능한 원가를 부채로 인식하는 것을 금지하는 것은 일관되지 않을 것이라고 결론지었다.

문단 BC136

구조조정 충당부채를 식별하고 인식하기 위한 IASB의 일반 기준은 충당부채, 우발부채, 우발자산[[1037 충당부채, 우발부채, 우발자산|IAS 37]]에 명시되어 있다. 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37은 기업이 구조조정에 대한 공식적이며 구체적인 계획을 진행해 왔고 기업이 공식적으로 그 계획의 구체적인 사항을 공표함으로써 구조조정 수행의 영향을 받을 당사자에게 정당한 기대를 갖게 하거나 그 계획을 착수하는 경우에만 구조조정에 대한 의제의무(따라서 부채)가 발생한다고 서술하고 있다. 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37은 의무를 결제하기 위하여 경제적 효익이 내재된 자원의 유출을 요구할 가능성이 높고 해당 의무를 이행하기 위한 금액을 신뢰성 있게 측정할 가능성이 높은 경우에 부채로 인식할 것을 요구한다.

문단 BC137

사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]에서는 구조조정 충당부채를 인식하기 위한 IAS 22 문단 31의 기준을 승계하는 경우에 유사한 항목을 다르게 회계처리하게 된다는 IASB의 결론을 반영하였다. 구조조정 계획이 사업결합과 관련되어 발생하였는지 또는 관련 없이 발생하였는지에 따라 구조조정 충당부채의 인식시점이 달라진다. IASB는 이러한 차이가 비교 가능성과 신뢰성을 떨어뜨릴 것이므로 기업의 구조조정 계획에 관하여 재무제표이용자에게 제공하는 정보의 유용성이 손상될 것이라고 결정하였다. 이에 따라, 사업결합IFRS 3에서는 구조조정이나 활동 종료와 관련한 부채를 인식하기 위하여 전면 개정 사업결합IFRS 3과 같은 규정을 포함하였다.

문단 BC138

IFRS를 적용하여 재무제표를 작성하는 의견제출자들의 2005년 ED에 대한 외부검토의견 중 극히 일부만이 구조조정이나 피취득자의 활동 종료를 위한 원가(구조조정 원가)의 회계처리에 대한 제안을 다루었다. 이 의견제출자들은 구조조정이나 피취득자의 활동 종료와 관련한 부채를 인식하기 위하여 사업결합IFRS 3의 규정을 승계하는 제안에 대체로 동의하였다. 그러나 이러한 회계논제에 대한 2005년 ED의 규정은 US GAAP에 대한 변경을 의미하였고, FASB는 제안한 변경에 반대하는 일부 의견을 받았다. FASB는 또 제안한 변경사항에 찬성하는 의견도 일부 받았는데, 찬성한 이유는 2005년 ED에서 IASB와 FASB가 제안한 이유와 대체로 동일하였다.

문단 BC139

구조조정이나 피취득자의 활동 종료와 관련한 부채에 대해 제안된 회계처리에 반대하는 의견제출자들은 일반적으로 자신의 견해를 뒷받침하기 위해 다음 중 하나 이상의 이유를 예로 인용하였다.
(1) 취득자는 구조조정원가를 피취득자에 대하여 지급할 의사가 있는 금액으로 여긴다. 따라서 그러한 원가는 사업결합을 위한 회계처리에 포함되어야 한다.
(2) IASB와 FASB가 사업결합에서 인수한 부채로 인식하도록 제안한 우발상황과 관련한 부채의 경우보다 구조조정원가의 발생가능성이 더 높은 경우에 구조조정원가를 사업결합에서 인수한 부채로 인식해서는 안 된다고 결정한 IASB와 FASB의 이유가 명확하지 않다.
(3) 사업결합의 일부로 구조조정원가를 자본화하는 것은 자산을 취득하고 그 자산을 사용하기 위하여 지급한 금액과 같은 금액을 자본화하는 기타 자산의 취득에 대한 회계처리와 일관될 것이다.

문단 BC140

IASB와 FASB는 이러한 관점에 설득되지 않았다. IASB와 FASB는 BC139(1)에서 설명한 관점이 문단 BC134(1)에서 논의한 ED 3에 대한 일부 의견제출자의 관점과 본질적으로 동일하다고 보았다. 더욱이 IASB와 FASB는 취득자가 피취득자나 그 소유주에게 구조조정이나 활동을 종료하기 위해 예상하는 원가를 지급하지 않으며, 그렇게 하려는 취득자의 계획은 취득일에 의무, 관련 부채를 발생시키지 않는다고 보았다. 취득자는 보통 피취득자의 사업에 대한 지배력을 획득한 후 그러한 원가와 관련한 부채를 발생시킨다.

문단 BC141

IASB와 FASB는 피취득자의 활동의 일부를 구조조정하거나 종료하기 위한 원가의 회계처리가 전면 개정한 이 기준서들의 우발상황에 대한 요구사항과 일관되지 않는다는 관점에도 동의하지 않았다. 오히려 두 규정 모두 부채의 정의를 충족하는 의무가 취득일에 존재하는 경우에만 부채로 인식할 것을 요구하기 때문에 두 규정은 서로 일관된다.

문단 BC142

IASB와 FASB는 또 전면 개정한 이 기준서들의 구조조정원가에 관한 규정은 자산의 그 밖의 취득과 관련하여 발생할 것으로 기대하는 비슷한 원가에 대한 현행 실무의 회계처리와 일관된다는 점에 주목하였다. 예를 들어, 한 항공사는 또 다른 항공사에서 항공기를 취득할 수 있다. 취득자는 그 항공기에 대해 지급하고자 하는 금액을 결정하면서, 항공기의 로고를 교체하는 원가와 그 밖의 의도된 항공기의 외형을 변경하는 원가를 고려할 가능성이 높다. 그 항공기에 대해 입찰한 다른 항공사도 입찰에 성공했다면 그 항공기를 변경할 계획을 가지고 있었을 것이다. 각 항공사가 기대한 변경의 내용과 정도 그리고 발생할 각각의 원가는 서로 다를 가능성이 높다.

문단 BC143

US GAAP과 IFRS에 따라, 항공사는 그러한 예상원가 즉 항공기를 취득한 날에 취득 후 원가를 전혀 인식하지 않는다. 그 대신에 그러한 원가는 항공기에 대한 지배력을 획득한 후에 회계처리한다. 원가가 항공기의 가치를 높이고 US GAAP이나 IFRS의 관련 규정을 충족한다면, 그러한 원가는 자산으로 인식(아마도 항공기의 장부금액에 추가)할 것이다. 그렇지 않다면 그러한 추가 원가는 발생한 때에 비용으로 처리할 가능성이 높다.

문단 BC144

SFAS 13 '리스에 대한 회계처리(Accounting for Leases)'와 (구)리스IAS 17에 따라, 운용리스의 리스이용자인 피취득자는 운용리스에 내재된 권리와 의무를 별도로 인식하지 않는다. IASB와 FASB는 예를 들어, 특정한 기간에 부동산을 사용할 수 있는 피취득자의 권리와 관련한 갱신 선택권이나 그 밖의 권리에 대해 취득한 자산을 별도로 인식할 것과 사업결합에서 취득한 운용리스에 대해 리스료를 지급해야 하는 피취득자의 의무에 대하여 인수한 부채를 별도로 인식할 것을 요구할지를 고려하였다. 그러나 사업결합에서 운용리스의 회계처리방법을 고려하던 그 시점에, IASB와 FASB는 리스에 대한 회계처리의 공동과제를 안건에 추가할 것을 고려하고 있었고 이 과제는 2006년에 추가되었다. 따라서 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들이 리스 회계처리에 대한 현행 회계처리 규정과 일관되어야 한다고 결론지었다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 피취득자가 리스이용자인 운용리스와 관련한 자산이나 부채를 취득자가 인식하지 않아야 한다고 제시하고 있다. 다만 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B29와 B30을 제외하는데, 다음 문단에서 이를 논의한다.

문단 BC145

2005년 ED는 피취득자가 리스이용자인지 또는 리스제공자인지 상관없이, 운용리스의 조건이 시장조건에 비하여 유리하거나 불리한 금액을 별도의 무형자산으로 인식할 것을 제안하였다. FASB라면 피취득자가 리스이용자인 경우의 리스에 대한 SFAS 141의 관련 지침을 그 제안에 승계하였을 것이다. 일부 의견제출자는 그 대신에 피취득자가 리스제공자인 운용리스 자산의 공정가치 측정치는 리스 조건의 유리한 면과 불리한 면을 고려하여야 한다고 제안하였다.

문단 BC146

IASB와 FASB는 자산의 공정가치 결정 방법에 관한 다른 기준서들의 각 지침의 맥락에서 이 회계논제를 고려하였다. 위에서 언급한 것처럼, 2005년 ED의 제안은 사업결합에 대한 US GAAP과 대체로 일관된다. 그러나 SFAS 157 '공정가치 측정(Fair Value Measurements)'은 평가의 단위, 즉 측정하는 대상을 결정하기 위하여 통합하거나 분리하는 자산이나 부채의 수준에 대한 지침을 제공하지 않는다. IASB에도 가치평가의 단위를 결정하는 일반적 지침은 없다. 그러나 투자부동산IAS 40에서는 투자부동산의 공정가치는 현행 리스의 임대수익을 고려한다고 제시하고 있고, IASB는 투자부동산의 공정가치를 측정하는 실무관행에서 그 자산과 관련한 리스 또는 그 밖의 계약의 조건을 고려한다고 이해하고 있다.

문단 BC147

FASB는 피취득자가 리스제공자인 경우 운용리스의 유리한 면이나 불리한 면은 별도의 무형자산이나 부채로 인식되어야 한다는 2005년 ED의 지침을 SFAS 141에서 유지해야 한다고 결정하였다. 리스계약의 한 측면을 리스자산의 공정가치에 내재시키는 것보다 그 금액을 별도로 보고하는 것이 결합 후 재무제표이용자에게 보다 완전한 정보를 제공한다고 판단하였다. 더욱이 FASB는 리스계약의 유리한 면이나 불리한 면을 별도로 보고하면, 리스자산의 잔여 내용연수에 걸쳐 상각하는 것보다 리스기간에 걸쳐 그 금액을 적절하게 상각하는 것이 용이할 수 있다고 보았다. 유형자산IAS 16과는 달리, US GAAP은 유형자산의 한 항목을 다른 내용연수에 걸쳐 감가상각하거나 상각하는 구성요소로 분리할 것을 요구하지 않는다.

문단 BC148

IASB는 사업결합에서 피취득자가 리스제공자인 경우 운용리스 대상 자산에 대해서는 투자부동산IAS 40의 지침을 따를 것을 취득자에게 요구하기로 결정하였다. IASB는 투자부동산IAS 40의 원가모형을 선택한 리스제공자에게 유형자산IAS 16과 무형자산IAS 38은 기업이 자산의 미래 경제적 효익을 소비할 것으로 예상하는 형태를 반영한 감가상각방법이나 상각방법을 사용하도록 요구한다고 보았다. 더욱이 유형자산IAS 16은 유형자산 한 항목 중 일부의 각 원가가 그 항목의 총원가와 비교하여 유의적이라면 별도로 감각상각하도록 요구한다. 따라서 기업은 그 리스에 귀속하는 현금흐름의 시점을 반영하기 위해 리스자산에 대한 감가상각방법이나 상각방법을 조정해야 한다. 그러므로 기업이 IFRS를 적용하는지 US GAAP을 적용하는지에 따라 재무상태표에서 운용리스와 리스대상자산의 표시는 달라지지만, IASB는 결합 후 재무제표에 인식되는 식별할 수 있는 순자산, 감가상각이나 상각은 동일할 것이라고 보았다.

문단 BC149

전면 개정한 이 기준서들에서는 2005년 ED에서 제안한 것처럼 사업결합에서 취득한 모든 유형⋅무형의 연구개발 자산을 취득자가 인식하도록 요구한다. 과거에 FIN 4 '매수법에 따라 회계처리한 사업결합에 대한 SFAS 2의 적용가능성(Applicablilty of FASB Statement No. 2 to Business Combinations Accounted for by the Purchase Method)'에서 미래에 사용할 대안이 없는 연구개발에 사용한 유형⋅무형자산은 측정하여 즉시 비용으로 인식하도록 취득자에게 요구하였다. 연구개발 자산은 미래에 사용할 대안이 있는 경우에만 인식되었다. 이에 반해서 사업결합IFRS 3에서는 연구개발 자산을 인식하기 위해 미래에 사용할 대안이 있어야 한다고 요구하지 않았다. 그러므로 전면 개정한 이 기준서들에서는 이러한 회계논제에 관한 사업결합IFRS 3의 규정을 변경하지 않는다. 따라서 문단 BC150~BC156에서 논의한 내용의 대부분은 이 회계논제에 대한 FASB의 검토와 관련된다.

문단 BC150

FASB는 미래에 사용할 대안이 없는 경우 연구개발활동에 사용한 자산을 즉시 상각하는 규정은 결과적으로 표현이 충실하지 못한 정보를 야기한다고 결론지었다. 더욱이 그러한 규정을 삭제하면 회계기준의 국제적 정합성의 달성을 촉진하게 한다. 따라서 FIN 4를 대체하는 SFAS 141(R)에서는 미래에 사용할 대안이 있는지와 관계없이 사업결합에서 취득한 연구개발 자산을 인식할 것을 요구한다.

문단 BC151

2005년 ED 중 연구개발 자산에 관하여 제안한 회계처리에 대해 상대적으로 적은 수의 의견제출자가 의견을 제시하였다. 이러한 제안에 대체로 반대하였던 이들(이들은 IFRS보다는 US GAAP을 일반적으로 적용하였다)은 자신들의 견해를 뒷받침하기 위하여 다음의 우려 중 한 가지나 두 가지 모두를 인용하였다.
(1) 성공 가능성이 낮을 경우 미래 경제적 효익의 가능성이 높다는 것을 나타내지 못하므로 진행 중인 연구개발은 SFAC 6의 자산의 정의를 충족하지 못할 수 있다.
(2) 진행 중인 연구개발의 공정가치는 재무제표에 인식할 정도로 충분히 신뢰성 있게 측정하지 못할 수 있다.
IASB와 FASB는 다음 문단들에서 설명한 이유를 들어 이러한 관점을 모두 기각하였다.

문단 BC152

IASB와 FASB는 개별적인 연구개발 과제가 결과적으로 수익성 있는 제품을 만들어낼 가능성이 종종 낮다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 그러나 IASB와 FASB는 SFAC 6에서 '가능성이 높은'이라는 용어는 확실하지 않은 것에만 사용한다는 데에도 주목하였다. 이 정의에서는 어떤 항목을 인식하기 위해 존재해야만 하는 미래 경제적 효익의 유입이나 유출의 발생가능성의 정도를 구체화하는 인식기준으로서 이 용어를 사용하지 않는다. 따라서 IASB와 FASB는 취득일에 식별할 수 있는 교환은 교환의 당사자들이 연구개발에서 발생한 미래 경제적 효익을 기대한다는 증거를 제공하기 때문에, 사업결합에서 취득한 진행 중인 연구개발은 일반적으로 자산의 정의를 충족할 것이라고 결론지었다. 개별 과제의 결과에 대한 불확실성은 공정가치를 측정할 때 반영한다.

문단 BC153

또 IASB와 FASB는 진행 중인 연구개발의 공정가치를 결정하기 위해서는 추정과 판단을 사용해야 하고 결정된 금액은 일반적으로 활성시장에서 공시가격을 사용할 수 있는 기타 자산의 공정가치 만큼 신뢰할 수 있지 않다는 데 동의하였다. 그러나 IASB와 FASB는 추정과 판단의 사용 그 자체가 그 정보는 신뢰할 수 없다는 것을 의미하지는 않는다고 보았다. 신뢰성은 정확성이나 확실성을 요구하지 않는다. 예를 들어, IASB의 Framework 문단 86에서는 '많은 경우에 원가 또는 가치가 추정되어야 하는데 이 경우 재무제표를 작성할 때 합리적인 추정을 사용해야 하며 합리적 추정이 신뢰성을 훼손하지는 않는다'고 언급하고 있다. 또 IASB와 FASB는 사업결합에서 취득한 진행 중인 연구개발 자산의 공정가치를 측정하기 위한 규정이 US GAAP에서조차 새로운 것이 아니라는 점에 주목하였다. FIN 4에 따르면 그 금액은 측정되지만 즉시 상각되었다. 더욱이 IFRS를 적용하고 있는 2005년 ED에 대한 의견제출자들은 연구개발 자산에 대해 사업결합IFRS 3의 규정을 따르는 데 있어서 어떠한 문제점도 언급하지 아니하였다. 사업결합IFRS 3의 규정은 전면 개정한 이 기준서들의 규정과 동일하다.

문단 BC154

2005년 ED를 마련하면서, FASB는 연구개발 자산에 대한 SFAS 141(R)의 인식 규정을 사업결합 이외에 진행 중인 연구개발 자산의 매수로 확대함으로써 더 나은 개선을 할 수 있는지에 대해 검토하였다. 그 당시에 FASB는 이러한 회계논제를 숙고하기 위해 필요한 추가 시간이 전면 개정한 이 기준서들을 과도하게 지연시킬 수 있기 때문에 그렇게 하지 않기로 결정하였다.

문단 BC155

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자들은 사업결합에서 취득한 연구개발 자산과 다른 유형의 거래에서 취득한 연구개발 자산에 대해 US GAAP의 규정과 일관되지 않은 결정에 반대하였다. FASB는 연구개발 자산의 취득 방법에 따라 회계처리가 일관되지 않는다는 것은 바람직하지 않다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 따라서 FASB는 사업결합 이외의 다른 방법으로 취득한 연구개발 자산에 대한 회계처리는 사업결합에 관한 과제와는 별도로 재고할 예정이다.

문단 BC156

또 FASB는 일시적으로 사용하지 않거나 폐기한 진행 중인 연구개발 과제의 손상검사에 관한 지침을 제공하기로 결정하였다. 이는 SFAS 142의 개정을 통해 이루어졌다.

문단 BC157

IASB와 FASB는 사업결합 회계처리에 관한 각각의 과제 초기에, 많은(대부분은 아닐지라도) 기업에 있어서 무형자산이 자산 중에서 점점 많은 비중을 차지한다는 데 모두 주목하였다. IASB와 FASB는 사업결합에서 취득한 무형자산은 종종 영업권으로 인식한 금액에 포함된다는 데도 주목하였다.

문단 BC158

IASB와 FASB는 취득한 무형자산을 영업권과 분리하여 인식해야 하는지를 결정하기 위한 명확한 기준을 제공할 필요가 있다고 결정하였다. FASB는 그러한 기준을 SFAS 141에서 제공하였고 IASB는 동일하지는 않지만 비슷한 기준을 무형자산[[1038 무형자산|IAS 38]]에서 제공하였다. (주14) 이러한 기준을 제공하는 한 가지 이유는 사업결합에서 취득한 무형자산이 영업권과 구별되는 경우 재무제표의 의사결정 유용성이 강화될 것이라는 IASB와 FASB의 결론 때문이다. 예를 들어, SFAC 5 ‘기업의 재무제표에서의 인식과 측정(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises)’은 재무제표에서의 분류는 본질적으로 유사한 성격을 지닌 항목을 집단화하고 본질적으로 다른 성격을 지닌 항목을 구분함으로써 분석을 용이하게 한다고 언급하고 있다. 미래현금흐름의 금액, 시점 및 불확실성을 예측하는 것과 같은 목적을 지닌 분석은 합리적으로 동질적인 집단으로 분리된 재무정보를 요구한다.
(주14)무형자산IAS 38의 기준을 개발하는 IASB의 논거에 대한 보다 상세한 정보는 무형자산IAS 38의 결론도출근거에서 이용가능하다.

문단 BC159

1999년 ED를 마련하면서, FASB는 영업권과 그 밖의 무형자산을 구별할 수 있는 다양한 특성들을 고려하였다. FASB는 식별 가능성이 영업권과 다른 무형자산을 개념적으로 구별할 수 있는 특성이라고 결론지었기 때문에, 1999년 ED는 식별 가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있는 무형자산은 영업권과 분리하여 자산으로 인식해야 한다고 제안하였다. 1999년 ED에 대한 대부분의 의견제출자들은 많은 무형자산이 식별 가능하고 다양한 무형자산이 신뢰성 있게 측정할 수 있다는 데 동의하였다. 그러나 제안된 인식기준에 대한 의견제출자의 관점은 다양하였다. 의견제출자들 중 다수는 인식기준의 대안을 제안하였고, 일부는 FASB가 '신뢰성 있게 측정할 수 있는'이라는 용어를 명확히 하여야 한다고 주장하였다.

문단 BC160

FASB는 이러한 제안을 검토하였고, 영업권과 분리하여 인식하여야 하는 무형자산과 영업권에 일반적으로 포함되어야 하는 무형자산을 보다 명확하게 구별하기 위하여 제안된 인식기준을 수정하기로 결정하였다. 그 후 FASB는 다음 중 하나에 해당할 경우 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하도록 수정제안한 공개초안 '사업결합과 무형자산: 영업권에 대한 회계처리(Business Combinations and Intangible Assets-Accounting for Goodwill)'를 공표하였다.
(1) 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 발생한 자산의 미래 경제적 효익에 대한 지배력(계약적ㆍ법적 기준)
(2) (별도로 또는 자산 집단의 일부분으로) 분리하거나 분할할 수 있고 판매, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있는 무형자산(분리 가능성 기준)
FASB는 이러한 기준 중 한 가지를 충족하는 자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하기 위하여 충분한 정보가 있어야 한다고 결론지었다. 따라서 인식기준을 변경하면서 인식기준에 '신뢰성 있게 측정할 수 있는'을 포함하거나 그 용어의 의미를 명확히 할 필요성을 명백하게 제거하였다.

문단 BC161

무형자산IAS 38(IASB 이전의 제정기구가 1998년에 발행)에서는 무형자산의 정의에서 영업권과 구별할 수 있도록 무형자산은 식별할 수 있어야 함을 요구한다는 점을 명확히 하였다. 그러나 '식별할 수 있는'이라는 용어에 대해서는 정의하지 않았다. 그 대신에 무형자산IAS 38은 분리 가능성이 식별 가능성을 위한 필수 조건은 아니더라도 자산을 분리할 수 있을 경우에 무형자산을 영업권과 구별할 수 있다고 서술하였다.

문단 BC162

사업결합IFRS 3을 마련하면서 IASB는 식별 가능성은 영업권과 다른 무형자산을 개념적으로 구별하는 특성이라는 무형자산IAS 38의 결론을 확인하였다. 더욱이 IASB는 영업권과 분리하여 무형자산을 식별하고 인식하기 위한 명확한 기준을 제공하기로 결정하였다. 식별 가능성의 개념은 보다 명확하게 표현할 필요가 있었다. 이러한 검토 결과, 문단 BC163~BC165에서 논의한 바와 같이, IASB는 식별할 수 있는 무형자산과 영업권을 구별하기 위한 보다 명확한 기준을 마련하였고 이러한 기준을 사업결합IFRS 3과 무형자산IAS 38(2004년 전면 개정)에 포함하였다.

문단 BC163

사업결합IFRS 3과 SFAS 141을 마련하면서, IASB와 FASB는 많은 무형자산이 계약, 법령 또는 이와 비슷한 수단으로 법적으로 양도한 권리에서 발생한다는 데에 주목하였다. 예를 들어, 자동차 매매업자, 패스트푸드 판매점 그리고 프로 스포츠팀에 부여한 프랜차이즈이다. 상표(trademarks)와 서비스마크는 정부에 등록할 수 있다. 계약은 종종 고객이나 공급자와 협상된다. 기술 혁신은 특허에 의해 종종 보호된다. 이에 반해서 영업권은 둘 이상의 사업을 결합함으로써 기대하는 시너지 등과 같은, 피취득자를 구성하거나 사업결합을 통해 자산 집합을 결집함으로써 생기는 가치를 구성하는 결집된 자산의 집합에서 생긴다. 따라서 IASB와 FASB는 계약상 또는 다른 법적 권리에서 무형자산이 발생한다는 사실이 수많은 무형자산을 영업권과 구별하는 중요한 특성이며, 그러한 특성이 있는 취득한 무형자산은 영업권과 분리하여 인식하여야 한다고 결론지었다.

문단 BC164

이미 언급(문단 BC161)한 바와 같이, 개정 전 무형자산IAS 38은 분리 가능성을 무형자산에서 영업권을 구별할 수 있는 특성으로 포함하였다. 사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 다음 문단에서 논의된 이유에 대한 결론을 확인하였다.

문단 BC165

사업결합IFRS 3과 SFAS 141을 마련하면서, IASB와 FASB는 일부 무형자산은 계약이나 그 밖의 법적 수단으로 양도한 권리에서 발생하지 않았는데도 피취득자와 분리되고 가치가 있는 그 밖의 것과 교환할 수 있다는 데 주목하였다. 영업권과 같은 것들은 기업과 분리할 수 없고 매도하거나 이전할 수 없다. 따라서 IASB와 FASB는 분리 가능성이 많은 무형자산을 영업권과 구분하기 위한 또 다른 중요한 특성이라고 결론지었다. 그러한 특성을 가진 취득한 무형자산은 영업권과 분리하여 인식하여야 한다.

문단 BC166

FASB의 2001년 ED는 개별적으로 분리가능하지 않은 무형자산이 관련된 자산이나 부채 집단과 함께 매도, 이전, 라이선스, 임대 또는 교환할 수 있는 경우에 분리 가능성 기준을 충족할 것이라고 제안하였다. 일부 의견제출자는 자산이 개별적으로 분리가능하지 않다면 영업권으로 인식한 금액에 포함해야 한다고 주장하면서, FASB가 이러한 규정을 삭제하도록 제안하였다. 다른 한편에서는 매각한 자산 집단이 사업을 구성한다면 영업권까지도 피취득자와 구분할 수 있다고 언급하면서, FASB에게 ' 관련된 자산 집단'의 의미를 명확히 할 것을 요청하였다.

문단 BC167

FASB는 일부 무형자산은 그 밖의 자산이나 부채와 매우 밀접하게 관련되어 있어서 이러한 무형자산을 보통 '패키지'(예: 예금부채, 이와 관련되는 예금자관계 무형자산)로 매각한다는 데 주목하였다. 이러한 무형자산을 영업권에 포함할 경우에 나중에 그 무형자산을 관련 자산이나 부채와 함께 매각한다면 이익을 부적절하게 인식할 수 있다. 그러나 무형자산을 자산 집단의 일부로 매각하거나 이전할 수 있을 경우 영업권과 분리하여 무형자산을 인식하도록 제안한 규정은 의도했었던 것 보다 확대된 기준이라는 데에 FASB는 동의하였다. 이러한 이유로, 전면 개정한 이 기준서들에서와 같이 SFAS 141에서는 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이지만 그 무형자산을 기업과 분리할 수 있고 관련 계약, 그 밖의 식별할 수 있는 자산이나 그 밖의 부채와 결합하여 매각, 이전, 라이선스, 임대 또는 교환할 수 있는 경우에는, 분리 가능성기준을 충족한다고 제시하였다.

문단 BC168

2001년 ED에 대한 일부 의견제출자들은 분리할 수 있고 관측할 수 있는 교환거래에서 거래되는 무형자산으로 분리 가능성 기준을 제한할 것을 제안하였다. FASB는 교환거래가 자산의 분리 가능성에 대한 증거를 제시한다는 데 동의했지만, 이러한 거래가 분리 가능성에 대한 유일한 증거로 필수적이지는 않으므로 이러한 제안을 채택하지 않는다고 결론지었다.

문단 BC169

다른 의견제출자들은 기업의 경영진이 자산을 매각, 리스하거나 또는 그렇지 않으면 자산을 교환할 의도가 있는 경우에만 영업권과 분리하여 무형자산을 인식하도록 분리 가능성 기준을 수정해야 한다고 제안하였다. FASB는 기업과 분리되고 가치가 있는 그 밖의 것과 교환할 수 있는 자산의 능력이 영업권과 구별할 수 있는 무형자산의 적절한 특성이라고 결론지었기 때문에 이러한 제안을 기각하였다. 이에 비하여 경영진의 의도는 자산의 특성이 아니다.

문단 BC170

일부 의견제출자는 FASB가 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하도록 한 규정을 삭제하여야 한다고 제안하였다. 다른 이들은 영업권과 성격이 비슷한 모든 무형자산은 영업권으로 인식한 금액에 포함되어야 한다고 제안하였다. FASB는 이러한 제안이 보고된 재무정보의 의사결정 유용성을 개선하기보다는 감소시키므로 기각하였다.

문단 BC171

일부 의견제출자는 많은 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 능력에 대해 우려하였다. 그들은 영업권과 분리하여 인식되어야만 하는 무형자산은 직접 현금흐름을 가지며 관측할 수 있는 교환거래를 통해 매입하고 매각할 수 있는 무형자산이라고 제안하였다. FASB는 이러한 제안을 기각하였다. 일부 식별할 수 있는 무형자산의 공정가치 측정치가 그 밖의 자산의 측정치보다 정확성이 떨어질 수 있지만, FASB는 추정한 공정가치로 무형자산을 인식하여 제공하는 정보가 그러한 무형자산을 영업권에 포함하여 제공하는 정보보다 더욱 충실한 표현이라고 결론지었다. 더욱이 상각하지 않는 영업권에 내용연수가 유한한 무형자산을 포함하면 재무제표에 대한 표현충실성이 더욱 감소될 것이다.

문단 BC172

무형자산을 식별할 수 있는지 그러므로 영업권과 분리하여 인식해야 하는지를 결정하기 위한 사업결합IFRS 3의 기준은 SFAS 141과 같은 계약상 또는 법적 조건, 분리 가능성 조건을 포함하였다. 그러나 사업결합IFRS 3에서는 식별할 수 있는 무형자산을 분리하여 인식하려면 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 한다는 규정도 포함하였다. 2005년 ED를 마련하면서 IASB와 FASB는 무형자산에 대한 각각의 인식기준의 정합성을 달성하기 위한 최선의 방법을 검토하였다.

문단 BC173

사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 무형자산의 공정가치는 보통 영업권과 분리하여 인식할 만큼 충분히 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 보았다. 다른 확률들로 발생할 수 있는 결과의 범위로 인한 불확실성의 영향은 자산의 공정가치 측정 시 반영한다. 그러한 범위의 존재가 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다는 것을 나타내는 것은 아니다. 무형자산IAS 38(전면 개정 사업결합IFRS 3에 따른 개정 전)은 사업결합에서 취득한 내용연수가 유한한 무형자산의 공정가치는 합리적으로 측정할 수 있다는 반증할 수 있는 가정을 포함하였다. IASB는 계약적 또는 법적 근거에 기초한 자산의 공정가치를 항상 합리적으로 측정할 수는 없을 것이라고 결론지었다. 그러나 무형자산IAS 38은 사업결합에서 취득한 법적 또는 그 밖의 계약적 권리에서 발생한 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 유일한 상황은 다음 중 하나일 경우라고 제시하였다.
(1) 분리 가능하지 않은 경우
(2) 분리 가능하지만 동일하거나 같거나 비슷한 자산에 대한 교환거래의 과거 경험이나 증거가 없으며, 그 밖의 공정가치 추정이 측정할 수 없는 변수에 좌우되는 경우

문단 BC174

2005년 ED를 마련하면서, IASB는 공정가치를 추정하기 위하여 유의적인 정도의 판단이 필요하더라도 공정가치의 추정치에 근거하여 무형자산을 분리하여 인식하는 것이 무형자산을 영업권에 포함하는 것보다 재무제표이용자에게 더 나은 정보를 제공한다고 결론지었다. 이러한 이유로 IASB는 사업결합에서 취득한 무형자산에 대한 측정기준의 신뢰성을 삭제하기 위하여 무형자산IAS 38의 후속 개정을 제안하기로 결정하였다. 2005년 ED의 제안을 재심의하면서 IASB는 무형자산IAS 38에 대한 개정을 확인하였다.

문단 BC175

사업결합IFRS 3에 첨부되는 적용사례는 사업결합에서 취득할 수 있는 식별할 수 있는 무형자산의 예시 목록을 포함하였다. 이와 비슷한 목록이 전면 개정 사업결합IFRS 3에 첨부되었다(적용사례 참조). 이 목록은 IASB와 FASB가 사업결합에 관한 각 과제를 수행하는 초기에 공표했던 ED에 있던 비슷한 목록에 다양한 변동을 반영하고 있다. IASB와 FASB는 이 목록이 모든 것을 포괄하지는 않으며, 초기 목록에 포함되었던 특정 유형의 무형자산이 이 사례에서는 제시되지 않았다는 점에 주목하였다. 이러한 사실은 그러한 무형자산이 전면 개정한 이 기준서들의 기준에 따라 식별 가능성을 충족하지 못한다는 것을 반드시 의미하는 것은 아니다. 취득자는 무형자산이 기준을 충족하는지를 결정하기 위해 취득한 각 무형자산의 성격을 고려해야 한다.

문단 BC176

SFAS 141을 마련하면서, FASB는 집합적 노동력을 식별할 수 있는 무형자산으로 인식하기 위한 계약적ㆍ법적 기준이나 분리 가능성 기준을 충족하는지를 고려하지 않았다. 그 대신에 SFAS 141에서는 집합적 노동력의 가치를 충분히 신뢰성 있게 측정하기 위한 기법이 현재는 사용할 수 없다는 FASB의 결론에 따라 집합적 노동력을 별도로 인식하는 것을 제외하였다. 한편, 사업결합IFRS 3과 무형자산IAS 38에서는 집합적 노동력을 별도로 인식하는 것을 명백하게 제외하지 않았다. 그러나 무형자산IAS 38문단 15에서는 기업이 집합적 노동력에서 생기는 예상 미래 경제적 효익에 대해 별개의 무형자산의 정의를 충족하기에 충분한 통제를 일반적으로 가지고 있지 않을 것이라고 밝혔다.

문단 BC177

2005년 ED를 마련하면서, IASB와 FASB는 집합적 노동력은 계약적ㆍ법적 기준이나 분리 가능성 기준 모두를 충족하지 못하므로 집합적 노동력을 별도로 무형자산으로 인식해서는 안 된다고 결론지었다. 집합적 노동력의 인식에 관한 의견제출자들의 관점은 다양하였다. 일부는 인식을 금지하는 제안에 동의하였다. 다른 일부는 IASB와 FASB는 이러한 금지를 재고해야 한다고 제안하였다. 이들은 일반적으로 집합적 노동력은 일부 무형자산의 공정가치 결정시 '기여자산의 원가(contributory asset charge)'를 계산할 목적으로 많은 경우에 이미 평가되고 있다고 언급하였다. ('초과이익'을 사용한 수익가치법에서, 기여자산의 원가는 평가하는 무형자산에서 생기는 현금흐름을 다른 무형자산을 포함한 기타 자산에 의한 현금흐름에 대한 기여와 분리되어야 한다. 기여자산의 원가는 다른 기여자산을 사용하기 위한 가상의 '임대' 원가이다.) 집합적 노동력을 분리하여 무형자산으로 인식하는 것을 금지하는 것에 대해 반대한 의견제출자들은, 취득자가 집합적 노동력이 각 상황에서 분리할 수 있는지를 평가하고 분리할 수 있는 경우에는 인식할 수 있도록 허용하는 것을 선호하였다.

문단 BC178

2005년 ED의 제안을 재고하면서, IASB와 FASB는 집합적 노동력의 인식을 금지하는 것을 유지하여야 한다고 결론지었다. 집합적 노동력은 개별적인 종업원이 아니라 종업원의 집합이기 때문에 계약적 또는 법적 권리에서 발생하지 않는다. 개별적인 종업원이 이용자와 고용계약을 체결했을지라도, 전체로서 그러한 계약을 체결한 것은 아니다. 더욱이 집합적 노동력은 개별적인 종업원으로도 분리가능하지 않으며 관련 계약, 식별할 수 있는 자산이나 부채와 함께로도 분리가능하지 않다. 집합적 노동력은 취득자의 사업에 대한 중단을 초래하지 않으면서 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 없다. 이에 비하여, 기업은 식별할 수 있는 자산을 이전한 후에도 영업을 계속할 수 있다. 따라서 집합적 노동력은 영업권과 분리하여 인식할 수 있는 식별할 수 있는 무형자산이 아니다.

문단 BC179

IASB와 FASB는 무형자산IAS 38과 SFAS 141 모두 집합적 노동력에 대해서 정의하고 있지 않으며 그 결과 비일관성이 실무에서 발생한다는 것을 알았다. 더욱이 2005년 ED의 인식 금지에 반대한 일부는 집합적 노동력은 숙련된 노동력의 지적 자본 즉 피취득자의 종업원이 자신의 업무에서 보유하고 있는 (전문화된) 지식과 경험을 나타낸다는 점을 명시적으로 고려하고 있다. 그러나 IASB와 FASB는 집합적 노동력을 취득자가 취득한 사업을 취득일부터 계속하여 운영할 수 있도록 하는 현존하는 종업원의 집합으로 보았고, 전면 개정한 이 기준서들에 이 정의를 포함하기로 결정하였다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B37).

문단 BC180

IASB와 FASB는 지적 자본의 가치는 사실상 독점적인 기술과 공정 그리고 고객과의 계약, 관계 등과 같은 기업의 기타 무형자산의 공정가치의 일부이기 때문에 인식된다는 데 주목하였다. 이러한 상황에서, 공정이나 공법은 특정 종업원이 그 기업을 그만두는 경우에 그 사업이 중요한 영향을 받지 않을 정도로 문서화하여 수행할 수 있다. 대부분의 국가에서 사용자는 종업원의 지적 자본을 보통 '소유'한다. 대부분의 종업원 계약은 사용자가 종업원이 창출한 모든 지적 재산에 대해서도 권리와 소유권을 보유한다고 밝힌다. 예를 들어 특정 종업원(또는 종업원 집단)이 창출한 소프트웨어 프로그램은 문서화되고 일반적으로 그 기업의 재산이 될 것이다. 프로그램을 창출한 특정 프로그래머는 동등한 전문적 기술을 지닌 다른 소프트웨어 프로그래머로 대체할 수 있으며, 이를 계속 운영할 수 있는 기업의 능력에 유의적이게 영향을 미치지는 않는다. 그러나 소프트웨어 프로그램의 형태로 창출된 지적 재산은 그 프로그램의 공정가치의 일부이고, 그 기업과 분리가능할 경우 하나의 식별할 수 있는 무형자산이다. 달리 표현하면 집합적 노동력을 무형자산으로 인식하는 것을 금지하지만, 그러한 금지를 지적 재산에는 적용하지 않는다. 즉, 이러한 금지는 취득일에 취득자가 종업원을 고용하거나 훈련시키지 않고 피취득자의 영업을 계속할 수 있도록 하기 위해 종업원을 보유하는 경우 그 가치에만 적용한다.

문단 BC181

취득자가 사업결합 이전에 자신이 인식했거나 인식하지 않은 무형자산을 사용하도록 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 다시 취득할 수 있다. 그러한 권리의 예로는 프랜차이즈 합의에 따라 취득자의 상표명을 사용할 권리나 기술라이선스 합의에 따라 취득자의 기술을 사용할 권리가 있다. 제안된 2005년 ED와 전면 개정한 이 기준서들에서는 그러한 다시 취득한 권리를 취득자가 식별할 수 있는 무형자산으로 인식하도록 요구한다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B35). 다시 취득한 권리의 공정가치는 권리가 발생한 계약의 잔여 기간에 걸쳐 상각한다. US GAAP을 적용하는 기업의 경우에 이러한 지침은 새로운 것이 아니다. 이는 EITF 04-1의 관련 지침과 동일하다(문단 BC308~BC310에서는 다시 취득한 권리의 측정에 대해 논의하고 있다.).

문단 BC182

2005년 ED에 대한 의견제출자 중 소수는 다시 취득한 권리를 식별할 수 있는 자산으로 인식하는 것은 내부에서 창출한 무형자산을 인식하는 것과 동일하다고 생각했기 때문에 다시 취득한 권리를 식별할 수 있는 자산으로 인식하는 것에 반대하였다. 일부에서는 다시 취득한 권리를 기존에 존재하는 관계의 정산으로 인식할 것을 제안하였고, 다른 일부는 다시 취득한 권리를 영업권의 일부로 인식하여야 한다고 언급하였다.

문단 BC183

IASB와 FASB는 예를 들어, 프랜차이즈 권리는 그 권리가 종결되지 않기 때문에 다시 취득한 권리를 기존에 존재하는 관계의 종료로 처리하는 대안을 기각하였다. 사업결합 후, 특정지역에서 프랜차이즈 소매점을 운영하는 권리는 계속 존재한다. 차이점은 피취득자가 아닌 취득자가 프랜차이즈 권리를 통제하는 것이다.

문단 BC184

IASB와 FASB는 다시 취득한 권리를 영업권의 일부로 인식하자는 것도 기각하였다. 이러한 대안의 지지자들은 결합기업의 관점에서 외부 관계자와의 프랜차이즈 관계는 더 이상 존재하지 않으므로 이러한 권리는 사업결합에서 인식한 그 밖의 식별할 수 있는 자산과는 다르다는 점을 고려한다. 그러나 이미 언급한 것과 같이 다시 취득한 권리와 관련한 현금흐름은 계속해서 존재한다. IASB와 FASB는 그러한 권리를 영업권과 분리하여 인식하는 것이 그러한 권리를 영업권에 포함하는 것보다 더 의사결정에 유용한 정보를 결합기업의 재무제표이용자에게 제공한다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 다시 취득한 권리가 계약적ㆍ법적 기준과 분리 가능성 기준을 충족하므로 식별할 수 있는 무형자산으로서 자격이 있다고 보았다.

문단 BC185

일부 상황에서, IFRS와 US GAAP은 특정 자산이나 부채를 분류하거나 지정하는 방법에 따라 다른 회계처리를 제시한다. 예를 들어 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]] 및 SFAS 115 '채무증권과 지분증권 투자에 대한 회계처리(Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities)'에 따르면, 특정 금융상품의 회계처리는 예를 들어 당기손익인식, 매도가능 또는 만기보유와 같이 금융상품의 분류방법에 따라 다르다. 또 다른 예는 금융상품: 인식과 측정IAS 39(주16)나 SFAS 133 '파생상품과 위험회피활동에 대한 회계처리'(Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities)'에 따른 파생상품의 회계처리인데, 파생상품이 위험회피수단으로 지정되는지 여부와 지정이 된다면 지정된 위험회피의 유형에 따라 달라진다.
(주15)금융상품[[1109 금융상품|IFRS 9]] ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
(주16)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 위험회피회계 요구사항을 대체하였다.

문단 BC186

2005년 ED는 사업결합으로 인해 리스의 조건이 (구)리스IAS 17이나 SFAS 13에 따라 달리 분류되어 수정된 경우가 아니라면, 취득한 리스의 분류는 리스 개시시점의 피취득자의 분류와 달라지지 않는다고 제안하였다. 그러나 이 ED에서는 그 밖의 형태의 계약에 따른 분류나 지정과 관련한 회계논제에 대해서는 언급하지 않았다. 일부 의견제출자 등은 사업결합에서 취득자가 다른 회계 규정을 적용할 목적으로 계약의 분류나 지정을 재고해야 하는 시점과 아마도 그러한 분류와 지정의 변경 시점에 대한 추가 지침을 제공할 것을 IASB와 FASB에 요청하였다.

문단 BC187

IASB와 FASB는 사업결합에서 취득한 계약을 분류하거나 지정하기 위한 일반적인 원칙을 제공하는 것은 전면 개정한 이 기준서들의 일관된 실행을 촉진한다고 결정하였다. IASB와 FASB는 취득법의 적용에 따라 사업결합에서 취득한 자산과 인수한 부채를 취득자의 재무제표에 최초로 인식하게 한다고 보았다. 따라서 개념상으로 취득자는 계약 조건, 경제상황, 그 밖의 취득일의 관련 요소의 내용에 따라 사업결합에서 취득한 모든 항목을 취득일에 분류하고 지정해야 한다. 이러한 개념이 분류와 지정 원칙의 기초가 된다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 15).

문단 BC188

전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 17|문단 17]]|문단 17]](주17)에서 설명한 두 가지 상황의 경우에 즉 리스계약을 운용리스 또는 금융리스로 분류하는 것과 계약을 보험, 재보험계약, 예금계약으로 분류하는 경우에, 다른 IFRS와 US GAAP은 계약 개시시점에만 그 날의 계약 조건과 그 밖의 요소들을 기준으로 계약을 분류할 것을 요구한다. 이러한 규정은 계약의 당사자를 식별하는 것과 관계없이 특정 유형의 계약에 적용하기 때문에, IASB와 FASB는 이러한 규정도 사업결합에 관한 회계처리에 적용하여야 한다고 결론지었다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 문단 17에서 확인된 두 가지 유형의 계약에 대해 사업결합에서 취득한 자산과 인수한 부채를 분류하고 지정하기 위한 원칙의 예외로 두었다.
(주17)2017년 5월에 공표된 보험계약IFRS 17 ‘ 보험계약’은 (구)보험계약IFRS 4를 대체하였으며 보험계약IFRS 17의 요구사항과 일관되도록 사업결합IFRS 3의 문단 17을 개정하였다.
(주18)2017년 5월에 공표된 보험계약IFRS 17은 (구)보험계약IFRS 4를 대체하였다. 사업결합으로 취득한 보험계약에 관한 요구사항은 보험계약IFRS 17에 있으며 보험계약IFRS 17의 결론도출근거 문단 BC323~BC327에서 논의되고 있다.

문단 BC189

SFAS 141(R)에서는 주로 그 밖의 보험 관련 기준서들의 개정을 통해 사업결합에서 취득하거나 인수한 보험계약과 재보험계약에 대한 구체적인 지침을 제공한다. 문단 BC190~BC195에서는 이러한 지침에 대해 논의하고 있다. 문단 BC196에서는 사업결합에서 보험계약에 대한 인식과 측정에 관한 IASB의 지침에 대해서 논의하는 데, 이러한 지침은 (구)보험계약IFRS 4에서 제공하고 있다.

문단 BC190

FASB는 사업결합에서 취득한 보험계약과 재보험계약은 새출발 (새로운 계약) 기준(fresh start basis)에 따라 회계처리하여야 한다고 결정하였다. 따라서 사업결합에서 취득한 보험계약과 재보험계약의 권리와 의무에서 발생한 모든 자산과 부채는 취득일에 인식하고 취득일의 공정가치로 측정한다. 인식과 측정은 회수할 수 있는 재보험, 취득한 계약의 만기가 도래하지 않은 부분에 대한 미래 계약 보험금과 보험금 관련 비용을 지급하기 위한 부채, 그리고 발생한 계약 보험금과 보험금 관련 비용을 지급하기 위한 부채를 포함할 것이다. 그러나 이러한 취득 자산과 인수 부채에는 이연신계약비와 미경과보험료와 같이 미래현금흐름을 나타내지 않는 피취득자의 보험계약, 재보험계약 계정을 포함하지 않는다. FASB는 그러한 모형이 취득법과 사업결합에서 취득한 기타 유형의 계약의 회계처리와 가장 일관된다고 생각한다.

문단 BC191

FASB는 또 취득한 계약, 관련 계약이나 합의의 계약 개시시점의 조건에 기초한 보험계약이나 재보험계약(예금보다는)으로서 피취득자의 계약 분류를 취득자가 승계하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 계약이나 합의의 조건이 분류가 변경되는 방식으로 수정되었다면, 취득자는 수정일(취득일이 될 수도 있음) 현재 그러한 조건과 그 밖의 관련 요소에 기초하여 계약의 분류를 결정한다. 관련 계약과 약정의 대가는 이전한 위험의 금액에 유의적으로 영향을 미칠 수 있기 때문에 어떠한 계약이 보험 또는 재보험의 요건을 충족하는지 평가할 때 중요하다.

문단 BC192

SFAS 141(R)에서는 또 사업결합에서 취득한 보험계약과 재보험계약의 공정가치는 (1) 보험과 재보험에 대해 취득자의 회계정책을 사용한 US GAAP 계정잔액과 (2) 무형자산(또는 매우 드물 것으로 예상하지만, 또 다른 부채)으로 분리되어야 한다고 요구한다. 이러한 지침에 따라 취득자는 이미 보유하고 있는 보험계약, 재보험계약과 동일한 기준(무형자산에 대한 상각은 예외)으로 취득 사업을 후속적으로 보고할 수 있다. 제3자에게 조건부 수수료를 제공하는 그 밖의 계약은 다른 우발상황과 동일한 방법으로 회계처리하고, 보험금 부채의 적정성에 보증을 제공하는 계약은 보상으로 회계처리될 것이다.

문단 BC193

FASB는 무형자산은 부채의 측정과 일관된 기준에 의해 상각하여야 한다고 결론지었다. 예를 들어, 자산보험계약과 책임보험계약과 같은 대부분의 단기 계약의 경우 US GAAP상 보험금 부채는 할인되지 않으므로, 이자율법을 사용하여 할인한 것처럼 무형자산을 상각하는 것이 적절한 방법이 될 수 있다. 대부분의 전통적인 생명보험계약과 같이 특정 장기 계약의 경우에 부채의 측정과 일관된 기준을 사용하는 것은 SFAS 60 '보험회사에 의한 회계처리와 보고(Accounting and Reporting by Insurance Enterprises)' 문단 31에서 제공한 지침과 유사하다.

문단 BC194

FASB는 2005년 ED에 대한 의견제출자들이 식별한 몇 가지 실무적 회계논제를 고려하였으나, 취득한 보험계약과 재보험계약에 대한 새출발모형을 구체화하고 부채와 일관된 기준에 따라 무형자산의 상각을 요구하는 것을 포함하여 후속 회계처리에 대해 제한된 지침을 제시하는 것이 대부분의 실무적 회계논제를 해결할 때 충분할 것이라고 결정하였다. 또 이러한 지침의 수준은 (구)보험계약IFRS 4에서 제공한 제한된 지침과 일관된다.

문단 BC195

FASB는 SFAS 60의 개정으로 사업결합에서 취득한 보험계약과 재보험계약의 후속 측정을 포함하여 인식과 측정에 대한 지침을 제공하기로 결정하였다. 이것은 (구)보험계약IFRS 4에 있는 보험계약에 대한 IASB의 사업결합 지침의 입장과 유사하며, FASB와 IASB가 보험계약에 대한 회계처리를 포괄적으로 재검토하기 위하여 결국 공동과제로 수행할 경우에 그 지침을 변경하더라도 그러한 변경을 다루는 것이 더 용이해질 것이다.

문단 BC196

(구)보험계약IFRS 4문단 31~33에서는 사업결합에서 취득한 보험계약의 제한된 측면을 다루고 있다. 이 지침은 보험계약에 대한 IASB 과제의 제1단계에서 마련되었다. IASB는 보험계약에 대한 IASB 과제의 제2단계를 예단하지 않기 위하여 사업결합 과제의 제2단계에서 이 문단들을 개정하지 않기로 결정하였다. 2007년 5월에 IASB는 토론서 '보험계약에 대한 예비적 관점(Preliminary Views on Insurance contracts)'에서 이 과제의 제2단계에 대한 최초안을 발표하였다.

측정

문단 BC197

전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 18에서는 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 취득일의 공정가치로 측정하여야 한다는 원칙을 규정하고 있다. 이 원칙에 대한 이유와 이 원칙을 우발상황과 비지배지분에 대해 적용하는 문제는 문단 BC198~BC245에서 논의하며, 공정가치의 정의 (주19)는 문단 BC246~BC251에서 논의한다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 특정 형태의 취득 자산에 대한 취득일의 공정가치 결정에 대한 지침을 제공하고 있으며 이러한 사항은 문단 BC252~BC262에서 논의한다. 측정원칙에 대한 예외는 문단 BC279~BC311에서 논의한다.
(주19)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13 '공정가치 측정'은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 요구사항을 포함한다.

문단 BC198

전면 개정한 이 기준서들에서 측정원칙을 마련하면서, IASB와 FASB는 사업결합에서 취득 자산과 인수 부채에 가장 목적적합한 속성은 공정가치라고 결론지었다. 또 공정가치 측정은 원가로 측정하거나 총취득원가를 배분하는 기준에 따라 측정하는 것보다 더욱 비교 가능하고 이해 가능한 정보를 제공한다. 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서는 취득 자산과 인수 부채의 공정가치에 기초하여 이러한 원가를 배분할 것을 요구하였다. 그러나 이 기준서들의 다른 지침에서는 공정가치 이외의 측정을 요구하였다. 더욱이 단계적으로 이루어진 취득(단계적 취득)과 피취득자에 대한 부분(전부보다 적은) 취득에서 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 측정하기 위한 SFAS 141의 규정은 식별할 수 있는 자산과 부채의 공정가치 측정과 원가를 누적하고 배분하는 과정 간의 또 다른 차이를 가져왔다. 이러한 규정은 IAS 22(사업결합IFRS 3으로 대체됨)의 원칙적 회계처리방법과 동일하다. 다음 문단은 전면 개정한 이 기준서들에서 공정가치 측정원칙의 이유에 대한 추가 논의를 제공하고, IAS 22의 변경에 대한 IASB의 이유와 단계적 취득에 관한 SFAS 141의 규정 변경에 대한 FASB의 이유에 대해 논의한다

문단 BC199

사업결합IFRS 3과 SFAS 141(R)을 각각 마련하면서, IASB와 FASB는 사업취득에 대하여 IAS 22의 원칙적 회계처리방법과 SFAS 141의 규정, 관련 실무지침을 적용하면서 발생하였던 비일관성에 대해 조사하였다. 단계적 취득의 경우에 이러한 절차는 어떤 기업에 대한 과거 지분의 취득 원가 또는 장부금액을 누적하는 것을 포함하였는데, 이러한 취득은 수 년 또는 수십 년 전에 발생하였을 수 있다. 이러한 금액은 취득일에 피취득자에 대한 증분 지분을 매수하기 위한 현행원가에 추가되었다. 이러한 매수로 인해 누적된 금액은 취득 자산과 인수 부채에 배분한다. 누적금액을 배분하면 취득일의 공정가치보다는 현행 교환가격과 과거 매수에 대해 각각 이월된 장부가치가 혼합된 금액으로 피취득자의 식별할 수 있는 자산과 부채를 인식하는 결과를 초래한다. 결과적으로 일관성, 이해 가능성, 유용성이 부족한 정보이기 때문에 재무제표이용자는 이러한 실무관행을 오랫동안 비판해왔다. 예를 들어, 1991년 9월에 대출관리자들을 대표하는 한 조직은 FASB의 '연결정책과 절차에 대한 토론비망록(Discussion Memorandum Consolidation Policy and Procedures)'에 대하여 다음과 같이 언급하였다.
우리는 연결에 보고된 종속기업[피취득자]의 자산과 부채는 매수한 교환거래에서 정해진 총가치를 반영해야 한다고 [생각한다]......우리는 일부 현행 교환 가격과 일부 이월된 장부금액이 혼합된 금액으로 개별 자산과 부채를 보고하는 현행 실무는 심각한 오해를 유발한다고 [생각한다]. [굵은 글꼴로 표시한 부분은 강조된 부분임]

문단 BC200

IASB와 FASB는 취득일의 공정가치와 취득자의 역사적원가나 장부금액을 혼합하여 새롭게 취득한 사업의 자산과 부채를 보고하는 것은 유용성 목적을 달성하지 못한다고 결론지었다. 사업이 취득자의 재무제표에 포함되기 전에 발생한 거래와 사건에 관련한 금액은 이러한 재무제표의 이용자에게 목적적합하지 않다.

문단 BC201

IASB와 FASB는 피취득자에 대한 전체 지분 중 일부를 소유함으로써 사업을 취득하게 된 경우 그러한 사업취득에 원가의 누적과 배분 과정을 적용한 결과로 발생한 정보에 대한 비판에 주목하였다. 또 이러한 상황에서, 원가 누적과 배분 과정의 적용은 식별할 수 있는 자산과 부채에 일반적으로 취득일의 공정가치가 아닌 금액을 배분하는 결과가 되었다. 예를 들어, 미국투자관리연구협회(Association for Investment Management and Research: AIMR (주20))는 1993년 자체의견서(Position Paper) '1990년대와 그 이후의 재무보고(Financial Reporting in the 1990s and Beyond)'에서 다음과 같이 언급하였다.
(주20)AIMR은 후에 그 명칭을 CFA협회로 변경하였다. 결론도출근거에서 기관을 참조하는 경우에는 특정 보고서가 발행된 날의 명칭을 사용한다.
심지어 기업 B가 기업 A의 전체 소유권 중 일부를 취득한 경우 더 곤란한 상황이 생긴다. 현행 실무에 따라 기업 A의 자산과 부채 중 기업 B가 소유한 비례적 몫만 재평가하고 기업 A의 모든 자산과 부채(일부는 재평가하고, 일부는 재평가하지 않음)는 재평가하지 않은 기업 B의 자산과 부채에 연결한다. 얼마나 뒤섞여 있는가! 신비한 능력이 있는 사람만이 역사적 가치와 현행 가치의 결합을 정확하게 구분할 수 있다.

문단 BC202

이에 비하여, 사업의 모든 지분을 한 번의 매수로 취득하였다면, 현행 매수가격을 할당하는 과정은 일반적으로 자산과 부채를 취득일의 공정가치로 측정하고 인식하는 결과가 되었다. 따라서 자산과 부채의 보고 금액은 취득자가 피취득자에 대한 모든 지분을 한 번에 매수하였는지 여러 번의 거래로 매수하였는지에 따라 달라졌다.

문단 BC203

IASB와 FASB는 취득일의 공정가치가 아닌 금액으로 취득 자산이나 인수 부채를 측정하는 것은 자산과 부채의 경제적 가치나 사업결합에 따른 취득자의 경제적 상황을 충실하게 표현하지 못한다고 결론지었다. 문단 BC37에서 논의하였듯이, 재무제표의 중요한 목적은 기업의 성과와 그 기업이 통제하고 있는 자원에 대한 목적적합하고 신뢰할 수 있는 정보를 이용자에게 제공하는 것이다. 이것은 지배기업이 특정 종속기업에 대하여 소유지분을 얼마만큼 보유하고 있는지에 관계없이 적용한다. IASB와 FASB는 공정가치로 측정하면 재무제표이용자들이 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 순자산의 현금창출능력과 위탁한 자원에 대한 경영진의 회계책임을 보다 잘 평가할 수 있게 해준다고 결론지었다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정원칙은 취득자의 재무제표에 보고되는 정보의 완전성, 신뢰성 그리고 목적적합성을 향상시킬 것이다. IASB와 FASB는 자산과 부채가 항상 그러한 공정가치로 인식하는 것은 아닐지라도 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 규정에 따라 취득 자산과 인수 부채를 공정가치로 측정하는 것이 또 필수적이었기 때문에, 측정원칙의 적용이 기업들에게 과도한 증분원가를 부담시켜서는 안 된다고 결론지었다.

문단 BC204

따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 사업결합에서 취득 자산과 인수 부채를 측정하기 위해 기준서 (및 관련 적용지침)를 마련하기로 한 IASB와 FASB의 결정을 반영하고 있으며, 해당 기준서는
(1) 취득 자산과 인수 부채를 처음에 공정가치로 측정하는 일반원칙과 일관되므로, 그 결과 취득 자산과 인수 부채에 대한 정보의 목적적합성과 비교 가능성을 제고한다.
(2) 단계적으로 사업을 취득한 경우와 취득자가 취득일에 피취득자 지분의 전부를 취득하지 않거나 전혀 취득하지 않고 사업을 획득한 경우를 포함하여, 매수가격 배분 과정상의 비일관성과 그 밖의 결함을 제거한다.
(3) 합리적으로 상당히 높은 수준의 일관성을 가지며 과도한 원가 부담 없이 실무에서 적용할 수 있다.

문단 BC205

2005년 ED에서는 피취득자에 대한 비지배지분은 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채에 대한 비지배지분의 비례적인 지분과 영업권에 대한 비지배지분의 몫을 합한 금액으로 결정하여야 한다고 제안하였다. 따라서 영업권은 잔여금액으로 측정하기 때문에 피취득자에 대해 인식하는 비지배지분금액도 잔여금액이 되었을 것이다. 또 비지배지분 측정 방법의 결정에 관한 중요한 회계논제는 영업권에 대한 비지배지분의 몫을 인식해야 하는지(종종 '전부영업권 대 부분영업권'의 회계논제로 언급된다)이다. 2005년 ED를 마련하면서, IASB와 FASB는 영업권에 대한 비지배지분의 몫을 인식해야 한다고 결론지었다(달리 표현하면 '전부영업권' 대안을 선택하였다).

문단 BC206

2005년 ED를 재심의 하는 동안, IASB와 FASB는 자신들이 비지배지분에 대한 보고금액을 결정하는 방식은 구체화하였으나, 그 측정 속성은 식별하지 않았다는 것을 알았다. 이러한 방식의 결과는 사업결합에서 비지배지분이 사실상 '최종 잔여금액'으로 측정되었을 것이다. 다시 말해서, 비지배지분의 보고금액은 이에 귀속되는 영업권에 좌우되고 영업권은 잔여금액으로 측정된다. 따라서 어떤 의미에서 비지배지분은 잔여금액을 배분한 후의 잔여금액, 즉 잔여금액의 잔여금액이 되었을 것이다.

문단 BC207

IASB와 FASB는 원칙적으로 사업결합의 회계처리에서 두 가지 잔여금액이 나오는 것은 바람직하지 않다고 결론지었다. IASB와 FASB는 또 영업권을 잔여금액 이외의 것으로는 측정할 수 없다고 보았다. 즉 영업권의 공정가치를 직접 측정하는 것은 가능하지 않을 것이다. 이에 비하여, 취득자는 비지배지분의 공정가치를 측정할 수 있는데 예를 들어, 비지배주주가 보유하고 있는 주식의 시장가격을 기초로 하거나 그 밖의 가치평가기법을 적용하는 것이다. 피취득자에 대한 비지배지분은 지분의 100% 미만을 취득한 사업결합의 구성요소이고, IASB와 FASB는 개념상으로 비지배지분을 사업결합의 다른 구성요소와 같이 공정가치로 측정하여야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들이 그 금액을 결정하는 단순한 방식이 아니라 비지배지분에 대한 측정 속성을 구체화하는 경우에 비지배지분에 대한 정보의 의사결정 유용성이 향상될 것이라고 결론지었다. IASB와 FASB는 또 원칙적으로 측정 속성은 공정가치이어야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 또 투자결정을 하기 위하여(또는 투자결정에 대한 추천을 하기 위하여) 재무제표를 사용하는 의견제출자들과의 협의를 통해 비지배지분의 취득일 공정가치에 대한 정보는 취득일뿐만 아니라 미래에도 지배기업의 주식가치를 추정할 때 유용하다는 것을 알게 되었다.

문단 BC208

IASB와 FASB는 또 비지배지분은 취득자의 연결재무제표에서 자본의 한 구성요소이고 비지배지분을 취득일의 공정가치로 측정하는 것은 자본의 다른 구성요소를 측정하는 방법과 일관된다고 보았다. 예를 들어, 사업결합을 달성하기 위해 피취득자의 이전 소유주에게 발행한 주식을 포함한 지배기업의 유통보통주식은 그 주식이 발행한 날의 공정가치(시장가격)로 재무제표에 측정되어 있다. 따라서 SFAS 141(R)의 공정가치 측정원칙은 피취득자에 대한 비지배지분에 적용하며, 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 취득자가 피취득자에 대한 비지배지분을 취득일의 공정가치로 측정하는 것을 허용한다.

문단 BC209

IASB는 원칙적으로 취득자는 피취득자에 대한 모든 비지배지분을 포함하여 사업결합의 모든 구성요소를 취득일의 공정가치로 측정하여야 한다고 결론지었다. 그러나 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 피취득자에 대한 비지배지분을 공정가치로 측정할지 아니면 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비지배지분의 비례적 지분으로 측정할지를 취득자에게 선택하도록 허용한다.

문단 BC210

비지배지분의 측정기준에 대한 선택을 도입하는 것이 IASB가 처음에 선호한 안은 아니었다. 일반적으로 IASB는 대체적인 회계처리방법은 재무제표의 비교 가능성을 저해한다고 생각한다. 그러나 IASB는 검토한 대안(공정가치 그리고 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비례적 지분) 중 어느 것에 대해서도 전면 개정한 사업결합기준을 공표할 수 있을 정도로 IASB 위원들의 충분한 지지가 없었기 때문에, 비지배지분에 대한 단일의 측정기준에 합의할 수 없었다. IASB는 이 과제를 통해 개발된 사업결합의 회계처리에 대한 그 밖의 개선 효익과 정합화 효익이 이와 같은 특별 선택을 허용하여 생기는 불이익을 초과한다고 결론지었기 때문에, 비지배지분 측정기준을 선택할 수 있도록 결정하였다.

문단 BC211

다음에서는 (1) IASB가 고려한 측정 대안에 대한 추가 정보를 제시하고 (2) 측정기준을 선택을 허용함에 따른 주된 영향을 요약하며 (3) 정합화에 대한 영향을 논의한다.

문단 BC212

IASB가 사업결합의 모든 구성요소를 공정가치로 측정하는 원칙을 지지하기는 했지만 만장일치는 아니었다. 일부 IASB 위원은 이러한 원칙이 비지배지분을 공정가치로 측정하도록 하므로 지지하지 않았다. 이러한 이유로 이 IASB 위원들은 피취득자에 대한 비지배지분의 측정원칙에 대한 예외를 만들 것을 지지하였다.

문단 BC213

일부 다른 IASB 위원들은 다양한 이유로 비지배지분에 대한 예외를 지지하였다. 일부에서는 비지배지분을 취득일의 공정가치로 보고하여 얻는 한계효익을 평가하기 위한 충분한 증거가 없다는 것을 근거로 예외를 옹호하였다. 이러한 위원들은 일반적으로 비지배지분의 공정가치는 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 결론지었으나, 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비례적 지분으로 측정하는 것보다 많은 비용이 든다고 언급하였다. 이러한 위원들은 많은 의견제출자들이 측정방법과 무관하게 보고된 비지배지분의 정보가치는 거의 없다고 지적한 데에 주목하였다.

문단 BC214

예외를 두는 데 동의하지 않았던 IASB 위원들은 비지배지분의 취득일의 공정가치를 보고하여 얻는 한계효익은 이를 측정할 때 드는 한계원가를 초과한다고 결론지었다.

문단 BC215

IASB는 비지배지분을 공정가치로 측정하도록 하는 것이 취득자에게 과도한 원가나 노력을 부과하지 않는다면, 비지배지분을 공정가치로 측정하도록 하는 규정을 둘 것을 고려하였다. 그러나 관계자들과 스탭의 연구결과는 과도한 원가나 노력이라는 조건을 일관되게 적용할 수 없을 것이라고 지적하였다. 따라서 그러한 규정이 비지배지분을 측정하는 다른 기업들과의 일관성을 어느 정도 증가시킬 가능성은 낮을 것이다.

문단 BC216

IASB는 전면 개정 사업결합IFRS 3을 발표할 수 있을 정도로 충분한 의결권을 얻을 수 있는 유일한 방법은 취득자가 비지배지분을 거래별로 공정가치로 측정하거나 피취득자의 식별할 수 있는 순자산의 비례적 지분으로 측정할 것을 허용하는 것이라고 마지못해 결론지었다.

문단 BC217

IASB는 비지배지분을 공정가치가 아닌 피취득자의 식별할 수 있는 순자산의 비례적 지분으로 측정할 때 생기는 결과에 세 가지의 주요 차이점이 있을 수 있다는 데 주목하였다. 첫째는, 사업결합으로 인식한 비지배지분과 영업권의 금액이 보다 적을 가능성이 높다(그리고 이 두 항목만이 첫 인식시점에 영향을 받는다). 둘째는, 현금창출단위가 후속적으로 손상될 경우에 손익으로 인식한 영업권의 손상은(지배지분에 귀속하는 손상차손에 미치는 영향이 없더라도) 비지배지분이 공정가치로 측정되었을 경우보다 더 적을 가능성이 높다.

문단 BC218

세 번째 차이점은 취득자가 비지배주주 보유 주식의 (전부나) 일부를 나중에 매수하는 경우에 생긴다. 비지배지분을 아마도 공정가치로 취득한 경우에 연결실체의 자본은 영업권을 포함한 그 사업의 순자산의 공정가치에서 인식하지 않은 모든 변동에 대한 비지배지분 몫만큼 감소한다. 비지배지분이 첫 공정가치가 아닌 피취득자의 식별할 수 있는 순자산의 비례적 지분으로 측정한 경우에 취득자에게 귀속하는 보고된 자본의 감소분이 더 커질 가능성이 높다. 이러한 문제는 별도재무제표IAS 27의 개정안에 대한 IASB의 심의에서 더 고려하였다. (주21)
(주21)별도재무제표IAS 27의 연결 요구사항은 2011년 5월에 발표된 연결재무제표IFRS 10에 의하여 대체되었다. 소유자의 자격에서 소유자 사이의 거래에 대한 요구사항은 변경되지 않았다.

문단 BC219

IASB와 FASB는 비지배지분에 대해 공통의 측정 속성을 선호하였을 것임에도 불구하고, 사업결합IFRS 3과 SFAS 141 간의 많은 차이점들을 실무적으로 가능한 만큼 고려하였으며 제거하였다고 판단하였다.

문단 BC220

IASB와 FASB는 사업결합 이외의 IFRS와 US GAAP 간의 현행 차이점 때문에 여러 분야에서 IASB와 FASB의 각 규정에 대해 정합화를 달성할 수 없었다. IASB와 FASB는 IFRS에서의 손상에 대한 회계처리가 US GAAP에서의 회계처리와 다르다는 것을 알았다. 이것은 IASB와 FASB가 비지배지분의 최초 측정을 정합화하여서 영업권을 정합화하더라도 영업권의 후속 회계처리는 정합하지 않다는 것을 의미한다. 이것은 비지배지분을 최초 측정할 때 차이를 허용하는 적절한 이유는 아니지만 참작할만한 요소였다.

문단 BC221

대부분의 사업결합은 비지배지분을 포함하지 않기 때문에, IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들에 있는 비지배지분에 대한 회계처리가 서로 다르더라도, 전면 개정한 이 기준서들에서 대부분의 사업결합에 대한 대부분의 회계처리가 일치할 것이라고 보았다.

문단 BC221A

2010년 5월에 공표한 IFRS 연차 개선에서 IASB는 비지배주주지분의 일부 요소의 측정에 선택을 제공함으로써 특정 상황에서 그러한 요소가 부적절하게 측정될 수 있다는 우려를 다루었다. IASB는 현재의 지분상품이며 청산 시 보유자에게 기업 순자산의 비례적 몫에 대해 권리를 부여하는 비지배지분에 대해서만 그러한 선택을 허용하기로 결정하였다. 이 개정에 따라 취득자는 IFRS에서 측정기준을 달리 하도록 요구하는 경우를 제외하고 그 밖의 모든 비지배지분 요소를 취득일의 공정가치로 측정해야 한다. 예를 들면 주식기준보상거래가 자본으로 분류되는 경우에 주식기준보상IFRS 2 '주식기준보상(Share-based Payment)'에 따라 측정한다. 이렇게 개정하지 않았다면, 취득자가 비지배지분을 피취득자의 식별할 수 있는 비례적 지분으로 측정하기로 선택한 경우에 일부 지분상품이 '영(0)'으로 측정되었을 수도 있다. IASB는 이로 인해 결과적으로 피취득자에 대하여 다른 당사자가 보유한 경제적 실질을 인식하지 못할 수 있다고 보았다. 따라서 IASB는 측정 선택의 범위를 제한하기 위해 이 기준서를 개정하였다.

문단 BC222

SFAS 5 '우발상황에 대한 회계처리(Accounting for Contingencies)'는 우발상황을 한 가지 이상의 미래 사건이 생기거나 생기지 않는 경우에 궁극적으로 해결되는 기업의 잠재적인 차손익에 관한 불확실성을 포함하고 있는 조건, 상황 또는 상황들의 집합으로 정의한다. SFAS 141(R)에서는 우발상황과 관련 있는 자산과 부채를 우발상황에서 생기는 자산과 부채라고 한다. 논의를 쉽게 하기 위해, 이 결론도출근거에서는 IASB가 사업결합에서 우발부채의 인식과 측정에 관한 규정을 마련하면서 고려하였던 회계논제를 포함하여 우발상황과 관련한 회계논제에 대해 폭넓게 언급하기 위하여 그 용어를 사용한다(문단 BC242~BC245와 문단 BC272~BC278).

문단 BC223

전면 개정한 이 기준서들에서는 우발상황에서 생기는 자산과 부채는 취득일의 공정가치로 측정하여 취득일 현재 인식하도록 요구한다. 이 규정은 사업결합IFRS 3의 측정 규정과는 일반적으로 일관되지만, SFAS 141을 일반적으로 적용하던 기업들의 방법과는 차이가 있다. 더욱이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37을 전면 개정하기 위한 과제가 완료될 때까지, 우발부채에 대한 IASB의 측정지침은 사업결합IFRS 3에 있는 관련 지침을 승계한다(문단 BC272~BC276). 따라서 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 측정에 관한 FASB와 IASB의 결론은 별도로 논의한다.

문단 BC224

SFAS 141에 따라 인식한 우발상황에서 생기는 자산이나 부채 금액은 대개 취득일의 공정가치가 아니다. 오히려 결제금액이거나 취득일 이후에 존재하는 상황에 기초하여 예상한 결제금액의 최선의 추정치이다.

문단 BC225

2005년 ED를 마련하면서, FASB는 사업결합에서 모든 우발상황의 최초 측정과 인식을 위하여 엄격한 SFAS 5의 접근법을 요구할지 고려하였다. 이것은 SFAS 5의 '발생가능성' 기준을 충족하지 못하는 우발상황은 공정가치가 아닌 영(0)(또는 가능성이 높음을 충족하는 경우 최소 금액)으로 측정한다는 의미이다. 일부 관계자들은 사업결합에 관한 회계처리에서 SFAS 5의 적용은 피취득자가 SFAS 5에 따라서 인식하지 않았던 수많은 우발상황에 대한 공정가치의 측정에 필요한 정보와 법적 자문을 얻기 위해 드는 원가와 측정의 어려움을 감소시키기 위한 실무적인 방법이 될 수 있다고 언급하였다.

문단 BC226

SFAS 5 문단 17⒜에서 '이익이 되는 우발상황을 회계처리할 경우 실현되기 전에 수익을 인식할 수 있으므로 통상 회계처리에 반영하지 않는다'고 명시한 것에 FASB는 주목하였다. 따라서 다른 상황에서 적용한 것과 같은 방법으로 사업결합의 회계처리에 SFAS 5를 적용하면, 결과적으로 취득일에 모든 필요한 정보가 사용할 수 있는 경우를 포함하여 우발이익을 인식하지 않을 것이다. FASB는 이러한 처리는 한 단계 후퇴하는 것이라고 결론지었다. SFAS 141에서는 취득일에 그리고 공정가치가 결정가능할 때 우발상황으로 인한 이익을 인식하도록 이미 요구하였다(SFAS 141 문단 39와 40⒜). 또 SFAS 5의 규정에 따라 사업결합 이외의 경우에 발생한 우발손실은 자원의 미래 유출 가능성이 높지 않다면 인식하지 않는다. 더욱이 영업권은 잔여금액으로 산정되기 때문에 식별할 수 있는 우발이익에 대한 자산을 제외하는 것은 결과적으로 영업권을 과대계상하게 한다. 이와 유사하게 우발손실에 대한 부채를 제외하는 것은 결과적으로 영업권을 과소계상하게 한다. 따라서, FASB는 사업결합에 관한 회계처리에서 SFAS 5의 접근법을 기각하였다.

문단 BC227

FASB는 또 SFAS 38 '매수한 기업의 취득 전 우발상황에 대한 회계처리(Accounting for Preacquisition Contingencies of Purchased Enterprises)'에 근거하여 계속 유지되어 온 현행 실무관행을 고려하였으나 기각하였다. SFAS 38은 재검토 하지 않고 SFAS 141에 승계되었다. 앞 문단에서 설명한 그러한 이유로, FASB는 SFAS 141과 관련 지침을 적용하여 일어난 우발상황에서 생기는 대부분의 자산과 부채를 지연하여 인식하는 것을 계속하여 허용하면 사업결합에 대한 회계처리에 필요한 개선을 하지 못할 것이라고 결론지었다. FASB는 취득자에게 공정가치를 측정하도록 요구하는 것과 개념요소의 정의를 충족하는 우발상황에서 생기는 자산과 부채를 인식하도록 요구하는 것은 필요한 개선 특히, 보고된 재무정보의 완전성의 개선에 도움이 될 것이라고 결정하였다.

문단 BC228

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 취득일에 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 능력에 대해 우려하였다. FASB는 취득일 현재 충분히 신뢰성 있는 계약상 우발상황에서 생기는 자산이나 부채의 공정가치 측정이 전면 개정한 이 기준서들에서 그날 현재 공정가치로 측정하도록 요구하는 수많은 그 밖의 자산과 부채의 공정가치 측정보다 더 어려워서는 안 된다고 결론지었다. 계약조건은 취득과정(예: 지급할 가격을 결정하는 것) 중에 개발한 정보와 함께 필요한 정보를 제공해야 한다. 또 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높아야 하는 기준을 충족하는 비계약적 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 취득일의 공정가치를 측정하기 위해 충분한 정보가 사용될 수 있을 가능성이 높다(문단 BC270과 BC271참조). FASB는 취득일에 이러한 조건을 충족하지 못하는 비계약적 자산과 부채는 어려운 측정 회계논제와 이러한 측정의 신뢰성에 대한 우려를 야기할 가능성이 높다는 것을 인정했다. 이러한 신뢰성 우려에 대해서, FASB는 취득자가 그러한 자산과 부채를 측정하고 인식해서는 안 된다고 결정하였다. 오히려 취득일에 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높아야 하는 기준을 충족하지 못하는 비계약적 우발상황에서 생기는 자산과 부채는 취득일에 SFAS 5를 포함하여 그 밖의 US GAAP에 따라 회계처리한다.

문단 BC229

FASB는 또 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는지에 대해 우려하는 의견제출자들이 신뢰성 있는 측정을 FASB와 다르게 해석할 수 있다는 데 주목하였다. 우발상황의 공정가치를 신뢰성 있게 결정하기 위해, 취득자는 확실성이나 정확성을 가지고 취득일(또는 측정기간 내)에 그러한 우발상황의 궁극적인 결제금액을 결정하거나 예견하거나 또는 알아야 할 필요는 없다.

문단 BC230

2006년에 FASB와 IASB는 각 위원회의 Framework를 개선하기 위한 공동과제에서 외부검토의견을 받기 위해 첫 번째 토론서를 발표하였다. 그 토론서 ['재무보고를 위한 개선된 Framework에 관한 예비적 견해: 재무보고의 목적과 의사결정에 유용한 재무보고 정보의 질적특성(Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information)']의 문단 QC21에서는 표현충실성(정보의 신뢰성과 관련한 의사결정에 유용한 재무보고 정보의 질)과 정확성 간의 관계에 대해 논의하고 있다. 이 토론서는 추정의 정확성은 바람직하며 추정치가 경제 현상을 충실하게 표현하기 위해서 어느 정도 최소한의 정확성은 필요하다고 언급하고 있다. 그러나 표현충실성이 추정치의 절대적인 정확성이나 결과에 관한 확실성을 의미하는 것은 아니다.

문단 BC231

FASB는 추정치가 적절한 투입변수에 근거하고 있으며 각 투입변수가 그 요소에 대한 가장 사용할 수 있는 정보를 반영하고 있는 경우에 SFAS 141(R)의 인식 조건을 충족하는 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 공정가치는 취득일 현재 사업결합 회계처리에서 인식하기 위하여 충분히 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 결론지었다. FASB는 취득일에 측정하는 공정가치는 궁극적으로 자산과 부채를 결제할 금액은 아니지만, 불확실성을 측정에 포함함으로써 자산과 부채의 현행가치에 대한 정보를 제공한다는 것을 인정한다.

문단 BC232

FASB는 취득일에 SFAS 5에서의 '발생 가능성' 기준을 충족하지 못했던 우발상황에서 생기는 인식한 자산과 부채를 결합 후 기간에 SFAS 5를 적용하는 것은 결과적으로 자산과 부채를 제거하게 되고 차손익을 사업결합 후 손익으로 보고하게 될 것이라고 보았다. 이러한 결과는 그 기간에 발생한 경제적 사건을 충실하게 표현하지 못할 것이다. FASB는 오해를 유발하는 결과 보고의 가능성에 관한 이와 비슷한 우려가 옵션, 선도계약, 그 밖의 파생상품 등과 같이 우발상황에서 생기는 다수의 금융상품에는 존재하지 않는다는 데 주목하였다. 일반적으로 이러한 자산과 부채는 다른 적용할 수 있는 US GAAP에 따라서 공정가치로 계속하여 측정하는데, 적용할 수 있는 US GAAP은 또 금융상품의 후속 공정가치 변동을 이익이나 포괄손익으로 보고하는 방법에 대한 지침을 제공한다. 따라서 FASB는 사업결합에서 인식한, 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 후속 측정에 대해 설명하기로 결정하였다. 그러나 FASB는 그러한 노력의 범위를 나중에 SFAS 5의 대상이 되는 자산과 부채에 제한하였다.

문단 BC233

FASB는 사업결합에서 취득하거나 인수하지 않았다면 SFAS 5의 대상이 되었을 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 후속 측정에 대해 다음의 다섯 가지 대안을 고려하였다.
대안1:공정가치로 후속 측정
대안2:취득자가 우발상황에서 가능한 결과에 대한 새로운 정보를 획득할 때까지 계속하여 사업결합 취득일의 공정가치로 처음에 인식한 금액으로 보고. 새로운 정보를 획득한 경우에 취득자는 그 새로운 정보를 평가하고 부채는 취득일의 공정가치와 SFAS 5를 적용하였다면 인식되었을 금액 중 큰 금액으로 측정하고, 자산은 취득일의 공정가치와 미래 결제금액에 대한 최선의 추정치 중 작은 금액으로 측정한다.
대안3:사업결합에서 처음에 인식한 금액을 유지
대안4:이자배분방법을 적용[SFAS 143 '자산폐기의무에 대한 회계처리(Accounting for Asset Retirement Obligations)'의 모형과 유사]
대안5:이연수익법(deferred revenue method)을 적용하되, 수익창출활동과 관련한 항목에만 적용

문단 BC234

문단 BC224~BC231에서는 우발상황에서 생기는 자산과 부채를 최초로 인식하는 경우 공정가치 측정을 요구하는 FASB의 결정에 대한 이유에 대해 논의하고 있다. 많은 같은 이유 때문에 FASB는 대안 1, 즉 공정가치 후속 측정을 요구할 것을 검토하였다. 여러 가지 이유로 FASB는 궁극적으로 그 대안을 기각하였다. 그러한 대안을 채택한다는 것은 일부 기업(아마도 상당히 많은 기업)의 경우 사업결합에서 취득한 우발상황에서 발생한 자산과 부채를 공정가치로 보고하면서 그 밖의 비슷한 자산이나 부채를 SFAS 5에 따른 금액으로 보고한다는 의미이다. 비슷한 자산과 부채에 대하여 측정이 다를 경우 재무보고를 더욱 이해하기 어렵게 한다. FASB는 사업결합에 관한 과제는 폭넓게 인식된 SFAS 5의 취약점을 다루기 위한 적절한 과제가 아니라는 데 주목하였다. 더욱이 SFAS 141(R)을 마무리함과 동시에 FASB는 기술적인 안건에 SFAS 5의 우발상황에 대한 회계처리를 포괄적으로 재검토하기 위한 과제를 추가할 것을 고려하고 있었다. (FASB는 2007년 9월에 우발상황에 대한 회계처리를 재검토하기 위한 과제를 안건에 추가하였다.) FASB는 우발상황에서 생기는 자산과 부채를 후속적으로 공정가치로 측정하도록 요구하는 것은 시기상조이며 그 과제의 심의 결과를 예단하는 것이라고 결론지었다.

문단 BC235

FASB는 실제적인 대안으로 대안 2를 요구하기로 결정하였다. 그 접근법에 따라, 취득자는 우발상황에서 가능한 결과에 대한 새로운 정보가 없는 경우에는 취득일 현재 취득일의 공정가치로 인식한, 우발상황에서 생기는 자산이나 부채를 계속해서 보고한다. 새로운 정보를 획득한 경우에 취득자는 그 정보를 평가하고 자산이나 부채를 다음과 같이 측정한다.
(1)부채는 다음 중 더 큰 금액으로 측정한다.
- (가)취득일의 공정가치
- (나)SFAS 5를 적용한다면 인식될 금액
(2)자산은 다음 중 더 작은 금액으로 측정한다.
- (나)미래 결제금액에 대한 최선의 추정치

문단 BC236

FASB는 이 대안이 취득일에 개선된 보고와 SFAS 5의 규정에 따른 후속 회계처리 간의 실질적인 가교라고 결론지었다. 이것은 FASB가 SFAS 5를 재검토하기 위한 과제에서 산출될 심의 결과를 예단하는 것이 아니다. FASB는 또 우발상황을 공정가치로 후속 측정할 것을 요구한다면 결과적으로 사업결합에서 취득하거나 인수한 우발상황과 사업결합 이외에서 발생한 우발상황을 다르게 측정할 것이라는 일부 관계자들의 우려도 언급하였다.

문단 BC237

FASB는 이 대안에서는 자산에 대한 지침과 부채에 대한 지침을 다소 다르게 제공한다고 보았다. 부채와 달리 자산은 취득일의 공정가치와 SFAS 5를 적용한다면 인식할 금액 중 작은 금액으로 측정할 것을 요구할 수 없었다. SFAS 5는 우발상황으로 인한 이익의 인식을 허용하지 않기 때문에, SFAS 5를 자산에 적용하여 인식하는 금액은 영(0)이 될 것이다. 따라서 FASB는 우발상황에서 생기는 자산은 취득일의 공정가치와 미래 결제금액에 대한 최선의 추정치 중 작은 금액으로 측정되어야 한다고 결정하였다. FASB는 그러한 측정치는 SFAS 5에서 부채(손실우발상황)에 대해 요구하는 측정치와 유사하다고 생각한다. FASB는 또 자산에 대한 이러한 접근법은 자산에 대한 손상의 인식을 허용한다고 보았다. 그것은 취득자가 회수할 것으로 기대하는 금액의 현행 추정치까지 자산을 감소시킬 것을 요구한다.

문단 BC238

FASB는 대안 3, 즉 최초로 인식한 금액을 유지하는 대안을 기각하였다. FASB는 이 대안이 결과적으로 대안 2보다 목적적합하지 못한 정보라고 보았다. FASB는 대안 2가 실제적이면서 운영상의 해결책이라고 보기 때문에 최선보다 뒤떨어진 대안을 채택하도록 강제할 이유를 찾을 수 없었다. FASB는 대안 4, 즉 이자배분방법도 기각하였다. 이 방법에 따라 우발상황은 이자율이 처음 현금흐름 가정치에 대해 일정하게 유지하는 SFAS 143과 비슷한 방식을 사용하여 재측정될 것이다. FASB는 손익계산서의 변동성에 관한 우려를 포함하여 장기자산폐기의무에 대해 SFAS 143에서 이자배분방법을 선택한 이유가 일반적으로 짧은 기간을 갖는 보증이나 계류 중인 소송과 같은 우발상황에 강제하려는 것은 아니라는 데 주목하였다.

문단 BC239

대안 5, 즉 이연수익법에 따른 이연수익부채(성과 의무)의 취득일의 공정가치는 사업결합 이외에서 취득하여 별도로 가격을 정하는 연장된 보증과 제품수리계약의 접근법과 같이 취득일 이후 상각될 것이다. 미지급비용은 후속적인 직접원가의 우발항목에 추가될 것이다. FASB는 이러한 측정 접근법을 적용하기 위한 원가는 그 밖의 측정 접근법보다 적을 것이라고 여겼다. 그러나 FASB는 원가의 잠재적 감소가 (1) 사업결합에서 취득하거나 인수한 우발항목의 특정 종류에 대한 후속 회계처리의 비일관성을 야기하고 (2) 그 결과, 정보의 목적적합성이 감소하는 것을 정당화하지는 못한다고 결론지었다. 따라서 FASB는 대안 5도 기각하였다. 2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 우발상황에서 발생하여 자산과 부채로 인식한 금액의 후속 변동은 영업권을 조정하거나 당기손익이 아닌 포괄이익으로 인식할 것을 지지하였다. 그러한 변동을 영업권에서 조정하여 보고하는 것을 선호하는 이들은 취득일 후 상황 변화로 인한 변동과 취득일에 존재하였던 상황에 대해 더 나은 정보를 획득함에 따른 변동을 구분하는 것이 어렵기 때문에 최소한 부분적으로라도 그렇게 하여야 한다고 보았다. 그들은 후자의 경우에 측정기간 조정사항이며 이 중 많은 부분이 영업권에서 조정된다는 데에 주목하였다.

문단 BC240

FASB는 측정기간 조정사항과 우발상황에서 생기는 자산과 부채 금액의 변동을 구분하는 것이 때로는 어렵다는 것을 알고있다. 그러나 FASB는 이와 비슷한 어려움이 사업결합에서 취득 자산과 인수 부채에도 존재한다는 것을 알았다. 취득일 후 그러한 자산과 부채 금액의 변동은 당기이익에 포함한다. FASB는 우발상황에서 생기는 항목을 달리 취급하도록 강제할만한 이유를 찾지 못하였다.

문단 BC241

우발상황에서 생기는 자산과 부채로 인식한 금액의 후속 변동을 당기이익이 아닌 기타포괄손익으로 인식할 것을 선호하는 이들은 매도가능증권에 대한 현재의 회계처리를 일반적으로 유추하여 설명하였다. 그들은 우발상황에서 생기는 항목은 그 우발상황이 해소될 때까지는 '실현되지' 않는다고 언급하였다. FASB는 처음에 기타포괄손익으로 인식하고 후에 이익으로 재순환하는 항목의 범주에 대안을 추가하도록 강제할만한 이유를 찾지 못했으므로 대안을 기각하였다. FASB는 우발상황에서 생기는 항목 금액의 후속 변동을 당기손익으로 보고하는 것이 포괄손익에만 이러한 변동을 보고하는 것 보다 개념적으로 우수할 뿐만 아니라 사업결합에서 취득하거나 인수한 항목 금액 중 그 밖의 변동을 인식하는 방법과 일관된다고 본다.

문단 BC242

문단 BC223에서 언급한 것과 같이, 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 전면 개정을 위한 과제가 완료될 때까지 우발상황에 대한 IASB의 측정지침은 사업결합IFRS 3의 관련 지침을 승계한다(취득자는 부채가 아닌 우발상황은 인식할 수 없다는 것을 분명히 한 것은 제외). 따라서 사업결합에서 인식한 우발부채는 취득일의 공정가치로 최초 측정한다.

문단 BC243

사업결합IFRS 3을 마련하면서, IASB는 사업결합에서 인식한 우발부채의 후속 회계처리를 구체화하지 않는 것이 결과적으로 결합 후 즉시 이러한 우발부채의 일부나 전부가 부적절하게 제거될 수도 있다고 보았다.

문단 BC244

ED 3에서 IASB는 사업결합에서 인식한 우발부채는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에서 제외하여야 하고, 부채를 결제하거나 우발부채의 정의에서 명시한 불확실한 미래 사건이 해결될 때까지는 후속적으로 공정가치로 측정하여 그 공정가치의 변동을 당기손익으로 인식해야 한다고 제안하였다. 이러한 회계논제에 대한 의견제출자들의 의견을 고려하면서, IASB는 그러한 우발부채를 공정가치로 후속 측정하는 것은 금융상품: 인식과 측정IAS 39(주22)의 전면 개정 시 금융보증과 낮은 시장 이자율로 대출을 제공하는 약정의 회계처리에 대하여 내린 결론과 일되지 않는다는 것에 주목하였다.
(주22)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 시장이자율보다 낮게 대출을 제공하는 약정과 금융보증의 회계처리 요구사항을 금융상품IFRS 9으로 재배치하였다.

문단 BC245

IASB는 금융상품: 인식과 측정IAS 39와의 일관성을 위해 ED 3에서의 제안을 수정하기로 결정하였다. 따라서 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 사업결합에서 인식한 우발부채를 처음 인식 후에 다음 중 큰 금액으로 측정할 것을 요구한다.
(1)충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 따라 인식될 금액
(2)처음 인식한 금액에서 적절하다면 (구)수익IAS 18(주23)에 따라 인식한 누적상각액을 차감한 금액
- (주23)2014년 5월에 공표한 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15는 (구)수익IAS 18을 대체하고 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15의 요구사항과 일치하도록 사업결합IFRS 3문단 56을 개정하였다.
(주24)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치를 정의한다.

문단 BC246

전면 개정 사업결합IFRS 3과 SFAS 141(R)에서는 IASB와 FASB가 각각 다른 기준서들에서 사용하는 공정가치에 대하여 동일한 정의를 사용한다. 특히, 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]와 다른 IFRS에서는 공정가치를 ‘합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산을 교환하거나 부채를 결제할 금액’으로 정의하며, 사업결합IFRS 3에서는 그 정의를 사용한다. 한편, SFAS 157에서는 공정가치를 ‘측정일에 시장참여자들 간의 정상적인 거래에서 자산을 매각하여 수취하거나 부채를 이전하기 위해 지급하는 가격’으로 정의하고, 그 정의를 SFAS 141(R)에서 사용한다. (주26)
(주25)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
(주26)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치 측정에 대한 IASB와 FASB의 공동과제의 결과물이다. 그러므로 IFRS의 공정가치의 정의는 US GAAP(SFAS 157을 코드체계화한(codified) FASB ASC Topic 820 '공정가치 측정(Fair Value Measurement)'의 정의와 동일하다.

문단 BC247

IASB는 SFAS 157에 있는 공정가치의 정의를 사용할 것도 고려하였으나 그렇게 하는 것은 공정가치 측정에 관한 과제의 결과를 예단하는 것이라고 결정하였다. 이와 유사하게 FASB는 사업결합IFRS 3의 공정가치 정의를 사용할 것을 고려하였으나 그렇게 하는 것은 SFAS 157의 견지에서 부적절하다고 결정하였으며, 이는 새로운 기준서에서 공정가치 측정을 요구하는 모든 상황에 SFAS 157을 사용하려는 FASB의 의도를 담고 있다.

문단 BC248

IASB와 FASB는 공정가치에 대한 정의가 달라 결과적으로 사업결합에서 취득 자산과 인수 부채의 공정가치 측정이 그 결합을 전면 개정 사업결합IFRS 3에 따라 회계처리하였는지 아니면 SFAS 141(R)에 따라 회계처리하였는지에 따라 달라질 수 있다는 것을 인정한다. 그러나 IASB와 FASB는 공정가치에 대한 정의의 차이 때문에 발생할 수 있는 영향에 관해서 가치평가전문가의 의견을 구하였다. 이러한 자문의 결과, IASB와 FASB는 그러한 차이가 자주 발생할 가능성은 거의 없다고 이해하였다. IASB와 FASB는 또 일반적인 두 분야(금융부채의 불이행위험과 신용상태, 시장기준측정목적)에서 본질적으로 같은 개념을 명료하게 표현하기 위하여 서로 다른 용어로 정의하여 사용한다는 것을 알았다.

문단 BC249

SFAS 157에서는 불이행위험을 의무가 이행되지 않을 위험으로 정의하고 이것이 부채의 공정가치에 영향을 준다고 지적하고 있다. 불이행위험은 보고기업 자신의 신용위험을 포함하지만 그 위험에 한정하지는 않는다. 이에 비하여, IFRS는 부채의 공정가치에 대해 논의할 때 불이행위험이라는 용어를 사용하지 않는다. 그러나 금융상품: 인식과 측정IAS 39에서는 금융부채의 공정가치에 신용위험을 반영해야 한다고 요구한다. 비록 표현은 다를지라도 IASB와 FASB는 기본적인 개념이 본질적으로 동일하다고 생각한다.

문단 BC250

SFAS 157에서 공정가치의 정의는 시장참여자들 간의 정상적인 거래 가격을 지칭한다. 이에 비해 IFRS는 공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 당사자들 간의 독립된 거래를 반영한다고 명시하고 있다. 투자부동산IAS 40 문단 42~44에서는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 당사자들 간의 거래가 무엇을 의미하는 지에 대해 다음과 같이 논의하고 있다.
......이러한 맥락에서 '합리적인 판단력'은 거래의사가 있는 구매자와 판매자 모두가 투자부동산의 성격과 특성, 투자부동산의 실제적ㆍ잠재적 용도와 보고기간말 현재의 시장상황에 대하여 합리적인 정보를 가지고 있다는 것을 의미한다......
.....거래의사가 있는 판매자는 시장 조건에서 획득할 수 있는 가장 높은 가격으로 투자부동산을 매각하고자 한다. 거래의사가 있는 판매자는 가상의 자산소유자이기 때문에 실제 투자부동산 소유자의 실제 상황을 고려하지 않는다(예를 들어, 거래의사가 있는 판매자는 실제 투자부동산 소유자의 특정 세금 상황을 고려하지 않는다).
공정가치의 정의에서는 독립된 당사자 사이의 거래를 언급하고 있다. 독립된 당사자 사이의 거래는 시장상황을 반영하지 못하는 가격으로 거래를 하도록 하는 특수하거나 특별한 관계가 없는 당사자 사이의 거래를 의미한다. 독립된 당사자 사이의 거래는 상호 관련이 없는 당사자 사이의 거래이며, 당사자 각각 독립적으로 행동한다고 가정한다.
따라서 두 정의가 서로 다른 표현을 사용하고 있지만, 그 개념은 동일하다. 즉, 공정가치는 특수 관계가 없는 당사자들 간의 거래에서의 시장기준 측정치이다.

문단 BC251

그러나 공정가치에 대한 서로 다른 정의를 적용한 결과, 특정 분야에서 차이가 발생할 수 있다. 예를 들어, SFAS 157에서는 공정가치를 시장참여자들 간의 유출가격으로 정의하며 IFRS에서는 공정가치를 독립된 당사자 사이의 거래에서 형성되는 교환가격으로 정의한다. IASB와 FASB가 의견을 물어본 대부분의 가치평가전문가들은 어느 정의에서도 거래원가가 공정가치의 구성요소가 아니기 때문에, 사업결합에서 취득하거나 인수한 자산이나 부채의 유출가격은 (1) 방어가치(defensive value)를 위하여 자산을 취득한 경우나 (2) 부채를 제3자에게 이전하기 보다는 채권자와의 결제를 기준으로 부채를 측정한 경우에만 교환가격(유입 또는 유출)과 차이가 생긴다고 언급하였다. 그러나 IASB와 FASB는 SFAS 157 문단 A12에 따라 자산의 방어가치에 기초하여 자산을 측정하는 방법을 마련하고 있으므로, 발생할 수 있는 어떤 차이점의 유의성에 대해 거론하는 것은 너무 이르다고 생각한다. 또 기업들이 사업결합에서 인수한 부채의 공정가치 측정에 서로 다른 방법들을 사용할 것이라는 것도 명확하지 않다.

문단 BC252

사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서는 수취채권을 적절한 현행이자율로 결정한 현재가치에서, 필요하다면 회수불능에 따른 충당금과 회수원가를 차감하여 측정하도록 요구하였다. IASB와 FASB는 사업결합에서 취득한 매출채권과 그 밖의 장기ㆍ단기 채권과 같은 자산의 공정가치 측정원칙에 대해 예외가 필요한지를 고려하였다. IASB와 FASB의 관계자 중 일부는 사업결합에서 취득한 대여금에 대한 대손을 직접 발행한 대여금에 대한 대손과 비교하는 것에 관한 우려를 포함하여 실무적인 이유 또는 그 밖의 이유로 인해 예외를 허용해야 한다고 제안하였다. 그러나 2005년 ED를 마련하면서 IASB와 FASB는 그러한 예외를 강제할 만한 이유를 찾지 못하였다. IASB와 FASB는 피취득자의 장부기준을 사용하는 것과 회수원가를 포함하는 것은 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정 규정과 취득 자산과 인수 부채에 대한 취득자의 최초 측정, 인식, 분류는 취득일에 시작한다는 기초개념과 일관되지 않는다고 보았다. 회수와 미래현금흐름에 대한 불확실성은 채권의 공정가치 측정에 포함되기 때문에, 2005년 ED는 취득자가 공정가치로 측정하는 취득 자산에 대해서 별도의 평가충당금을 인식해서는 안 된다고 제안하였다.

문단 BC253

2005년 ED를 마련하면서 FASB는 공정가치 측정에서 회수불능액을 별도의 충당금으로 설정하지 않고 미래현금흐름에 관한 불확실성을 포함하는 것은 SEC 등록기업(registrants)들의 현행 실무관행과 다르다는 것을 인정하였다. 현행 실무관행은 SAB Topic 2.A.5 '사업결합과 관련 있는 대여금 손실에 대한 충당금의 조정(Adjustments to Allowances for Loan Losses in Connection with Business Combinations)'에 규정되어 있고, 여기에서는 일반적으로 피취득자의 대여금 중 회수불능 부분에 대한 취득자의 추정은 취득일 전의 피취득자의 추정을 변경하여서는 안 된다고 기술하고 있다. 그러나 FASB는 공정가치 측정이 AICPA의 견해보고서 제03-3호(AICPA SOP 03-3) '이전으로 취득한 일부 대여금이나 채무증권에 대한 회계처리(Accounting for Certain Loans or Debt Securities Acquired in a Transfer)'의 지침과 일관되는데, 이 견해에서는 취득으로 회계처리한 사업결합을 포함하여 이 적용범위 내에 있는 이전으로 취득한 모든 대여금의 처음 회계처리 시 평가충당금을 '이월'하거나 새로 설정하는 것을 금지하고 있다.

문단 BC254

2005년 ED를 마련하면서 IASB와 FASB는 공정가치 측정 접근법이 금융기관 특히 은행에 대한 자본 규정에서 의미가 있다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 감독 보고 규정은 일반목적 재무보고의 적용범위를 벗어나는 별개의 문제라는 데 주목하였다.

문단 BC255

이러한 회계논제에 대한 일부 의견제출자들은 2005년 ED의 제안에 동의하였으나 이에 대한 의견을 제시한 많은 의견제출자는 수취채권이나 이와 비슷한 자산에 대해 별도의 평가충당금을 인식하지 않는다는 것에 동의하지 않았다. 이러한 의견제출자 가운데 일부는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 지침을 유지하는 것을 선호하였다. 그들은 매출채권, 대여금, 금융리스 등에 따른 수취채권의 공정가치를 측정하는 원가가 상당할 것이라고 언급하며, 관련 효익이 이러한 원가를 정당화한다고 생각하지 않았다. 일부에서는 또 대여금과 그 밖의 수취채권에 대하여 현재 사용할 수 있는 소프트웨어 시스템은 취득한 대여금과 발행한 대여금에 대해 별개의 회계처리를 제공하지 않는다고 언급하였다. AICPA SOP 03-3을 적용하는 대여금은 수작업으로 회계처리하여야 하는데 그 경우 유의적인 원가가 발생한다.

문단 BC256

2005년 ED를 마련하면서 그랬던 것처럼, IASB와 FASB는 수취채권과 이와 비슷한 자산을 별도의 평가충당금 없이 공정가치로 측정하도록 요구하는 것은 일부 기업에게 원가를 추가로 발생하게 할 수 있다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]를 적용하는 기업이 사업결합 이외의 경우에서 발행한 금융자산 뿐만 아니라 취득한 금융자산도 처음 인식 시 공정가치로 측정해야 한다고 보았다. IASB와 FASB는 금융자산이나 그 밖의 자산이 취득 거래의 성격 때문에 달리 측정되어서는 안 된다고 생각한다. IASB와 FASB는 신용위험이 있는 수취채권이나 그 밖의 자산에 측정원칙의 예외를 적용하도록 강제할 만한 이유를 찾지 못했기 때문에, 수취채권과 이와 비슷한 자산을 공정가치로 측정함에 따른 효익이 관련 원가를 정당화한다는 결론을 확인하였다.
(주27)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC257

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 대여금이나 이와 비슷한 자산에 대한 평가충당금을 분리하여 인식하는 것이 대여금 가치평가에 내재된 신용가정을 평가하는 이용자에게 중요하다고 언급하였다. 그들은 수취채권의 공정가치는 3가지 구성요소로 구분되어야 한다고 제안하였다. (1) 총 계약금액 (2) 이자율 변동에 따른 별도의 할인이나 할증 (3) 신용위험에 대한 평가충당금. 평가충당금은 회수할 수 없을 것으로 예상하는 계약상의 현금흐름에 기초한다. 이러한 표시에 대한 대안을 평가하면서, IASB와 FASB는 표시되는 평가충당금이 금융상품: 인식과 측정IAS 39와 SFAS 5에 따른 수취채권에 대한 평가충당금과 다르며, 금융상품: 인식과 측정IAS 39와 SFAS 5에 따른 각 평가충당금은 예상손실이 아닌 발생손실을 기준으로 결정한다는 점에 주목하였다. 따라서 계속기준으로 평가충당금을 어떻게 결정할 것인가가 문제가 된다. 예를 들어, 그 밖의 수취채권에 대한 규정을 적용하는 경우 발생손실과 예상손실 간의 차이는 즉시 이익으로 인식할 것이다. 이와 반대로, 발행이 아닌 이전(사업결합을 포함함)에 의해 취득한 수취채권에 대한 평가충당금이 후속적으로 예상손실 기준으로 결정되는 경우에 그 결과는 그러한 수취채권을 위한 새로운 회계모형이 될 것이다. IASB와 FASB는 수취채권을 취득하는 방법과는 상관없이 이 과제가 수취채권에 대해 평가충당금을 결정하기 위한 최선의 방법에 대한 폭넓은 회계논제를 고려하기 위한 것은 아니라고 결론지었다.

문단 BC258

일부 관계자들은 회수할 수 없을 것 같은 수취채권에 대한 예상을 포함하여 공정가치 측정 시 포함한 신용건전성의 고려사항을 평가할 때 도움을 주기 위하여 공정가치로 측정한 수취채권에 대한 추가 공시를 검토하도록 IASB와 FASB에 요청하였다. 이러한 관계자들은 추가 공시 없이 수취채권을 공정가치로 인식하는 경우에 계약상의 현금흐름과 회수할 것으로 예상하지 않는 계약상의 현금흐름금액을 결정하는 것이 불가능할 것 이라고 우려하였다. 이러한 의견에 대한 응답으로, IASB와 FASB는 취득한 수취채권의 공정가치, 수취할 수 있는 계약상 총금액 그리고 회수할 것으로 예상하지 않는 계약상 현금흐름에 대한 취득일의 최선의 추정치를 공시할 것을 요구하기로 결정하였다. 이러한 공시는 수취채권의 각각의 주요 종류별로 요구된다.

문단 BC259

2007년 1월에 FASB는 금융채권과 관련된 대손에 대한 충당금과 관련된 공시를 개선하기 위하여 기술적 의제에 과제를 추가하였다. 이 과제의 일부분으로 FASB는 기업의 포트폴리오에 대한 신용건전성, 기업의 신용위험 노출정도, 평가충당금에 대한 회계정책, 가능한 그 밖의 분야에 관하여 잠재적인 새로운 공시와 현행 공시의 강화를 고려하고 있다.

문단 BC260

IASB와 FASB는 사업결합에서 취득한 수취채권에 대해 만들어질 신용건전성 공시의 완전한 규정을 마련할 때 관여된 작업이 평가충당금과 관련된 FASB의 공시 과제에서 요구하는 것과 유사할 것이라고 보았다. 이러한 노력을 결합하는 것은 보다 효과적으로 자원을 사용하는 것이 될 것이다. 따라서 FASB는 평가충당금과 신용건전성에 관련된 공시 과제의 적용범위에 있는 사업결합에서 이루어져야 할 공시사항을 포함하기로 결정하였고, IASB는 이 과제를 주시할 것이다. 그 사이에 전면 개정한 이 기준서들에서 요구한 공시는(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B64(8)) 재무제표이용자가 취득한 수취채권의 신용건전성을 평가하기 위해 필요한 정보 전부는 아닐지라도 최소한 일부는 제공할 것이다.

문단 BC261

전면 개정한 이 기준서들을 마련하는 동안 FASB는 취득자가 사용하지 않을 의도이거나 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 특정 무형자산의 측정과 관련된 SFAS 141에 따른 실무상의 비일관성에 대하여 질문을 받았다. 예를 들어 취득자가 사업결합에서 취득한 브랜드명을 사용할 의도가 없었던 경우에 일부 기업은 그 자산에 가치를 할당하지 않았고 다른 일부 기업은 시장참여자들이 그 자산을 교환할 때 기대하는 금액, 즉 공정가치로 측정하였다.

문단 BC262

실무에서 나타나는 이러한 비일관성을 회피하기 위하여 IASB와 FASB는 취득자가 사용할 의도가 없는 자산의 측정을 명확히 하기로 결정하였다(전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]문단 B43). 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 의도는 취득자가 유형자산과 무형자산을, 어떻게 사용하려고 하는지 또는 사용할 의도가 있는지 여부와는 관계없이, 공정가치로 측정하여야 한다는 것이다. FASB는 그러한 자산을 최고의 그리고 최선의 사용에 따라 측정하는 것이 SFAS 157과 일관된다고 보았다. SFAS 157 문단 A12에서는 취득자가 사업결합에서 취득한 완성할 의도가 없는 진행 중인 연구개발의 공정가치 결정에 대해 설명하고 있다. IASB는 재무제표작성자, 가치평가전문가, 감사인과의 논의를 통해 전면 개정한 이 기준서들이 요구하는 방법으로 사업결합IFRS 3이 적용되었다고 이해하고 있다. (주28)
(주28)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 최고 최선의 사용에 대한 개념을 설명하고 사업결합에서 이를 적용하는 사례를 제공한다.

인식원칙 또는 측정원칙의 예외

문단 BC263

전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 14와 20에서 제안한 바와 같이 전면 개정한 이 기준서들에서는 인식원칙과 측정원칙에 대하여 제한적인 예외를 포함한다. 문단 BC265~BC311에서는 예외로 제공한 식별할 수 있는 자산과 부채의 유형과 이러한 예외에 대한 이유를 논의하고 있다.

문단 BC264

특정 유형의 자산이나 부채에 해당하는 항목이 모두 인식원칙 또는 측정원칙 중 한 가지(또는 모두)에 대해 예외가 되는 것은 아니라는 것을 유념하는 것이 중요하다. 예를 들어, 사업결합IFRS 3에서는 문단 11과 12에 있는 인식조건에 추가하여 우발부채에 대한 인식조건을 포함하고 있기 때문에 우발부채는 인식원칙의 예외로 식별한다. 비록 그러한 추가 조건의 적용 결과 일부 우발부채가 인식하지 않더라도, 추가 조건을 충족하는 우발부채는 인식원칙에 따라 인식될 것이다. 또 다른 예로 종업원급여는 인식원칙과 측정원칙 두 가지 모두에 대한 예외가 제공된 자산이나 부채의 유형으로서 식별한다. 문단 BC296~BC300에서 추가로 논의한 바와 같이, 취득자는 피취득자의 종업원급여약정에 따른 부채와 관련 자산을 인식하고 측정할 때 전면 개정 사업결합IFRS 3에 있는 인식원칙과 측정원칙을 적용하는 것이 아니라 종업원급여IAS 19를 따르도록 요구한다. 종업원급여IAS 19의 규정을 적용하면 대부분은 아니더라도 많은 유형의 종업원급여부채가 그러한 인식원칙을 적용할 때와 같은 방법으로 인식할 것이다(문단 BC297참조). 그러나 그 밖의 경우에 예를 들어 US GAAP을 적용하는 기업의 복수이용자제도로 인한 탈퇴부채(withdrawal liabilities)는 인식원칙과 반드시 일관되는 것은 아니다. 더욱이 종업원급여IAS 19의 규정을 적용하면 종업원급여에 대한 부채(, 관련 자산)는 취득일의 공정가치가 아닌 다른 기준에 따라 측정하는 결과가 될 것이다. 그러나 일회성 해고급여에 SFAS 146의 규정을 적용하면 그러한 급여에 대한 부채를 취득일의 공정가치로 측정하는 결과가 된다.

문단 BC264A

사업결합IFRS 3 문단 11에서는 취득일에 인식조건을 충족하기 위해서는 식별 가능한 취득 자산과 인수 부채가 ‘개념체계’(2018)의 자산과 부채의 정의를 충족해야 한다고 규정한다. 사업결합IFRS 3 문단 54에서는 취득일 후에, 이러한 자산과 부채는 일반적으로 해당 항목에 적용할 수 있는 다른 IFRS 기준서에 따라 회계처리한다고 규정한다.

문단 BC264B

‘개념체계’(2018)의 부채의 정의를 적용한 결과, 취득자는 부담금IFRIC 21 ‘부담금’을 적용할 때 후속적으로는 인식하지 않을 부담금부채를 취득일에 인식할 수도 있다. 이러한 차이는 기업이 ‘개념체계’(2018)를 적용하여 부채를 더 일찍 인식할 수도 있기 때문에 발생한다. 부담금IFRIC 21을 적용하면 부담금 납부를 유발하는 활동을 수행하는 경우에만 부담금부채를 인식하는 반면, ‘개념체계’(2018)를 적용하는 기업은 다음과 같은 경우에 이전 활동을 수행할 때 부채를 인식한다.
⑴그러한 이전 활동을 수행한다는 것은 기업이 그 활동을 수행하지 않았다면 납부하지 않았을 부담금을 납부할 수도 있다는 것을 의미하고,
⑵기업은 부담금 납부를 유발할, 이후 활동을 회피할 수 있는 실제 능력이 없다.

문단 BC264C

취득자가 ‘개념체계’(2018)를 적용할 때 취득일에 부담금부채를 인식하고 부담금IFRIC 21을 적용할 때 그 부채를 즉시 제거한다면, 취득자는 소위 거래익일(Day 2) 이익을 인식하게 될 것이다. 이렇게 인식된 이익은 경제적 이익을 보여주지 못할 것이므로 기업의 재무성과의 어떠한 측면도 충실하게 표현하지 못할 것이다.

문단 BC264D

IASB는 부담금IFRIC 21이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 해석서라는 점에 주목하였고, 따라서 부담금IFRIC 21의 적용범위에 포함되는 부담금뿐만 아니라 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에 포함되는 그 밖의 의무에도 거래익일(Day 2) 이익의 문제가 발생할 수 있다고 결론내렸다. IASB는 이러한 문제를 피하기 위해 사업결합IFRS 3에 문단 21B를 추가하였다. 사업결합으로 인수된 것이 아니라 별도로 발생하였다면 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 또는 부담금IFRIC 21의 적용범위에 포함되었을 부채 및 우발부채에 대하여, 이 문단은 문단 11의 요구사항에서 예외로 한다. 이 예외에 따라, 취득일에 현재의무의 존재유무를 판단하기 위해 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37나 부담금IFRIC 21의 기준을 각각 적용한다. 부담금IFRIC 21은 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 해석서이지만, 시기 및 금액이 확실하여 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에 포함되지 않는 부담금에도 적용되기 때문에 이 예외는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37뿐만 아니라 부담금IFRIC 21도 언급한다.

문단 BC264E

사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]] 문단 21B의 예외를 적용하여 식별된 현재의무는 우발부채의 정의를 충족할 수도 있다. 의무를 이행하기 위해 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지는 않거나, 해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없다면 이 경우에 해당할 것이다. IASB는 문단 21B를 적용하여 식별된 현재의무가 우발부채의 정의를 충족한다면, 사업결합IFRS 3 문단 23도 그 우발부채에 적용된다는 점을 명확히 하기 위해 사업결합IFRS 3에 문단 21C를 추가하였다.

문단 BC265

우발상황에서 생기는 자산과 부채의 인식에 관한 FASB의 결론과 우발부채의 인식에 관한 IASB의 결론은 전면 개정한 기준서들의 인식원칙에 있어서 결과적으로 예외가 되었는데, 둘 모두 취득일에 일부 항목이 인식되지 않을 것이기 때문이다. 그러나 예외의 세부항목은 다르다. 이러한 예외의 이유와 세부항목 간의 차이는 문단 BC266~BC278에서 논의한다.

문단 BC266

SFAS 141에서는 SFAS 38의 규정을 재검토하지 않고 승계하였는데, SFAS 38은 피취득자의 우발상황에 대한 공정가치를 배분기간 동안에 결정할 수 있는 경우 그 공정가치를 매수가격배분에 포함할 것을 취득자에게 요구하였다. 공정가치를 배분기간에 결정할 수 없는 우발상황에 대해서, SFAS 141에서는 우발상황의 발생가능성이 높아지고 그 금액을 합리적으로 추정할 수 있을 때 취득자는 우발상황을 당기손익으로 인식하도록 요구하였다.

문단 BC267

연구그룹의 위원 등은 실무적으로 취득자는 취득일에 우발상황에서 생기는 피취득자의 자산과 부채를 종종 인식하지 않는다고 FASB에게 알려주었다. 그 대신에 우발상황은 취득일보다 더 늦은 날에 결정한 금액으로 취득일 후에 인식한다. 이는 금액을 '신뢰성 있게 추정'할 수 없기 때문일 수도 있고, 그 우발상황이 인식을 위한 SFAS 5의 '발생가능성' 기준을 충족하지 못한다고 결정되었기 때문일 수도 있다.

문단 BC268

2005년 ED는 피취득자의 우발상황이 SFAS 5에 있는 인식기준을 충족하는지 여부와는 상관없이 피취득자의 우발상황에서 생기는 자산과 부채가 SFAC 6의 자산과 부채의 정의를 충족한 경우에 취득자는 그 자산과 부채를 인식하여야 한다고 제안하였다. IASB처럼 FASB도 취득일의 경제 상황을 충실하게 표시하기 위해서는, 원칙적으로 취득일에 우발상황에서 생기는 자산과 부채를 포함한 모든 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 영업권과 별도로 인식해야 한다고 결론지었다.

문단 BC269

US GAAP을 적용하는 2005년 ED에 대한 의견제출자들은 우발상황으로 인해 SFAC 6의 정의를 충족하는 자산이나 부채(불확실성 요소로 간주하는)가 생기는지 여부와 그 시기에 대한 불확실성을 다루는 방법에 대해서 우려를 표명하였다. 일부 의견제출자들이 인용한 사례에서는 다른 당사자를 대신하여 발생한 원가를 보상하기 위하여 취득일에 또 다른 당사자와 피취득자 간에 협상을 포함하였다. 취득자는 우발상황이 사업결합 회계처리의 일부분으로 인식되어야 하는 자산을 발생시키는지의 여부를 어떻게 결정하여야 하는가? 의견제출자들은 요소의 불확실성을 다루는 몇 가지 방법을 제안하였는데, 이러한 방법은 일반적으로 취득자가 취득일에 인식하도록 요구하는 모든 우발상황이나 비계약적 우발상황에 임계치를 도입하는 것을 포함하였다. 다른 의견제출자들은 공정가치를 신뢰성 있게 결정할 수 있는 우발상황에서 생기는 자산과 부채만 인식할 것을 제안하였는데, 이는 SFAS 141의 규정과 유사할 것이다.

문단 BC270

FASB는 요소의 불확실성, 특히 비계약적 우발상황에서 생기는 자산이나 부채를 위한 요소의 불확실성을 해결할 때 잠재적 어려움을 이해한다. FASB는 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 인식하도록 하는 요구에 따라 요소의 불확실성을 다루어야 할지를 고려하였다. FASB는 공정가치 측정에 관한 SFAS 157의 지침을 적용하는 것은 결과적으로 우발상황에서 생기는 자산과 부채의 공정가치를 추정하도록(인식하기에 충분히 신뢰할 수 있도록) 하는 것이라고 결론지었다. FASB는 또 측정조건을 추가하는 것이 인식과 관련한 불확실성을 다루는 간접적인 방법이라고 보았다. 이러한 불확실성은 보다 직접적으로 다루는 것이 나을 것이다.

문단 BC271

FASB는 우발상황에서 생기는 잠재적인 자산이나 부채가 적절한 정의를 충족하는지에 대한 유의적인 불확실성(요소의 불확실성)의 대부분의 사례는 비계약적 우발상황을 포함할 것 같다고 결론지었다. 요소의 불확실성을 다루는 재무제표작성자와 감사인을 돕기 위하여, FASB는 우발상황으로 인해 6에서 정의한 것과 같은 자산과 부채가 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높은지의 여부를 취득자가 평가하도록 하는 규정을 추가하기로 결정하였다. 우발상황에서 생기는 자산의 경우에 이 기준의 적용은 취득자가 과거 거래나 그 밖의 사건의 결과로 미래 경제적 효익에 대한 지배력을 획득하지 않을 가능성보다 획득할 가능성이 높은지의 여부에 중점을 둔다. 부채의 경우에 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높은 조건은 과거 거래나 그 밖의 사건의 결과로 미래 경제적 효익을 희생해야 하는 현재의무를 취득자가 가지고 있는지의 여부에 중점을 둔다. 이런 조건을 취득일에 충족하는 경우에 취득자는 취득일의 공정가치로 측정한 자산이나 부채를 사업결합 회계처리의 일부분으로 인식한다. 이러한 조건이 취득일에 충족하지 않는 경우에 취득자는 비계약상 우발상황을 SFAS 5를 포함한 그 밖의 US GAAP에 따라서 적절하게 회계처리한다. FASB는 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높은 조건을 추가하는 것이 보다 쉽게 취득자가 피취득자의 식별할 수 있는 우발자산에 취득자의 노력을 집중하는 것을 허용하여, 식별되었더라도 유의적인 영향이 적은 우발상황을 찾는 부적절한 시간 낭비를 방지할 것이라고 결론지었다.

문단 BC272

2005년 ED를 마련하면서 IASB는 자산이나 부채가 Framework의 정의를 충족하는 경우 영업권과 분리하여 인식하여야 한다고 결론지었다. 어떤 경우에는 자산에 내재되었거나 부채를 결제하기위해 요구되는 미래 경제적 효익의 금액이 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생여부에 의존(또는 조건으로)한다. 이러한 불확실성은 측정에 반영된다. FASB는 일관된 결론에 이르렀다.

문단 BC273

2005년 ED의 공표와 동시에 IASB는 또 외부검토의견을 위하여 충당부채, 우발부채, 우발자산[[1037 충당부채, 우발부채, 우발자산|[[1037 충당부채, 우발부채, 우발자산|IAS 37]]]]의 적용범위에 있는 우발자산과 우발부채의 회계처리에 대하여 비슷한 제안을 포함하여 별도의 공개초안을 공표하였다. 그 당시 IASB는 전면 개정하는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 시행일과 전면 개정하는 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]의 시행일이 동일하게 될 것이라고 예상하였다. 그러나 이제 IASB는 전면 개정하는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37을 나중에 발표할 것으로 예상하고 있다. 따라서 취득자는 취득일에 의무가 아닌 소위 우발부채를 인식하지 않는다는 것을 명확히 한 것을 제외하고, IASB는 개정 전 사업결합IFRS 3에 있는 관련 규정을 승계하기로 결정하였다. IASB는 전면 개정한 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37을 발표할 때 전면 개정 사업결합IFRS 3의 규정을 다시 검토하고 필요할 경우 개정할 것으로 예상한다.

문단 BC274

IASB는 사업결합에서 인수한 우발부채가 Framework에 있는 부채의 정의를 충족하는 경우에만 취득자가 인식하여야 한다고 결론지었다. 이는 지배력을 획득한 날에 취득자가 취득 자산과 인수 부채를 인식하는 사업결합에 관한 제2단계 과제의 전반적인 목적과 일관된다.

문단 BC275

그러나 IASB는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 있는 우발부채의 정의가 (1) '잠재적 의무'와 (2) 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 내재된 자원이 유출될 가능성이 높지 아니한 경우 또는 해당 의무를 이행하여야 할 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우의 현재의무를 포함한다는 것을 알았다. IASB는 사업결합에서 인수한 우발부채는 현재의무가 있는 경우에만 인식해야 한다고 결론지었다. 따라서 사업결합IFRS 3의 과거 내용과 달리 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 '잠재적 의무'의 인식을 허용하지 않는다.

문단 BC276

사업결합에서 인수한 우발부채의 인식에 대한 결정과 같이, IASB는 사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우에만 취득자가 인식해야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 있는 우발자산의 정의는 '잠재적 자산(possible assets)'만을 포함한다고 보았다. 우발자산은 기업이 보고기간 말에 자산을 소유하고 있는지 여부가 불확실한 때에 발생하지만, 기업이 자산을 소유하는지 여부는 일부 미래 사건에 의해 확인될 것으로 기대한다. 따라서 IASB는 우발자산이 무조건적이게 될 것이거나 우발적이 아니게 될 것이 거의 확실하더라도 인식하여서는 안 된다고 결론지었다. 기업이 취득일에 자산이 존재한다고 결정한 경우(즉, 취득일에 무조건적인 권리를 소유한다면), 그 자산은 우발자산이 아니며 적절한 IFRS에 따라 회계처리하여야 한다.

문단 BC276B

우발부채와 우발자산을 인식하기 위한 요구사항에는 인식원칙의 적용과 예외를 모두 포함한다. IASB는 이 모든 요구사항을 ‘인식원칙에 대한 예외' 부분에 두었는데, 그 이유는 요구사항이 모두 함께 있는 경우에 가장 명확하다고 결론내렸기 때문이다.

문단 BC277

우발상황에서 생기는 자산과 부채의 인식에 관한 FASB와 IASB의 결론은, 최소한 단기간 동안에는, 취득일에 인식하는 항목을 결정하는 기준이 다르다는 것이다. IASB가 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 전면 개정을 재심의하고 있으며 IASB와 FASB가 전면 개정한 이 기준서들을 마련하고 있는 동안은 FASB가 SFAS 5의 규정을 재검토하기 위한 안건과 관련한 과제를 추진하지 않을 것이라는 사실을 고려한다면, 이 시점에서 정합성의 결여는 당연하다. (FASB는 2007년 9월에 우발상황에 대한 회계처리를 재검토하기 위한 과제를 의제에 추가하였다.) 사업결합에서 우발상황에서 생기는 자산과 부채를 인식하는 지침에 대한 정합화를 시도한다면, 사업결합 이외의 다른 방법에 따라 취득하거나 발생한 우발상황에서 생기는 자산과 부채에 대한 최종 규정과 일관되지 않을 수 있는 사업결합 규정을 제정하는 위험에 직면하게 될 것이다.

문단 BC278

그러나 IASB와 FASB는 FASB의 인식지침에 따라 인식한 우발상황에서 생기는 자산이나 부채와 IASB의 인식지침에 따라 인식한 우발부채는 일관되게 측정할 것이라고 보았다. 달리 표현하면, 취득일에 인식한 우발상황에서 생기는 자산이나 부채에 대한 처음의 측정규정은 정합성이 있어 왔다. 그러나 IASB와 FASB는 SFAS 5의 측정지침이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 측정지침과 다르기 때문에 후속 측정규정이 다르다는 것을 인정한다. 이러한 자산과 부채의 측정에 대한 IASB와 FASB의 결론에 대한 이유는 문단 BC224~BC245에서 논의하고 있다.

문단 BC279

제안한 2005년 ED와 전면 개정한 이 기준서들에서는 이연법인세자산이나 부채를 법인세IAS 12나 SFAS 109 '법인세에 대한 회계처리(Accounting for Income Taxes)'에 따라 각각 인식하고 측정하도록 요구한다. 법인세IAS 12와 SFAS 109는 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙, 측정원칙과 반드시 일관된 규정은 아니지만 이연법인세 자산과 부채를 인식하고 측정하는 규정을 정립하고 있다.

문단 BC280

IASB와 FASB는 법인세IAS 12와 SFAS 109의 규정 중 전부는 아니지만 대부분이 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙과 거의 틀림없이 일관될 것이기 때문에 이연법인세자산과 부채를 측정원칙에서만 예외 사항으로 식별할 것을 고려하였다. 인식원칙은 취득자가 취득일에 자산과 부채의 개념적인 정의를 충족하는 취득 자산과 인수 부채를 그 날에 인식할 것을 요구한다. 그러나 IASB와 FASB는 이연법인세자산과 부채를 인식원칙과 측정원칙에서 면제하는 것이 취득자가 법인세IAS 12와 SFAS 109의 인식과 측정규정, 관련 해석이나 개정을 적용해야 한다는 것을 보다 명확하게 나타내는 것이라고 결론지었다.

문단 BC281

이연법인세자산이나 부채는 법인세[[1012 법인세|[[1012 법인세|IAS 12]]]]와 SFAS 109에 따라 일반적으로 할인하지 않은 금액으로 측정한다. IASB와 FASB는 다음과 같은 이유 때문에 사업결합에서 취득한 이연법인세 자산이나 부채를 공정가치로 측정할 것을 요구하지 않기로 결정하였다.
(1) 이러한 자산이나 부채를 취득일의 공정가치로 측정한다면, 기본적인 경제 환경에 변동이 없는데도 법인세IAS 12나 SFAS 109에 따른 후속 측정은 결과적으로 취득 후 즉시 그 기간의 결합 후 손익으로 보고될 것이다. 이것은 결합 후 기간의 결과를 충실하게 표시하지 못할 것이며, 공정가치로 교환하는 사업결합은 결합 후 즉시 손익을 인식할 수 없다는 개념과 일관되지 않을 것이다.
(2) 취득일의 공정가치로 자산과 부채를 측정하는 것과 (1)에서 언급한 보고 문제를 해결하는 것은 사업결합에서 취득한 이연법인세 자산이나 부채의 후속 측정을 위해 법인세IAS 12와 SFAS 109의 규정을 수정할지 여부와 수정하는 방법에 대한 포괄적인 검토를 요구한다. 법인세IAS 12와 SFAS 109의 복잡성과 사업결합에서 취득한 이연법인세자산이나 인수한 이연법인세부채를 추적하는 것과 관련하여 추가된 복잡성 때문에, IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정원칙을 적용함에 따른 효익이 공정가치 측정으로 생길 수 있는 원가나 복잡성을 정당화하지 못한다고 결론지었다.
2005년 ED에 대한 의견제출자들은 공정가치 측정규정에 대한 이러한 예외를 일반적으로 지지하였다.

문단 BC282

법인세IAS 12와 SFAS 109를 보다 상세하게 정리하고 전면 개정한 이 기준서들에서 원칙을 갖고 보다 일관성 있게 회계처리를 하기 위해서, IASB와 FASB는 사업결합과 관련한 취득자의 법인세 회계처리에 대해 네 가지의 구체적인 회계논제를 다루기로 결정하였다.
(1) 사업결합 결과 취득자가 인식한 이연법인세자산의 변동에 대한 회계처리
(2) 피취득자의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세 혜택의 취득일 후의 변동이나 사업결합에서 취득한 영업손실이나 세액공제이월액에 대한 회계처리
(3) 재무보고상 영업권을 초과하는, 세무상 차감할 수 있는 영업권에서 생기는 세효과에 대한 회계처리
(4) 취득한 납세지위와 관련한 불확실성의 취득일 후의 변동에 대한 회계처리

문단 BC283

IASB와 FASB는 법인세[[1012 법인세|[[1012 법인세|IAS 12]]]]는 인식한 이연법인세자산의 변동을 사업결합과 별도로 회계처리하고, SFAS 109는 이연법인세자산에 대한 취득자의 평가충당금의 변동을 사업결합 회계처리에 포함한다는 점에서 기존의 법인세IAS 12와 SFAS 109의 규정이 다르기 때문에 첫 번째 회계논제로 다루었다. FASB는 첫 번째 회계논제에 대하여 법인세IAS 12의 규정과 정합화하기로 결정하였는데, 이 규정은 IASB가 유지하기로 결정한 것이었다. 따라서 취득자는 법인세IAS 12에서 요구하는 바와 같이 인식한 이연법인세자산의 변동을 사업결합 기간에 수익이나 비용(또는 자본의 변동)으로 인식할 것이다.

문단 BC284

IASB와 FASB가 정합화를 달성하기 위한 시도로 첫 번째 회계논제를 주로 고려하였기 때문에, 검토사항을 법인세IAS 12와 SFAS 109의 규정으로 제한하였다. FASB는 두 가지 대안 모두 개념적인 배경에 따라 옹호될 수 있다는 것을 인정하였다. 그러나 FASB는 결국 법인세IAS 12의 방법으로 정합화하는 효익이 SFAS 109에 따른 회계처리의 변경과 관련된 비용보다 크다고 결론지었다. 따라서 SFAS 141(R)은 SFAS 109를 개정한다.

문단 BC285

2005년 ED에 대한 대부분의 의견제출자들은 사업결합과 관련한 취득자 자신의 이연법인세 변동의 회계처리에 관한 ED의 제안을 지지하였다. 그러나 일부는 동의하지 않았는데 예상하는 세금으로 인한 시너지 효과는 피취득자에게 지급할 가격에 포함되므로, 이러한 세금으로 인한 시너지 효과는 영업권을 구성한다고 언급하였다. 이러한 의견제출자들은 세금으로 인한 시너지 효과가 대가에서 한 번 그리고 취득자의 법인세 변동으로 구분하여 인식하는 때에 두 번째로 중복되어 회계처리될 가능성을 우려하였다.

문단 BC286

IASB와 FASB는 일부 경우에 세금으로 인한 시너지 효과의 일부분을 사업결합에서 지급한 금액에 포함할 수 있다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 그 부분을 식별하는 것이 불가능하지는 않지만 어려울 수 있다고 결론지었다. 더욱이 취득자는 다른 입찰자가 더 많이 지급하지 않는 한 세금으로 인한 시너지 효과 때문에 피취득자에 대해 더 많이 지급하지는 않을 것이다. 즉 취득자는 피취득자에 대해 필요이상으로 일부러 더 많이 지급하지는 않을 것이다. 따라서 일부 경우에 세금으로 인한 시너지 효과 중 어떤 부분도 지급한 금액에 포함할 가능성이 없거나 매우 작은 부분만을 포함할 것이다. 또 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 51)에서는 피취득자에 대한 이전대가의 일부와 피취득자에 대해 교환으로 취득 자산과 인수 부채의 일부만을 취득법 적용에 포함하도록 요구하고 있다고 보았다. 이연법인세자산을 사용할 수 있는 취득자의 능력에 대한 영향을 배제하는 것이 그 규정과 일관한다. 따라서 IASB와 FASB는 2005년 ED에서 제안한 취득자의 법인세자산과 부채의 변동에 대한 처리를 유지하기로 결정하였다.

문단 BC287

전면 개정한 이 기준서들에서는 또 사업결합으로 발생한 이연법인세에 대한 취득자의 평가충당금의 감소(또는 증가)에 대해 취득기간에 수익으로 인식한 이연법인세혜택(또는 비용)의 금액을 공시하도록 법인세IAS 12와 SFAS 109를 개정한다. IASB와 FASB는 이러한 금액의 공시가 취득자의 재무제표이용자에게 사업결합의 성격과 재무영향을 평가할 수 있도록 하는 데 필요하다고 결정하였다.

문단 BC288

문단 BC282에 명시한 두 번째 회계논제는 사업결합에서 취득한 이연법인세혜택으로 인식한 금액의 취득일 후의 변동과 관련한다. 법인세[[1012 법인세|[[1012 법인세|IAS 12]]]]와 SFAS 109는 모두 영업권을 감소시키는, 취득한 법인세혜택의 후속 인식을 요구하였다. 그러나 법인세IAS 12와 SFAS 109는 다음과 같은 부분에서 서로 다르다.
(1)법인세IAS 12는 SFAS 109에서 요구하는 기타 비유동무형자산의 감소를 허용하지 않았다.
(2)법인세IAS 12는 후속 변동이 인식할 때 취득자의 당기손익에 이익과 비용을 상계하여 인식할 것을 요구하였다.

문단 BC289

2005년 ED를 마련하면서, FASB는 사업결합에서 취득한 기타 장기사용자산의 공정가치가 취득일 후 평가충당금의 변동으로 더 이상 감소되어서는 안 된다고 결론지었다. 이러한 결정은 취득일 후에 발생한 그 밖의 사건의 영향에 대해 영업권을 조정하더라도 다른 취득 자산이나 인수 부채를 조정하지 않는 IASB와 FASB의 결정과 일관된다.

문단 BC290

2005년 ED에 대하여 극히 일부의 의견제출자만이 이러한 회계논제를 언급하였고 의견을 제시한 이들의 관점은 달랐다. 일부는 이연법인세자산에 대한 측정예외를 공정가치와 철저히 다른 측정의 결과로 보았기 때문에 영업권을 비한정적으로 감소하는 제안을 선호하였다. 영업권의 비한정적 감소를 허용하지 않는 것을 지지하는 이들은 개념적으로 사업결합에서 인식한 이연법인세와 관련한 추정의 변경은 취득 시에 기록한 금액에 대한 그 밖의 전면 개정과 동일하게 처리하여야 한다고 언급하였다. IASB와 FASB는 측정예외로 인해 영업권을 비한정적으로 조정할 수 있어서는 안 된다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 인식원칙과 측정원칙에 대한 그 밖의 제한된 예외(예: 종업원급여)를 제시하고 있는데, 이러한 예외 중 어느 것도 후속 변동 때문에 영업권을 비한정적으로 조정하는 결과를 가져오지는 않는다.

문단 BC291

2005년 ED는 명백한 반증이 없는 한 취득한 법인세혜택의 취득일부터 일 년 내의 후속 인식은 영업권의 감소로 회계처리하여야 한다는 가정을 제시하였다. 명백한 반증이 없다는 가정은 취득일 후 발생한 개별 사건이나 상황으로 법인세혜택을 후속적으로 인식하였다면 그러한 가정이 반증할 수 있었을 것이다. 취득한 법인세혜택을 일 년 후에 인식할 경우 손익(또는 법인세IAS 12나 SFAS 109에서 요구한다면 당기손익 이외의 항목)으로 회계처리될 것이다. 의견제출자들은 취득한 법인세혜택의 취득일부터 일 년 이내에 이루어지는 후속 인식에 대하여 명백한 반증이 없다는 가정을 제거하는 것과 이연법인세자산의 증감을 일관되게 처리하는 것을 포함하고 있는 그러한 제안에 대해 특정 수정을 제안하였다. (법인세IAS 12와 SFAS 109는 감소에 대한 회계처리지침을 제공하였다.) IASB와 FASB는 이러한 제안에 동의하였고 이에 따라 전면 개정한 이 기준서들의 규정을 전면 개정하였다.

문단 BC292

문단 BC282(3)에서 기술한 바와 같이, IASB와 FASB는 재무보고 목적상 영업권을 초과하여 세무상 공제할 수 있는 영업권의 초과금액(세무상 초과 영업권)에 대한 이연법인세자산을 사업결합에서 인식하여야 하는지를 고려하였다. 개념적인 관점에서 세무상 초과 영업권은 일시적 차이의 정의를 충족한다. 취득일에 그러한 일시적 차이의 세무상 혜택을 인정하지 않는 것은 부적절하며 법인세IAS 12, SFAS 109와 일관되지 않을 수 있다. 또 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙과도 일관되지 않을 수 있다. 따라서 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 법인세IAS 12를 명확하게 하고 이에 따라 SFAS 141(R)은 SFAS 109를 개정한다.

문단 BC293

문단 BC282(4)에서의 회계논제와 관련하여, 2005년 ED에 대한 의견제출자들은 전면 개정한 이 기준서들에서 취득한 법인세의 불확실성 항목에 대하여 인식한 금액의 후속 조정에 대한 회계처리방법을 언급하여야 한다고 제안하였다. 의견제출자들은 취득한 이연법인세혜택에 대한 후속 조정을 위한 회계처리와 세무상 불확실성에 대하여 인식한 금액의 후속 조정에 대한 회계처리에 같은 접근법을 사용하는 것을 지지하였다.

문단 BC294

FASB는 취득자는 취득 후, 취득한 법인세의 불확실성 항목의 변동은 취득한 이연법인세혜택의 변동과 같은 방법으로 인식하여야 한다는 의견제출자의 제안에 동의하였다. 따라서 SFAS 141(R)은 취득한 법인세의 불확실성 항목이 취득일에 존재하였던 사실과 상황에 관한 새로운 정보로 측정기간 내에 변동한 경우 그러한 변동은 영업권에 대한 상응하는 조정을 통해 인식하도록 요구하기 위하여 FIN 48 '법인세의 불확실성에 대한 회계처리(Accounting for Uncertainty in Income Taxes)'를 개정한다. 이것으로 영업권이 영(0)으로 감소할 경우에 취득자는 인식한 법인세 불확실성의 추가 증가분을 법인세 비용의 감소로 인식할 것이다. 취득한 법인세의 불확실성 항목의 기타 모든 변동은 FIN 48에 따라 회계처리될 수 있을 것이다.

문단 BC295

IASB는 또 사업결합에서 취득한 법인세 불확실성의 변동에 대한 회계처리를 다루어야 할지를 고려하였다. 법인세IAS 12는 법인세 불확실성에 대해 언급하지 않는다. IASB는 법인세의 정합화 과제의 일부로 세금 불확실성을 고려하고 있다. 따라서 IASB는 사업결합에서 취득한 법인세 불확실성의 변동에 대한 회계처리를 명확히 설명할 목적으로 이 과제의 일부로서 법인세IAS 12를 수정하지는 않기로 결정하였다.

문단 BC296

전면 개정한 이 기준서들에서는 피취득자의 종업원급여약정으로 인해 생기는 부채, 관련 자산의 인식원칙과 측정원칙 모두에 대한 예외를 제시한다. 취득자는 종업원급여IAS 19나 적용할 수 있는 US GAAP에 따라 이러한 자산과 부채를 인식하고 측정해야 한다.

문단 BC297

이연법인세자산, 부채와 함께, IASB와 FASB는 종업원급여를 측정원칙에 대해서만 예외로 식별할 것을 고려하였다. IASB와 FASB는 이연법인세자산과 부채에 대해 문단 BC280에서 논의한 바와 본질적으로 같은 고려사항을 종업원급여에도 적용해야 한다고 결론지었다. 더욱이 FASB는 SFAS 43 '유급휴가에 대한 회계처리(Accounting for Compensated Absences)' 와 SFAS 112 '퇴직후급여에 대한 이용자의 회계처리(Employers' Accounting for Post employment Benefits)'에서 유급휴가나 퇴직후급여를 각각 지급할 가능성이 높은 경우에만 부채로 인식할 것을 요구한다는 데 주목하였다. 이론의 여지는 있지만, 지급가능성이 높은지에 상관없이 최소한 몇몇 상황에서는 이러한 혜택에 대한 부채가 존재한다. 따라서 이러한 규정이 전면 개정한 이 기준서들의 원칙과 일관되는 정도에 대해 별도로 검토하지 않고 취득자가 종업원급여IAS 19나 적용할 수 있는 US GAAP의 인식규정과 측정규정을 적용해야만 한다는 것을 명확하게 하기 위해서, IASB와 FASB는 종업원급여채무에 대해 사업결합IFRS 3의 인식원칙과 측정원칙 모두를 면제하였다.

문단 BC298

FASB는 SFAS 87 '연금에 대한 이용자의 회계처리(Employers' Accounting for Pensions)'와 SFAS 106 '연금을 제외한 퇴직후급여에 대한 이용자의 회계처리(Employers' Accounting for Post retirement Benefits Other Than Pensions)'를 개정하여, 취득자가 단일이용자연금이나 그 밖의 퇴직후급여제도를 인식하는 부채에서 취득일에 의무는 없지만 예상하는 제도 개정, 종료 또는 축소로 인한 영향을 제외하도록 요구하기로 결정하였다. 그러나 이 개정은 또 취득일에 취득자가 복수이용자제도에서 탈퇴할 가능성이 높은 경우에 취득자가 복수이용자제도에 대해 예상하는 탈퇴부채를 취득일에 인식하는 부채에 포함할 것을 요구한다. 연금이나 그 밖의 퇴직후급여제도에 대하여, 후자의 규정은 과거에는 SFAS 87과 SFAS 106의 결론도출근거에서만 언급하였던 규정을 기준서 본문에 포함시켰다. FASB는 단일이용자제도와 복수이용자제도 규정이 반드시 일관되지는 않는다는 것을 인정하고, SFAS 87과 SFAS 106을 개정하여 탈퇴가 일어난 기간의 결합 후 재무제표에는 아직 나타나지 않은 탈퇴부채를 인식하도록 요구할 것을 고려하였다. 그러나 복수이용자제도에서 탈퇴 시 인식하는 부채는 누적급여채무 중 이전에 인식하지 않은 부분을 나타낸다고 보았는데, 이것은 단일이용자제도에서 생기는 것처럼 인식한다. 더욱이 FASB는 복수이용자제도에서 탈퇴 시 이용자가 지는 계약상 의무는 탈퇴가 발생하면 언제라도 지급할 수 있도록 준비하는 무조건부 의무이므로 현재의무에 해당한다고 보는 시각이 있을 수 있다고 보았다. 따라서 FASB는 복수이용자제도에서 탈퇴가 예상하는 경우에, 예상한 단일이용자제도의 종료나 축소에 대해 요구하는 회계처리와 같은 회계처리를 요구하지 않기로 결정하였다.

문단 BC299

피취득자의 종업원급여제도로 인한 부채와 모든 관련 자산에 대해 전면 개정한 이 기준서들의 측정예외의 영향은 관련한 인식예외보다 더 유의적이다. IASB와 FASB는 사업결합에서 인수한 모든 종업원급여채무를 취득일의 공정가치로 측정하도록 요구하는 것은 가능하지 않다고 결론지었다. 그렇게 하는 것은 IASB와 FASB가 그들의 사업결합 과제의 일부로서 종업원급여와 관련한 기준서들을 포괄적으로 재검토하도록 사실상 요구하는 것이다. 현행 규정에 따른 종업원급여채무의 회계처리가 복잡하기 때문에, IASB와 FASB는 실무적으로 적용할 수 있는 유일한 대안은 그러한 의무와 모든 관련 자산에 대하여 적용할 수 있는 기준서들에 따라 측정하도록 요구하는 것이라고 결정하였다.

문단 BC300

2005년 ED는 SFAS 87과 SFAS 106에 따른 종업원급여만을 공정가치 측정 규정에서 면제하는 것을 제안하였다. 일부 의견제출자들은 다른 유형의 종업원급여에 대한 현행 측정 규정이 공정가치와 일관되지 않는다고 보았고, 종업원급여는 면제되어야 한다고 하였다. 이에 따라 FASB는 종업원급여에 대한 측정예외에 동의하였고 이를 수정하였다.

문단 BC301

일부 관계자들은 보상자산을 취득일에 공정가치로 측정하고 관련 부채를 다른 측정 속성을 사용하여 측정하는 경우에 그 잠재적인 비일관성에 대해 의문을 제기하였다. FASB의 연구그룹의 위원은 주로 FIN 48의 내용에 대해 회계논제를 제기하였는데, 이 해석서는 과세당국과의 궁극적인 정산 시 실현될 가능성이 50%를 초과하는 세금혜택의 최대금액으로 발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성이 높다는 인식기준을 충족한 납세지위를 측정하도록 기업에게 요구한다.

문단 BC302

IASB와 FASB는 취득자가 결국 지급할 특정 부채를 결제하기 위하여 피취득자의 이전 소유주가 취득자에게 보상할 것을 요구하는 보상합의를 사업결합에 때때로 포함한다는 것을 이해한다. 보상이 피취득자의 전년도 세무신고서에 명시한 상태에 관한 불확실성이나 전면 개정한 이 기준서들이 제시한 인식이나 측정예외에 관한 또 다른 항목과 관련한 경우에 보상자산에 대하여 관련한 예외를 제시하지 않는다면 결과적으로 인식이나 측정에서 변칙적인 처리가 될 것이다. 예를 들어 이연법인세부채와 관련된 보상의 경우에 취득자는 이연법인세를 과세당국에 대한 부채로 취득일에 인식할 것이고 피취득자의 이전 소유주가 지급할 보상은 자산으로 인식할 것이다. 법인세는 공정가치 측정원칙의 예외이기 때문에 예외가 없을 경우에 자산은 공정가치로 측정할 것이고 부채는 US GAAP을 적용하는 기업의 경우 FIN 48과 같은 관련 법인세 회계 규정에 따라 측정할 것이다. 이 두 금액은 서로 다를 것이다. IASB와 FASB는 특정 부채와 관련한 보상을 표시하는 자산은 그 부채와 같은 기준으로 인식하고 측정하여야 한다는 관계자의 의견에 동의하였다.

문단 BC303

IASB와 FASB는 또 보상자산의 인식원칙에 대한 예외를 제시하였다. 이러한 예외를 두는 이유는 IASB와 FASB가 이연법인세 자산과 부채, 종업원급여를 그러한 원칙에서 면제시킨 이유와 동일하다. 보상자산에 인식원칙에 대한 예외를 제공하는 것은 취득자가 그러한 자산을 인식해야 할지 또는 언제 인식하여야 할지를 결정하는 원칙을 적용하지 않는다는 것을 명확히 한다. 오히려 취득자는 관련 부채를 인식할 때 자산을 인식한다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 보상자산에 대한 인식과 측정원칙에 대한 예외를 제공한다.

문단 BC304

앞서 논의한 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외에 추가하여, 전면 개정한 이 기준서들에서는 사업결합에서 취득 자산이나 인수 부채의 특정 유형에 대한 측정원칙의 예외를 제시한다. 그러한 예외는 문단 BC305~BC311에서 논의하고 있다.

문단 BC305

2005년 ED에서는 취득일에 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5나 SFAS 144 '장기이용자산의 손상이나 처분에 대한 회계처리(Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets)'에 의해 취득일에 매각예정자산으로 분류하는 비유동자산은 그러한 기준서들이 요구하는 대로 공정가치에서 매각부대원가를 차감한 금액으로 측정하여야 한다고 제안하였다. 이렇게 예외를 제안한 목적은 사업결합 후 즉시 매각부대원가에 대한 손실을 인식할 필요성을 방지하기 위함이었다(이론상 취득일 후 다음날에 인식할 것이므로 '거래익일 손실(Day 2 loss)'이라고 함). 거래익일 손실은 자산을 공정가치로 최초 측정하였으나 취득자가 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5나 SFAS 141을 적용할 경우에 발생할 것인데, 이 기준서들에서는 후속 회계처리에 대해 공정가치에서 매각부대원가를 차감하여 측정할 것을 요구한다. 그러한 거래익일 손실은 사업결합에서 취득한 매각예정자산과 이미 매각예정자산으로 분류하여 보유하고 있는 자산에 대한 서로 다른 측정 규정에서 전적으로 발생하기 때문에, 보고한 손실은 취득자의 활동을 충실하게 표시하지 않을 것이다.

문단 BC306

2005년 ED에 대한 반응을 고려한 후에, IASB와 FASB는 매각예정자산에 대한 측정원칙의 예외를 삭제하여야 한다고 결정하였다. 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치의 정의 (주29)와 다른 분야에서 이 정의의 적용은 시장 자료에 초점을 맞춘다. 구매자(취득자)가 자산을 매수하기 위해 발생하거나 매각하기 위해 발생할 것으로 예상하는 원가는 자산의 측정금액에서 제외한다. IASB와 FASB는 처분원가 또 매각예정자산의 측정 시 제외하여야 한다고 결론지었다.
(주29)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13 '공정가치 측정'은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 요구사항을 포함한다.

문단 BC307

그러나 문단 BC305에서 서술한 거래익일 손실을 피하기 위해서 IASB와 FASB는 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5와 SFAS 144에서 매각예정으로 분류한 자산을 공정가치에서 매각부대원가를 차감한 금액이 아닌 공정가치로 측정하도록 개정하여야 한다. IASB와 FASB는 그렇게 하기로 결정하였으나 IASB와 FASB에서 각각 진행하는 절차상 관계자들에게 제안된 변경에 관한 의견을 제시할 기회를 제공하기 위하여 이러한 개정을 별도의 과제로 진행하여야 한다. 비록 IASB와 FASB가 전면 개정한 이 기준서들과 동시에 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5와 SFAS 144의 개정을 시행하려고 하더라고, 개정을 완료할 때까지는 중간 단계로서 측정예외를 포함하기로 결정하였다.

문단 BC308

전면 개정한 이 기준서들(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 29)에서는 계약의 갱신가능성을 고려했는지 여부와는 상관없이, 무형자산으로 인식한 다시 취득한 권리의 공정가치는 권리를 창출하는 계약의 잔여계약기간을 기준으로 측정하도록 요구한다. 2005년 ED를 마련하면서 IASB와 FASB는 재취득한 권리가 더 이상 제3자와의 계약이 아니라는 데 주목하였다. 다시 취득한 권리를 통제하는 취득자는 계약기간의 무한한 갱신을 가정할 수 있는데, 이는 사실상 다시 취득한 권리를 내용연수가 무한정인 무형자산으로 여기도록 한다. (IASB와 FASB는 일부 기업이 다시 취득한 권리를 이러한 방식으로 분류해 왔다는 것을 알고 있었다.) IASB와 FASB는 피취득자로부터 다시 취득한 권리는 실질적으로 유한한 내용연수를 갖는다고 결론지었다. 사업결합 후 계약기간의 갱신은 사업결합에서 취득한 부분이 아니다. 따라서 제안한 2005년 ED와 전면 개정한 이 기준서들에서는 무형자산이 상각하는 기간(내용연수)을 다시 취득한 권리가 파생되어 나온 계약의 잔여계약기간으로 제한할 것을 요구하였다.

문단 BC309

2005년 ED에서는 다시 취득한 권리의 공정가치를 결정하는 지침을 포함하지 않았다. 일부 관계자들은 그러한 가치를 결정하는 것은 실무적으로 문제가 된다고 지적하였고 IASB와 FASB도 전면 개정한 이 기준서들에 그 점에 대한 지침을 포함해야 한다는 데 동의하였다. 다시 취득한 권리의 내용연수를 결정하는 규정과의 일관성을 위하여, IASB와 FASB는 권리의 공정가치는 그 권리를 발생시킨 계약의 잔여기간을 기준으로 하여야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 시장참여자들이 일반적으로 시장에서 거래하는 권리의 공정가치에 계약상 권리의 예상하는 갱신기간을 반영한다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 그러한 방식으로 다시 취득한 권리의 공정가치를 결정하는 것은 잔여계약기간에 걸쳐 그 가치를 상각하는 것과 일관되지 않을 것이라고 결론지었다. IASB와 FASB는 또 제3자에게 이전한 계약상 권리(시장에서 거래한)는 다시 취득한 권리가 아니라는 데 주목하였다. 따라서 IASB와 FASB는 시장참여자가 다시 취득한 권리의 공정가치를 측정할 때 사용할 수 있는 가정에서 벗어나는 것이 적절하다고 결정하였다.

문단 BC310

일부 관계자들은 사업결합 후 다시 취득한 권리의 매각에 대한 회계처리에 관한 지침을 요청하였다. IASB와 FASB는 다시 취득한 권리의 매각은 실질적으로 무형자산의 매각이라고 결론지었고, 전면 개정한 이 기준서들에서는 다시 취득한 권리의 매각은 그 밖의 자산의 매각과 같은 방법으로 회계처리할 것을 요구한다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 55). 따라서 그 권리의 장부금액은 매각 시 차손익의 결정에 포함한다.

문단 BC311

SFAS 123(R) '주식기준보상(Share-Based Payment)'에서는 공정가치기준법으로 설명되는 방법을 사용하여 주식기준보상을 측정할 것을 요구한다. 주식기준보상IFRS 2에서는 전면 개정 사업결합IFRS 3에서 시장기준측정이라고 일컫는 것과 본질적으로 같은 측정방법을 요구한다. 이 기준서들에서 식별한 이유에 의하면, 이 기준서들이 요구하는 측정법의 적용은 일반적으로 시장참여자들이 특정일에 보상을 교환하는 그 금액(그 날의 공정가치)을 야기하지는 않는다. 따라서 전면 개정한 이 기준서는 주식기준보상에 대하여 측정원칙의 예외를 제시한다. 이러한 예외를 제시한 이유는 전면 개정한 이 기준서들이 제시한 인식원칙과 측정원칙에 대한 그 밖의 이유에서 이미 논의한 이유와 본질적으로 동일하다. 예를 들어 이연법인세 자산과 부채, 종업원급여약정과 관련한 자산과 부채와 같이 취득일의 공정가치로 주식기준보상을 최초 측정하는 것은 주식기준보상IFRS 2나 SFAS 123(R)에 따른 이러한 보상의 후속 회계처리를 어렵게 만드는 원인이 된다.

문단 BC311A

2010년 5월에 발표한 IFRS 연차 개선에서 IASB는 사업결합의 맥락에서 대체한 주식기준보상거래에 대한 적용지침이 충분하지 않다는 우려에 대해 다루었다. 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)을 발표한 후 다수의 관계자들은 피취득자의 주식기준보상거래가 사업결합에 의해 영향을 받지 않거나 사업결합의 결과로서 더 빨리 가득되더라도 취득자가 대체하기로 결정한 피취득자의 주식기준보상거래와 관련하여 명시적인 지침이 부족하다는 우려를 제기하였다. 또 주식기준보상거래에 대한 측정지침을 대체보상에만 적용하며 취득자가 대체하지 않기로 결정한 피취득자의 보상에는 적용하지 않는다는 것을 우려한 관계자도 있었다. 이러한 우려에 대하여 IABS는 취득자가 대체하지 않기로 결정한 피취득자의 보상도 취득자가 대체할 의무가 있는 피취득자의 보상과 동일하게 회계처리하여야 한다는 것을 명확히 하기 위해 문단 B56과 B62A에 명시적인 지침을 추가하였다.

문단 BC311B

종업원의 주식기준보상은 사업결합에서 소멸할 수 있다. 이러한 경우에 취득자는 자발적으로 종업원에게 새로운 보상을 부여하기로 선택할 수 있을 것이다. 그러한 상황에서 취득자는 종업원이 피취득자에게 제공한 과거근무용역과 관련하여 의무를 부담하지 않으므로 이 새로이 부여한 보상은 미래근무용역에만 해당할 것이다. 따라서 문단 B56에서는 이 새로운 보상의 시장기준가치 전체를 주식기준보상IFRS 2에 따라 인식하는 결합 후 비용으로 회계처리하도록 요구한다. 이러한 회계처리는 종업원의 주식기준보상이 사업결합에서 소멸하지 않는 경우에 요구되는 회계처리와 다르다. 취득자가 소멸하지 않는 보상을 대체하는 경우에 대체보상의 일부 시장기준가치는 취득일에 남아 있는 피취득자의 의무를 반영하므로 사업결합의 이전대가 일부로 회계처리한다. 대체보상의 시장기준가치 잔액은 주식기준보상IFRS 2에 따라 대체보상이 가득되는 기간에 제공받을 근무용역에 대해 사업결합 후 비용으로 회계처리한다. 소멸되지 않는 보상을 대체하는 회계처리는 취득자가 자발적으로 대체하는 보상과 취득자가 대체할 의무가 있는 보상에 대한 회계처리와 동일하며, 이는 두 경우의 실질이 동일하기 때문이다.

영업권이나 염가매수차익의 인식과 측정

문단 BC312

사업결합IFRS 3과 SFAS 141과 일관되게, 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 취득자는 영업권을 자산으로 인식하고 잔여로 측정하여야 한다.

영업권은 자산의 요건을 충족한다

문단 BC313

FASB의 1999년 ED와 2001년 ED에서는 실무상 그 당시 권위있는 지침에 따라 영업권으로 인식한 금액의 여섯 가지 구성요소를 열거하였다. IASB의 ED 3에서는 이와 유사하지만 동일하지는 않은 논의를 포함하였다. FASB의 ED에서 담고 있는 구성요소와 그 구성요소에 대한 설명은 다음과 같다.
구성요소1: 취득일에 피취득자 순자산의 장부금액을 초과하는 공정가치 부분
구성요소2: 피취득자가 과거에 인식하지 않았던 그 밖의 순자산의 공정가치. 그 순자산은 (아마도 측정의 어려움 때문에) 인식기준을 충족하지 못하였거나, 이를 인식하지 못하게 하는 규정 때문이거나, 이를 별도로 인식하는 효익이 원가를 정당화하지 않는다고 피취득자가 결론을 내렸기 때문에 인식되지 않았을 수 있다.
구성요소3: 피취득자의 현행 사업에 대한 계속기업요소의 공정가치. 이 계속기업요소는 피취득자의 순자산을 별도로 취득한다면 그 순자산 집단에 기대할 수 있는 수익률보다 더 높은 수익률을 얻을 수 있는 기존 사업의 능력을 나타낸다. 그 가치는 그 밖의 효익(예: 독점적 이익을 얻는 능력과 법적 또는 거래원가로 인한 경쟁기업의 시장진입 장벽을 포함하는 시장의 불완전성과 관련한 요소 등)뿐만 아니라 그 사업의 순자산의 시너지 효과에서 생긴다.
구성요소4: 취득자와 피취득자의 순자산과 사업결합에서 발생할 것으로 기대되는 시너지 효과와 그 밖의 효익의 공정가치. 그러한 시너지 효과와 그 밖의 효익은 각 결합마다 고유하며, 서로 다른 결합은 서로 다른 시너지 효과를 발생시켜 서로 다른 가치를 생산할 수 있다.
구성요소5: 취득자가 가치평가의 오류로 인한 지급한 대가에 대한 과대평가. 전액 현금거래에서 매수가격은 측정오류의 대상이 되지 않겠지만, 취득자의 자본지분을 수반하는 거래에서는 반드시 그러하지 않을 수 있다. 예를 들어, 매일 거래되는 보통주의 수는 결합에서 발행하는 주식 수에 비해 상대적으로 적을 수 있다. 그러한 경우 사업결합을 이루기 위해 발행하는 모든 주식에 현행 시장가격을 적용한 것은 현금을 획득하기 위해 주식을 매각한 후 사업결합을 이루기 위해 그 현금을 사용하는 경우의 가치보다 더 높은 가치를 발생시킬 수 있을 것이다.
구성요소6: 취득자의 과대지급이나 과소지급. 예를 들어, 과대지급은 피취득자에 대한 입찰과정에서 가격이 상승하는 경우 생길 수 있으며, 과소지급은 투매(때로는 헐값매각이라는 용어로 불리기도 함)에서 생길 수 있다.

문단 BC314

IASB와 FASB는 피취득자와 관련되는 처음 두 구성요소는 모두 개념적으로 영업권의 일부가 아니라고 보았다. 첫 번째 구성요소는 그 자체가 자산이 아니다. 그 대신에 피취득자가 자신의 순자산에 대하여 인식하지 않았던 차익을 반영한다. 따라서 그 구성요소는 영업권의 일부라기보다는 그러한 자산의 일부이다. 또한 두 번째 구성요소도 개념적으로 영업권의 일부가 아니며 그것은 주로 개별적인 자산으로 인식할 수 있는 무형자산을 나타낸다.

문단 BC315

또 취득자와 관련되는 다섯 번째와 여섯 번째 구성요소도 모두 개념적으로 영업권의 일부가 아니다. 다섯 번째 구성요소는 본질적으로 또는 그 자체로서 자산이 아니거나 심지어는 자산의 일부도 아니며 측정오류이다. 또 여섯 번째 구성요소도 자산이 아니며 개념적으로 취득자에게 생기는 손실(과대지급하는 경우)이나 차익(과소지급하는 경우)을 나타낸다. 따라서 그 요소들 중 어떤 것도 개념적으로 영업권의 일부가 아니다.

문단 BC316

IASB와 FASB는 세 번째와 네 번째 구성요소를 영업권의 일부로 보았다. 세 번째 구성요소는 피취득자와 관련되고 피취득자의 순자산 가치의 집합에 대한 초과분을 나타낸다. 이는 사업결합 전 피취득자가 내부적으로 창출하였거나 피취득자가 기존에 취득했던 영업권을 나타낸다. 네 번째 구성요소는 피취득자와 취득자에게 공통적으로 관련되며 결합으로 창출한 가치의 집합에 대한 초과분, 즉 사업을 결합함으로써 기대하는 시너지 효과를 나타낸다. IASB와 FASB는 이 세 번째와 네 번째 구성요소를 집합적으로 '핵심영업권(core goodwill)'이라고 설명하였다.

문단 BC317

전면 개정한 이 기준서들에서는 영업권의 첫 번째, 두 번째 그리고 다섯 번째 구성요소를 처음에 영업권으로 인식하는 금액에 포함시키지 않고자 하였다. 특히 취득자는 다음 사항에 대해 최선의 노력을 하여야 한다.
(1) 대가를 정확하게 측정한다(구성요소 5의 삭제나 축소).
(2) 취득한 식별할 수 있는 순자산을 장부금액보다는 공정가치로 인식한다(구성요소 1의 삭제나 축소).
(3) 전면 개정한 이 기준서(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B31)들의 기준을 충족하는 취득한 모든 무형자산을 인식하여 이러한 무형자산을 처음 영업권으로 인식한 금액에 포함하지 않도록 한다(구성요소 2의 축소).

문단 BC318

IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141을 마련하면서, '핵심영업권(세 번째와 네 번째 구성요소)'이 IASB와 FASB의 Framework상 자산의 정의를 충족하는지를 고려하였다(그러한 고려는 현행 Framework에 기초하였다. 2004년에 IASB와 FASB는 개선된 Framework를 마련하는 공동 과제에 대한 작업을 시작하였는데, 우선적으로 IASB와 FASB의 현행 Framework 사이의 차이 중 특히 실질적 차이와 표현의 차이를 제거하고자 하였다. 그 과제의 결과로 그 자산의 정의가 변경될 가능성이 있더라도 IASB와 FASB는 지금까지의 심의에서 어떠한 사항도 그러한 변경으로 영업권이 자산으로서의 요건을 계속 충족하는지에 대해 이의가 제기될 가능성을 보이지는 않았다고 보았다).

문단 BC319

FASB SFAC 6 문단 172에서는 미래 경제적 효익이 있는 항목은 기업에게 가치가 있는 다른 어떤 것과 교환하거나 그 기업에게 가치가 있는 다른 것을 생산하거나 그 기업의 부채를 결제하기 위해 사용됨으로써 그 기업에 공헌하는 능력이 있다고 한다.

문단 BC320

FASB는 영업권이 기업에게 가치가 있는 다른 어떤 것과 교환될 수 없으며 그 기업의 부채를 결제하기 위해 사용될 수 없다고 보았다. 또 영업권은, 그 밖의 자산과 결합하여, 현금흐름을 창출할 수 있지만 단독으로 미래순현금유입을 창출하는 능력은 부족하다. 따라서 영업권과 관련한 미래효익은 일반적으로 보다 더 불투명하며 그 밖의 대부분의 자산과 관련한 효익보다 확실성이 떨어질 수 있다. 그럼에도 불구하고 영업권은 일반적으로 미래 경제적 효익을 제공한다. FASB의 SFAC 6은 '일반적으로 매매하는 어떠한 것도 미래 경제적 효익이 있으며, 이는 다수 항목의 '일괄매수(basket purchase)'나 사업결합에서 매입자가 획득하고 지급할 의사가 있는 개별 항목들에도 해당한다고 본다(문단 173).

문단 BC321

영업권의 미래 경제적 효익이 자산의 요건을 충족하기 위해서는 취득자가 반드시 그 효익을 통제하여야 한다. FASB는 취득자의 통제는 피취득자에 대한 정책과 경영을 지시하는 능력으로 나타난다고 보았다. 또 FASB는 영업권이 취득자의 자산으로서 요건을 충족하기 위해 필요한 과거 거래나 사건은 피취득자에 대한 지배지분을 획득하는 거래라고 보았다.

문단 BC322

IASB의 Framework 문단 53에서는 ‘자산이 갖는 미래 경제적 효익이란 직접적으로 또는 간접적으로 현금, 현금성자산의 기업에의 유입에 기여하게 될 잠재력을 말한다.’라고 설명하고 있다.

문단 BC323

IASB는 핵심영업권이 기업으로 미래 경제적 효익이 유입될 것으로 기대하는 자원을 나타낸다고 결론지었다. 핵심영업권이 기업이 통제하는 자원을 나타내는지를 고려하면서, IASB는 핵심영업권이 잘 훈련된 종업원, 충성도가 높은 고객 등과 같은 요소를 통하여 (적어도 부분적으로는) 발생하지만, 종업원은 사직할 수 있고 고객은 다른 기업으로 이탈할 수 있기 때문에 기업이 이러한 요소를 통제한다고 간주할 수 없다는 주장을 고려하였다. 그러나 IASB는 FASB와 마찬가지로 핵심영업권에 대한 통제는 피취득자에 대한 정책과 경영을 지시하는 취득자의 능력으로 나타난다고 결론지었다. 따라서 IASB와 FASB는 모두 핵심영업권이 자산의 개념적 정의의 요건을 충족한다고 결론지었다.

문단 BC324

SFAS 141을 마련하면서, FASB는 영업권에 대한 정보의 목적적합성도 고려하였다. 사업결합IFRS 3에 대한 IASB의 결론도출근거에서 영업권에 대한 정보의 목적적합성을 명시적으로 논의하지 않았으나, IASB의 위원들은 사업결합IFRS 3을 마련할 때 이 논제에 대한 FASB의 분석을 사용할 수 있었고 그 분석을 수용하지 않을 이유가 없다고 보았다.

문단 BC325

더 상세히 말하자면, FASB는 SFAS 141을 마련하면서 미국공인회계사회 특별위원회(AICPA Special Committee) (주30)가 보고한 재무제표이용자의 관점과 AIMR의 재무회계정책위원회(Financial Accounting Policy Committee: FAPC)가 1993년에 자체의견서 ‘Financial Reporting in the 1990s and Beyond’에서 표명한 재무제표이용자의 관점을 고려하였다. FASB는 영업권이 자산으로 인식되어야 하는지에 대하여 재무제표이용자들의 관점이 엇갈린다는 것을 알게 되었다. 일부는 내부에서 창출한 영업권과 현행의 기준서에 따라 결과적으로 생기는 취득한 영업권 간의 비교 가능성 결여로 인해 어려움을 겪지만, 또 다른 일부는 이를 특별히 문제삼지 않는 것으로 보인다. 그러나 재무제표이용자들은 사업결합에서 취득한 영업권에 대한 정보의 포기는 꺼려하는 것으로 보인다. AICPA Special Committee의 관점에 따르면 재무제표될자들은 그 정보를 사용할 수 있는 선택권을 보유하기를 원한다. 이와 유사하게, FAPC는 영업권이 재무제표에 인식되어야 한다고 하였다.
(주30)AICPA Special Committee, '사업보고의 개선: 고객중심(Improving Business Reporting: A Customer Focus, New York, AICPA 1994년)

문단 BC326

또 FASB는 사용이 증가하고 있는 ‘경제적 부가가치(Economic Value Added: EVA) (주31)와 성과평가의 수단으로 점차 채택이 증가하고 있는 이와 비슷한 측정치도 고려하였다. FASB는 그러한 측정치에는 영업권이 일반적으로 포함되며, 지분통합법에 따라 회계처리하는 사업결합에서 지분통합법에 따라 인식하지 않았던 영업권 측정치를 포함하기 위해서 일반적으로 조정하는 것을 알게 되었다. 결과적으로 영업권의 총액은 EVA 측정치의 일부인 자본비용의 대상이 되는 기초금액에 포함하며 경영진은 피취득자에 대한 총투자를 책임진다.
(주31)EVA는 컨설팅 회사인 Stern Stewart & Company 가 주주가치를 제고하는 경영진의 의사결정 능력을 개선하는 재무성과측정치로서 개발한 것이며 Stern Stewart사의 등록상표이다.

문단 BC327

또 FASB는 영업권과 사업실체의 시장가치 사이의 관계를 실증적으로 검토한 많은 연구보고서 (주32)에서 제시한 영업권의 목적적합성에 대한 증거도 고려하였다. 이 연구보고서에서 일반적으로 기업이 보고한 영업권과 그 기업의 시장가치 사이에 정(+)의 관계가 있음이 발견되었고, 이는 시장의 투자자들이 영업권을 자산으로 간주하는 것처럼 행동한다는 것을 나타낸다.
(주32)예를 들어 다음 자료를 참조한다. ⑴Eli Amir, Trevor S Harris 및 Elizabeth K Venuti ‘가치의 비교: 양식 20-F를 사용하여 차이조정하는 경우 US GAAP과 그 외의 GAAP에 따른 회계측정치의 목적적합성(Comparison of the Value-Relevance of U.S. versus Non-U.S. GAAP Accounting Measures Using Form 20-F Reconciliations)’, Journal of Accounting Research 부록(1993년), 230~264쪽⑵Mary Barth 및 Greg Clinch, ‘국제회계 차이와 주식 가격 간의 관계: 영국, 호주 및 캐나다 회사의 증거(International Accounting Differences and Their Relation to Share Prices: Evidence from U.K., Australian and Canadian Firms)’, Contemporary Accounting Research(1996년 봄), 135~170쪽⑶Ross Jennings, John Robinson, Robert B Thompson 및 Linda Duvall ‘회계상 영업권의 금액과 지분가치 간의 관계(The Relation between Accounting Goodwill Numbers and Equity Values)’, Journal of Business Finance and Accounting(1996년 6월), 513~533쪽⑷Mark G McCarthy 및 Douglas K Schneider ‘영업권에 대한 시장의 인지: 일부 실증적 증거(Market Perception of Goodwill: Some Empirical Evidence)’, Accounting and Business Research(1995년 겨울), 69~81쪽
⑴Eli Amir, Trevor S Harris 및 Elizabeth K Venuti ‘가치의 비교: 양식 20-F를 사용하여 차이조정하는 경우 US GAAP과 그 외의 GAAP에 따른 회계측정치의 목적적합성(Comparison of the Value-Relevance of U.S. versus Non-U.S. GAAP Accounting Measures Using Form 20-F Reconciliations)’, Journal of Accounting Research 부록(1993년), 230~264쪽
⑵Mary Barth 및 Greg Clinch, ‘국제회계 차이와 주식 가격 간의 관계: 영국, 호주 및 캐나다 회사의 증거(International Accounting Differences and Their Relation to Share Prices: Evidence from U.K., Australian and Canadian Firms)’, Contemporary Accounting Research(1996년 봄), 135~170쪽
⑶Ross Jennings, John Robinson, Robert B Thompson 및 Linda Duvall ‘회계상 영업권의 금액과 지분가치 간의 관계(The Relation between Accounting Goodwill Numbers and Equity Values)’, Journal of Business Finance and Accounting(1996년 6월), 513~533쪽
⑷Mark G McCarthy 및 Douglas K Schneider ‘영업권에 대한 시장의 인지: 일부 실증적 증거(Market Perception of Goodwill: Some Empirical Evidence)’, Accounting and Business Research(1995년 겨울), 69~81쪽

잔여로서 영업권의 측정

문단 BC328

전면 개정한 이 기준서들에 따르면 취득자는 영업권을 한 금액(전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]문단 32(2)) 에 대한 다른 금액(전면 개정 사업결합IFRS 3문단 32(1))의 초과분으로 측정하여야 한다. 따라서 영업권은 잔여로 측정하며 이는 IASB와 FASB가 영업권을 직접 측정하는 것이 가능하지 않다고 각각 결론을 내렸던 사업결합IFRS 3과 SFAS 141과 일관된다. IASB와 FASB는 사업결합 과제의 제2단계에서 잔여로서의 영업권 측정을 재고하지 않았다. 그러나 단계적으로 이루어진 사업결합(단계적 취득)에서 취득한 영업권 측정은 단순화하였다. 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 따라 단계적 취득에서 다른 기업을 취득한 기업은 각 단계의 원가와 식별할 수 있는 취득 순자산에 기초한 관련 공정가치를 참조하여 영업권을 측정하였다. 이 과정은 단계적 취득에서 그 단계가 수 년 또는 수십 년 전에 발생했다 하더라도 취득자가 각 취득일에 식별할 수 있는 취득 순자산에 배분할 금액을 결정하여야 했기 때문에 그 비용이 많이 들었다. 이에 비하여, 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 영업권을 취득일에 한번 측정하면 된다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 단계적 취득의 회계처리의 복잡성과 원가가 감소한다.

문단 BC329

IASB와 FASB는 원칙적으로 피취득자에 대한 비지배지분뿐만 아니라 지분전체를 소유하지 않은 피취득자(종속기업)의 자산과 부채를 포함한 취득한 모든 자산과 인수한 모든 부채를 취득일의 공정가치(또는 제한된 상황의 경우에 그 밖의 US GAAP이나 IFRS에 따라 결정한 금액)로 측정해야 한다고 결정하였다. 따라서 SFAS 141(R)에서는 지분전체를 소유하지 않은 종속기업에 대한 비지배지분과 관련한 영업권 부분을 인식하지 않던 과거 실무관행이 제거된다. 그러나 문단 BC209~BC211에서 논의한 바와 같이, IASB는 전면 개정 사업결합IFRS 3에서 피취득자에 대한 비지배지분을 피취득자의 식별할 수 있는 순자산의 비례적 몫으로 측정하는 것을 허용해야 한다고 결론지었다. 그러한 대안을 선택하는 경우에 취득자와 관련한 영업권만을 인식한다.

문단 BC330

문단 BC81에서 논의한 것과 같이, 피취득자 전체로서 또는 피취득자에 대한 취득자의 지분으로서 피취득자에 대한 취득일의 공정가치 측정에 초점을 두었던 2005년 ED과는 달리 전면 개정한 이 기준서에서는 그러한 공정가치 측정에 초점을 두지 않는다. 그러한 변화에 일관되게 IASB와 FASB는 또 반증이 없다면 이전대가에 대한 취득일의 공정가치가 동일자의 피취득자에 대한 취득자의 지분에 대한 공정가치의 최선의 증거라는 2005년 ED의 가정을 삭제하였다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 이전대가로 인식한 금액(일반적으로 취득일의 공정가치)의 관점에서 영업권의 측정을 설명하고 있으며(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 32), 피취득자의 공정가치가 이전대가의 공정가치보다 더 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우 또는 이전대가가 없는 경우에 영업권을 어떻게 측정할 것인지 구체적으로 밝힌다(전면 개정 사업결합IFRS 3문단 33).

문단 BC331

사업결합은 일반적으로 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이에 동등한 가치를 교환하는 교환거래이기 때문에 IASB와 FASB는 여전히 대부분은 아닐지라도 많은 상황에서 이전대가의 취득일 공정가치가 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일 공정가치에 대한 최선의 증거를 제공한다고 생각하고 있다. 그러나 이는 취득자가 염가매수하거나 취득일의 피취득자의 가치보다 더 많이 지급하는 경우(취득자가 과소지급하거나 과대지급하는 경우)에는 해당되지 않는다. 전면 개정한 이 기준서들에서 염가매수한 경우 차익을 인식하도록 규정하고 있으나 과대지급한 경우 손실을 인식하지 않도록 한다(문단 BC382). 따라서 IASB와 FASB는 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치보다는 이전대가의 공정가치에 직접 초점을 맞추는 것이 그 두 금액이 통상 동등하다는 가정하에서 영업권 측정방법을 보다 더 직접적으로 설명하는 방법이 될 수 있다고 결론지었다.(같은 결론이 염가매수차익 측정에도 적용되는데, 이는 문단 BC371~BC381에서 논의하고 있다.) 또 그러한 초점의 변경에 따라 특정 상황에서 이전대가나 그 밖의 평가기법이 피취득자에 대한 취득자 지분을 측정하는 최선의 증거를 제공하는지에 대한 실무상의 비생산적인 논쟁을 피할 수 있을 것이다.

문단 BC332

IASB와 FASB는 측정할 수 있는 대가가 없는 경우에 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 측정하기 위한 원가와 그 측정치를 독립적으로 검증하기 위한 증분원가가 취득자에게 발생할 가능성이 높다는 것을 인정하였다. IASB와 FASB는 그러한 상황 중 많은 경우에 그러한 원가가 실사절차의 일부로 이미 기업에게 발생하고 있다고 보았다. 예를 들어, 어떤 비상장기업이 다른 비상장기업을 취득하는 경우 그러한 취득은 종종 관측할 수 있는 시장가격이 없는 지분을 교환하여 이루어진다. 교환비율을 산정하기 위해 그 기업들은 일반적으로 피취득자에 대한 교환으로 취득자가 이전하는 지분뿐만 아니라 피취득자에 대한 평가를 돕기 위해 자문인과 평가전문가를 고용한다. 이와 유사하게 두 상호실체의 결합은 종종 피취득자의 모든 조합원 지분에 대해 취득자 조합원의 지분을 교환하여 이루어진다. 모든 경우는 아니지만 많은 경우에 그러한 상호실체의 이사회와 경영자는 조합원의 지분교환이 두 기업의 조합원 모두에게 공평한지 확인하기 위해 결합참여기업의 상대적 공정가치도 평가한다.

문단 BC333

IASB와 FASB는 이 기준서의 전면 개정에 따른 재무정보 개선의 효익이 이 기준서들에서 요구하는 증분원가를 초과한다고 결론지었다. 그러한 개선에는 영업권을 인식하고 측정한 결과 전면 개정한 이 기준서들의 측정원칙과 지침을 적용하여 생성하는 정보의 목적적합성과 이해가능성의 제고가 포함되며, 이는 그 날에 생기는 경제적 상황의 변화를 반영하는 것과 일관된다.

문단 BC334

2005년 ED는 이전대가가 없거나 이전대가가 피취득자의 취득일 공정가치에 대한 최선의 증거가 아닌 경우에 공정가치 측정규정을 적용하는 예시적인 지침을 포함하였다. 그 예시적인 지침은 SFAS 157에 선행하는 FASB의 ED 중 관련 지침에 따라 작성되었다. SFAS 157은 공정가치를 측정하기 위하여 시장접근법과 이익접근법 등과 같은 평가기법의 사용에 대한 지침을 제공하고 있기 때문에, FASB는 SFAS 141(R)에서 이와 같은 지침을 제공하는 것이 불필요하다고 결정하였다.

문단 BC335

IASB는 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 측정하는 평가기법의 사용에 대한 지침을 전면 개정 사업결합IFRS 3에 포함하지 않기로 결정하였다. IASB는 공정가치 측정에 대한 지침을 마련하기 위한 과제를 의제로 가지고 있다. IASB는 그 과제에 대한 심의를 진행하면서 공정가치 측정지침을 IFRS에 포함하는 것이 적절하지 않다고 생각하였다.

문단 BC336

반면에 FASB는 SFAS 157을 발표할 때 공정가치 측정에 관한 과제를 완료하였다. SFAS 157과 함께 SFAS 141(R)에서는 피취득자에 대한 취득자의 지분을 측정할 때 목적적합하고 유용하며, 폭넓게 적용할 수 있는 측정지침을 제공하고 있다. 그러나 IASB와 FASB는 상호실체의 공정가치 측정에 관한 특별 고려사항에 대하여 논의하지 않는다면, 시장참여자가 평가기법을 사용할 때 미래 조합원의 효익에 대하여 할 수 있는, 목적적합한 가정을 일부 취득자가 간과할 수 있다고 우려하였다. 예를 들어, 협동조합 취득자는 피취득자에 대한 지분의 공정가치를 결정할 때에 조합원에 대한 할인의 가치를 고려해야 한다. 따라서 IASB와 FASB는 상호실체의 공정가치를 측정하는 경우에 필요한 특별 고려사항에 대한 논의를 포함하기로 결정하였다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B47~B49) (주33)
(주33)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 사업결합IFRS 3과 함께 피취득자(상호 실체 포함)에 대한 취득자의 지분의 공정가치를 측정하기 위한 지침을 제공한다.

대가의 측정 및 특정 항목이 피취득자에 대한 이전대가의 일부인지의 결정

문단 BC337

문단 BC338~BC360에서는 취득자가 종종 이전하는 대가의 특정 항목의 측정에 대한 IASB와 FASB의 결론에 대해 논의하고 있다. 그리고 문단 BC361~BC370에서는 피취득자에 대한 이전대가의 일부로서 취득자에게 발생한 특정 주식기준보상의 대체보상과 취득 관련 원가에 대하여 논의하고 있다.

문단 BC338

사업결합에서 대가로서 이전한 지분증권의 측정일에 대한 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]과 SFAS 141의 지침은 서로 다르며 그 논제에 대한 SFAS 141의 지침은 모순된다. APB 16에서 승계된 SFAS 141 문단 22에서는 발행된 유가증권의 공정가치를 결정할 때 취득 조건을 합의하여 발표하는 날 전후의 합리적인 기간의 시장가격을 고려하여야 한다고 하였다. 이로 인해 대가로 발행하는 지분증권의 측정일이 사실상 약정일이 되었다. 그러나 APB 16에서 승계된 SFAS 141 문단 49에서는 피취득자에 대한 원가는 취득일 현재에 결정하여야 한다고 하였다. 반면에 사업결합IFRS 3에 따르면 사업결합에서 이전대가는 교환일의 공정가치로 측정하여야 하는데, 단일 거래에서 지배력이 획득된 사업결합의 경우 교환일은 취득일이었다. (사업결합IFRS 3에서는 SFAS 141과 같이 단계적으로 지배력을 획득한 사업결합의 원가결정에 관한 특별 지침을 포함하고 있었다.) 2005년 ED에 관한 심의에서, IASB와 FASB는 사업결합에서 대가로 발행된 지분증권의 공정가치는 취득일에 측정되어야 한다고 결정하였다.

문단 BC339

이 논제에 대한 결론을 도출하면서 IASB와 FASB는 EITF 99-12 '매수사업결합에서 발행한 취득자 증권의 시장가격에 대한 측정일의 결정(Determination of the Measurement Date for the Market Price of Acquirer Securities Issued in a Purchase Business Combination)'에서 도출한 결론에 대한 이유를 고려하였다. 그 결론에 따르면 사업결합을 이루기 위해 발행한 취득자의 시장성 있는 지분증권의 가치는 취득조건을 합의하여 발표하는 날 전후의 합리적인 기간의 증권 시장가격에 기초하여 결정하여야 한다. 그 결론에 대한 주장은 거래의 발표와 관련 약정으로 인해 당사자들이 통상 그 거래에 구속되기 때문에 취득자는 그 시점에 지분증권을 종료일에 발행할 의무를 진다는 관점에 기초한다. 만일 약정일(발표일)에 그 당사자들이 그 거래에 구속된다면, 바로 그 날의 유가증권의 가치는 최선의 매매교환 가치를 나타낸다. IASB와 FASB는 그 주장이 설득력 있다고 생각하지 않았다. IASB와 FASB는 권고된 거래의 발표를 구속시키려면 일반적으로 주주의 승인이나 그 밖의 구속력 있는 사건을 필요로 하며 주주의 승인이나 그 밖의 구속력 있는 사건은 또 피취득자에 대한 지배력 변경도 발생시킨다고 보았다.

문단 BC340

또 IASB와 FASB는 발행한 지분증권의 공정가치를 약정일에 (또는 그날 전후 단기간의 증권 시장가격에 기초하여) 측정하는 것이 결과적으로 이전대가 측정과 일관되지 않았다는 데 주목하였다. 그 밖의 모든 형식의 이전대가의 공정가치는 취득일에 측정한다. IASB와 FASB는 모든 형식의 이전대가는 같은 날에 그 가치가 평가되어야 하며, 또 이는 취득 자산과 인수 부채를 측정하는 때와 동일해야 한다고 결정하였다. 또 IASB와 FASB는 취득자와 피취득자 간의 협상은 흔히 약정일과 취득일 사이에 중요한 사건과 상황이 생기는 경우 지분조정(share adjustment)을 제공한다는 데 주목하였다. 또 약정 발표 후에도 협상이 통상적으로 진행되는 것은 약정을 발표하는 날에 일반적으로 구속되지 않는다는 증거를 제공한다. 마지막으로 IASB와 FASB는 취득일에 발행하는 주식 수가 대체로 그 날의 동등한 공정가치의 교환을 반영하지 않는 경우에 흔히 그 당사자들이 취소를 선택할 수 있다고 보았다.

문단 BC341

2005년 ED에 대한 의견제출자는 지분증권의 측정일에 대해 엇갈리는 관점을 보였다. 일부 의견제출자는 전반적으로 2005년 ED에서 제시한 것과 같은 이유로 취득일의 공정가치로 지분증권을 측정해야 한다는 제안을 지지하였다. 그러나 다른 일부에서는 약정일 사용을 선호하는 그 밖의 의견제출자도 있었는데 이들은 일반적으로 자신의 관점을 지지하기 위해 다음 중 하나 이상을 인용하였다.
(1) 취득자와 취득대상기업은 모두 지급할 대가 금액을 협상하면서 취득대상기업의 약정일의 공정가치를 고려한다. 대가로 발행하는 지분증권을 약정일의 공정가치로 측정하는 것은 협상에서 고려되었던 가치를 반영한다.
(2) 약정일과 취득일 사이의 취득자 지분증권의 공정가치 변동은 그 사업결합과 관계없는 요인으로 생길 수 있다.
(3) 취득자 지분증권을 취득일에 측정하게 되면, 약정일과 취득일 사이의 취득자 지분증권의 공정가치의 변동에 따라 염가매수나 인위적으로 부풀린 영업권을 부적절하게 인식할 수 있다.

문단 BC342

IASB와 FASB는 그러한 외부검토의견을 고려하면서 2005년 ED에서 했던 것처럼 약정일과 취득일 모두에 대해 정당한 개념적 주장을 할 수 있다고 보았다. 그러나 IASB와 FASB는 사업결합 당사자들이 약정일과 취득일 사이에 예상하는 취득자의 공정가치 변동과 대가로 발행한 취득자 증권의 시장가격 변동을 고려할 가능성이 높다고 보았다. 만약에 취득자와 취득대상기업이 일반적으로 약정일에 취득일의 교환금액의 공정가치에 대한 최선의 추정치를 고려한다면, 문단 BC341(1)에서 기술한 지분증권의 취득일 측정에 대한 반대주장은 약해진다. 또 IASB와 FASB는 취득일에 지분증권을 측정하는 것이 주식 수나 그 밖의 이전대가가 약정일과 취득일 사이에 변동할 수 있는 상황을 다루는 복잡성을 피할 수 있다는 데 주목하였다. 따라서 IASB와 FASB는 사업결합에서 대가로 발행한 지분상품은 취득일의 공정가치로 측정하여야 한다고 결론지었다.

문단 BC343

APB 1을 재고하지 않고 승계한 SFAS 141의 지침에 따르면, 미래 사건의 결과를 조건으로 하여 취득자가 지급할 의무(종종 조건부 대가로 지칭됨)를 보통 취득일에 인식하지 않았다. 오히려 보통 취득자는 그 우발성이 해소되어 대가를 발행하거나 대가를 발행할 수 있게 되었을 때 의무를 인식하였다. 일반적으로 특정 당기손익 수준의 달성에 기초한 우발성이 해소됨에 따라 증권을 추가로 발행하거나, 현금 또는 그 밖의 자산을 추가로 분배하는 것은, 결과적으로 피취득자에 대한 원가의 추가 요소에 대한 인식을 지연시킬 수 있다. 반면, 증권의 가격에 기초한 우발성이 해소됨에 따라 증권을 추가로 발행하거나 자산을 추가로 분배하는 것은 인식한 피취득자에 대한 원가를 변경시키지 않았다.

문단 BC344

IASB는 조건부 대가에 대한 IAS 22의 규정을 재검토 하지 않고 사업결합IFRS 3에 승계하였다. 사업결합IFRS 3에 따라 취득자는 취득일에 미래 사건을 조건으로 하는 대가가 발생가능성이 높고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 인식하였다. 인식하기 위해 요구되는 발생가능성이나 신뢰성의 수준이 취득일 후에만 달성되는 경우에 추가 대가는 취득일 후의 그 날에 사업결합 회계처리에 대한 조정과 영업권에 대한 조정으로 처리되었다.

문단 BC345

따라서 SFAS 141과 사업결합IFRS 3에 따르면, 그 밖의 형식의 대가와는 달리 조건부 대가에 대한 의무를 항상 취득일의 공정가치로 측정하는 것은 아니며 조건부 대가에 대한 재측정은 결과적으로 가끔 (SFAS 141) 또는 항상 (사업결합IFRS 3) 사업결합회계에 조정을 초래하였다.

문단 BC346

IASB와 FASB는 2005년 ED를 마련하면서 각 위원회의 사업결합에 대한 과거 기준서에서 조건부 대가를 지연시켜 인식하는 것을 승계할 수 없다고 결론지었다. 왜냐하면 사업결합거래에서 조건부로 지급하는 취득자의 약정은 의무발생사건이라는 것을 무시했기 때문이다. 취득자가 미래에 지급할 금액이 미래 사건을 조건으로 하더라도 그 특정 미래 사건이 생기는 경우 지급해야 하는 의무는 무조건적이다. 이는 특정 조건을 충족한다면 과거에 이전한 대가를 반환받는 권리의 경우에도 동일하다. 취득일에 의무나 권리를 인식하지 않는 것은 그 날에 교환한 경제적 대가를 충실하게 표시하지 않게 할 것이다. 따라서 IASB와 FASB는 모두 조건부 대가 약정과 관련한 의무나 권리를 취득일의 공정가치로 측정하여 인식해야 한다고 결론지었다.

문단 BC347

IASB와 FASB는 취득일에 조건부 대가의 공정가치를 측정하기 어려울 수 있다는 주장을 고려하였다. IASB와 FASB는 일부 조건부 지급의 공정가치 측정이 어려울 수 있다는 점을 인정하였으나, 측정하기 어려운 자산이나 부채의 인식을 지연시키거나 인식하지 않는 것은 재무보고를 불완전하게 하여 경제적 의사결정에서 재무보고의 유용성을 감소시킬 수 있다고 결론지었다.

문단 BC348

더욱이 조건부 대가 약정은 본질적으로 매입자와 매도자간의 협상에서 경제적 대가의 일부이다. 그러한 약정은 매입자와 매도자가 미래 결과에 대한 불확실성과 관련하여 특정 경제적 위험을 공유함으로써 합의를 도출하기 위해 흔히 사용한다. 그러한 불확실성에 대한 매입자와 매도자 간의 관점 차이는, 종종 유리한 미래 결과가 생기는 경우에 매도자에게 추가로 지급하고 불리한 미래 결과가 생기는 경우에는 지급하지 않거나 더 적게 지급하는 방식으로, 위험을 공유하기로 합의함으로써 조정된다. IASB와 FASB는 그러한 협상에서 사용하는 정보는 취득자가 인수한 조건부 의무의 공정가치를 추정할 때 종종 도움이 될 것이라고 보았다.

문단 BC349

IASB와 FASB는 대부분의 조건부 대가 의무가 금융상품이며 다수가 파생상품이라는 데 주목하였다. 그러한 상품을 광범위하게 사용하는 보고기업, 외부감사인, 평가전문가는 금융상품의 공정가치를 추정하는 평가기법의 사용에 익숙하다. IASB와 FASB는 취득자가 조건부 대가 의무를 인식하기 위해 충분히 신뢰성 있는 공정가치 추정치를 산출하는 평가기법을 사용할 수 있어야 한다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 조건부 대가의 취득일 공정가치를 사실상 영(0)으로 추정하는 것은 신뢰성이 없었다고 보았는데, 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 따르면 이러한 결과가 종종 발생하였다.

문단 BC350

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 성과기준(performance-based) 조건부 대가에 대한 공정가치가 측정되어야 하는 경우 그 신뢰성에 대하여 특히 우려하였다. IASB와 FASB는 주식기준보상에 대한 각 위원회의 기준서(주식기준보상IFRS 2와 SFAS 123(R))의 관련 규정의 맥락에서 그러한 우려를 고려하였는데, 이 기준서들 중 어떠한 기준서에서도 시장조건이 아닌 성과조건을 부여일의 주식기준보상의 시장기준 측정치에 포함하도록 요구하지 않았다. 예를 들어 당기손익 목표의 달성에 따라 가득여부가 좌우되는 주식 선택권의 경우에 보상원가는 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수에 기초하여 인식되며, 목표를 달성하지 못하는 경우 가득기간에 그와 같이 인식된 원가는 환입한다. 주식기준보상IFRS 2와 SFAS 123(R)에서는 모두 그렇게 회계처리하는 이유의 하나로, 성과조건과 관련된 기대 결과를 부여일에 측정할 수 있는지에 대해 우려가 제기되었다는 점을 들었다.

문단 BC351

IASB와 FASB는 성과조건이 있는 주식기준보상에 대한 규정에 따라 사업결합의 조건부 대가에 대한 규정을 결정해서는 안 된다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 사업결합의 조건부 대가 약정에 내재된 매입자와 매도자 간의 협상이 성과조건이 있는 대부분의 주식기준보상약정에서 사용할 수 있는 것보다 더 나은 공정가치의 증거를 제공한다고 결론지었다.

문단 BC352

또 IASB와 FASB는 일부 조건부 대가 약정에서 특정 미래 사건이 생기는 경우에 취득자에게 지분증권을 인도할 의무가 있다는 것에 주목하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 40에서 규정한 바와 같이, IASB와 FASB는 그러한 금융상품을 현행 IFRS나 US GAAP에 따라 자본 또는 부채로 분류해야 한다고 결론지었다.

문단 BC353

IASB와 FASB는 우발부채의 맥락에서 논의했던 것과 비슷한 이유로 전면 개정한 이 기준서에서 조건부 대가의 후속 회계처리를 다루어야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 지분증권의 인도를 요구하는 그 밖의 의무에 대한 회계처리와의 일관성을 위해 자본으로 분류한 조건부 지급의무는 취득일 후 재측정되어서는 안 된다고 결론지었다.

문단 BC354

IASB와 FASB는 부채로서 분류 조건을 충족하는 수많은 조건부 대가 의무가 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]]나 SFAS 133의 파생상품의 정의를 충족한다고 보았다. 특정 금융상품 보고의 투명성을 제고하기 위해 IASB와 FASB는 그 기준서들의 적용범위에 포함되었을 모든 계약(사업결합에서 발행하지 않은 경우)은 사업결합에서 발행되었더라도 그 규정의 대상이 되어야 한다고 결론지었다. 따라서 IASB와 FASB는 사업결합의 조건부 대가를 그 기준서들의 적용범위에서 배제하는 각 규정(금융상품: 인식과 측정IAS 39 문단 2(5)와 SFAS 133 문단 11(3))을 삭제하기로 결정하였다. 이에 따라 금융상품: 인식과 측정IAS 39 또는 SFAS 133의 규정을 적용하는 조건부 대가 지급에 대한 부채는 후속적으로 매 보고기간 말에 공정가치로 측정하고, 기업이 재무제표에 적용하는 그 기준서의 규정에 따라 그 공정가치 변동을 인식하게 될 것이다.
(주34)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC355

IASB와 FASB는 부채이지만 파생상품은 아닌 조건부 지급에 대한 후속 회계처리를 고려하면서, 개념적으로 조건부 지급에 대한 모든 부채는 유사하게 회계처리하여야 한다고 결론지었다. 따라서 파생상품이 아닌 조건부 대가에 대한 부채도 취득일 이후 공정가치로 재측정하여야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 그러한 규정을 적용하는 것이 결제할 때까지 부채로 남아있는 조건부 대가 지급에 대한 부채의 공정가치를 충실하게 표현할 것이라고 결론지었다.

문단 BC356

또 IASB와 FASB는 조건부 대가에 대한 부채의 공정가치의 후속 변동을 사업결합의 이전대가 조정으로(보통 영업권에서) 반영하여야 하는지 고려하였다. 2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 조건부 대가의 공정가치 변동이 피취득자의 취득일의 공정가치에 대하여 취득자와 피취득자의 이전 주주 간의 관점 차이를 사실상 해결하기 때문에 그 대안을 선호하였다. IASB와 FASB는 조건부 대가에 대한 부채의 공정가치를 취득일에 최종 결정하는 것은 특정 정보가 취득일에 사용 가능하지 않은 제한적 상황에서는 실행 가능하지 않을 것이라는 점을 인정하였다. 문단 BC390~BC400에서 더 상세히 논의한 바와 같이, IASB와 FASB는 그러한 상황에서 전면 개정한 이 기준서들이 조건부 지급에 대한 부채를 포함하여 취득한 자산이나 인수하거나 부담한 부채의 공정가치에 대한 잠정적인 측정을 제공해야 한다고 결정하였다.

문단 BC357

IASB와 FASB는 측정기간 중 취득일의 공정가치에 대한 잠정 추정치의 조정을 제외하고, 조건부 대가에 대한 부채의 후속 공정가치 변동은 이전대가의 취득일의 공정가치에 영향을 미치지 않는다고 결론지었다. 오히려 그 후속 가치변동은 일반적으로 결합기업에 관련한 결합 후 사건과 상황의 변동에 직접 관련이 된다. 따라서 결합 후 사건과 상황에 대한 후속 가치변동은 취득일의 이전대가나 영업권의 측정에 영향을 미쳐서는 안 된다(IASB와 FASB는 일부 공정가치의 변동이 결합 전 기간에 부분적으로 관련되는 사건과 상황에서 발생할 수 있다는 것을 인정한다. 그러나 그 변동의 일부를 통상적으로 결합 후 기간과 관련되는 부분과 구별할 수 없으며 IASB와 FASB는 그러한 제한적 상황에서 정교하게 구별하여 얻을 수 있는 효익이 그러한 규정에 따르기 위한 원가를 정당화하지 않을 수 있다고 결론지었다).

문단 BC358

또 IASB와 FASB는 취득일 후 조건부 대가의 공정가치 변동의 인식에 대한, 전면 개정한 이 기준서들의 규정의 결과가 다음과 같은 결과를 초래하기 때문에 직관에 반한다는 주장을 고려하였다.
(1) 조건부 지급을 요구하는 특정 이정표(milestone)나 사건이 충족되지 않는 경우 차익의 인식. 예를 들어, 취득자는 이익분배(earn-out)약정에서 당기손익 목표가 달성되지 않은 경우에 부채 환입에 따른 차익을 인식하게 될 것이다.
(2) 결합기업이 성공적이어서 지급한 금액이 취득일에 추정한 부채의 공정가치를 초과하는 경우 차손의 인식

문단 BC359

IASB와 FASB는 조건부 대가 지급에 대한 부채의 공정가치를 인식하게 하면, 더 적은 금액을 지급하여야 하거나 전혀 지급할 금액이 없는 경우 후속적으로 차익이 발생할 가능성이 높으며, 반대로 더 많은 금액을 지급하여야 하는 경우에는 차손을 초래할 가능성이 높다는 결과를 수용하였다. 그것은 취득일 후 피취득자의 특정된 자산이나 부채의 가치 또는 당기손익의 가치에 대한 미래 변동과 관련한 조건부 대가 약정을 체결한 결과이다. 예를 들어, 조건부 대가 약정이 결합기업의 미래 당기손익의 수준과 관련되는 경우에 특정 기간의 더 많은 당기손익은, 당기손익의 증가분을 피취득자의 종전 소유주와 나누기로 합의하였기 때문에 이러한 당기손익에 기초하여 조건부로 지급해야 하는 부채의 증가에 의해 부분적으로 상쇄될 수 있다.

문단 BC360

또 IASB와 FASB는 조건부 지급에 대한 부채가 특정 자산이나 그 밖의 부채에 대한 결과의 우발성과 관련할 수 있다고 보았다. 그러한 경우에 조건부 지급에 대한 부채의 공정가치 변동이 기간의 이익에 미치는 영향은 자산이나 그 밖의 부채의 가치 변동으로 상쇄될 수 있다. 예를 들어, 취득 후 결합기업은 조건부 대가 약정 대상이 되었던, 계류 중인 피취득자의 소송을 유리하게 해결할 수 있다. 그로 인하여 만일 결합기업이 피취득자의 매도자에게 조건부 대가에 대한 부채의 첫 추정 공정가치를 초과하여 지급한다면 그 부채의 증가 영향은 소송 원고에 대한 부채의 축소에 따라 부분적으로 상쇄될 수 있다. 이와 유사하게, 만일 취득한 연구개발 과제가 결과적으로 실행할 수 있는 제품화에 실패하였기 때문에 취득자가 매도자에게 조건부 지급을 하지 않아도 되는 경우에 그 부채의 제거에서 생기는 차익은 취득한 자산에 대한 자산손상 차손으로 전부 또는 일부 상쇄될 수 있을 것이다.

문단 BC360A

IASB는 사업결합에서 생기는 조건부 대가에 대한 회계처리를 명확히 하였다.

문단 BC360B

IASB는 사업결합IFRS 3의 문단 40|문단 40]]의 분류 규정으로서 '그 밖의 적용할 수 있는 국제회계기준서'가 조건부 대가를 금융부채 또는 지분상품으로의 분류를 결정하기 위해 사용할 필요가 있다하더라도, 언제 사용하는 지가 명확하지 않다는 점에 주목하였다. 이에 따라 IASB는 문단 40에서 '그 밖의 적용할 수 있는 국제회계기준서'의 참조를 삭제하였다.

문단 BC360C

IASB는 문단 58|문단 58]]의 후속 측정 규정은 금융상품: 표시IAS 32에 따른 자본의 정의를 충족하지 않는 조건부 대가를 후속적으로 공정가치로 측정하도록 요구한다는 점에 또 주목하였다. 그러나 문단 58은 그 때 금융상품IFRS 9(또는 금융상품IFRS 9를 아직 적용하지 않는 경우 금융상품: 인식과 측정IAS 39), 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 또는 그 밖의 적절한 국제회계기준서를 참조함으로써 후속적으로 공정가치 측정을 요구하지 않을 수도 있다.

문단 BC360D

IASB는 조건부 대가가 금융상품[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|IFRS 9]]]]]]]](또는 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]]]])의 적용범위에 포함되는 금융상품인 경우의 문단 58|문단 58]]|문단 58]]의 후속 측정 규정이 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)와 일관성이 없다는 점에 주목하였다. 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)은 경우에 따라 상각후원가로 측정을 허용하기 때문에 이를 참조하는 문단 58은 조건부 대가가 금융부채인 경우 상각후원가로 측정하도록 분류할 수도 있을 것이다. 이것은 이러한 조건부 대가가 후속적으로 공정가치로 측정되어야 한다는 문단 58의 규정과 상충한다. 이에 따라, IASB는 조건부 대가가 금융부채인 경우 후속 측정 규정이 공정가치라는 것을 확실히 하기 위해 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)의 분류 규정을 개정하였다. IASB는 이러한 개정으로 문단 BC355에 설명한 바와 같이 조건부 대가의 후속 측정에 대한 원래의 의도를 명확히 한다고 생각한다.
(주35)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC360E

동 이슈를 재심의할 때, IASB는 (금융자산인 조건부 대가의 계약조건은 원금과 원금잔액에 대한 이자 지급만의 현금흐름이 특정일에 생기지 않기 때문에) 조건부 대가가 금융상품IFRS 9의 규정을 충족하는 금융자산인 경우 후속적으로 상각후원가로 측정하는 것이 불가능하다고 판단하였다. 이에 따라, IASB는 IFRS 2010-2012 연차 개선 공개초안에 금융상품IFRS 9문단 4.1.2에서 제안한 개정이 불필요하다고 결정하였다.

문단 BC360F

IASB는 또 조건부 대가가 금융자산 또는 금융부채인 경우 공정가치 변동이 당기손익으로 인식되어야 한다고 결정하였다. 이에 따라 IASB는 사업결합에서 조건부 대가가 지분상품 투자인 경우 그 공정가치 변동이 당기손익으로 표시되어야 한다는 점을 확실히 하기 위해 금융상품IFRS 9 문단 5.7.5를 개정하기로 결정하였다. IASB는 조건부 대가가 자산인 경우 자본의 정의를 충족할 가능성이 없다는 점에 주목하였다. 그러나 금융상품으로 구성되는 모든 조건부 대가가 일관성 있게 회계처리된다는 것을 확실히 하기 위해 문단을 개정하기로 결정하였다.

문단 BC360G

IASB는 조건부 대가가 비금융자산이나 비금융부채인 경우의 문단 58(2)|문단 58(2)|문단 58(2)]]]]의 후속 측정 규정이 그 밖의 적절한 기준서의 측정 규정과 상충될 수 있다는 점에 주목하였다. 문단 58은 조건부 대가의 공정가치 변동을 참조하지만, 문단 58(2)는 측정 기준으로 공정가치를 요구하지 않는 기준서들, 예를 들어 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37을 참조하기 때문에 이러한 상충이 생긴다. 이에 따라, IASB는 “ 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 또는 그 밖의 적절한 국제회계기준서”를 문단 58(2)에서 삭제하였다. 이러한 삭제로 사업결합IFRS 3을 적용하는 모든 비자본 조건부 대가의 후속 측정 기준으로 공정가치를 계속 사용한다. IASB는 이러한 개정의 문단 BC355에서 설명한 조건부 대가의 후속 측정에 대한 원래의 의도를 명확히 한다고 생각한다.

문단 BC360H

IASB는 또 조건부 대가가 비금융자산이나 비금융부채인 경우 전체 공정가치 변동은 당기손익으로 인식하여야 한다고 결정하였다.

문단 BC360I

IASB는 조건부 대가의 후속 측정규정에 대한 대안들을 고려하였다. IASB는 금융상품[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|IFRS 9]]]]]]]]]](또는 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]]]]]])에 대한 참조를 포함한 다른 기준서에 대한 참조를 모두 제거하고 대신에 조건부 대가의 후속 측정에 대한 모든 필요한 지침을 사업결합IFRS 3에 포함할지를 고려하였다. 그러나 IASB는 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)의 일반지침을 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)의 적용 범위에 포함되는 조건부 대가에 적용하기 위하여, 사업결합IFRS 3의 개정에 따른 후속개정으로 금융상품IFRS 9(그리고 금융상품: 인식과 측정IAS 39)를 개정하고 금융상품IFRS 9(또는 금융상품: 인식과 측정IAS 39)와의 연계를 유지하기로 결정하였다. IASB는 또 일부 조건부 대가인 부채를 공정가치로 측정하고 공정가치 변동 중 일부를 기타포괄손익으로 표시하여야 할지를 고려하였다. IASB는 동 지침이 모든 조건부 대가인 부채에 대해 일관되는 것이 더 낫다고 결정하였으며, 따라서 모든 조건부 대가인 부채는 후속적으로 공정가치로 측정되어야 하고 자기신용위험의 변동으로 인한 차손익이 포함한 모든 차손익을 당기손익으로 인식되어야 한다고 결정하였다.
(주36)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC360J

일부 이해관계자들은 IASB가 사업결합IFRS 3에 조건부 대가에 대한 공시 규정이 있다는 점을 인지하였으면서도, 금융상품: 공시[[1107 금융상품 공시|[[1107 금융상품 공시|IFRS 7]]]]의 공시 규정을 조건부 대가에 적용할 의도였는지에 대해 의문을 제기하였다. IASB는 조건부 대가가 금융상품: 공시IFRS 7의 적용범위에 포함되는 금융상품인 경우 금융상품: 공시IFRS 7의 공시 규정을 적용하는 것이 적절하다고 생각한다. 이에 따라 IASB는 이러한 금융상품을 제외하기 위해 금융상품: 공시IFRS 7의 적용범위를 변경하지 않기로 결정하였다.

문단 BC361

취득자는 종종 피취득자의 종업원에게 이득이 되도록 그들의 과거근무, 미래근무 또는 과거근무와 미래근무 모두에 대하여 대체보상을 지급한다. 이에 대해 2005년 ED에서는 대체보상 중 어느 정도가 과거근무에 대한 것(따라서 사업결합에서 이전대가의 일부임)인지 또는 미래근무에 대한 것(따라서 이전대가의 일부가 아님)인지를 결정하기 위한 지침을 포함하였다. IASB와 FASB는 그 지침을 마련하면서 주식기준보상에 관한 IASB와 FASB 각각의 기준서상 지침과 가능한 일관되도록 하는 데 그 목적을 두었다.

문단 BC362

2005년 ED의 이 논제와 관련하여 검토의견을 개진한 의견제출자는 소수였으며, 검토의견을 개진한 이들은 일반적으로, 그 제안이 적어도 사업결합이 아닌 경우에 부여된 주식기준보상에 대한 회계처리에 주식기준보상IFRS 2를 적용하는 기업과 관련되기 때문에 그 제안에 동의하였다. 그러나 FASB는 2005년 ED를 재심의하면서 주식기준보상에 대한 일부 제안이 SFAS 123(R)과 일관되지 않다고 보았는데, SFAS 123(R)은 사업결합 과제 제2단계에서의 관련 사항에 대한 심의 이후에 발표되었다. 예를 들어, 2005년 ED에서는 대체보상의 공정가치가 대체하는 피취득자 보상의 공정가치를 초과한다면, 그 초과분은 종업원이 그 대체보상에 대한 권리를 획득하기 위해 미래근무를 제공해야 하더라도 결합 후 재무제표에 즉시 보상원가로 인식하여야 한다고 제안하였다. 반면에 SFAS 123(R)에 따르면 보상조건을 변경(하나의 보상을 다른 보상으로 대체하는 것과 동일)하여 생기는 추가 보상원가는 필요 근무기간에 걸쳐 인식하여야 한다. FASB는 일반적으로 주식기준보상 대체 회계처리에 대한 SFAS 141(R)의 규정이 그 밖의 주식기준보상에 대한 SFAS 123(R)의 규정과 일관되어야 한다고 결론지었다. FASB는 그 목적을 달성하기 위해 대체보상의 공정가치가 대체되는 보상의 공정가치를 초과하는 경우의 회계처리에 관한 SFAS 141(R)의 지침을 수정하였다.

문단 BC363

또 FASB의 관계자는 주식기준보상 대체에 대한 회계처리지침의 그 밖의 측면에 대한 문제를 제기하였다. 그 문제는 일반적으로 비슷한 지침도 제공하지 않고 SFAS 123(R)에 의해 대체되고 폐기되었던 해석지침 중, 특히 FIN 44 '주식보상을 수반하는 특정 거래의 회계처리(Accounting for Certain Transactions involving Stock Compensation)', EITF 00-23 'APB 25와 FIN 44에 따른 주식보상의 회계처리와 관련한 논제(Issues Related to the Accounting for Stock Compensation under APB Opinion No. 25 and FASB Interpretation No. 44)'와 관련되어 있었다. 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B56~B62에서는 그러한 실무적용문제를 해결할 때 도움을 주는 지침을 제공하고 있다. FASB는 그 지침을 마련하면서, 사업결합의 주식기준보상 대체에 그 밖의 상황에서 주식기준보상에 적용하는 것과 같은 원칙을 적용하려고 노력하였다. IASB는 그 목적에 동의하였고 주식기준보상 대체에 대한 회계처리지침이 주식기준보상IFRS 2의 주식기준보상의 조건변경에 대한 회계처리지침과 일관된다고 결정하였다.

문단 BC364

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 지침이 취득한 사업에 대한 이전대가에 그 사업을 위한 지급은 포함하지만 그 밖의 목적을 위한 지급은 제외한다는 목적과 일관된다고 결론지었다. 피취득자의 이전 소유주나 그 밖의 종업원이 취득자에게 제공할 미래근무에 대한 보상은 실질적으로 취득한 사업에 대한 대가가 아니다.

문단 BC365

IASB와 FASB는 취득 관련 원가가 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가의 일부인지를 고려하였다. 그러한 원가는 사업결합과 관련하여 다음에 대해 발생한 취득자의 다음과 같은 원가를 포함한다.
(1) 변호사, 투자은행, 회계사 및 그 밖의 제3자의 용역
(2) 사업결합을 이루기 위해 사용하는 채무상품 또는 지분상품의 발행(발행원가)
일반적으로 취득 관련 원가는 발생 시 비용처리하나 채무증권이나 지분증권의 발행원가는 예외이다. 현재는 발행원가의 회계처리가 다양하고 명확한 회계지침이 없는 상황에서 상반된 실무관행이 이루어져 왔다. FASB는 부채와 자본에 관한 과제에서 발행원가를 다루고 있으며 그러한 원가는 발생 시 비용으로 인식해야 한다고 잠정적으로 결정하였다. 일부 FASB 위원은 사업결합을 이루기 위한 발행원가를 비용으로 인식할 것을 선호하였으나, 이러한 결정이 사업결합 과제에서 이루어지는 것이 적절한 상황이라고는 생각하지 않았다. 따라서 FASB는 부채와 자본에 관한 과제가 이 논제를 광범위하게 해결할 때까지 발행원가를 회계처리하는 다양한 실무관행을 계속 허용하기로 결정하였다.

문단 BC366

IASB와 FASB는 취득 관련 원가가 사업에 대한 매입자와 매도자 간 공정가치 교환의 일부가 아니라고 결론지었다. 오히려 취득 관련 원가는 매입자가 제공받은 용역의 공정가치에 대해 지급하는 별도의 거래이다. 또 IASB와 FASB는 그러한 용역을 외부 당사자가 제공하든지 취득자의 내부직원이 제공하든지 간에 획득한 효익은 용역을 제공받는 때에 소모되기 때문에 그 원가는 일반적으로 취득일에 취득자의 자산을 나타내지 않는다고 보았다.

문단 BC367

따라서 제안한 2005년 ED와 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 취득자가 사업결합의 일부로서 이전한 대가와 취득 자산이나 인수 부채 모두의 공정가치 측정에서 취득 관련 원가를 제외하여야 한다. 그 원가는 사업결합과 별도로 회계처리하며 발생 시 일반적으로 비용으로 인식한다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 사업 취득을 위해 발생한 직접원가만을 피취득자에 대한 원가에 포함하고 간접원가는 제외하도록 했던 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 원가누적접근법(cost-accumulation approach)에 따른 취득 관련 원가에 대한 회계처리의 비일관성이 해결된다. 현금지급원가 또는 증분원가로서 예를 들어, 중개수수료와 성공적인 취득을 위하여 회계, 법률이나 가치평가 용역에 대해 외부 자문가에게 지급하는 수수료는 직접원가에 포함하였으나 성공적이지 않는 협상에서 발생한 직접원가는 발생 시 비용으로 인식하였다. 사업결합 취득을 위한 부서의 유지 등과 같이 반복적인 내부원가는 간접원가에 포함하였다. 그러한 간접원가가 성공적인 취득과 직접적으로 관련될 수 있다 하더라도 발생 시 비용으로 인식하였다.

문단 BC368

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자는 실사원가를 포함한 취득 관련 원가는 사업에 대한 투자의 불가피한 원가라고 하였다. 이들은 취득자가 사업의 취득 후 영업을 통해 실사원가를 회수하려고 하기 때문에 그 거래원가는 그 사업에 대한 총투자의 일부로서 자본화되어야 한다고 제안하였다. 또 일부 의견제출자는 특히, 매입자가 피취득자에 대해 지급할 의사가 있는 금액을 결정할 때 그 원가를 고려한다고 주장하였다. IASB와 FASB는 그러한 주장을 받아들이지 않았다. IASB와 FASB는 단순히 특정 매입자에게 그 사업에 대해 그 밖의 잠재적 매입자보다 더 많은(또는 더 적은) 취득 관련 원가가 발생할 수 있다는 이유만으로 특정 사업의 매도자가 그 사업의 대가로서 공정가치보다 적은 금액을 수용할 의사가 있다는 것을 나타내는 설득력 있는 증거를 발견하지 못했다. 더욱이 IASB와 FASB는 그러한 원가를 회수하기 위한 계획을 포함하는 특정 매입자의 의도는 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정 목적과는 구별되는 별도의 문제라고 결론지었다.

문단 BC369

IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 원가누적모형에서 일부 취득 관련 원가를 취득한 자산의 장부금액의 일부로 포함했다는 것을 인정하였다. 또 모든 자산의 취득은 자산을 별도로 또는 사업의 정의를 충족할 수 있는 자산집단의 일부로서 취득하는지에 관계없이 개념적으로 유사하게 회계처리해야 하는 비슷한 거래라는 것도 인정하였다. 그러나 문단 BC20에서 기술한 바와 같이, IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 적용범위를 모든 자산집단의 취득까지 확대하지 않기로 결정하였다. 따라서 IASB와 FASB는 현재 대부분의 취득 관련 원가를 사업결합과 별도로 즉, 결합과 관련되어 제공받은 용역은 발생 시 일반적으로 비용으로 회계처리하는 것이 특정 취득 관련 원가를 자산의 취득원가에 포함하도록 요구하거나 허용하는 일부 기준서나 허용한 실무관행과 다르다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들이 사업결합과 관련한 취득 관련 원가 회계처리의 비일관성을 제거하고 모든 사업결합에 공정가치 측정원칙을 적용하도록 함으로써 재무보고를 개선한다고 결론지었다. 또 IASB와 FASB는 실무에서 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 따라 대부분의 취득 관련 원가를 영업권에 포함하였고, 또 이는 자산취득에 대한 회계처리와 일관되지 않았다고 보았다.

문단 BC370

또 IASB와 FASB는 남용가능성에 대한 우려를 고려하였다. 2005년 ED에 대한 일부 의견제출자를 포함한 일부 관계자는 취득자가 더 이상 취득 관련 원가를 취득한 사업의 원가의 일부로서 자본화할 수 없다면, 그 원가를 비용으로 인식하지 않도록 거래를 수정할 수도 있다고 하였다. 예를 들어, 일부 의견제출자는 매입자가 매도자로 하여금 자신을 대신해 자신의 거래업체에게 지급하도록 요청할 수 있다고 하였다. 협상과 사업의 매각 촉진을 위해 사업결합을 종료한 후 매도자에게 지급할 총 금액이 매입자를 대신해서 매도자가 지급한 금액을 보상할 정도로 충분한 경우 매도자는 그렇게 지급하는 것에 동의할 수 있다. 만일 이 위장된 보상을 그 사업에 대한 이전대가의 일부로 처리한다면 취득자는 그 비용을 인식하지 않을 수 있다. 오히려 그 사업의 공정가지 측정치와 그 사업에 대해 인식한 영업권 금액은 과대평가될 수 있다. 그러한 우려를 완화하기 위해 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 사업결합과 관련하여 취득한 사업의 일부가 아닌 재화와 용역에 대해 피취득자(또는 이전 소유주)에게 지급한 그 어떤 지급도 그 재화와 용역에 할당하여 별도의 거래로 회계처리하여야 한다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득자가 이전한 금액 중 어떤 부분을 피취득자에 대해 교환한 대가와 사업결합에서 취득한 자산과 인수한 부채에서 분리해야 하는지를 결정하도록 구체적으로 요구하고 있다. 전면 개정한 이 기준서(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 51~53, 문단 B50참조)들은 그러한 결정을 위한 지침을 제공하고 있다.

염가매수

문단 BC371

전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 34~36에서는 염가매수에 대한 회계처리규정을 정하고 있다. IASB와 FASB는 염가매수가 이례적인 거래라고 생각하였다. (즉, 일반적으로 사업기업과 그 소유주는 자산이나 사업을 공정가치보다 낮은 가격으로 의도적으로 기꺼이 매도하려고 하지 않는다.) 그러나 염가매수는 지금까지 발생해왔고 앞으로도 계속 발생할 가능성이 높다. 염가매수는 소유주가 신속히 사업을 매각할 필요가 있는 (예: 설립자나 핵심 경영자의 사망 후) 강제청산이나 투매에서 발생하며, 이 경우 공정가치보다 낮은 가격이 발생할 수 있다.

문단 BC372

IASB와 FASB는 경제적 차익이 염가매수에 내재되어 있다고 보았다. 취득일에 취득자는 취득한 것의 공정가치가 취득을 위해 이전한(지급한) 대가의 공정가치를 초과하는 금액만큼 보유하게 된다. IASB와 FASB는 개념적으로 취득자가 취득일에 차익을 인식해야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB와 FASB는 강제청산이나 투매의 경우에는 종종 분명한 이유가 있지만, 예를 들어 매도자가 매각과정을 비공개로 진행하거나 협상지위를 유지하기 위해 매각의 주된 이유를 밝히기를 꺼리는 경우에는 명백한 증거가 없을 수도 있다는 점을 인정하였다. 외견상 염가매수의 근거가 되는 증거가 없다는 것으로 인해 측정오류의 존재에 대한 우려가 제기될 수 있을 것이다.

문단 BC373

2005년 ED에 대한 일부 의견제출자를 포함한 관계자들은 사업 취득시점에 차익을 인식하는 것, 특히 특정 취득이 사실상 염가매수인지를 결정하기 어려운 경우에 차익을 인식하는 것에 대해 우려를 표명하였다. 또 그들은 식별할 수 있는 취득 순자산의 취득일의 공정가치가 취득자가 지급한 대가의 공정가치와 피취득자에 대한 비지배지분으로 인식한 금액의 합계를 초과하는 금액의 첫 결정은 다음을 포함한 그 밖의 요소에서 발생할 수 있다고 제안하였다.
(1) 사업에 대해 지급한 대가, 취득 자산 또는 인수 부채의 공정가치 측정의 오류
(2) 공정가치가 아닌, IFRS 또는 US GAAP에 따른 측정치 사용

문단 BC374

IASB와 FASB는 염가매수차익의 인식 규정이 취득자의 의도적인 오류에서 부적절하게 차익을 인식하는 기회를 제공할 수 있다는 관계자의 우려를 인정하였다. 취득자의 의도적인 오류는 다음과 같은 경우에 발생할 수 있다.
(1) 취득자가 이전대가 항목의 가치를 과소평가하거나 식별하지 못한 경우
(2) 취득자가 취득한 특정 자산에 귀속하는 가치를 과대평가한 경우
(3) 취득자가 인수한 특정 부채를 과소평가하거나 식별하여 인식하지 못한 경우

문단 BC375

IASB와 FASB는 의도적 측정오류와 관련한 문제는 남용을 방지하기 위해 구체적으로 기준을 정립하는 것 이외의 수단을 통해 일반적으로 가장 잘 다루어질 수 있다고 생각한다. 강한 내부통제제도와 독립적인 가치평가전문가, 외부감사인을 고용하는 것은 의도적 오류와 비의도적 오류 모두를 최소화하는 수단이다. 남용 방지를 위해 구체적으로 고안된 기준은 필연적으로 중립성이 부족하다(회계, 회계기준 중립성의 필요성에 대한 논의는 문단 BC51참조). 그러나 IASB와 FASB는 측정편의나 발견되지 않은 측정오류의 결과로 인해 부적절한 차익을 인식할 가능성이 있다는 관계자의 우려에 공감하였다. 따라서 IASB와 FASB는 취득자가 염가매수차익을 인식하기 전에 취득한 모든 자산과 인수한 모든 부채를 정확하게 식별하였는지에 대해 재검토하도록 요구하기로 결정하였다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 36참조). 이때 취득자는 취득일에 전면 개정한 이 기준서들에서 인식하도록 요구한 다음의 모든 사항에 대해, 그 금액을 측정하면서 사용한 절차를 재검토해야 한다.
(1) 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채
(2) 만약 있다면, 피취득자에 대한 비지배지분
(3) 단계적으로 이루어진 사업결합의 경우에 취득자가 피취득자에 대해 이전에 보유했던 지분
(4) 이전대가
그러한 검토의 목적은 측정하고 인식할 항목을 식별하고 그 항목의 공정가치를 결정할 때 사용할 수 있는 모든 정보를 적절히 고려하였는지를 확인하는 데 있다. IASB와 FASB는 이러한 검토 요구가 첫 측정 시 있을 수 있는, 발견되지 않은 오류를 제거하지는 못하더라도 완화시킬 수 있을 것으로 생각하였다.

문단 BC376

그러나 IASB와 FASB는 이 검토 요구가 비의도적 측정편의에 대한 우려를 제거하기에 불충분할 수 있다는 것을 인정하였다. IASB와 FASB는 인식할 수 있는 차익의 범위를 제한함으로써 그러한 우려를 다루기로 결정하였다. 따라서 전면 개정한 이 기준서들에서는 염가매수차익을 다음의 (1)이 (2)를 초과한 금액으로 측정하도록 한다.
(1) 취득일의 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채 금액의 순액
(2) 취득일의 이전대가의 공정가치와 피취득자에 대한 비지배지분으로 인식한 금액의 합계 그리고 그 거래가 단계적으로 이루어진 경우에 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치
이는 동일 사업결합에 대해 염가매수차익과 영업권을 함께 인식할 수 없다는 것을 의미한다. 2005년 ED에서 염가매수를 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치가 그에 대한 이전대가를 초과하는 거래로 정의하였으나, 이는 결과적으로 생기는 어떠한 영업권도 차익을 인식하기 전에 감액해야 한다고 요구했던 것일 수 있다. 전면 개정한 이 기준서들의 규정은 결과적으로 동일하나, 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치가 아니라 취득한 식별할 수 있는 순자산을 참조하여 차익을 측정하는 경우 감액할 영업권은 없을 것이다. 또 전면 개정한 기준서(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B64(14))들에 따르면 취득자는 염가매수에 대해 인식한 차익에 대한 정보를 공시하여야 한다.

문단 BC377

차익 인식에 대해 제한을 두는 주요 목적은 측정오류, 특히 비의도적 측정편의에서 발생할 수 있는 오류로 부적절하게 차익을 인식할 가능성을 감소시키기 위함이다. 공시 요구사항의 주요 목적은 취득자의 재무제표이용자가 그 보고기간동안 생기는 사업결합의 내용과 재무영향을 평가하도록 정보를 제공하기 위함이다. 그러나 IASB와 FASB는 또 비록 주요 목적은 아니지만 그러한 제한과 공시 요구사항이 남용될 가능성에 대한 관계자의 우려를 완화할 때 도움이 될 수 있을 것이라는 것을 인정하였다.

문단 BC378

더욱이 IASB와 FASB는 차익을 인식할 기회로 인해 생기는 남용에 대한 우려가 과장되었을 수 있다고 생각한다. 재무분석가와 그 밖의 이용자는 염가매수차익 등과 같은 일회적 또는 비경상적 차익에는 거의 중요성을 두지 않는다고 종종 말해왔다. 또 IASB와 FASB는 기업의 경영진이 일반적으로 사업결합에서 취득한 자산을 과대계상하거나 인수한 부채를 과소계상할 유인이 없다는 것에 주목하였다. 그 이유는 일반적으로 그 자산이 사용되거나 손상되거나, 부채를 재측정하거나 결제하게 되면 결과적으로 결합 후의 비용이 커질 수 있기 때문이다.

문단 BC379

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들이 취득한 특정 자산과 인수한 특정 부채에 대해 취득일의 공정가치가 아닌 다른 금액으로 측정하도록 여전히 요구하기 때문에 소위 부의영업권의 결과가 발생할 가능성이 (대부분의 경우에 희박한 가능성이더라도) 남아있다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들이 과거에 부의영업권 결과를, 즉 외관은 염가매수이지만 경제적 실질은 염가매수가 아닌 결과를 나타내는 사업결합에 대한 과거 회계처리에 대한 규정의 결점 대부분을 다루고 있다고 보았다. 예를 들어, 일부 조건부 지급 약정(예: 이익분배)에 대해 종종 부채를 인식하지 않았으며, 이는 지급된 대가를 과소계상함으로써 외관상 염가매수인 것처럼 보일 수 있다. 이에 비하여 전면 개정한 이 기준서들에 따르면 사실상 모든 부채를 취득일의 공정가치로 측정하고 인식하여야 한다.

문단 BC380

또 IASB와 FASB는 미래손실에 대한 매입자의 예상과 사업 활성화를 위해 미래에 원가를 발생시킬 필요성으로 인해 부의영업권의 결과가 나타날 수 있다고 일부 관계자가 제기한 우려를 고려하였다. 즉, 그들의 견해에 따르면 매입자는 사업에서 적정 이익을 창출하려면 사업을 공정가치 상태로 만들기 위한 추가 투자가 필요하기 때문에 피취득자의 공정가치(또는 피취득자의 식별할 수 있는 순자산)보다 더 낮은 금액만을 매도자에게 지급하려고 할 것이다. IASB와 FASB는 피취득자의 구조조정이나 사업철수 활동과 관련한 부채뿐만 아니라 후속 활동과 관련한 부채의 맥락에서 문단 BC134~BC143에서 기술한 이유에서 그러한 관점에 동의하지 않았다.

문단 BC381

공정가치는 그 사업과 그 거래에 목적적합한 요소에 대한 합리적인 판단력과 공통의 이해를 가지고 있으며, 같은 시장에서 사업을 거래할 의사와 능력이 있으며, 거래할 법적 능력과 재무적 능력이 있는 독립된 매입자와 매도자를 참조하여 측정한다. IASB와 FASB는 매도자가 강제되지 않는다면 기꺼이 그리고 의식적으로 공정가치보다 더 낮은 금액으로 사업을 매각할 것이라고 생각할 설득력 있는 이유를 전혀 알고 있지 않다. 따라서 IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정규정을 신중하게 적용하게 되면 부의영업권이 발생하여 염가매수거래로 오해될 수 있다는 우려를 완화할 수 있을 것으로 결론지었다.

과대지급

문단 BC382

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들에 매입자가 피취득자에 대한 지분에 대해 과대지급하는 사업결합을 회계처리하기 위한 특별 규정을 포함해야 하는지를 고려하였다. IASB와 FASB는 과대지급이 발생할 수 있으며 개념적으로 취득자가 과대지급을 취득기간에 비용(또는 손실)으로 인식해야 한다는 것을 인정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 실무상 취득일에 과대지급이 발견되거나 알려질 가능성이 낮다고 생각하였다. 즉, 매입자가 사업 취득을 하면서 매도자에게 의식적으로 과대지급하거나 과대지급하도록 강제되는 사례로서 IASB와 FASB가 알고 있는 것은 없다. 취득자가 어떤 면에서 과대지급했다고 생각하더라도, 과대지급된 금액을 계량화하는 것이 불가능하지는 않지만 어려울 것이다. 따라서 IASB와 FASB는 실무상 취득일의 과대지급을 식별하여 신뢰성 있게 측정하는 것이 가능하지 않다고 결론지었다. 과대지급의 회계처리는 과대지급되었을 가능성이 있다는 증거가 처음 발생할 때 후속 손상검사를 통해 가장 잘 다루어 질 수 있을 것이다.

사업결합의 특정 형태에 대한 추가 지침

문단 BC383

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들에서 요구한 바에 따라 취득법을 적용하는 기업에 도움을 주기 위해, 단계적으로 이루어진 사업결합과 이전대가 없이 이루어진 사업결합에 대한 추가 지침을 제공하기로 결정하였다. 문단 BC384~BC389에서는 단계적으로 이루어진 사업결합에 대해 제공한 지침을 논의하고 있다. 이전대가 없이 이루어진 결합에 대한 지침은 단지 취득자의 결합 후 재무상태표의 자본 부분에서 피취득자의 순자산을 어떻게 보고해야 하는지에 대한 문제의 답변이며 이 결론도출근거에서는 그 지침에 대해 추가적으로 논의하지 않는다.

단계적으로 이루어지는 사업결합

문단 BC384

단계적으로 이루어진 사업결합에서 취득자는 이전에 보유하고 있던 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하여 관련 손익을 당기손익으로 인식한다(전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 42). IASB와 FASB는 한 기업에 대한 비지배 투자자산를 보유하는 것에서 그 기업에 대해 지배력을 획득하게 하는 변화는 그 투자자산의 본질과 그 투자와 관련한 경제적 상황의 유의적인 변화라고 결론지었다. 그러한 변화는 그 투자자산에 대한 분류와 측정의 변화를 정당화한다. 지배력을 획득하면 취득자는 더 이상 피취득자에 대한 비지배 투자자산 소유자가 아니다. 현행 실무에서와 같이 취득자는 투자자산에 대한 회계처리를 중단하고 피취득자의 자산, 부채와 영업성과를 재무제표에 보고하기 시작한다. (주37) 사실상, 취득자는 한 기업에 대한 투자자산 소유자로서의 지위를 그 기업(피취득자)의 모든 자산과 부채에 대한 재무적 지배지분, 피취득자와 그 경영진이 영업에서 그 자산을 사용하는 방법을 지시하는 권리와 교환한다.
(주37)2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(연결재무제표IFRS 10, 타 기업에 대한 지분의 공시IFRS 12및 별도재무제표IAS 27의 개정)에서 연결재무제표IFRS 10의 정의에 따른 투자기업에게 투자관련용역이나 활동을 제공하지 않는 종속기업에 대한 투자자산을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구하였다.

문단 BC385

2003년 8월에 FASB는 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분투자주식을 취득일의 공정가치로 재평가하고 손익을 당기손익으로 인식하도록 요구하는 결정에 대해 우선적으로 논의하기 위해 사업결합의 연구그룹의 위원, 그 밖의 관계자와 전문가회의를 개최하였다. 재무제표이용자들은 손익금액이 재무제표나 주석에 명확히 공시한다면 현행 실무관행을 변경하는 것에 대해 유의적인 우려를 하지 않았다는 의견을 표명하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B64(16)에서는 그러한 공시를 요구하고 있다.

문단 BC386

IASB와 FASB는 취득한 사업의 원가에 대한 처음 회계처리에서 취득 전 투자의 장부금액이 유지되어야 한다고 주장한 일부 관계자의 관점을 수용하지 않았다. IASB와 FASB는 원가를 누적시키는 실무관행으로 인해 SFAS 141과 (정도는 덜하지만) 사업결합IFRS 3이 요구하는 재무보고에 많은 비일관성과 결함이 초래되었다고 결론지었다(문단 BC198~BC202참조).

문단 BC387

또 일부 관계자는 그들의 표현에 따르면 매수거래에서 차익을 인식할 기회를 허용한 것에 대해 우려를 표명하였다. IASB와 FASB는 요구한 재측정으로 인해 차손을 인식하게 될 수도 있다는 데 주목하였다. 더욱이 IASB와 FASB는 그러한 결과가 매수에 따른 손익을 인식하는 것이라고 특징화하는 것에 동의하지 않았다. 오히려 현재의 다양한 속성을 가진 회계모형에 따르면, 경제적 손익은 발생 시 모든 금융상품이 아닌 일부 금융상품에 대해서만 인식한다. 만일 한 기업에 대한 지분을 공정가치로 측정하도록 요구하지 않는다면 취득일에 손익을 인식하는 것은 단지 그 금융상품에 존재하는 경제적 손익을 지연하여 인식한 결과일 뿐이다. 만일 투자자산을 매 보고기간말의 공정가치로 측정하였다면, 손익은 발생 시 인식하였을 것이며 취득일의 공정가치로 자산을 측정하는 것이 더 이상 손익을 발생시키지는 않았을 것이다.

문단 BC388

취득자가 이전에 보유했던 지분을 공정가치로 재측정해야 한다고 동의한 의견제출자 중 일부는 그 결과 생기는 손익을 당기손익보다는 기타포괄손익으로 인식하고자 한다. 이들은 이전에 보유했던 지분에 대한 회계처리는 매도가능증권에 대한 회계처리와 유사하다고 하였다. 매도가능증권의 가치 변동은 기타포괄손익으로 인식한다. 그들은 단계적 취득의 각 단계를 취득자가 단지 피취득자에 대해 더 많은 주식을 획득하는 거래로 간주한다. 그들은 취득자가 이전에 보유했던 주식을 교환하거나 매각하지 않았기 때문에, 당기손익으로 인식하는 것이 적절하지 않다고 생각한다.

문단 BC389

IASB와 FASB는 단계적 취득에서 이전에 보유했던 지분에 대해 요구하는 회계처리와 매도가능증권 (주38)에 대하여 손익을 처음에 인식하는 것은 다르다고 보았다. 그러나 IASB와 FASB는 매도가능증권의 가치변동을 매도가능증권이 재무제표에서 제거될 때 당기손익으로 인식한다는 데 주목하였다. 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자가 지배력을 획득할 때 그 기업에 대한 투자자산을 연결재무제표에서 제거한다. 따라서 IASB와 FASB는 그 결과 생기는 모든 손익을 취득일에 당기손익으로 인식하는 것이 적절하다고 결론지었다.
(주38)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 매도가능증권의 범주를 삭제하였다.

공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

문단 BC389B

IASB는 문단 BC389A에 기술된 거래가 단계적으로 이루어지는 사업결합이라고 결론지었다. 이러한 거래는 공동영업에 대한 지분의 성격과 그러한 지분을 둘러싼 경제적 환경에 유의적인 변화를 가져오므로 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 공정가치로 재측정하는 것이 타당하다. 이에 따라, IASB는 문단 42A를 추가하여 취득자는 공동영업인 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래에, 단계적으로 이루어지는 사업결합에 대한 요구사항(그 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 취득일 현재 공정가치로 재측정하는 것을 포함)을 적용해야 한다고 명확히 하였다.

측정기간

문단 BC390

전면 개정한 이 기준서에서는 취득자에게 취득일 후 상당한 기간, 즉 측정기간을 제공하는 데, 이 기간 중에 전면 개정한 이 기준서의 요구사항에 따라 취득일 현재 이 기준서 문단 46에서 특정하는 항목을 식별하고 측정할 때 필요한 정보를 획득하기 위한 것이다. 만일 취득일 현재 그러한 금액을 측정하기에 충분한 정보를 사용할 수 없다면 취득자는 필요한 정보를 사용할 수 있을 잠정 금액을 결정하여 인식한다.

문단 BC391

IASB와 FASB는 측정기간에 소급조정하도록 함으로써 취득일에 특정 항목의 공정가치를 측정하기 위한 정보의 질과 사용가능성에 대한 우려를 해소할 때 도움이 되어야 한다고 결정하였다. 관계자는 특히 우발부채와 조건부 대가 약정에 대해 그러한 우려를 표명하였는데, 우발부채와 조건부 대가 약정은 또 영업권의 금액과 염가매수에 대해 인식한 차익에 영향을 미친다.

문단 BC392

IASB와 FASB는 사업결합 회계처리를 완료하기 위해 필요한 정보를 찾는 데 합리적이라고 보는 기간에 제약을 두기로 결정하였다. 측정기간은 취득자가 취득일 현재 존재하던 사실이나 상황에 대하여 찾고자 하는 정보를 얻거나 더 이상의 정보를 얻을 수 없다는 것을 알게 된 시점에 종료된다. 그러나 어떠한 상황에서도 측정기간은 취득일에서 1년을 초과할 수 없다. IASB와 FASB는 1년을 초과하여 측정기간을 허용하는 것이 특별히 도움이 되지 않는다고 결론지었다. 1년 전에 존재했던 상황과 조건에 대해 신뢰성 있는 정보를 획득하는 것은 시간이 지남에 따라 더 어려워 질 가능성이 있다. 물론 일부 우발성과 이와 비슷한 사건은 1년 내에 알려지지 않을 수 있다. 그러나 측정기간의 목적은 취득일 현재 그 항목을 공정가치로 측정하기 위해 필요한 정보를 획득하는 시간을 제공하는 데 있다. 우발상황이나 그 밖의 항목의 최종 결제금액을 결정할 필요는 없다. 미래현금흐름의 시기와 금액의 불확실성은 자산과 부채 공정가치 측정치의 일부이다.

문단 BC393

또 IASB와 FASB는 취득자가 단지 잠정적으로 측정하였던 항목의 상태에 대한 목적적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공해야 한다고 결론지었다. 따라서 전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B67(1)에서는 그러한 항목에 대한 특정 공시사항을 명시한다.

문단 BC394

사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]과 SFAS 141에서는 모두 취득일에 필요한 정보를 사용할 수 없는 경우에 취득자가 특정 금액을 잠정적으로 측정할 수 있는 기간을 포함하였다. 비록 측정기간에 대한 사업결합IFRS 3의 지침이 전면 개정한 이 기준서들의 지침과 상당히 유사하기는 하지만, 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 규정 중 어떤 것도 전면 개정한 이 기준서들의 지침과 같지는 않았다. 그러나 전면 개정한 이 기준서들의 측정기간 규정은 SFAS 141의 배분기간에 대한 지침, 원가배분방법과 중요하게 다르다. 전면 개정한 이 기준서들에서는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분을 취득일의 공정가치로 측정해야 한다는 원칙을 강조한다. SFAS 141의 배분기간과 결합 후 조정은 자산과 부채의 인식을 지연시켰고, 그 자산과 부채가 인식될 때 취득일의 공정가치로 측정하지 않았다. 따라서 FASB는 SFAS 141의 '배분기간(allocation period)'이라는 용어와 지침을 전면 개정한 이 기준서들의 측정기간 지침으로 대체하기로 결정하였다.

문단 BC395

또 FASB는 재무제표에 보고하는 비교 정보의 질을 향상하고 사업결합IFRS 3의 규정과 정합하기 위해 SFAS 141(R)에서 취득자에게 다음 사항을 요구하기로 결정하였다.
(1) 측정기간에 이루어진 취득 자산과 인수 부채의 잠정가치 조정은 마치 사업결합의 회계처리가 취득일에 완료되었던 것처럼 인식한다.
(2) 처음 회계처리를 완료한 결과 인식한 감가상각비, 상각비나 그 밖의 손익 영향에 대한 모든 변경을 포함하여 과거에 발행한 재무제표에서 비교 정보를 조정한다.

문단 BC396

SFAS 141에서 배분기간의 조정을 소급하여 보고해야 하는지 규정하지 않았지만, FASB는 실무상 이러한 조정의 영향을 일반적으로 결합 후 기간에 보고하지만 소급하여 보고하지 않는다는 데 주목하였다. FASB는 소급조정과 과거에 발행한 비교 정보의 조정에 더 많은 원가가 든다는 우려를 인정하였다. 그러나 FASB는 측정기간의 조정을 소급적용하게 하면 최소한 다음 두 가지 유의적인 효익이 발생할 것이라고 보았다.
(1) 비교기간 정보의 향상
(2) 미국 기업과 그 밖의 기업 사이의 상이한 회계처리의 방지, 조정항목 수와 부수적인 원가의 감소
FASB는 IASB가 사업결합IFRS 3을 마련하면서 결정했던 것처럼 이러한 전반적인 효익이 소급적용의 잠재적 원가를 초과한다고 결론지었다.

문단 BC397

2005년 ED에 대한 (일반적으로 IFRS보다는 US GAAP을 적용하는) 일부 의견제출자는 측정기간의 조정을 소급적용하는 것에 동의하지 않았다. 그들은 측정기간의 조정이 전진적으로 회계처리하는 추정의 변경과 유사하다고 간주하였다. 그들은 SFAS 154 '회계변경과 오류수정(Accounting Changes and Error Corrections)'과 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8은 모두 회계정책의 변경과 오류의 재작성에만 소급조정한다고 보았다.

문단 BC398

IASB와 FASB는 그러한 외부검토의견을 고려하면서 사업결합에서 측정기간의 조정은 SFAS 154와 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8에서 다루고 있는 추정의 변경과는 다르다고 보았다. 측정기간의 조정은 취득일 현재의 자산, 부채, 비지배지분에 관한 정보로서 취득일 후에 사용할 수 있는 정보에 기인한다. 반면, 추정 변경에 대한 조정은 일반적으로 추정에 영향을 미치는 사실과 상황의 변경, 예를 들어 자산의 내용연수에 영향을 미치는 기술의 변화에 기인한다.

문단 BC399

IASB와 FASB는 사업결합 후 측정기간 동안의 조정이 추정의 변경보다는 수정을 요하는 보고기간후사건(보고기간후사건IAS 10)과 더 유사하다고 결론지었다. 회계기간 말 후 당기 재무제표 발행승인 전에 생기고 재무제표일에 존재하였던 상황에 대한 증거를 제공하는 사건의 영향은 그 날 현재의 재무제표에 반영한다. 이와 유사하게, 측정기간에 처음으로 사용할 수 있게 되어 취득일 현재 존재하였던 조건과 상황에 대한 증거를 제공하는 정보의 영향은 취득일 현재의 회계처리에 반영하여야 한다.

문단 BC400

측정기간 조정을 전진적으로만 인식하는 것은 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙, 측정원칙과 일관되지 않을 수 있다. 따라서 IASB와 FASB가 실무적 어려움과 그 밖의 어려움을 이해하기는 하지만 이 상황에서는 그러한 조정을 요구하는 것이 적절하다고 결론지었다.

공시

문단 BC401

사업결합은 기업 운영에 종종 유의적 변동을 가져오기 때문에, 그 거래에 대하여 공시된 정보의 내용과 범위는 그러한 변동으로 결합 후 당기손익과 현금흐름에 미치는 영향을 평가하는 재무제표이용자의 능력에 영향을 준다. 따라서 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]과 SFAS 141의 제정을 위한 각 과제의 일부로서, IASB와 FASB는 모두 취득법에 대하여 IAS 22와 APB 16에서 요구한 공시 요구사항의 유용성을 고려하였다. 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에서는 사업결합에 대한 종전 규정에서 여전히 목적적합한 공시는 승계하였고 그렇지 않은 공시는 삭제하였으며, 인식규정이나 측정규정의 변경에 영향을 받는 공시는 수정하였다. IASB와 FASB의 사업결합에 관한 과제의 제2단계에서, IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 공시 요구사항에 대하여 본질적으로 같은 종류의 재검토를 수행하였고, 2005년 ED에 대한 의견제출자들이 요청한 특정 공시도 검토하였다.

문단 BC402

이 부분의 나머지에서 우선 SFAS 141과 사업결합IFRS 3에 따른 APB 16과 IAS 22의 공시 요구사항의 변경에 대해 검토한다(문단 BC403~BC418). 문단 BC419~BC428에서는 전면 개정한 이 기준서들에 따른 SFAS 141과 사업결합IFRS 3의 공시 요구사항의 변경에 대해 논의하고 있다.

SFAS 141의 공시 요구사항

매수가격배분, 추정매출 및 추정당기손익에 관한 정보의 공시

문단 BC403

1999년 ED에서는 재무상태표에 표시한 자산과 부채의 주요 종류별로 배분한 공정가치와 취득 직전의 피취득자의 관련 장부금액을 표 형식으로 공시할 것을 요구하였다. 이 ED에서는 또 APB 16에서 요구하던 추정매출과 추정당기손익 공시를 삭제할 것을 제안하였다.

문단 BC404

매수가격배분에 관한 정보를 공시하도록 제안한 규정에 대하여 의견을 제시한 의견제출자 중 약 절반은 그러한 정보가 취득자의 결합 후 당기손익과 현금흐름 평가 시 유용할 것이라는 데 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 특히 피취득자의 재무제표가 감사받지 않았거나 US GAAP 이외의 기준에 기초하여 작성한 경우에 취득 자산과 인수 부채에 대한 피취득자의 장부금액을 공시하도록 한 제안의 유용성에 의문을 제기하였다. 이러한 관점을 고려한 후, FASB는 재무상태표에 있는 자산과 부채의 주요 종류별 매수가격배분 정보는 미래현금흐름의 금액과 시기를 평가할 때 유용할 것이라는 결론을 확인하였다. 그러나 FASB는 관련 장부금액에 대한 정보의 유용성은 제한적일 수 있다는 데 동의하였다. 따라서 SFAS 141에서는 피취득자의 재무상태표에 있는 자산과 부채의 주요 종류별 매수가격배분에 관한 정보를 공시하도록 요구하였으나 과거 장부금액에 관한 정보는 요구하지 않았다.

문단 BC405

의견제출자들의 관점을 고려한 후, FASB는 APB 16에 있던 추정 공시 요구사항을 SFAS 141에 포함하였다. 그러나 FASB는 또 추정 공시 요구사항에 대한 비상장기업의 예외를 계속 인정하였다. 비상장기업의 재무제표작성자와 감사인은 SFAS 79 '비상장기업의 사업결합에 대한 일부 공시의 면제(Elimination of Certain Disclosures for Business Combinations by Nonpublic Enterprise)'에서 최초로 제시한 이러한 예외를 FASB가 계속 유지할 것을 주장하였다.

영업권과 관련된 공시

문단 BC406

FASB의 2001년 ED(이 ED에 대한 논의는 문단 BC160참조)는 취득자에게 (1) 취득의 이유(영업권이 생기도록 매수가격이 결정된 요인에 대한 설명 포함)와 (2) 각 보고부문에 배분한 영업권금액을 공시하도록 요구하였다. 보고부문별로 영업권을 공시하기 위한 규정은 SFAS 131 '기업의 부문, 관련 정보에 대한 공시(Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information)'의 적용범위에 포함되는 기업에만 해당한다. 이 ED는 중요한 사업결합에서 최초로 인식한 영업권이 피취득자에 대한 총원가와 비교하여 유의적인 경우에 세금 목적상 차감할 것으로 예상하는 영업권 금액을 공시할 것도 제안하였다. 의견제출자들의 의견을 고려한 후, FASB는 이러한 정보는 미래손상차손의 금액과 시기를 추정할 때 유용할 것이라는 결론을 확인하였고 SFAS 141에서 그러한 공시를 요구하였다.

영업권이 아닌 무형자산에 관한 정보의 공시

문단 BC407

무형자산에 배분한 금액이 피취득자에 대한 총원가와 비교하여 유의적인 경우에 SFAS 141에서는 재무제표이용자가 미래현금흐름의 금액과 시기를 평가할 때 도움이 되는 다음의 정보를 공시할 것을 요구하였다.
(1) 상각대상 무형자산에 배분한 총금액과 상각대상이 아닌 무형자산에 배분한 총금액
(2) 주요 무형자산 종류별로 배분한 금액
(3) 상각대상 무형자산의 경우에 무형자산 전체의 가중평균상각기간과 주요 무형자산 종류별 가중평균상각기간
(4) 무형자산 전체에서 그리고 무형자산의 주요 종류별로 인수한 잔존가치가 유의적이라면 그 금액

그 밖의 공시 요구사항

문단 BC408

중요하지 않은 일련의 사업결합이 보고기간에 완료한 후 총액으로 중요한 경우 다음에서 특정하는 정보를 공시하도록 1999년 ED에서 제안하였고 SFAS 141에서 요구하였다.
(1) 취득한 기업의 수와 그 기업에 대한 간략한 설명
(2) 취득한 기업에 대한 총원가, 발행하였거나 발행할 수 있는 주식의 수량 및 그에 배분한 가치
(3) 조건부 지급, 옵션 또는 약정이 있는 경우 그 합계액과 이러한 우발상황이 발생한다면 따르게 될 회계처리(취득한 기업에 대한 총원가와 비교하여 잠재적으로 유의적인 경우)
(4) 영업권이나 그 밖의 취득한 무형자산에 배분한 총금액이 취득한 기업에 대한 총원가와 비교하여 유의적인 경우에 중요한 취득에 대하여 요구되는 영업권에 관한 정보

문단 BC409

또 완료한 사업결합에 대하여 공시하도록 요구하는 정보를 (그러한 정보를 실무적으로 공시할 수 없는 경우가 아니라면) 대차대조표일 후 재무제표 발행승인일 전에 완료한 중요한 사업결합에 대하여도 공시하도록 1999년 ED에서 제안하였으며 SFAS 141에서 요구하였다. 이러한 규정은 후속 사건에 관한 감사기준과도 일관되었다.

중간재무정보의 공시

문단 BC410

일부 분석가들과 그 밖의 재무제표이용자들은 보충적인 추정수익과 추정당기손익의 정보를 더 빨리 사용할 수 있는 경우 더욱 유용하기 때문에 FASB가 이러한 정보를 중간재무정보로 공시하도록 요구하여야 한다고 제안하였다. SFAS 141에서는 이러한 정보를 공시하도록 APB 28 '중간재무보고(Interim Financial Reporting)'를 개정하였다.

IFRS 3의 공시 요구사항

문단 BC411

사업결합IFRS 3에서는 공시 요구사항이 충족하고자 의도하였던 세 가지 목적, 즉 취득자의 재무제표이용자가 다음을 평가할 수 있도록 정보를 제공한다는 목적을 식별하였다.
(1) 보고기간 중에 또는 보고기간 후부터 재무제표 발행승인일 전에 이루어진 사업결합의 성격과 재무영향
(2) 당기 또는 과거 기간에 이루어진 사업결합과 관련하여 당기에 인식한 손익, 오류수정 및 기타 조정 사항의 재무영향
(3) 당기 중 영업권 장부금액의 변동

문단 BC412

IASB는 SIC 28 '사업결합-“교환일”과 지분상품의 공정가치(Business Combinations-“Date of Exchange” and Fair Value of Equity Instruments)', IAS 22의 공시 요구사항을 검토함으로써 이러한 목적을 충족하기 위하여 필요한 공시 요구사항에 대해 논의를 시작하였다. IASB는 사업결합 원가의 일부로서 발행한 지분상품에 대하여 SIC 28에 따라 공시한 정보는 위에서 언급한 세 가지 목적 중 첫 번째 목적을 충족하는 데 도움이 된다고 결론지었다. 따라서 사업결합IFRS 3에서는 SIC 28에 있는 공시 요구사항을 승계하였다.

문단 BC413

또 IASB는 취득으로 분류한 사업결합과 영업권에 대하여 IAS 22에 따라 이전에 공시한 정보는 문단 BC411의 목적들을 충족하는 데 도움이 된다고 결론지었다. 따라서 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]에서는 IAS 22의 관련된 공시 요구사항을 승계하되, 사업결합IFRS 3에 따른 IAS 22의 변경을 반영하기 위해 필요한 경우에는 수정하여 반영하였다. 예를 들어, IAS 22에서는 후속 식별 또는 피취득자의 식별할 수 있는 자산과 부채의 가치의 변동에 따라 그 기간에 조정한 영업권 또는 '부의 영업권'의 금액을 공시하도록 요구하였다. 사업결합IFRS 3에서는 결합에 대한 회계처리를 완료한 후에는 특정 예외사항과 함께 오류를 수정하는 경우에만 결합에 대한 처음의 회계처리를 조정할 것을 취득자에게 요구하였다. 따라서 사업결합IFRS 3에서는 IAS 22의 공시 요구사항을 개정하여 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8에 따라 공시하여야 하는 오류 수정에 관한 정보의 공시를 요구하였다.

문단 BC414

IASB는 세 가지 공시 목적이 충족되었다는 것을 확인하기 위하여 사업결합IFRS 3에 추가로 포함할 공시 요구사항이 있는지를 검토하였고, IASB의 파트너인 회계기준제정기구들의 상응하는 기준서들에 있는 공시 요구사항을 고려하였다. 그리고 ED 3에 대한 의견제출자들의 의견을 고려한 결과, IASB는 다음에 대한 공시를 추가하면 문단 BC411의 세 가지 공시 목적 중 첫 번째 목적을 충족하는 데 도움이 된다고 확인하였고 이를 사업결합IFRS 3에서 요구하였다.
(1) 당기에 이루어진 각 사업결합에 대한 다음 사항
- (가) 취득일에 인식한 피취득자의 자산, 부채, 우발부채의 각 종류별 금액 그리고 실무적으로 적용가능하다면, IFRS에 따라 결정한 결합직전의 각 분류별 장부금액. 만일 실무적으로 공시할 수 없는 경우에 그러한 사실과 이유
- (나) 영업권을 인식하도록 한 요소에 대한 설명(영업권과 분리하여 인식하지 않고 영업권에 포함하여 인식한 무형자산에 대한 설명, 그러한 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 이유). 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대한 취득자의 지분이 원가를 초과하는 경우에 그 초과한 부분의 성격에 대한 설명
- (다) 실무적으로 공시할 수 없는 경우가 아니라면 취득자의 당기손익에 포함한 피취득자의 취득일 이후 당기손익 금액. 만일 실무적으로 공시할 수 없는 경우에는 그러한 사실 이유
(2) 당기에 이루어진 사업결합이 개별적으로 중요하지 않은 경우에 해당 사업결합들을 합하여 공시하도록 요구한 정보
(3) 그러한 공시가 실무적으로 공시할 수 없는 경우가 아니라면 당기에 이루어진 모든 사업결합의 취득일이 기초라고 가정할 경우 결합된 기업의 수익과 당기손익

문단 BC415

문단 BC411의 두 번째 공시 목적을 충족하기 위하여, 사업결합IFRS 3에서는 또 당기에 인식한 손익의 금액과 설명을 공시하도록 요구하였는데 당기에 인식한 차손익은 다음의 경우 모두와 관련되어 있다.
(1) 당기 또는 과거 기간에 이루어진 사업결합에서 취득하거나 인수한 식별할 수 있는 자산이나 부채 또는 우발부채와 관련한 경우
(2) 그 크기, 성격 또는 빈도를 감안할 때 공시하는 것이 결합기업의 재무성과를 이해할 때 목적적합한 경우

문단 BC416

문단 BC411의 세 번째 공시 목적을 달성하기 위하여, IASB는 영업권의 기초와 기말 장부금액의 차이조정을 공시하도록 하는 이전의 규정은 환율변동효과IAS 21에 따라 그 기간에 발생한 순외환차이를 별도로 공시하도록 개정되어야 한다고 결론지었다.

문단 BC417

IASB는 구체적인 규정에 따라 공시한 정보가 사업결합IFRS 3의 세 가지 공시 목적을 완전히 달성하지 못하는 상황이 있을 수 있다고 보았다. 이러한 경우에 사업결합IFRS 3에서는 이러한 목적을 달성할 때 필요한 추가 정보를 공시하도록 요구하였다.

문단 BC418

사업결합IFRS 3에서는 또 취득자에게 사업결합원가의 일부로 발행하였거나 발행할 수 있는 지분상품의 수량, 이러한 지분상품의 공정가치와 그 결정 근거를 공시할 것을 요구하였다. IAS 22에서 그러한 정보의 공시를 명확하게 요구하지는 않았더라도, IASB는 IAS 22 문단 87⒝에 따른 취득원가, 지급하였거나 조건부로 지급할 수 있는 매수대가에 대한 설명의 일부로 취득자가 이러한 정보를 공시해야 한다고 결론지었다. IASB는 일관되지 않은 적용을 방지하기 위하여, 사업결합IFRS 3에서 이러한 정보의 공시를 명백하게 요구하여야 한다고 결정하였다.

전면 개정된 이 기준서들의 공시 요구사항

문단 BC419

IASB와 FASB는 투자자, 채권자, 그 밖의 이용자들이 사업결합의 재무영향을 평가할 때 유용한 정보를 공시하기 위하여 전면 개정한 이 기준서들에 전반적인 목적을 포함하여야 한다고 결정하였다. 전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]문단 61|문단 59와 61]]에서 기술한 목적은 실질적으로 사업결합IFRS 3과 2005년 ED에 있는 목적과 동일하다. 2005년 ED에서 제안한 공시에 대해 논의하였던 의견제출자들은 그러한 공시 목적에 일반적으로 동의하였다. 그러나 2005년 ED를 재검토하던 중, IASB와 FASB는 사업결합IFRS 3의 세 번째 목적, 즉 기업의 재무제표이용자가 당기 중 영업권 장부금액의 변동을 평가할 수 있게 해주는 정보를 제공하는 것이 문단 61에 있는 목적에 사실상 포함되어 있다고 보았다. 따라서 IASB와 FASB는 이러한 두 가지 목적을 결합하였다.

문단 BC420

또 IASB가 사업결합IFRS 3을 마련하면서 결정했던 것처럼, IASB와 FASB는 모든 사업결합에 대하여 이러한 목적을 충족하기 위하여 필요한 구체적인 정보를 모두 식별할 필요는(또는 식별할 수는) 없다고 결론지었다. 오히려 전면 개정한 이 기준서들에서는 이러한 목적을 충족하기 위해 일반적으로 요구하는 특정 공시를 구체적으로 밝히고, 취득자가 특정 사업결합의 상황에 관하여 이러한 목적을 충족할 때 필요하다고 생각하는 추가 정보를 공시하도록 요구한다(전면 개정 사업결합IFRS 3문단 63).

문단 BC421

사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 공시 요구사항 중 자산과 부채에 금액을 배분하기 위해 적용하는 원가배분(매수가격)법에 기초한 금액이나 정보를 삭제하도록 변경하였다. 이러한 정보는 전면 개정한 이 기준서들의 공정가치 측정원칙에 따라 대체한 것이다. 이러한 공시 중 일부는 그 정보를 계속 유지하기 위해 수정되었지만, 공정가치 측정원칙에 따라 금액을 공시하도록 하였다.

문단 BC422

IASB와 FASB는 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]], SFAS 141에 각각에 있거나 두 기준서 모두에 있는 공시 요구사항에 일부 규정을 추가하였고 그 밖의 내용은 수정하거나 삭제하였다. 그러한 변동사항이 각 위원회의 이전 규정과 관련하여 어떻게 달라졌는지에 대한 표시와 (적절한 경우) 이 결론도출근거의 다른 부분의 관련 논의를 참조하여 아래에서 함께 기술하고 있다. (주39)
(주39)2011년 5월에 발표된 공정가치 측정IFRS 13은 최초 인식 후의 공정가치 측정에 대한 공시를 요구한다. 공정가치 측정IFRS 13에서 요구하는 공시를 사업결합IFRS 3에서 요구하지 않더라도, 그 표현은 일치된다.
(1)2005년 ED에 대한 일부 의견제출자들의 요청에 대응하여 IASB와 FASB는 취득한 수취채권에 관한 정보의 공시를 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 추가하였다(문단 BC258~BC260).
(2)IASB와 FASB는 사업결합에서 조건부 대가에 대한 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 공시를 수정하여 전면 개정한 이 기준서들의 규정과 일관되도록 하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 B64(7)은 현재 요구하고 있는 구체적 공시를 기술하고 있다.
(3)FASB는 실무적으로 적용할 수 있는 경우에 취득일에서 해당 연도 말까지 최소한의 기간에 대한 피취득자의 수익과 당기손익에 관한 공시를 SFAS 141에 추가하였다. 이러한 공시는 취득일부터 해당 연도 말까지의 해당 연도, 해당 중간기간 , 누적 중간기간에 대하여 상장기업에게만 요구한다. 사업결합IFRS 3에서는 실무적으로 적용가능하지 않은 경우를 제외하고 이미 그 기간에 대해 취득자의 당기손익에 포함한 피취득자의 당기손익 금액을 공시하도록 요구하였는데 IASB는 이러한 공시에 수익을 추가하였다(문단 BC423~BC428).
(4)FASB는 표시한 비교할 수 있는 이전 기간의 영업결과에 관한 보충적인 추정 정보에 대한 SFAS 141의 공시를 수정하여, 해당연도의 모든 사업결합에 대하여 그 취득일이 비교할 수 있는 이전 연차 보고기간의 시작이었던 것처럼 비교할 수 있는 이전 보고기간에 대한 결합기업의 수익과 당기손익에 초점을 맞추도록 하였다. 이러한 공시는 실무적으로 적용할 수 있는 경우에만 그리고 상장기업에게만 요구된다. IASB는 이러한 공시를 추가하지 않기로 결정하였다(문단 BC428).
(5)FASB는 SFAS 141에서 결합기업의 손익계산서에 해당 기간에 대한 피취득자의 영업결과의 공시를 취득일 이후 피취득자의 영업결과의 공시로 대체하였는데, 이는 사업결합IFRS 3에서는 이미 요구하고 있었던 사항이다. SFAS 141(R)에서는 취득이 마치 해당 연도의 시작 시점(또는 지정한 날)에 발생한 것처럼 보아 피취득자의 수익과 비용을 보고하고 피취득자의 취득 전 기간의 당기손익을 제거하는 대체적 실무관행을 더 이상 허용하지 않는다(문단 BC108~BC110).
(6)IASB와 FASB는 취득일과 그 후의 우발상황에 관한 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 공시를 개정하여 우발상황에서 생기는 자산과 부채에 대한 전면 개정한 이 기준서들의 규정과 일관되도록 하였다. 우발상황에 관한 IASB와 FASB의 공시가 다른 것은 관련된 인식 규정이 다르기 때문이다(문단 BC265~BC278).
(7)FASB는 사업결합IFRS 3에서 이미 요구하고 있던 취득 관련 원가 금액의 공시를 SFAS 141에 추가하였다. IASB와 FASB는 비용으로 인식하는 취득 관련 원가 금액과 그러한 비용을 보고하는 포괄손익계산서의 항목을 공시할 것을 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 추가하였다.
(8)FASB는 취득한 진행 중인 연구ㆍ개발과 관련하여 FIN 4에 따라 측정 후 즉시 비용으로 처리한 금액을 공시하도록 하는 SFAS 141의 규정을 삭제하였다. SAFA 141(R)은 더 이상 이러한 실무관행을 허용하지 않는다(문단 BC149~BC155).
(9)IASB와 FASB는 피취득자의 비지배지분에 대한 취득일의 공정가치나 그 밖의 인식 금액과 그러한 가치를 결정하기 위해 사용한 가치평가기법과 주요 모형 투입변수에 대한 공시를 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 추가하였다. IFRS에 따라 재무제표를 작성하는 기업은 비지배지분에 대해 선택한 측정기준도 공시한다.
(10)단계적으로 이루어진 사업결합의 경우에 IASB와 FASB는 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 공정가치, 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 42에 따라 인식한 차손익 금액, 그 차손익을 인식한 포괄손익계산서의 항목에 대한 공시를 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 추가하였다.
(11)FASB는 SFAS 141의 '부의영업권'에 대하여 인식한 특별이익에 대한 공시를 해당 기간에 또는 당기에 염가매수에 대해 인식한 차익, 그 차익을 인식한 포괄손익계산서의 항목, 그 거래에서 차익이 발생한 이유에 대한 설명을 공시하는 것으로 대체하였다(문단 BC371~BC381). 사업결합IFRS 3에서는 (염가매수차익으로 명명하지는 않았지만) 이미 그러한 금액에 대한 공시를 요구하고 있었다.
(12)IASB와 FASB는 피취득자에 대한 교환으로 인한 자산의 취득과 부채의 인수와는 별개인 거래에 대하여 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 B64(12)에서 설명한 공시를 사업결합IFRS 3과 SFAS 141에 추가하였다. 2005년 ED는 취득자와 피취득자 간의 기존에 존재하는 관계에 대해서만 공시할 것을 제안하였다. IASB와 FASB는 ED에 대한 외부검토의견에 대응하여 모든 별도 거래에 대해 공시하도록 확대하였다.
(13)IASB와 FASB는 아직 완료되지 않은 매수가격배분과 관련한 사업결합IFRS 3과 SFAS 141의 공시를 개정하여, 측정기간에 대해 전면 개정한 이 기준서들의 규정과 일관되도록 하였다. 요구된 구체적인 공시는 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 B67(1)에 있다.
(14)IASB는 결합 직전에 자산과 부채의 각 분류별로 IFRS에 따라 피취득자의 장부금액을 공시하도록 요구하는 사업결합IFRS 3의 규정을 삭제하였다. IASB는 피취득자가 IFRS를 적용하지 않을 수 있기 때문에 이러한 공시를 제공하면서 생기는 원가가 유의적일 수 있고, 이러한 원가는 재무제표이용자의 그 정보에 대한 효익을 초과할 수 있다고 결론지었다.

결합 후 피취득자의 수익과 당기손익에 대한 정보의 공시

문단 BC423

전면 개정 사업결합IFRS 3 문단 B64(17)에서는 각 사업결합(그리고 개별적으로 중요하지 않지만 집합적으로 중요한 사업결합)에 대하여, 그 기간의 연결포괄손익계산서에 포함한 취득일 후 피취득자의 수익, 당기손익을 공시하도록 요구하고 있다. 2003년 8월의 재무제표이용자와의 전문가회의 논의에서, FASB는 취득한 사업에서 발생한 결합 후 수익, 당기손익과 취득자가 이미 소유하고 있는 영업에서 발생한 수익, 당기손익을 대비한 증감(유기적 성장)에 관한 정보의 잠재적인 유용성에 대해 논의하였다. 또 FASB는 해당 연도에 발생한 모든 사업결합에 대하여 그 취득일이 연차 보고기간의 개시일 현재라고 가정할 경우에 해당 보고기간 중 결합기업의 수익과 영업 결과에 대한 추정 보충공시보다 이러한 공시가 더 선호되는지에 관해 의문을 제기하였다. SFAS 141에서는 APB 16에서 이러한 공시를 승계하였고 사업결합IFRS 3에서는 이와 비슷한 공시를 요구하였다.

문단 BC424

FASB는 이러한 공시들이 비슷한 목적을 지향하는지 그리고 만약 그렇다면 어느 것이 더 선호될 수 있는지에 대해 의문을 가졌다. FASB는 피취득자의 영업이 취득자의 영업과 통합되어 있다면, 결합 후의 구분은 원가가 지나치게 많이 발생하거나 불가능할 수 있다고 보았다. 재무제표이용자들은 이러한 부분을 인정하였으나 결합 후 실제 수익과 당기손익에 관한 정보는 추정 공시보다 선호되며, 가능한 경우에는 반드시 요구되어야 한다고 지적하였다. 일부는 유기적 수익(organic revenues)과 취득한 수익을 구분하는 것이 가장 중요하다고 언급하였고, 취득자는 단지 취득 후 해당 연도 말까지보다는 12개월 동안의 정보를 제공하도록 요구하여야 한다고 제안하였다.

문단 BC425

IASB와 FASB는 결합 후 피취득자의 수익과 당기손익에 관한 정보가 재무제표이용자에게 유용하다는 데 동의하였다. 그러나 실무적인 이유에서 IASB와 FASB는 결합기업의 당기손익에서 결합 후 피취득자의 당기손익을 실무적으로 구분할 수 없는 경우에 전면 개정한 이 기준서들에서 이러한 규정에 대한 예외를 제시하여야 한다고 결론지었다. IASB와 FASB는 또 이러한 경우 실무적으로 취득자는 결합 후 정보를 제공할 수 없다는 사실과 그 이유를 공시하여야 한다고 결정하였다. IASB와 FASB는 해당 연도 말까지의 기간 동안에 공시를 해야 할 필요가 있는 정보는 일반적으로 사용가능하다고 결론지었기 때문에 그러한 공시기간을 해당 연도 말까지로 제한한다. 피취득자의 영업을 취득자의 영업에 완전히 통합할 때, 짧은 기간이 종종 요구된다. IASB와 FASB는 피취득자의 영업이 결합기업에 통합됨에 따라 별도 정보의 유용성은 감소한다고 보았다.

문단 BC426

FASB는 2005년 ED에서 결합 후 공시는 수익과 당기손익보다는 영업의 결과에 초점을 두어야 한다고 제안하였다. 영업의 결과는 수익, 특별항목전당기손익, 회계변경의 누적 영향, 당기손익, 주당순이익으로 정의되었다. ED에 대한 검토의견과 정합화를 진전시킬 수 있는 기회임을 고려하여, FASB는 수익과 당기손익에 초점을 맞추어 공시하도록 개정하기로 결정하였는데, 이는 IASB의 관련 규정과 일관된다. IASB와 FASB는 영업의 결과라는 용어가 IFRS에서 사용하거나 정의하지 않았다는 것을 알았다. 따라서 FASB가 최초로 제안한 공시에 정합시키는 것이 IASB에게 더 어려울 수 있을 것이다.

문단 BC427

FASB는 피취득자의 결합 후 수익과 당기손익은 상장기업의 투자자에게만 가치 있는 것이 아니라 모든 투자자에게 가치 있는 것이므로 모든 기업에 대하여 피취득자의 결합 후 수익과 당기손익의 공시를 확대할 것을 고려하였다. 그렇게 하는 것은 IASB의 규정과 정합하는 것이기도 하다. 그러나 비상장기업의 재무제표이용자에 대한 효익이 추가되는 원가 부담을 정당화할 정도로 충분하지 않기 때문에, FASB는 비상장기업에게 이러한 추가되는 원가를 부담지우는 것에 대하여 우려하였다. FASB는 또 IASB가 중소기업 과제에 대한 별도의 심의를 완료하지 않았으며 일부 기업에게는 효익이 분명히 있지만 모든 기업에게 있는 것이 아닌 상황에 대해 정립된 차별적 공시의 실무관행은 없다고 보았다. 원가와 효익에 대한 우려 때문에 FASB는 이러한 공시 요구사항을 모든 기업에 확대하지는 않기로 결정하였다.

문단 BC428

비교재무제표를 작성하는 경우에 FASB는 해당 연도의 모든 사업결합에 대하여 그 취득일이 비교할 수 있는 이전 연차 보고기간의 시작일이었던 것처럼, 비교할 수 있는 이전 보고기간에 대한 결합기업의 수익과 당기손익에 관한 추정 정보를 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 공시는 실무적으로 적용할 수 있는 경우에만 그리고 상장기업에게만 요구된다. IASB도 이러한 공시를 요구할 것을 고려하였으나, 국제적인 환경에서 필요한 정보를 획득하는 것은 특히 어려우며 비용이 많이 발생한다고 보았다. IFRS에 따라 재무제표를 작성하는 기업은 해당 연도에 여러 다른 국가의 자국 보고규정을 적용해 왔던 기업들을 취득할 수 있다. IASB는 국제적인 환경에서 그러한 공시요구가 가능하다고 생각하지 않기 때문에, 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 해당 연도에 발생한 모든 사업결합에 대하여 그 취득일이 연차 보고기간의 시작일 현재라고 가정할 경우 결정한 해당 보고기간의 수익과 당기손익의 공시만을 요구한다.

시행일과 경과규정

문단 BC429

SFAS 141(R)은 사업결합 취득일이 2008년 12월 15일 이후 최초로 개시하는 보고기간의 개시일 이후인 즉, 2009년도 재무제표에 유효하다. IASB는 시행일을 조금 늦추어 제시하기로 결정하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 취득일이 2009년 7월 1일 이후 최초로 개시하는 보고기간의 개시일 이후인 사업결합에 유효하다. IASB는 IFRS에 대한 첫 이행을 위해 안정적으로 따르기 위한 기간을 둔다는 약속의 일부로서 전면 개정 사업결합IFRS 3의 공표일과 시행일 사이에 약 18개월의 경과기간을 둘 것이라고 관계자들에게 약속하였다. FASB는 실무적으로 적용할 수 있게 되면, 즉 2009년부터는 SFAS 141(R)이 유효하다고 결정하였다. FASB는 이러한 시행일은 기업과 기업의 감사인이 SFAS 141(R)의 규정을 실행하기 위해 분석하고 해석하고 준비할 수 있는 충분한 시간을 제공한다고 생각한다.

문단 BC430

IASB와 FASB는 또 전면 개정한 이 기준서들의 시행일이 각 위원회의 연결에 관한 기준서들, 즉 SFAS 160과 별도재무제표IAS 27의 개정에 따른 시행일과 동일하게 하기로 결정하였다. 이러한 개정의 특정 규정은 연결재무제표에서 피취득자에 대한 후속 회계처리를 다루고 있으며, 전면 개정한 이 기준서들에서 취득일에 피취득자에 대한 처음의 회계처리를 다루고 있는 규정과 관련된다. (주40) IASB와 FASB는 이러한 개정으로 요구되는 회계처리의 변경시점과 전면 개정한 이 기준서들에서 요구하는 회계처리의 변경시점을 연계하는 것이 실무에서의 혼란을 최소화하고 재무제표작성자와 재무제표이용자 모두에게 효익을 제공한다고 결론지었다.
(주40)별도재무제표IAS 27의 연결 요구사항은 2011년 5월에 발표된 연결재무제표IFRS 10에 의해 대체되었다. 연결재무제표에서 피취득자에 대한 후속적 회계처리에 대한 요구사항은 변경되지 않았다.

문단 BC431

SFAS 141(R)에서는 조기 적용을 금지하며 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 조기 적용을 허용한다. FASB의 투자자전문자문위원회(Investors Technical Advisory Committee)와 그 밖의 재무제표이용자는 새로운 기준을 적용하는 기업에게 대안을 제시하는 것은 비교 가능성을 손상한다고 FASB에게 언급하였다. 그러나 IASB는 사업결합IFRS 3에 대한 변동이 SFAS 141에 대한 변동보다 적다고 보았다. 더욱이 IASB는 별도재무제표IAS 27이 종속기업에 대한 지배적인 소유주 지분의 변동에 대한 회계처리에 대해서 언급하고 있지 않다는 것을 알고 있었고 IASB는 개정한 별도재무제표IAS 27이 공표되자마자 기업들이 개정한 별도재무제표IAS 27의 지침을 적용할 수 있기를 원하였다. 따라서 IASB는 2005년 ED의 제안을 유지하여 기업들이 조기 적용을 선택한다면 전면 개정 사업결합IFRS 3을 적용하는 것을 허용하였다.

문단 BC432

IASB와 FASB는 전면 개정한 이 기준서들을 전진적으로 적용하여야 한다고 결론지었다. 특정 유형의 거래와 관련된 대부분의 다른 규정들과 마찬가지로 전면 개정한 이 기준서들을 소급적용하는 것은 가능하지 않다.

상호실체나 계약만으로 이루어진 결합에 대한 시행일과 경과규정

문단 BC433

사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]에서는 상호실체의 결합과 계약만으로 이루어진 결합을 적용범위에서 제외하였다. 사업결합IFRS 3을 마련하면서 IASB는 이러한 결합 거래에 대하여 취득법을 적용하기 위한 해석적 지침을 발표할 때까지, 이러한 결합을 적용범위에서 제외하기로 결정하였다. 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 이러한 지침을 제공하고 있다. 상호실체의 결합과 계약만으로 이루어진 결합의 시행일은 전면 개정 사업결합IFRS 3을 적용하는 그 밖의 모든 기업의 시행일과 동일하다.

문단 BC434

사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]]]문단 BC180에 설명한 이유로 IASB는 상호실체만을 포함하는 결합이나 계약만으로 이루어진 결합에 대한 경과규정은 전진적으로 적용하여야 한다고 결론지었다. 이러한 결합이 사업결합IFRS 3의 적용범위에 포함되지 않았기 때문에, 이러한 결합은 사업결합IFRS 3이 요구하는 방법과 다르게 회계처리되었을 수 있다. 사업결합IFRS 3의 경과규정은 기업들이 과거의 사업결합에 수많은 대안을 사용하여 회계처리하였을 수 있다는 것을 고려하였다. IASB는 이러한 결합에 대한 경과규정을 그 밖의 사업결합에 대한 사업결합IFRS 3의 경과규정에 구체화해야 한다고 결론지었다. 더욱이 IASB는 경과규정에서 그러한 결합을 과거 회계처리에 따른 결합으로 계속해서 분류하도록 제시하여야 한다고 결론지었다. 이는 전진법과 일관된다. 이러한 규정은 전면 개정 사업결합IFRS 3문단 B68과 B69에 포함되어 있다.

IFRS 3(2008년 전면 개정) 시행일 이전에 이루어진 사업결합에서 발생한 조건부 대가에 대한 경과규정

문단 BC434A

2010년 5월에 발표한 IFRS 연차 개선에서 IASB는 사업결합의 조건부 대가에 대한 회계처리지침이 상충된다는 견해를 다루었다. 이러한 상충에 대한 견해는 사업결합IFRS 3(2004년 발표)에 따라 회계처리한 사업결합에서 생기는 조건부 대가에 대한 경과규정 지침과 관련한다. 조건부 대가 약정은 금융상품: 공시IFRS 7 문단 3(3), 금융상품: 표시IAS 32 문단 4(3)과 금융상품: 인식과 측정 [1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]문단 2(6)을 삭제하기 전에 이 기준서들의 적용범위에서 제외되었다. IASB는 취득자가 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)에 따라 조건부 대가를 회계처리하도록 허용하기 위해 사업결합 과제 제2단계에서 이 적용범위 예외를 삭제하였다.
(주41)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC434B

이 적용범위 예외의 삭제를 취득일이 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)의 적용일보다 이전인 사업결합에서 생기는 조건부 대가를 포함한 모든 조건부 대가에 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 적용할 수 있는 것으로 해석하는 경우도 있었다. 그러나 이러한 해석은 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정) 문단 65의 경과규정에 대한 지침과 일관되지 않는다.

문단 BC434C

따라서 IASB는 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]](2004년 발표) 문단 32~35를 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정) 문단 65B~65E에서 그대로 사용하였고, 이에 상응하도록 금융상품: 공시IFRS 7, 금융상품: 표시IAS 32와 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 개정하였다. IASB는 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 요구사항을 취득일이 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)의 적용일보다 이전인 사업결합에서 생기는 조건부 대가에 적용하지 않는다는 것을 명확히 하고, 조건부 대가 잔액의 회계처리 방법에 대한 지침을 제공하기 위해 개정하였다. IASB는 이 개정으로 인해 사업결합IFRS 3이 FASB ASC Topic 805 'Business Combinations(사업결합)'(SFAS 141(R) Business Combinations)과 상충되지는 않을 것으로 보았다.

사업결합에서 생긴 조건부 대가 회계처리에 대한 명시와 관련한 시행일과 경과규정

문단 BC434D

2013년 12월에 발표한 IFRS 2010-2012 연차 개선은 사업결합에서 발생한 조건부 대가에 대한 회계처리를 명확히 하였다. IASB는 소급 적용을 요구하는 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8 문단 19의 경과 규정을 적용할지를 고려하였다. IASB는 개정 내용이 공정가치 측정을 요구하고 있고, 일부 기업은 조건부 대가의 후속 측정에 대한 공정가치 측정을 이전에 적용하지 않았을 수도 있다는 점을 고려하였다. 그러므로 소급적용은 처음 인식 이후 공정가치로 이전에 측정하지 않았을 수도 있던 조건부 대가에 대해 공정가치 판단을 요구할 수도 있다. 기업이 사후판단을 개입하지 않고 이러한 조건부 대가의 가치를 결정하는 것은 불가능할 수 있다. 이에 따라 IASB는 사후판단이 적용될 위험을 피하기 위해 전진 적용을 요구하기로 결정하였다. IASB는 또 사업결합IFRS 3의 개정과 이에 따른 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 후속 개정 그리고 동 개정이 유효한 시점에 기업이 적용하는 금융상품 기준서에 따라 금융상품IFRS 9나 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 후속 개정에 대한 의무 시행일을 2014년 7월 1일로 결정하였다.

공동기업에 대한 적용범위 제외

문단 BC434E

2013년 12월에 발행한 2011-2013 연차 개선은 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]문단 2(1)|문단 2(1)]]의 적용범위 제외를 명확하게 하기 위해 문단 2(1)을 개정하고 문단 64J를 추가하였다. IASB는 사업결합IFRS 3의 개정에 따른 경과규정과 시행일을 고려하였다. 사업결합IFRS 3의 전진적인 첫 적용과 일관되도록, IASB는 사업결합IFRS 3의 이 개정 내용을 2014년 7월 1일 이후에 최초로 시작하는 회계연도부터 전진적으로 적용하기로 결정하였다.

공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

문단 BC434F

IASB는 개정 내용을 처음 적용하는 날 이후에 발생하는 사업결합에 문단 42A를 적용하기로 결정하였다. 개정 내용을 처음 적용하는 날 전에 발생한 사업결합에 이 개정 내용을 적용하는 경우, 이전에 보유하고 있던 지분을 재측정하는 데 사후판단이 요구될 수도 있다.

2020년 5월 개정

문단 BC434G

2020년 5월에 발표된 개념체계 참조는 사업결합IFRS 3 문단 11을 개정하여, ‘개념체계’(2001)에 대한 참조를 ‘개념체계’(2018)에 대한 참조로 대체하였다. 참조를 갱신하여 의도하지 않은 결과를 가져오지 않도록 하기 위해 추가 개정을 하였다.

문단 BC434H

사업결합IFRS 3 문단 64Q에서는 이 개정 내용을 전진적으로 적용하도록 요구한다. 또 이 개정 내용은 시행일 전에 적용할 수 있고, 조기 적용했다는 사실을 공시하지 않아도 된다. IASB는 소급 적용이나 조기 적용 공시를 요구하더라도 유의적인 효익을 얻지 못할 것이라고 결론 내렸다. IASB는 이 개정으로 사업결합에서 인식되는 자산과 부채의 전체 항목이 유의적으로 변경될 것이라고 예상하지 않았기 때문에 이러한 결론에 이르렀다.

효익과 원가

문단 BC435

재무제표의 목적은 다양한 재무제표이용자의 경제적 의사결정에 유용한 정보 즉, 기업의 재무상태, 성과, 재무상태변동에 관한 정보를 제공하는 것이다. 그러나 특정 정보에서 기대하는 효익은 그 정보를 제공하기 위하여 소요하는 원가보다 커야 한다. 효익과 원가에 대한 평가에는 상당 부분 판단이 필요하다. 더욱이 정보의 효익을 향유할 수 있는 이용자가 반드시 그 원가를 부담하지는 않는다. 이와 같은 이유로 어떤 특정 사례에 대해서는 원가ㆍ효익 분석을 적용하기가 쉽지 않다. 이러한 판단을 하기 위하여 IASB는 다음 사항을 고려한다.
(1) 재무제표작성자에 의해 생기는 원가
(2) 정보를 사용할 수 없는 경우에 재무제표이용자에 의해 생기는 원가
(3) 재무제표이용자가 대용 정보를 마련하기 위하여 생기는 원가와 비교하여, 재무제표작성자가 그러한 정보를 마련하는 경우의 비교 우위
(4) 개선한 재무보고에 따른 더 나은 경제적 의사결정의 효익
사업결합 과제의 제2단계에서, IASB는 또 사업결합IFRS 3에 비하여 전면 개정 사업결합IFRS 3의 원가와 효익에 대해서도 고려하였다.

문단 BC436

IASB는 전면 개정 사업결합IFRS 3이 IFRS와 US GAAP에 있는 사업결합에 대한 회계기준을 공통의 높은 품질, 이해가능성, 강제성이 있는 회계기준으로 정합화하여 재무제표작성자와 재무제표이용자 모두에게 효익을 제공한다고 결론지었다. 이는 세계적으로 재무정보의 비교 가능성을 개선하고 IFRS와 US GAAP 모두에 따라 재무제표를 발행하는 기업의 회계처리를 단순화하며 원가를 감소시킨다.

문단 BC437

전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]는 사업결합IFRS 3에서 정립한 핵심원칙을 토대로 한다. 그러나 IASB는 다음과 같이 재무제표이용자에게 제공하는 정보의 이해가능성, 목적적합성, 신뢰성 그리고 비교 가능성의 개선을 추구하였다.
(1)적용범위
전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 사업결합IFRS 3보다 적용 범위가 더 넓다. 취득법을 적용하여야 할 기업은 취득 후 무형자산과 영업권에 대한 가치를 평가하고 회계처리하기 위해 추가 원가가 발생할 수 있다. 그러나 IASB는 취득법을 적용하여 사업결합을 회계처리할 때 필요한 정보의 많은 부분이 현재 지분통합법을 적용하고 있는 기업에 의해 이미 준비되어 있다고 보았다. 재무제표에 이러한 정보를 표시하는 것과 관련하여 감사원가와 같은 추가 원가가 발생할 것이지만, 정보의 많은 부분은 이미 경영진이 사용할 수 있을 것이다. 따라서 IASB는 개선된 비교 가능성과 표현충실성의 효익이 기업에게 발생할 원가를 초과할 것이라고 결론지었다.
(2)비지배지분
전면 개정 사업결합IFRS 3문단 19에서는 각각의 사업결합에 대해서 비지배지분을 최초 측정하는 경우 공정가치로 측정하거나 피취득자의 식별할 수 있는 순자산 중 비지배지분의 비례적 지분으로 측정할 수 있는 선택권을 재무제표작성자에게 제공한다. 문단 BC209~BC221에서는 비지배지분을 측정하는 방법에 대한 선택권 부여와 관련한 효익과 원가에 대해 논의하고 있다.
(3)조건부 대가
전면 개정 사업결합IFRS 3문단 58에서는 조건부 대가를 부채로 분류되고 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]의 적용범위에 해당하는 경우 공정가치로 측정(또는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37이나 다른 IFRS의 적용범위에 해당하는 경우 그 IFRS에 따라 (주43) 회계처리)하고, 조건부 대가가 자본으로 분류된 경우 재측정해서는 안 된다고 요구한다. IASB는 취득일 후 조건부 대가의 공정가치를 재측정하면 재무제표작성자에게 추가 원가가 발생한다는 것을 이해한다. 재무제표작성자는 보고기간 말에 이러한 약정의 공정가치를 측정하거나 외부에서 가치평가를 받을 필요가 있을 것이다. 그러나 재무제표이용자는 사업결합IFRS 3에 따른 정보를 받는 것이 너무 늦어 유용하지 않다고 언급하였다. 따라서 IASB는 목적적합성, 표현충실성 그리고 재무제표이용자에게 제공하는 더 많은 정보의 효익은 원가를 초과한다고 결론지었다.
- (주42)금융상품[[1109 금융상품|IFRS 9]] ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
- (주43)2013년 12월에 발표된 IFRS 2010-2012 연차 개선은 사업결합에서 발생한 자산이나 부채로 분류되는 조건부 대가를 후속적으로 공정가치로 측정하고 공정가치 변동을 당기손익으로 인식한다는 점을 명확히 하기 위하여 사업결합IFRS 3, 금융상품IFRS 9, 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 및 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 개정하였다.
(4)취득 관련 원가
전면 개정 사업결합IFRS 3문단 53에 따르면, 사업결합과 관련하여 취득자에게 발생한 원가는 사업결합과는 별도로 회계처리하여야 한다. IASB는 이러한 회계처리는 재무제표이용자에게 제공하는 정보의 이해가능성을 개선할 것이라고 결론지었다. IASB는 사업결합IFRS 3문단 67(4)에서 이미 취득과 관련한 원가의 공시를 요구하고 있었기 때문에 새로운 규정으로 인해 재무제표작성자에게 유의적인 추가 원가가 발생하지 않는다고 보았다.
(5)단계적으로 취득한 사업결합
전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 취득일을 피취득자에 대한 모든 취득 자산, 인수 부채, 비지배지분에 대한 단일의 측정일로 설정하였다. 단계적으로 취득한 사업결합의 경우 취득자는 피취득자에 대해 이전에 보유하고 있던 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 이에 따른 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다. 이에 비하여 사업결합IFRS 3에 따르면 단계적으로 취득한 사업결합의 경우 각각의 교환거래는 취득자가 각각의 교환거래일의 거래원가와 공정가치 정보를 사용하여 그 거래와 관련된 영업권금액을 결정하여 별도로 처리하여야 한다. 따라서 과거의 회계처리는 각 단계별로 개별적인 투자 원가와 피취득자의 식별할 수 있는 자산과 부채의 공정가치에 대한 취득자의 지분을 비교할 것을 요구하였다. IASB는 단계적으로 취득한 사업결합에 대한 개정한 회계처리는 그러한 거래의 회계처리 원가를 감소시킬 뿐만 아니라 제공한 정보의 이해가능성과 목적적합성을 개선할 수 있다고 결론지었다.

문단 BC438

IASB는 전면 개정 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]]]]]에 있는 지침이 지나치게 복잡하지는 않다고 결론지었다. 실제로 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 복잡하고 비용이 많이 들며 자의적이라고 여겨졌던 그리고 시장에서 상당한 불확실성과 원가의 원인으로 여겨졌던 많은 지침을 제거한다. 더욱이 전면 개정 사업결합IFRS 3에서는 새로운 회계처리방법을 제안하지 않고 오히려 익숙한 회계처리방법인 취득법의 사용을 확장하였는데, 취득법은 널리 사용되어왔고 이에 대한 경험은 풍부하다. 그러나 IASB는 또 다음과 같이 전면 개정 사업결합IFRS 3을 적용하는 원가의 감소를 추구하였다.
(1) 특정 자산과 부채(예: 이연법인세, 종업원급여와 관련한 자산과 부채)는 공정가치보다는 현행 회계기준에 따라 계속 측정하도록 요구
(2) IASB가 부채에 관한 과제에서 우발상황에 대한 회계처리를 포괄적으로 재고할 때까지, 사업결합에서 인수한 우발부채에 대한 사업결합IFRS 3의 기본적 규정을 전면 개정 사업결합IFRS 3에 승계
(3) 전면 개정 사업결합IFRS 3을 소급적용하지 않고 전진적용하도록 요구

문단 BC439

IASB는 이러한 단계로 인해 전면 개정 사업결합IFRS 3에 따른 재무제표상 개선한 정보의 효익 중 일부가 희생될 수 있음을 인정한다. 그러나 IASB는 현 시점에서 모든 자산과 부채에 대하여 공정가치 측정규정을 적용하고 소급적용을 요구함으로써 생기는 복잡성과 관련 원가가 정당화되지는 않는다고 결론지었다.

Mary E Barth, Robert P Garnett 및 John T Smith 위원의 소수의견

문단 DO1

Barth 위원, Garnett 위원, Smith 위원은 사업결합IFRS 3(2008년 전면 개정)의 공표에 반대한다. 그 이유는 다음과 같다.

비지배지분의 측정

문단 DO2

Barth 위원과 Smith 위원은 취득자가 각 취득별로 피취득자에 대한 비지배지분을 공정가치보다는 식별할 수 있는 피취득자의 순자산에 대한 비지배지분의 비례적 지분으로 측정할 수 있는 선택의 자유를 허용하여 IFRS의 측정원칙에 대한 예외를 두기로 한 IASB의 결정(이 기준서 문단 19)에 동의하지 않는다.

문단 DO3

Barth 위원과 Smith 위원은 문단 BC207에서 설명하고 있는 것처럼 취득자는 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분에 대해 취득일의 공정가치로 인식하여야 한다는 측정원칙에 동의한다. 문단 BC209에서 IASB도 이러한 원칙을 지지하지만 예외를 두기로 결정하였다고 밝히고 있다. Barth 위원과 Smith 위원은 예외는 원칙중심의 기준을 훼손하기 때문에 회피하여야 한다는 IASB의 일반적인 관점을 지지하지만 정당화한 상황에서는 이러한 예외가 필요하다는 것을 이해하고 있다. Barth 위원과 Smith 위원은 이 원칙에 대한 예외를 적용할 선택의 자유가 있다면 이 경우에는 이 원칙에 대한 예외가 정당하다고 생각하지 않는다.

문단 DO4

첫째 Barth 위원과 Smith 위원은 문단 BC213에서 언급한 비지배지분을 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 생각하는 IASB 위원들 중에 속한다. 둘째로 Barth 위원과 Smith 위원은 모든 취득 자산과 인수 부채를 일관되게 측정하는 효익이 이러한 측정을 수행함에 따른 원가를 초과한다고 생각한다. 특정 취득에서 효익을 초과하는 원가에 대한 우려를 다루기 위해, 이 위원들은 과도한 원가나 노력에 근거한 원칙에 대한 예외를 지지하려고 하였다. 이러한 예외는 선택의 자유는 아니었겠지만 취득과 관련한 사실과 상황에 대한 평가를 요구했을 것이다. 이러한 예외를 채택하기보다는 선택의 자유를 허용한 IASB의 결정에 Barth 위원과 Smith 위원은 동의하지 않는다. 또 이들은 원가가 생기지 않는 상장된 피취득자의 취득에 대해서도 공정가치 측정을 요구하지 않는 IASB의 결정에 동의하지 않는다. 셋째로 비지배지분을 공정가치로 측정하지 못하면 취득한 영업권이 공정가치로 측정하지 못한다는 것이다. 이는 IFRS의 측정원칙에 대한 예외가 될 뿐만 아니라 영업권의 처음 회계처리 이외에도 바람직하지 않은 영향을 미친다. IASB는 이를 문단 BC217과 BC218에서 인정하고 있다. 특히 영업권을 손상된 경우에 손상차손은 과소평가하고 취득자가 후속적으로 비지배지분을 더 사들이는 경우에 영업권은 처음 공정가치로 측정한 경우보다 더 줄어든다. 넷째로 스태프의 조사에 근거하면 대부분의 취득이 피취득자에 대한 100% 취득이므로 이러한 선택은 소수의 취득자에게만 효익을 줄 것이다. 위에서 언급한 바와 같이, 이러한 취득자가 후속적으로 영업권이 손상되거나 비지배지분을 더 취득하는 경우에는 이례적인 회계처리 결과를 가져오기 때문에 효익을 줄이게 한다.

문단 DO5

Barth 위원과 Smith 위원은 문단 BC210에서 언급한 바와 같이 기업에게 대체 회계처리방법의 선택을 허용하면 비교 가능성이 훼손된다는 IASB의 의견에 동의한다. 이들은 단일의 방법 특히, IFRS의 측정원칙과 일치하는 방법을 지지하지 않은 IASB의 결정에 동의하지 않는다. 그러나 Barth 위원과 Smith 위원은 이 기준서에 대한 그 밖의 변경의 효익이 피취득자에 대한 지분 100% 미만을 취득한 기업에 취득에 대한 회계처리방법에 대해 선택의 자유를 허용함에 따른 불이익보다 크다는 IASB의 생각에 동의하지 않는다. Barth 위원과 Smith 위원은 사업결합IFRS 3에 대한 그 밖의 변경 내용에 동의하지만, 이러한 변경 내용들이 일관된 측정원칙을 유지하는 것만큼 중요하지는 않다고 생각한다.

문단 DO6

사업결합에 대한 회계처리 개선에 더하여 사업결합 과제의 주된 목표는 사업결합IFRS 3과 SFAS 141(R)(2007년 전면 개정) 간의 합치를 이루는 것이었다. Barth 위원과 Smith 위원은 이러한 목표를 강력하게 지지한다. 비지배지분에 대하여 측정원칙의 예외를 두기로 한 IASB의 결정은 SFAS 141(R)과의 차이를 가져온다. IASB와 FASB는 이 기준서의 그 밖의 부분을 합치하기로 타협하였고, FASB는 사업결합IFRS 3(2004년 발행)과 일치시키기 위해 FASB의 많은 기준을 바꾸었다. Barth 위원과 Smith 위원은 이 특정 회계논제에 대한 IASB의 타협은 합치의 중요성을 떨어뜨리며 IASB와 FASB가 합의에 도달할 수 없을 때는 선택을 허용한다는 선례를 남기므로 장기적으로 보아 완전한 합치를 이루지 못할 것임을 암시할 수 있다고 생각한다. 이는 특히 IASB가 FASB의 답변이 기초하는 원칙을 지지하고, 회계처리방법에 대한 선택의 자유에 내재된 비교 가능한 원가가 있고, 예외로 인한 효익이 거의 없을 가능성이 높다는 점을 고려한 결정에 관한 것이다.

문단 DO7

Garnett 위원은 이 기준서에서 자신이 동의하지 않는 비지배지분에 대한 측정원칙을 설정하고 있고, 그 원칙에 대한 예외를 허용하고 있으므로 이 기준서의 발행에 동의하지 않는다. 그 예외는 Garnett 위원이 적절하다고 생각한 회계처리를 허용하고 있으나, 대체 회계처리방법의 사용으로 재무제표의 비교 가능성을 떨어뜨린다.

문단 DO8

Garnett 위원은 취득자가 비지배지분을 포함한 사업결합의 요소를 취득일의 공정가치로 측정해야 하는 측정원칙을 적용하는 것은 취득거래의 결과로서 취득자에게 귀속하는 매수 영업권뿐만 아니라 피취득자에 대한 비지배지분에 귀속하는 영업권까지 인식하게 하는 결과가 된다고 보았다. 이것은 '전부영업권' 방법이라고도 한다.

문단 DO9

Garnett 위원은 영업권을 별도로 식별하거나 직접 측정할 수 없으므로 그 밖의 자산과 다르다고 생각한다. 매수 영업권은 이 기준서에 따른 인식과 측정의 예외(예: 종업원급여제도, 이연법인세)의 영향과 사업 전체의 가치를 평가할 때 사용하는 유입가격과 취득한 개별 자산과 부채의 가치평가 사이의 차이를 흡수하는 계산의 결과로 생기는 나머지이다.

문단 DO10

Garnett 위원은 개정 전 사업결합IFRS 3(2004년 공표)에서의 영업권에 대한 '지배기업-단독' 접근법('parent-only' approach)은 영업권을 지배기업이 피취득자에 대해 지급한 대가의 공정가치와 식별할 수 있는 피취득자의 순자산의 공정가치 중 지배기업 몫의 차이로 측정하여 이러한 어려움을 회피한다는 데에 주목하였다. 따라서 매수 영업권은 취득거래에 내재된 금액이며 비지배지분에 귀속하는 영업권은 제외한다. 이 방법은 매수대가에 기초하고 일반적으로 매수대가는 신뢰성 있게 측정할 수 있으므로 영업권을 더 신뢰성 있게 측정하며, 비지배지분이 거래당사자가 아닌 취득거래를 충실하게 반영한다.

단계적으로 이루어지는 사업결합

문단 DO11

Garnett 위원은 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 공정가치로 다시 측정한 영향을 당기손익으로 인식하도록 한 요구사항에 동의하지 않았는데, 그 이유는 그 투자자산이 교환의 일부가 아니기 때문이다(이 기준서 문단 42). Garnett 위원은 지배력을 얻는다는 것은 투자자산회계에서 연결로 바꾸는 것을 정당화하는 유의적인 경제적 사건이라는 데에 동의한다. 그러나 이전의 투자자산은 매각하지 않았다. 현행 IFRS에 따르면 원가법 투자자산, 매도가능 투자자산과 지분법 투자자산에 대한 손익은 그 투자자산을 매각하는 경우에만 당기손익으로 인식한다(손상의 경우 제외). Garnett 위원은 그러한 재측정 영향을 당기손익 대신에 기타포괄손익의 별도 항목으로 인식하려 하였다.

		(단위: 원)
사실상 이전대가			1,600
A사의 식별할 수 있는 자산과 부채의 인식된 순가치
	유동자산	500
	비유동자산	1,500
	유동부채	(300)
	비유동부채	(400)	(1,300)
영업권			300


				(단위: 원)
(차변)	식별할 수 있는 취득 자산		250
	(대변)	현금		150
		인수한 부채		50
		염가매수차익		8
		자본: TC에 대한 비지배지분		42


	피취득자 보상	사업결합 전에 가득기간 완료
	대체보상	취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구하지 않는다


	피취득자 보상	사업결합 전에 가득기간 완료
	대체보상	취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구한다


	피취득자 보상	사업결합 전에 가득기간 미완료
	대체보상	취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구한다


	피취득자 보상	사업결합 전에 가득기간 미완료
	대체보상	취득일 후 종업원에게 추가 근무용역을 요구하지 않는다