KIFRSGuide.

제1019호 종업원급여

최종 확인 2026-02-22

본문결론도출근거(BC)

도입

문단 BC1
  • IASB가 종업원급여IAS 19에 대한 결론을 이끌어내는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB(또는 IASC)의 개별 위원들은 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중을 두고 다루었다.
문단 BC2
  • IASB의 전신인 IASC는 1998년에 종업원급여IAS 19 '종업원급여'를 승인하였으며, 이로써 이전의 기준서가 대체되었다. IASC는 1996년에 발표한 공개초안 E54의 외부검토의견을 고려하여 1998년에 종업원급여IAS 19를 개정하였다. 1998년 개정 이후 IASC와 IASB는 여전히 관련성이 있는 다음과 같은 사항을 개정하였다.
  • (1) IASC는 2000년 10월에 사외적립자산의 정의(문단 BC178~BC190참조)를 확대하였으며, 보상권에 대한 인식과 측정규정(문단 BC195~BC199참조)을 도입하였다.
  • (2) IASB는 2004년 12월에 복수사용자제도와 연결집단제도의 회계처리(문단 BC35~BC38과 BC40~BC50참조)를 개정하였다.
  • (3) IASB는 2011년 6월에 순확정급여부채(자산) 변동의 이연 인식 선택권을 제거하였고, 그 변동을 어디에 인식하여야 하는지를 개정하였으며, 확정급여제도와 복수사용자제도의 공시요구사항을 개정하였다. 또한 그 밖의 많은 사항을 개정하였다(문단 BC3~BC13참조).

2011년 개정

문단 BC3
  • 퇴직급여약정의 회계처리는 중요한 재무보고 논제이다. 일화적 증거와 학술연구에 따르면 많은 재무제표이용자들이 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19의 요구사항에 따라 기업이 제공한 퇴직급여의 정보를 완전히 이해하지는 못했다는 것을 알 수 있다. 재무제표이용자와 재무제표작성자는 모두 이 요구사항이 퇴직급여에 관한 고품질의 투명한 정보를 제공하는 데 실패하였다고 비판하였다. 예를 들면, 손익 인식이 지연됨으로써 재무상태표 금액이 오해를 불러일으키며, 손익인식에 관한 다양한 선택권과 불분명한 정의 때문에 비교 가능성이 저하된다.
문단 BC4
  • IASB는 2006년 7월에 퇴직급여약정의 회계처리에 대한 전반적인 검토요청에 대응하여 재무제표의 품질과 투명성을 증진시키기 위해 퇴직급여약정의 회계처리 과제를 의제에 추가하였다. 그러나 퇴직급여회계처리의 모든 분야를 다루는 전반적인 과제는 완성하기까지 많은 시간이 소요될 수 있다. 그럼에도 불구하고, IASB는 재무제표이용자에게 퇴직급여약정에 관하여 보다 나은 정보를 제공해달라는 단기적인 요구를 받아들였다.
문단 BC5
  • 따라서 IASB는 제한된 범위의 과제를 수행하였으며, 2008년 3월에 토론서 ‘ 종업원급여IAS 19 종업원급여 개정에 대한 예비적 견해’를 발표하였다. 이 토론서에는 종업원급여IAS 19의 다음 분야에 대한 IASB의 예비적 견해가 포함되었다.
  • (1) 확정급여제도에서 생기는 일부 손익의 이연 인식
  • (2) 순확정급여부채 또는 순확정급여자산 변동의 표시
  • (3) 기여금과 약정수익에 기초하는 종업원급여, 약정된 수익 및 고급여선택권(기여금기준약정)이 있는 종업원급여의 회계처리
문단 BC6
  • 이 토론서에서는 의견제출자에게 다음을 확인하여 줄 것을 요청하였다.
  • (1) 제한된 시간 내에 특정 논제를 다루어야 한다는 이 과제의 목적을 감안하여 이 과제에서 추가로 다루어야 할 논제
  • (2) 공시사항 검토의 일부로서, IASB가 고려하여야 하는 공시사항
문단 BC7
  • IASB는 이 토론서에 대한 외부검토의견 150건을 받았다. IASB는 이 검토의견을 고려하여 기여금기준약정에 대한 검토를 연기하고 이를 미래의 가능성 있는 과제에서 다루기로 하였다. IASB는 이 검토의견을 통해 제기된 추가 논제를 고려하였고, 다음을 포함하기 위하여 과제의 범위를 확장하였다.
  • (1) 확정급여제도와 복수사용자제도 공시사항에 대한 검토
  • (2) 토론서에 대한 검토의견에서 제기된 추가 논제와 IFRIC에 해석을 구하기 위해 제출되었던 문제들 중 IASB가 신속하게 다룰 수 있고 확정급여채무 측정에 대한 전반적인 검토를 필요로 하지 않으면서, 확정급여제도의 보고를 개선할 것이라고 판단한 사항
문단 BC8
  • IASB는 2010년 4월에 공개초안 ‘확정급여제도’(2010년 공개초안)를 발표하였으며, 이 공개초안에 대해 외부검토의견 227건을 받았다. 2010년 공개초안을 통한 공식 의견조회 외에, IASB는 공개기간에 다양한 지역의 광범위한 재무제표이용자, 재무제표 작성자, 감독기구 및 종업원급여의 재무보고에 관심이 있는 그 밖의 이해관계자들과 광범위한 의견수집활동 프로그램을 수행하였다.
문단 BC9
  • 2010년 공개초안과 토론서에 대한 일부 의견제출자는 종업원급여의 회계처리에 대한 전반적인 검토를 미국의 회계제정기구인 FASB와의 공동으로 작업할 것을 요청하였다. 또한 연속적인 변화가 혼란스러울 수 있다는 우려를 나타내면서 IASB가 종업원급여를 제한된 범위에서 다루는 이유에 의문을 제기하였다. IASB는 종업원급여 회계처리에 대한 전반적인 검토를 마무리하기까지 많은 기간이 소요될 것이며 재무제표이용자가 보다 유용하고 이해가 쉬운 정보를 제공받기 위하여 종업원급여의 재무보고를 단기간에 개선해야 한다는 시급한 요구가 있었다는 이전의 우려를 되풀이하였다.
문단 BC10
문단 BC11
  • IASB는 2005년 6월에 발표된 공개초안 ‘ 충당부채, 우발부채, 우발자산[[1037 충당부채, 우발부채, 우발자산|IAS 37]] 충당부채, 우발부채 및 우발자산과 종업원급여IAS 19 종업원급여에 대한 개정( Proposed Amendments to 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets and 종업원급여IAS 19 Employee Benefits)’(2005년 공개초안)으로 인한 해고급여 관련 개정사항을 2010년 공개초안으로 인한 개정사항과 함께 발표하였다. IASB는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 개정작업이 완료될 때까지 해고급여 개정을 연기하는 것보다 이 두 개정사항을 함께 발표하는 것이 더 바람직하다고 결론을 내렸다.

제한된 범위의 과제의 일부로서 다루어지지 않은 사항들

문단 BC12
  • 2010년 공개초안과 토론서에 대한 의견제출자들은 이 과제의 범위를 벗어나는 문제들(예: 확정급여채무의 측정 등)을 제기하였다. IASB는 이 문제들을 자세하게 고려하지 않았다. 이번에 개선하고자 하는 목표 범위를 벗어난 논제들을 다루는 과제는 IASB의 의제설정 절차에 따를 것이다.
문단 BC13
  • IASB는 다루어야 할 논제를 선택할 때, 다음과 같은 논제를 논의하였으나, 2011년 개정에 반영하지 않았다.
  • (1)기여금기준약정: 토론서에서는 기여금기준약정에 대한 제안을 포함하였다. IASB는 종업원급여에 대한 전반적인 검토를 수행하는 경우 이 제안사항을 추가적으로 개발할지를 고려할 것이다.
  • (2)종업원급여의 할인율: IASB는 2009년 9월에 발표된 공개초안 ‘종업원급여의 할인율( Discount Rate for Employee Benefits)’의 제안을 계속 추진하지 않았다. IASB는 할인율과 관련된 논제를 전반적인 검토의 맥락에서만 다룰 것이라고 결정하였다(문단 BC138 및 BC139참조).
  • (3)기대되는 미래임금상승이 급여배분에 미치는 영향: 2010년 공개초안에서는 현행 급여로 표시되는 급여계산방식에서 중요하게 높은 수준의 급여를 나중의 기간에 배분하는지를 결정할 때, 기대되는 미래임금상승이 포함되어야 한다고 제안하였다. IASB는 이 제안이 기여금기준약정 회계처리에 대한 전반적인 검토와 밀접하게 관련되기 때문에 이 제안을 계속 추진하지 않았다(문단 BC117~BC139참조).
  • (4)복수사용자 확정급여제도에 참여하는 기업에 대한 예외: IASB는 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 모든 기업에 그 제도를 확정기여제도로 회계처리하도록 하는 제안을 수용하지 않았다. IASB는 그러한 예외를 확장하는 것이 예외를 제한하는 IASB의 일반적인 접근법에 반한다고 결론을 내렸다. IASB는 또한 다른 참여기업이 복수사용자제도를 탈퇴하여 기업이 복수사용자제도의 주된 참여자가 되는 경우와 같이, 그러한 예외가 모든 복수사용자제도에 적합하지는 않을 것이라고 본다(문단 BC39참조).
  • (5)IFRIC과 관련된 문제들: IASB는 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 종업원급여IAS 19에 통합하지 않았다. 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 통합하려면 초안을 변경해야 하며, 이는 의도되지 않은 결과를 가져올 수 있다. IASB는 또한 IFRIC이 받은 그 밖의 질문을 고려하였으나, 이와 관련하여 이번에 종업원급여IAS 19를 개정하지는 않을 것이라고 결론을 내렸다.

종업원급여 작업반

문단 BC14
  • IASB는 감사인, 재무제표 작성자 및 이용자, 계리사 및 감독기구를 포함하는 다양한 전문가의 관점을 제공함으로써 도움을 주는, 종업원급여 작업반을 2007년에 구성하였다. 이 작업반은 다양한 퇴직급여약정의 운영, 관리, 평가, 재무보고, 회계감사 또는 감독에 있어 광범위한 실무경험을 가진 숙련된 전문가로 구성되었다.
문단 BC15
  • 작업반의 구성원들은 2011년 작성된 개정 초안 이전의 토론서와 공개초안을 검토함으로써 IASB에 도움을 주었다. IASB는 작업반 구성원들이 이러한 과정에서 바친 시간과 열정 그리고 수준 높은 기여를 매우 높이 평가하고 있다.

급여의 분류

단기종업원급여: 2011년 개정사항

문단 BC16
  • 2011년 개정사항은 종업원이 급여가 생기는 근무용역을 제공하는 연차 보고기간 말부터 그 급여가 결제될 것으로 예상되는 날 사이의 기간에 따라 급여를 단기종업원급여로 분류하여야 한다는 것을 명확히 하였다.
문단 BC17
  • 단기종업원급여의 범위를 정의하는데 있어 IASB의 목적은, 단순화된 측정접근법에 따르더라도 이 급여가 종업원급여IAS 19의 일반적인 측정규정과 다른 금액으로 측정되지 않는 종업원급여의 집합을 식별하는 것이었다.
문단 BC18
  • IASB는 단기종업원급여를 결제시기에 따라 구분하는 것이 이 목적을 가장 잘 충족하고 종업원급여IAS 19의 측정기준과 가장 부합할 것이라고 결론을 내렸다.
문단 BC19
  • 단기종업원급여의 분류기준으로 IASB가 고려한 그 밖의 대안은 다음과 같다.
  • (1)가장 빠른 결제가능일(즉 자격부여): 단기종업원급여로 분류되는 급여가 그 급여의 현재가치와 중요하게 다른 금액으로 측정될 수 있기 때문에, IASB는 이 대안을 수용하지 않았다. 예를 들면, 12개월이 되기 전에 종업원에게 급여 자격이 부여되지만, 여러 해가 지날 때까지 급여가 결제되지 않을 것으로 예상되는 경우 이 문제가 생길 수 있다.
  • (2)가장 늦은 결제가능일: 가장 늦은 결제가능일이 단기종업원급여의 측정과 퇴직급여에 대한 모형을 사용하여 동일한 급여를 측정하는 것과의 차이를 최소화하려는 IASB의 목적과 부합하더라도, 이 대안은 가장 작은 집단의 급여만이 이 정의를 충족할 수 있기 때문에, IASB는 이 대안을 수용하지 않았다.
문단 BC20
  • 그러나 단기종업원급여를 예상결제일에 근거하여 분류하면, 다음과 같은 우려가 생긴다.
  • (1)회계단위: 예상결제일은 급여의 특성과 종업원의 특성 모두에 근거하여 결정되고, 약정된 급여의 특성보다는 특정 연도에 대한 보험수리적 가정을 반영할 것이다. IASB는 급여를 분류하기 위해 인구통계적 가정이나 재무적 가정보다는 급여의 특성을 반영하여야 한다고 결론을 내렸다.
  • (2)급여의 구성요소별로 분리: 일부 급여가 한 기간을 초과하여 결제될 것으로 예상된다. IASB는 급여의 전부가 관련 근무용역이 제공된 연차 보고기간 말 후 12개월이 되기 전에 결제될 것으로 예상된다면, 이에 따라 그 급여를 단기종업원급여로 분류하여야 한다고 결론을 내렸다. 이는 급여가 그 존속 기간에 같은 기준에 의해 측정되며 문단 69의 측정규정과 부합할 것이다.
  • (3)재분류: 최초에는 단기종업원급여로 분류된 급여의 예상결제일이 후속적으로 보고기간 말 후 12개월을 초과하는 것으로 변동되는 경우, 이 급여를 할인하지 않은 금액은 그 급여의 현재가치와 중요하게 다를 수 있다. IASB는 그 급여가 더 이상 단기종업원급여의 정의를 충족하지 못하는 경우 그 분류를 변경하여야 한다고 결론을 내렸다. 이는 급여를 급여의 현재가치와 중요하게 다른 금액으로 측정하여서는 안 된다는 목적을 지지한다. 그러나 IASB는 급여에 내재되어 있는 특성의 변동을 나타내지 못할 것이므로 예상이 일시적으로 변동될 경우 재분류하여서는 안 된다고 결론을 내렸다. IASB는 급여를 기타장기종업원급여에서 단기종업원급여로 재분류하는 것은 덜 우려스럽다고 보았다. 그 이유는 그 경우 급여를 할인하지 않은 금액으로 측정하더라도 현재가치로 측정하는 것과 중요하게 다르지 않을 것이기 때문이다.
문단 BC21
  • 문단 BC20에서의 우려를 해소하기 위해 IASB가 고려한 그 밖의 접근법은 다음과 같다.
  • (1)회계단위: 개별 종업원을 기준으로 급여를 분류하도록 요구. IASB는 이 접근법은 실행할 수 없고 분류의 목적을 충족하지 못할 것이라고 결론을 내렸다.
  • (2)재분류: 최초 분류 이후 단기종업원급여의 분류 수정을 금지. 이 접근법은 급여가 존속하는 동안에 측정의 계속성을 유지시킬 것이다. 그러나 기업이 그 급여를 연차 보고기간 말 후 12개월이 되기 전에 결제할 것으로 더 이상 예상하지 않는 경우 그 급여를 할인하지 않은 금액으로 측정하게 되면 그 급여의 현재가치와 달라질 수 있기 때문에 이 대안을 수용하지 않았다.

장기종업원급여: 2010년 공개초안

문단 BC22
  • IASB는 퇴직급여와 기타장기 종업원급여를 하나의 분류로 통합하는 것을 고려하였다. 퇴직급여와 기타 장기종업원급여 회계처리 간의 차이는 다음과 같았다.
  • (1) 보험수리적손익을 이연하여 인식하는 이전의 선택권(‘범위’)
  • (2) 미가득 과거근무원가를 가득기간에 인식하는 이전의 규정
문단 BC23
  • 2010년 공개초안에서 제안한 바와 같이, IASB는 2011년에 이 차이를 제거하였다. 그 제안에 비추어, 2010년 공개초안에서는 퇴직급여와 기타장기종업원급여의 구별을 없애는 것을 제안하였다. 그러나 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들이 이 구별을 없애는 것을 지지하지 않았다. 의견제출자들은 퇴직급여의 인식과 공시요구사항이 기타장기종업원급여에 적합하다고 생각하지 않았다. 의견제출자들의 견해에 따르면 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) 퇴직급여의 인식과 공시요구사항을 기타장기종업원급여에 적용하는 원가가 그 효익을 초과한다.
  • (2) 기타장기종업원급여에 대한 회계처리는 원래 이 과제의 범위에 포함되지 않았다. 기타장기종업원급여에 대한 회계처리는 개선이 필요한 분야가 아니었다.
문단 BC24
  • 2010년 공개초안에 대한 외부 검토의견을 검토한 후에, IASB는 의견제출자들이 제시한 이유에 따라 퇴직급여와 기타장기종업원급여를 하나의 범주로 통합하지 않기로 결정하였다.

단기종업원급여

유급휴가

문단 BC25
  • 일부는 종업원이 미래유급휴가에 대한 자격을 획득하더라도, 그 권리의 획득이 미래근무용역 외의 미래 사건을 조건으로 한다면 기업에 의무가 생기지 않는다고 주장한다. 그러나 IASC는 1998년에 종업원이 근무용역을 제공함에 따라 미래유급휴가에 대한 자신의 권리(조건부 또는 무조건부)도 확대되기 때문에 기업에게는 의무가 생긴다고 결론을 내렸다. 예를 들어, 누적병가의 경우 미사용 권리로 인해 종업원이 미래에 병가를 쓸 수 있는 권리가 확대되기 때문에 기업에게는 의무가 생긴다. 종업원이 실제로 미래에 병에 걸릴 가능성이 의무의 측정치에 영향을 미치지만, 의무의 존재여부를 결정하지는 않는다.
문단 BC26
  • IASC는 미사용 누적유급휴가권에서 생기는 의무를 측정하는 접근법으로 다음 세 가지를 고려하였다.
  • (1) 미래급여가 미사용 권리에 대해 먼저 지급되고 미래에 누적되는 권리에 대해 그 다음 차례로 지급된다는 기준에 입각하여 전체 미사용 권리를 부채로 인식하는 접근법(선입선출접근법)
  • (2) 종업원집단 전체에 지급될 미래급여에 누적특성이 없다고 가정할 경우 지급될 것으로 예상되는 미래급여를 초과하는 금액을 부채로 인식하는 접근법(집단적 후입선출접근법)
  • (3) 개별 종업원에게 지급될 미래급여에 누적특성이 없다고 가정할 경우 지급될 것으로 예상되는 미래급여를 초과하는 금액을 부채로 인식하는 접근법(개별적 후입선출접근법)
  • 위 세 가지 방법은 다음의 사례로 설명할 수 있다.
  • BC 사례 1
    어떤 기업이 100명의 종업원에게 1년에 5근무일의 유급병가를 제공하고 있으며, 미사용 병가는 차기 1년 동안 이월하여 사용할 수 있다. 유급병가는 당기에 생긴 권리에서 먼저 사용된 다음에, 전기에서 이월된 미사용 권리에서 사용된다(후입선출기준). 20X1년 12월 31일 현재 미사용 병가는 종업원당 평균 2일이다. 기업은 향후에도 지속될 것으로 예상되는 과거경험에 비추어, 20X2년도 중에 종업원 92명이 사용할 병가일수는 4일에 그칠 것이며, 나머지 종업원 8명이 사용할 병가일수는 평균 6.5일이 될 것으로 예상하고 있다.

    방법 ⑴: 200일(2일×100명)치의 유급병가와 관련된 할인하지 않은 금액을 부채로 인식한다. 처음 200일분의 유급병가는 미사용 권리에서 생긴다고 가정한다.

    방법 ⑵: 종업원집단 전체의 유급병가일수가 20X2년에 생기는 종업원당 5일치의 권리를 초과하지 않으므로 인식할 부채가 없다.

    방법 ⑶: 12일치(종업원 8명 각각에 대해 1.5일치)의 유급병가와 관련된 할인하지 않은 금액을 부채로 인식한다.
문단 BC27
  • IASC는 방법 (3) 개별적 후입선출접근법을 채택하였다. 왜냐하면 이 방법에 따르면 채무를 오직 누적특성 때문에만 생길 것으로 예상되는 추가적 미래급여의 현재가치로 측정하기 때문이다. 새 종업원급여IAS 19에서는 많은 경우에 결과적으로 인식되는 부채금액이 그다지 중요하지는 않을 것이라고 언급하고 있다.

퇴직급여

확정기여제도와 확정급여제도의 구분

확정기여제도

문단 BC28
  • 1998년 개정 이전의 종업원급여IAS 19에서는 확정기여제도와 확정급여제도를 다음과 같이 정의하였다.
  • (1) 확정기여제도는 퇴직금으로 지급되는 금액이 기금에 대한 기여금과 그 투자수익에 따라 결정되는 퇴직급여제도이다.
  • (2) 확정급여제도는 퇴직금으로 지급되는 금액이 대개 종업원보상이나 근무기간에 기초하는 계산방식에 따라 결정되는 퇴직급여제도이다.
문단 BC29
  • IASC는 이 정의가 기업이 부담하는 원가가 아니라 종업원이 받는 급여에 초점을 맞추고 있기 때문에 만족스럽지 못하다고 보았다. 1998년에 도입된 정의에서는 기업이 부담하는 원가가 증가할 수 있는 기여가치하락 위험에 초점을 맞추고 있다. 확정기여제도의 정의에서는 기업이 부담하는 원가가 예상보다 작을 수 있는 기여가치의 상승 가능성을 배제하지 않는다.

확정급여제도: 2011년 개정

문단 BC30
  • 2011년 개정에서는 급여계산방식이 있다고 해서 그 자체로 확정급여제도가 만들어지는 것은 아니며, 오히려 급여계산방식에 특정된 급여를 충족하기 위해 기여금을 추가로 납부하여야 하는 법적의무나 의제의무가 생기는 기여금과 급여계산방식 간의 연계가 필요하다는 것을 명확히 하였다. 문단 29에 대한 이 개정은 충분한 사외적립자산이 있다면 지급되는 급여를 결정하지만, 그 급여를 지급하기에 충분한 사외적립자산이 없더라도 기업에게 기여금을 추가 납부할 것을 요구하지 않는 경우에 생길 수 있는 우려를 다루고 있다. 사실상, 이 급여지급액은 급여계산방식과 이용할 수 있는 사외적립자산 중 적은 금액에 기초한다. 개정사항에서는 그러한 제도가 확정기여제도임을 명확히 한다.

복수사용자제도와 공적제도

문단 BC31
  • 복수사용자제도의 경우 기업이 확정급여회계를 적용하기에 충분한 정보를 항상 해당 제도로부터 얻을 수 있는 것은 아니다. 이 문제와 관련하여 IASC는 다음 세 가지 접근법을 고려하였다.
  • (1) 확정기여회계를 적용하거나 확정급여회계를 적용하는 방법
  • (2) 모든 복수사용자제도에 확정기여회계를 적용하되, 성격상 확정급여제도에 해당한다면 주석공시를 추가하는 방법
  • (3) 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도는 확정급여회계를 적용하되, 확정급여회계를 적용하기에 충분한 정보를 이용할 수 없다면 그 사실을 주석으로 공시하고 확정기여회계를 적용하는 방법
문단 BC32
  • IASC는 복수사용자확정급여제도에 대해 확정기여회계를 적용하거나 확정급여회계를 적용할 수 있도록 구별을 짓는, 개념적으로 완전하고 실행할 수 있으며 객관적인 방법은 없다고 보았다. 또 IASC는 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도에 확정기여회계를 적용한다면 정보이용자를 오도하게 된다고 생각하였다. 이와 같은 예는 프랑스 은행들이 산업전체 단체 약정에서 현금수지균형방식으로 운영되는 확정급여연금제도에 대해 확정기여회계를 적용한 데서 찾아볼 수 있다. 인구 통계적 추세변화로 인해 해당 확정급여제도가 더 이상 지탱할 수 없게 됨에 따라 미래 근무용역에 대해서는 확정기여제도로 대체하는 개혁이 1993년에 단행되었다. 개혁이 단행된 시점에 프랑스 은행들은 확정급여채무를 계량화하여야만 했다. 이 확정급여채무는 이미 예전부터 존재하였지만 부채로 인식되지는 않았다.
문단 BC33
  • IASC는 성격상 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도에 대해서는 확정급여회계를 적용하여야 한다는 결론을 내렸다. 다만, 확정급여회계를 적용하는 데 충분한 정보를 이용할 수 없다면 그 사실을 주석으로 공시하고 확정기여회계를 적용하도록 하였다. IASC는 대부분의 공적제도가 확정기여제도라고 보아 이 원칙을 공적제도에도 동일하게 적용하였다.
문단 BC34
  • E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 연결집단확정급여제도에 참여하는 전부소유종속기업(그리고 그 지배기업)에게 원가-효익상의 이유로 개별재무제표상 인식과 측정을 면제하는 방안을 고려하였다. 그러나 IASC는 그러한 면제가 적절하지 않다고 결론을 내렸다.

복수사용자제도: 2004년 12월 개정

문단 BC35
  • IFRIC은 2004년 4월에 해석서 공개초안 제6호(D6) '복수사용자제도(Multi-employer Plans)'를 발표하였다. 이 공개초안에서는 가능할 경우 복수사용자제도에 확정급여회계를 어떻게 적용하는지에 대해 다음과 같은 지침을 제안하였다.
  • ⑴제도 전체의 관점에서 적절한 가정을 사용하여 종업원급여IAS 19에 따라 측정한다.
  • ⑵제도의 초과적립액이나 과소적립액이 제도참여기업의 미래기여금에 미치는 영향을 반영하여 자산이나 부채를 인식할 수 있도록, 제도를 각 제도참여기업에 배분한다.
문단 BC36
  • D6에 대한 외부의견조회결과, 제도 전체에 관한 정보의 이용가능성, 측정결과배분의 어려움 및 확정급여회계 적용 시 제공되는 정보의 유용성 부족에 대해 의견제출자로부터 우려가 제기되었다. 따라서 IFRIC은 공개초안의 후속 절차를 진행하지 않기로 결정하였다.
문단 BC37
  • IASB는 연결집단제도(문단 BC40~BC50참조)를 2004년에 논의하는 과정에서, 복수사용자제도와 그 참여기업 사이에 초과적립액을 배분하는 방법과 과소적립액을 보전하는 방법에 대해 계약이 체결되었다면, 연결집단제도에 적용하는 것과 같은 원칙이 복수사용자제도에도 적용되어야 한다는, 즉 참여기업은 자산과 부채를 인식하여야 한다는 데 주목하였다. IASB는 과소적립액의 보전과 관련하여 이 원칙이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 따른 충당부채 인식과 부합한다고 보았다.
문단 BC38
  • 따라서 IASB는 종업원급여IAS 19에서 확정급여형 복수사용자제도에 참여하는 기업이 다음의 경우 계약상 약정에서 생기는 자산과 부채를 인식하여야 한다는 것을 명확히 하였다.
  • (1) 참여기업이 확정급여제도를 적용하기에 충분한 정보가 없어 문단 34에 따라 확정기여회계를 적용하더라도,
  • (2) 초과적립액을 배분하는 방법과 과소적립액을 보전하는 방법에 관한 계약상 약정이 있다면 해당 계약에서 비롯되는 자산이나 부채를 인식한다.

복수사용자제도: 2010년 공개초안

문단 BC39
  • IASB는 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 모든 기업이 그 제도를 확정기여제도로 회계처리하는 제안을 고려하였으나 수용하지 않았다. IASB는 그 예외를 확장하는 것은 예외를 제한하는 IASB의 일반적인 접근법에 반하는 것으로 결론을 내렸다. IASB의 관점에 따르면, 또한 다른 참여기업이 복수사용자제도를 탈퇴하여 기업이 복수사용자제도의 주된 참여자가 되는 경우와 같이, 그러한 예외가 모든 복수사용자제도에 적합하지는 않을 것이다.

연결집단제도: 2004년 개정사항

문단 BC40
  • IASB는 연결집단확정급여제도에 참여하는 기업이 별도재무제표 또는 개별재무제표에서 확정급여회계를 무조건 면제받는지 아니면 해당 제도를 복수사용자제도로 보아 회계처리할 수 있는지를 고려해달라는 요청을 관계자들로부터 받았다.
문단 BC41
  • 2004년에 발표된 공개초안(2004년 공개초안) ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시’를 마련하면서, IASB는 연결집단확정급여제도에 참여하는 기업에 별도재무제표 또는 개별재무제표에서 확정급여회계를 무조건 면제하는 것이 적절하다는 데 합의하지 못하였다. 원칙적으로 국제회계기준(IFRS)은 다른 재무제표에 적용되는 것과 동일한 방식으로 별도 재무제표 또는 개별재무제표에도 적용되어야 한다. 이 원칙을 따를 경우, 동일 지배 아래에 있다는 점만 제외한다면 복수사용자제도의 정의를 충족하는 제도에 참여하는 연결집단기업들이 별도재무제표 또는 개별재무제표에서 복수사용자제도에 참여하는 것으로 보아 처리할 수 있도록 종업원급여IAS 19를 개정할 필요가 있을 것이다.
문단 BC42
  • 그러나, 2004년 공개초안에서 IASB는 연결실체에 속하는 기업의 경우 항상 제도 전체에 관해 필요한 정보를 얻을 수 있다고 보아야 한다고 결론을 내렸다. 이는 복수사용자제도에 관한 규정에 따라, 제도의 자산과 채무를 배분하는 일관되고 신뢰성 있는 기준이 있다면 확정급여회계를 적용해야 한다는 것을 의미한다.
문단 BC43
  • 2004년 공개초안에서 IASB는 연결실체에 속하는 기업의 경우 제도의 초과적립액이나 과소적립액이 미래기여금에 미치는 영향의 정도를 반영하여 자산이나 부채를 인식할 수 있게 하는, 일관되고 신뢰할 수 있는 제도 배분기준을 식별할 수 없을 수도 있다는 점을 인정하였다. 이는 연결실체 내에서 초과적립액을 사용하는 방법이나 과소적립액을 보전하는 방법에 대하여 제도규약이 명확하지 않을 수 있기 때문이다. 그러나 IASB는 연결실체에 속하는 기업이 최소한 일관되고 합리적인 배분(예: 연금수급권이 있는 급여의 비율)을 항상 할 수 있다고 결론을 내렸다.
문단 BC44
  • IASB는 일부 연결집단기업의 경우 일관되고 합리적인 배분기준을 사용하는 확정급여회계의 효익이 정보입수에 소요되는 원가에 비해 가치가 있는지를 고려하였다. IASB는 별도재무제표IAS 27(주2)에서 연결재무제표 작성의 면제요건으로 제시하고 있는 것과 유사한 요건을 충족하는 기업의 경우에는 효익이 원가를 초과하지 못할 것이라고 결정하였다.
  • (주2)별도재무제표IAS 27의 연결규정은 2011년 5월에 발표된 연결재무제표IFRS 10에 의하여 대체되었다. 연결재무제표 작성을 면제하는 규정은 변동되지 않았다.
문단 BC45
  • 따라서 2004년 공개초안에서는 참여기업이 동일 지배 아래에 있다는 점을 제외하고는 복수사용자제도의 정의를 충족하는 제도에 참여하는 기업을 위해 다음과 같이 제안하였다.
  • (1) 2004년 공개초안에서 제안된 요건을 충족하는 기업은 복수사용자제도에 참여하는 것으로 보아 회계처리한다. 이는 제도의 자산과 부채를 배분하는 일관되고 신뢰할 수 있는 기준이 없다면, 확정기여회계를 적용하되 주석을 추가하여 공시해야 한다는 것을 의미한다.
  • (2) 그 밖의 모든 경우에 참여기업은 제도의 자산과 부채를 일관되고 합리적인 기준으로 배분하여 확정급여회계를 적용한다.
문단 BC46
  • 2004년 공개초안에 대한 의견제출자는 대체로 복수사용자제도에 관한 규정을 연결집단기업에게까지 확장하는 개정안을 지지하였다. 그러나 2004년 공개초안에 대한 다수의 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 공개초안에 제시된 요건들에 대해 동의하지 않았다.
  • (1) 개정안이 명확하지 않고 D6과의 상호작용도 명확하지 않다(문단 BC35~BC38참조).
  • (2) 복수사용자 회계규정은 상장지배기업에까지 확장하여 적용하여야 한다.
  • (3) 복수사용자 회계규정은 채무증권을 상장한 연결집단기업에까지 확장하여 적용하여야 한다.
  • (4) 복수사용자제도 회계규정은 일부소유종속기업을 포함하여 모든 연결집단기업에까지 확장하여 적용하여야 한다.
  • (5) 모든 연결집단기업에 대해 포괄적으로 확정급여회계를 면제해 주어야 한다.
문단 BC47
  • IASB는 연결집단제도에 관한 개정안이 불필요하게 복잡하다는 데 동의하였다. 또 IASB는 참여기업이 이용할 수 있는 정보의 차이(연결집단제도에서는 일반적으로 제도 전체에 관한 정보를 이용할 수 있다) 때문에 연결집단제도를 복수사용자제도와 구별하여 회계처리하는 것이 더 낫다는 결론을 내렸다. 나아가 IASB는 지배기업이 자신의 별도재무제표나 종속기업의 개별재무제표가 IFRS를 따르기를 원한다면, 최소한 주석공시를 위해서라도 필요한 정보를 입수하고 제공하여야 한다는 점에 주목하였다.
문단 BC48
  • IASB는 제도 전체의 순확정급여원가를 연결집단기업들이 부담하는 방법에 대하여 약정이나 명시적 방침이 있다면 각 기업이 부담하는 원가가 결정될 것이라고 보았다. 만약 그러한 약정이나 명시적 방침이 없다면 제도에 관한 위험은 자동적으로 책임사용자가 되는 기업이 부담하게 된다. 따라서 IASB는 연결집단제도에 약정이나 명시적 방침이 있는 경우 이에 따라 개별기업에 배분해야 한다고 결론을 내렸다. 만약 그러한 약정이나 명시적 방침이 없다면 순확정급여원가는 책임사용자에게 배분한다. 그외 다른 연결집단기업은 책임사용자가 회수하는 기여금 상당액을 원가로 인식한다.
문단 BC49
  • 위와 같은 접근법은 모든 연결집단기업이 확정급여약정 때문에 부담하는 원가를 인식하도록 하면서도 적용하기에 용이하다는 장점을 갖고 있다.
문단 BC50
  • IASB는 또한 연결집단제도에 참여하는 것이 특수관계자거래에 해당한다는 점을 주목하였다. 따라서 특수관계자 공시IAS 24에 따라 주석으로 공시하여야 한다. 특수관계자 공시IAS 24에서는 특수관계가 재무제표에 미치는 잠재적 영향을 이해하는 데 필요한 거래와 잔액에 관한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격에 대해서도 주석공시를 요구하고 있다. IASB는 연결집단제도에 참여하는 것이 별도재무제표 또는 개별재무제표에 미치는 잠재적 영향을 이해할 수 있기 위해서는 (1) 확정급여원가를 부담시키는 방침, (2) 현행의 기여금 부과방침, (3) 제도 전체의 적립현황에 관한 정보가 요구되어야 한다고 언급하였다.

공공제도와 연결집단제도의 공시: 2011년 개정

문단 BC51
  • 2011년 개정에서는 복수사용자제도의 공시요구사항 및 확정급여제도의 공시요구사항과의 일관성을 유지하기 위하여 공공제도나 동일 지배 아래에 있는 복수의 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도에 참가하는 기업에 대한 공시요구사항을 재검토 없이 갱신하였다. 그러나 이 개정에서 특정 조건을 충족하는 경우, 기업이 연결실체 내 다른 기업의 재무제표상 공시를 상호 참조하는 방식으로 이 공시를 포함하는 것을 허용한다.

확정급여제도: 인식과 측정

문단 BC52
  • 비록 1998년 개정 전 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]에서는 퇴직급여채무의 부채인식을 명시적으로 다루지 않았지만, 대부분의 기업들은 퇴직급여채무를 1998년 개정 전후의 종업원급여IAS 19의 요구사항에 따라 같은 시점에 인식하였을 것이다. 그러나 1998년 개정 전후의 종업원급여IAS 19의 규정은 그러한 부채의 측정에 있어서 차이가 있었다.
문단 BC53
  • 종업원급여IAS 19 문단 63은 IASC의 Framework(주3)에 있는 부채의 정의와 인식기준에 기초하고 있다. Framework에서는 부채를 ‘과거 사건에 의하여 발생하였으며 경제적 효익을 갖는 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무’로 정의하였다. Framework에 따르면, 부채의 정의를 충족하는 항목이 다음의 상황에 해당한다면 인식하여야 한다.
  • (주3)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework ’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 전면개정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
  • (1) 그 항목과 관련된 미래 경제적 효익이 기업으로부터 유출될 가능성이 높고(probable)
  • (2) 그 항목의 원가 또는 가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
문단 BC54
  • IASC의 입장은 다음과 같다.
  • (1) 확정급여제도의 경우, 제도에서 약정하는 급여의 대가로 종업원이 근무용역을 제공할 때 기업에게는 의무가 생긴다. 문단 70~74에서는 의무가 존재하는지를 결정하기 위해 각 근무기간에 급여를 배분하는 문제를 다루고 있다.
  • (2) 기업은 미래 보고기간에 그 급여를 지급하는지를 결정하기 위해 보험수리적 가정을 사용한다(문단 75~98참조).
  • (3) 보험수리적 기법을 사용하면 의무를 부채로 인식하기에 충분할 정도로 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
문단 BC55
  • IASC는 급여가 가득되지 않더라도, 달리 말해서 종업원의 수급권이 미래 근무를 조건으로 하는 것이더라도 의무가 존재한다고 본다. 예를 들면, 2년을 근무하는 종업원에게 급여 100을 지급하는 기업이 있다고 하자. 1차년도 말에 종업원과 기업이 처한 상황은 1차년도 초와 같지 않다. 왜냐하면 종업원은 급여에 대한 자격을 획득하기까지 앞으로 2년이 아니라 1년만 더 근무하면 되기 때문이다. 비록 급여가 가득되지 않을 수 있지만, IASC의 관점에서는 그 상황차이가 의무에 해당하며 따라서 1차년도 말에 부채를 인식하여야 한다. 이 의무를 현재가치로 측정할 때에는 급여가 가득되지 못할 가능성에 대한 최선의 추정치를 반영한다.

측정일

문단 BC56
  • 일부 국가의 회계기준에서는 확정급여제도의 현재가치를 측정하는 기준일을 보고기간 말부터 3개월 전까지로 허용하고 있다. 그러나 IASC는 확정급여제도의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치를 보고기간 말을 기준으로 측정해야 한다고 결론을 내렸다. 따라서 대차대조표일 전에 의무를 상세하게 계산하였다면 대차대조표일(보고기간 말)까지의 유의적 거래나 상황변경을 고려하여 그 계산결과를 갱신하여야 한다.
문단 BC57
  • E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 재무제표에 실제로 인식되는 금액이 보고기간 말을 기준으로 결정될 금액과 중요한 차이가 나지 않을 정도의 주기를 두고 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치를 결정하였다면, 대차대조표일에 완전한 보험수리적 계산이 요구되는 것은 아니라는 점을 분명히 하였다.

중간보고: 2011년 개정의 영향

문단 BC58
  • 2010년 공개초안에서는 중간재무보고IAS 34의 요구사항에 대한 실질적인 개정을 제안하지 아니하였다. 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 순확정급여부채(자산)의 변동을 즉시 인식하도록 한 요구사항은 기업이 각 중간보고일에 순확정급여부채(자산)를 재측정하여야 한다는 것을 의미할 수 있다는 점을 우려하였다.
문단 BC59
  • IASB는 종업원급여IAS 19와 중간재무보고IAS 34에서 기업이 중간보고를 위해서 항상 순확정급여부채(자산)를 재측정하여야 하는 것은 아니라는 점에 주목하였다. 두 기준서는 중간 보고기간 말 또는 연차 보고기간 말에 순확정급여부채(자산)를 재측정할 필요가 있는지를 결정할 때 판단이 필요하다는 것을 나타낸다.
문단 BC60
  • 2011년도 개정에서는 재측정요소를 생긴 시점에 인식할 것을 요구한다. 따라서 기업이 보험수리적손익의 인식을 이연하는 것을 선택하였던 경우, 재측정요소는 개정 이전에 비하여 재무제표에 인식되는 금액에 더 중요한 영향을 미칠 것이다. 따라서 이전에 보험수리적손익의 일부를 이연하여 인식한 기업은 중간보고목적을 위해 재측정해야 한다고 판단할 가능성이 지금 더 높아졌다.
문단 BC61
  • IASB는 중간보고일에 순확정급여부채(자산)를 재측정하여야 하는지를 명시적으로 규정하는 것을 고려하였다. 그러나, IASB의 관점에 따르면, 그러한 변화는 중간재무보고IAS 34의 일반적인 요구사항에 대한 예외가 될 것이며, 따라서 그 개정에 반대한다고 결정하였다. IASB는 이전 판의 종업원급여IAS 19에 따라 즉시 인식하는 것을 선택하였던 기업이 이 중간보고 요구사항을 적용함으로 인하여 생기는 우려를 알고 있지 않다.
문단 BC62
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 이전 회계연도 말에 사용된 가정이나, 확정급여채무의 가장 최근 측정에 사용된 가정(예: 앞선 중간기간 또는 제도 개정이나 정산의 영향을 결정할 때 사용된 가정)을 후속 중간기간의 확정급여원가를 결정할 때 사용되는 가정에 반영하여야 하는지를 IASB가 명확히 할 것을 요청하였다.
문단 BC63
  • IASB는 각 중간 보고기간에 대한 가정이 최근 중간보고일까지 갱신된다면, 기업의 연간 금액 측정치는 기업이 얼마나 자주 보고하는지에 (즉 기업이 분기별로 보고를 하는지, 반기별로 보고를 하는지 아니면 중간 보고기간이 없는지에) 영향을 받을 것이라는 점에 주목하였다. IASB의 관점에 따르면 이는 중간재무보고IAS 34문단 28과 29의 요구사항과 일관되지 않을 것이다.
문단 BC64
  • [국제회계기준위원회가 삭제함] (*)
  • (*)2018년 2월에 공표된 ‘제도의 개정, 축소, 정산(종업원급여IAS 19 개정)’은 문단 99에 따라 순확정급여부채(자산)를 재측정할 때, 제도의 개정, 축소, 정산 후 잔여 연차보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 갱신된 보험수리적가정을 사용하여 결정하도록 요구한다. 문단 BC173A~BC173F는 이 개정 내용의 근거를 설명하고 있다. 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 제도의 개정, 축소, 정산 후 기간 동안의 당기근무원가와 순이자를 결정할 때 갱신된 가정을 사용하도록 요구하지 않았으며, 문단 BC64는 이러한 과거 요구사항의 근거를 설명하고 있다. 과거 요구사항이 더 이상 적용되지 않으므로, IASB는 문단 BC64를 삭제하였다.

인식: 2011년 개정

문단 BC65
  • 2011년의 개정사항에 따라 기업은 순확정급여부채(자산)의 모든 변동을 생긴 기간에 인식하고 다음과 같이 확정급여원가를 세분화하여 인식하여야 한다.
  • (1) 제공받은 근무용역의 원가와 관련된 근무원가는 당기 손익으로 인식한다.
  • (2) 미리 지급하거나 나중에 지급하는 급여의 재무적 영향을 나타내는, 순확정급여부채(자산)의 순이자는 당기손익으로 인식한다.
  • (3) 확정급여채무와 사외적립자산의 기간별 변동을 나타내는 재측정요소는 기타포괄손익으로 인식한다.
문단 BC66
  • 이 개정이 있기 전 종업원급여IAS 19는 보험수리적손익의 인식에 대하여 다음과 같은 3가지 선택권을 허용하였다.
  • (1) 보험수리적손익이 ‘범위(corridor)’ 안에 있는 경우 보험수리적손익을 인식하지 않으며, 범위를 초과하는 보험수리적손익을 이연하여 당기손익으로 이연 인식하는 방법
  • (2) 당기손익으로 즉시 인식하는 방법
  • (3) 기타포괄손익에 즉시 인식하는 방법. 기타포괄손익에 인식된 보험수리적손익은 이익잉여금으로 직접 대체된다.
문단 BC67
  • 2011년 개정에서 다음과 같은 인식 요구사항의 변경이 이루어졌다.
  • (1) 즉시 인식: 범위의 삭제(문단 BC70~BC72)
  • (2) 확정급여원가 구성요소의 재정의(문단 BC73~BC87)
  • (3) 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식(문단 BC88~BC100)
문단 BC68
  • 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 IASB가 이 과제에서 확정급여원가 세분화와 확정급여원가의 구성요소를 어디에서 인식해야 하는가를 다루어야 한다는 데 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 적절한 세분화 방법의 결정이 본질적으로 회계모형과 연관되어 있으므로, 종업원급여IAS 19를 전반적으로 검토하기 전까지 이를 고려해서는 안 된다고 하였다. IASB는 확정급여원가의 구성요소를 종업원급여IAS 19의 회계모형의 관점에서 고려하였다. IASB의 관점에 따르면, 이 세분화의 규정은 그 모형과 일관되며 유용한 정보를 제공한다.
문단 BC69
  • 그 밖의 의견제출자들은 궁극적으로 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류하여야 하는 항목을 결정하기 위한 개념적 기초를 포함하여 재무제표 표시에 관한 IASB의 과제를 완성하기 전까지, IASB가 이 문제들을 다루어서는 안 된다고 하였다. 그러나 IASB는 순확정급여부채(자산)의 변동을 즉시 인식한다면 그 변동의 이해가능성 및 비교가능성을 향상시키는 것이 필요하고, 재무제표 표시에 관한 과제를 완성할 때까지 그 변동에 대한 이해가능성의 향상을 지연시켜서는 안 된다고 결론을 내렸다.
문단 BC70
  • IASB의 관점에 따르면, 즉시 인식으로 제공되는 정보가 이연 인식으로 제공되는 정보보다 더 목적적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다. 또한 확정급여제도가 기업에 미치는 재무적 영향을 충실하게 나타내며, 재무제표이용자가 이해하기 더 쉽다. 이와 반대로, 이연 인식은 다음의 예와 같은 오해를 불러일으키는 정보를 줄 수 있다.
  • (1) 제도가 과소적립되어 있을 때에도 재무상태표에 자산을 인식할 수 도 있다.
  • (2) 과거 기간에 일어난 경제적 사건으로 인한 손익이 포괄손익계산서에 포함될 수도 있다.
문단 BC71
  • 또, 회계처리 선택권이 삭제되어 이용자가 보다 쉽게 기업들을 비교할 수 있다.
문단 BC72
  • 대부분의 의견제출자들은 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치의 모든 변동을 발생시점에 인식하는 제안을 지지하였다. 그러나 일부 의견제출자는 즉시 인식하는 것에 다음과 같은 우려를 표시하였다.
  • (1)측정모형에 추가 작업이 필요하다: 일부 의견제출자는 측정모형에 대해 전반적인 검토가 필요하며, 종업원급여IAS 19의 측정모형에서 생기는 변동을 즉시 인식하는 것으로 이동하면 혼란스러울 것이라는 견해를 피력하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 이연 인식은 확정급여제도의 회계처리를 모호하게 하고 이용자가 이해하기 어렵게 한다. 따라서 IASB는 즉시 인식을 위한 요구사항 도입을 늦추지 않기로 결정하였다.
  • (2)정보의 목적적합성: 일부 의견제출자는 회계기간에 생기는 순확정급여부채(자산)의 일부 변동은 장기부채의 측정에 적합하지 않다는 견해를 표시하였다. 이는 과거의 손익이 미래의 손익에 의하여 상쇄될 수도 있기 때문이다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 미래의 손익이 생겨 과거의 손익을 상계하는 것이 필연적인 것은 아니다.
  • (3)변동성: 많은 의견제출자들은 순확정급여부채(자산)의 모든 변동을 각 기간에 보고하는 경우 변동성이 생길 수 있다는 것과 이 변동성이 회계연도 간 비교가능성을 저해할 수 있으며, 기업의 핵심사업의 수익성을 모호하게 할 수 있다는 것을 우려하였다. 그러나 IASB는 그 자체로 변동성이 있는 거래와 그 밖의 사건을 충실히 나타낸다면 이에 대한 측정치는 변동성이 있어야 하고 그 정보는 재무제표에서 생략되어서는 안 된다고 본다. IASB의 관점에 따르면, 그 정보는 재무제표이용자가에게 가장 유용한 방식으로 표시되어야 한다. 따라서 IASB는 재무제표이용자가 기업의 순확정급여부채(자산)의 재측정요소를 구분하는 것을 허용하는 표시방법을 도입하였다(문단 BC88~BC100).
  • (4)행동적이고 사회적인 결과: 일부 의견제출자는 즉시 인식이 행동적으로 그리고 사회적으로 불리한 결과를 가져올 수도 있다는 우려를 나타내었다. 예를 들어, 기업들이 사외적립자산의 분배에 대하여 장기적인 관점에서 경제적으로 비효율적인 결정을 내리거나 제도규약을 사회적으로 바람직하지 않게 개정함으로써 단기적 변동성을 없애는 것을 시도할 수도 있을 것이라고 우려하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 특정한 행위를 촉진하거나 억제하는 것은 회계제정기구의 책임이 아니다. 회계기준제정기구의 책임은 기업의 재무상태, 재무성과, 현금흐름을 충실하게 나타내는 목적 적합한 정보를 산출하도록 회계기준을 정하여 정보이용자가 충분한 정보를 바탕으로 의사결정을 할 수 있도록 하는 것이다.
  • (5)부채계약에 대한 잠재적 영향: 일부 의견제출자는 즉시 인식이 순이익이나 순자산을 기초로 한 부채계약에 어려움을 야기할 수 있으며, 재무제표 금액에 기초한 법적제약으로 인해 기업의 배당금 지급능력을 손상시킬 것이라고 우려하였다. IASB의 관점에 따르면, 부채계약을 새로운 또는 개정된 회계기준의 영향을 받지 않도록 할 것인지를 결정하는 것 또는 현재 존재하는 부채계약을 어떻게 재협상 할 수 있는지를 결정하는 것은 기업과 부채계약의 보유자의 몫이다.
문단 BC73
  • 근무원가 요소에는 당기근무원가, 과거근무원가, 정산으로 인한 손익이 포함되지만, 재측정요소에 포함되는 인구동태적 가정의 변동에서 생기는 확정급여채무의 변동 등 보험수리적손익은 제외된다. IASB의 관점에 따르면, 근무원가요소에 대한 인구동태적가정의 변동효과를 포함하는 것은 서로 다른 예측가치가 있는 금액을 결합하는 것이며, 따라서 근무원가요소에 근무원가에 대한 과거 추정치의 변동을 포함하지 않는다면 근무원가요소는 기업의 계속적인 영업 원가를 평가하는 데 보다 목적적합하다. 대부분의 의견제출자들은 근무원가에서 인구동태적가정의 변동을 제외하여야 한다는 2010년 공개초안의 제안사항에 동의하였다.
문단 BC74
  • 2011년 개정에서는 확정급여채무를 측정하는 데 사용하는 할인율을 사용하여 순확정급여부채(자산)의 순이자를 측정할 것을 요구하고 있다(순이자접근법).
문단 BC75
  • 이 개정은 순확정급여부채가 제도 또는 종업원에게서 기업이 차입하여 조달한 금액과 같다는 관점과 일관된다. 이 자금조달의 경제적 원가는, 문단 83|문단 83]]에 특정된 이자율을 사용하여 계산되는 이자원가이다. 이와 유사하게, 순확정급여자산은 기업에게서 제도 또는 종업원이 차입한 금액이다. 기업은 제도나 종업원에게서 미래기여금의 감소나 환급의 형태로 받을 것으로 예상되는 경제적 효익의 현재가치에 대하여 회계처리한다. 기업은 이 경제적 효익을 문단 83에 특정된 이자율을 사용하여 할인한다.
문단 BC76
  • IASB의 관점에 따르면, 순이자접근법이 순확정급여부채(자산)의 구성요소인 사외적립자산과 확정급여채무 각각에 대해 금융수익과 금융비용이 결정되는 경우보다 더 이해하기 쉬운 정보를 제공한다. 순이자접근법은 제도에 초과적립액이 있을 때 기업이 이자수익을 인식하도록 하고, 제도에 과소적립액이 있을 때 이자원가를 인식하게 한다.
문단 BC77
  • IASB는 원칙적으로 모든 자산가치의 변동은 시간의 경과로 생기는 금액과 그 밖의 변동으로 생기는 금액으로 나눌 수 있다고 결론을 내렸다. 확정급여채무에 대한 이자원가는 시간의 경과에 따라 생긴다. 따라서 2010년 공개초안에서는 확정급여원가의 순이자요소에는 확정급여채무에 대한 이자원가 뿐만 아니라 시간의 경과로 생기는 사외적립자산의 수익부분이 포함되어야 한다고 제안하였다. 추가적으로 IASB는 다른 예측가치가 있는 확정급여원가의 구성요소를 분리하는 원칙과 일관되게, 순이자요소에는 시간의 경과로 생기지 아니하는 사외적립자산의 수익이 포함되어서는 안 된다고 결론을 내렸다.
문단 BC78
  • IASB는 시간의 경과로 발생하는 사외적립자산의 공정가치 변동을 식별하는 실무적인 방법을 식별하는 것이 (특히 명시적인 이자를 포함하지 않는 사외적립자산의 경우에) 어렵다는 것을 알게 되었다. IASB는 다음을 이용하여 이 금액의 근사치를 내는 것을 받아들이지 않았다.
  • (1) 사외적립자산의 기대수익(2011년 개정 전 종업원급여IAS 19의 요구사항). 이 수익은 객관적인 방식으로 결정되지 않기 때문이며, 단순한 시간의 경과에 따른 수익이 아닐 수도 있기 때문이다.
  • (2) 지분상품인 사외적립자산의 배당수익(자본이득이 아님)과 채무상품인 사외적립자산의 가득된 이자수익. IASB의 관점에 따르면, 배당은 화폐의 시간가치를 충실하게 나타내지 못한다.
문단 BC79
  • 따라서 2010년 공개초안은 확정급여채무를 할인하는 데 사용되는 이자율을 사용하여 사외적립자산에 대한 이자수익을 계산하여야 한다고 제안하였다. 이 접근법에 따르면, 순확정급여부채(자산)의 순이자를 결정하는 것과 동일한 이자수익이 산출된다. 사외적립자산의 실제수익과 이자수익과의 차이는 재측정요소에 포함된다(문단 BC86참조).
문단 BC80
  • 의견제출자는 순이자요소에는 확정급여채무와 사외적립자산의 변동이 모두 포함되어야 한다는 원칙에 일반적으로 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 2010년 공개초안에서 제안된 접근법을 지지하였으나 다른 의견제출자는 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19에서 사용된 (즉 사외적립자산의 기대수익에 기초하는) 기대수익접근법을 지지하였다.
문단 BC81
  • IASB는 순이자접근법이 재무상태표의 표시와 일관되는 단순하고 실용적인 해결책이며, 순확정급여부채(자산)의 경제적 실질을 반영함으로써 기대수익접근법보다 목적적합하고 이해할 수 있는 정보를 제공한다고 판단한 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 순이자접근법은 제도가 초과적립상태일 때 순이자수익을 보고하고, 제도가 과소적립 상태일 때 순이자비용을 보고함으로써 기업이 제도의 자금을 조달하는 방법에 관한 결정의 경제적 실질을 나타낸다.
문단 BC82
  • 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 다음과 같은 우려를 나타내었다.
  • (1) 사외적립자산은 서로 다른 여러 유형의 투자자산으로 구성될 수 있다. 우량회사채에 대한 수익은 자의적이며, 투자자들이 각 유형의 자산에서 요구하거나 기대하는 수익을 충실하게 나타내지 못할 것이다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 부채를 할인하는데 사용되는 이자율과 같은 이자율을 사용하는 것은 다음과 같은 근거에서 실용적인 접근법이다.
    • (가) 사외적립자산의 수익을 이자요소와 재측정요소로 나누는 데 주관적인 판단을 요구하지 않을 것이다.
    • (나) 확정급여채무와 사외적립자산 모두에 대한 화폐의 시간가치의 영향을 반영하는 금액을 당기손익으로 인식하는 결과가 된다. 따라서 당기손익으로 인식되는 금액은 제도의 기금적립 여부의 차이를 반영한다.
  • (2) 할인율 결정에 관한 문단 83의 요구사항으로 우량회사채에 대한 두터운 시장이 존재하는지에 따라 경제적으로 유사한 확정급여채무가 서로 다른 금액으로 보고될 수 있다. 문단 BC13에서 언급한 바와 같이, IASB는 종업원급여IAS 19의 할인율 규정을 개선하는 것을 고려하였으나 확정급여채무 측정을 전반적으로 검토할지를 결정할 때까지 할인율에 대한 고려를 미루기로 결정하였다.
문단 BC83
  • IASB는 기대수익접근법을 고려하였으나, 다음과 같은 사항에 주목하였다.
  • (1) 기대수익접근법은 사외적립자산을 공정가치로 측정하는 데 사용되는 할인율과 일관성이 있으나, 순이자접근법이 순확정급여부채(자산)의 경제적 실질을 보다 잘 나타내며 그 결과 재무상태표에 표시되는 그 순금액의 변동에 대하여 보다 비교가능한 정보를 제공한다.
  • (2) 기대수익접근법이 순이자접근법보다 이론적으로 더 주관적이지는 않지만, 기대수익을 결정하는 데 있어 실무적으로 관측할 수 있는 정보를 이용할 수 없을 가능성이 순이자접근법에 사용되는 할인율을 이용할 수 없을 가능성보다 더 높다.
  • (3) 기대수익접근법은 보고기간의 실제 성과에 관계없이 사외적립자산의 기대성과를 보고하게 한다. 고위험 투자자산의 경우, 동 접근법은 예상되는 더 높은 수익을 인식하며, 더 큰 위험의 영향을 기타포괄손익에 인식한다. 반대로, 순이자접근법은 더 높은 수익과 더 큰 위험의 영향을 기타포괄손익에 모두 인식한다.
문단 BC84
  • 순이자접근법과 기대수익접근법 지지자 모두 각자가 선호하는 접근법이 보다 목적적합하고 이해할 수 있는 정보를 제공한다고 주장하였다. 이 상반되는 견해는 각각 다른 의견제출자들이 재무상태표에 인식되는 순확정급여부채(자산)를, 별도로 측정되지만 함께 표시되는 2개의 구성요소(사외적립자산과 확정급여채무)로 구성되는 것으로 보거나(총액 견해) 제도에게서 빌린 또는 제도에게 빌려준 하나의 금액으로 표시하는 것으로 보는(순액 견해) 방법을 반영할 수도 있다. 이 견해 차이는 사외적립자산에 대한 기업의 통제의 정도와 같은 제도설계의 차이 또한 반영할 수도 있다. 기대수익접근법은 총액 견해와 보다 일관되며, 순이자접근법은 순액 견해와 보다 일관된다. IASB는 순액 견해가 재무상태표의 순확정급여부채(자산)의 표시와 보다 일관되며 그 결과 순액 견해에 따라 포괄손익계산서에서 순확정급여원가를 세분화하여야 한다고 결론을 내렸다.
문단 BC85
  • 순이자접근법과 기대수익접근법에 대한 지지자들은 모두 각 접근법이 특정 방식으로 자산에 투자하는 비경제적인 유인을 제공하지 않는다고 주장하였다. 결론을 도출할 때 IASB는 특정한 행위를 촉진하거나 억제하는 것을 목표로 하지 않았지만, 어떤 접근법이 사외적립자산과 순확정급여채무의 변동을 충실하게 표시하는 가장 목적적합한 정보를 제공할 것인가를 고려하였다.
문단 BC86
  • 근무원가요소와 순이자요소에 대한 IASB의 결정에 따라, 2011년 개정에서는 재측정요소가 다음의 항목으로 구성된다고 정의한다.
  • (1) 확정급여채무의 보험수리적손익
  • (2) 사외적립자산의 수익(순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함되는 금액 제외)
  • (3) 자산인식상한효과의 변동(순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액 제외)
문단 BC87
  • 재측정요소의 정의는 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19의 보험수리적손익의 정의와 다르다. 그 이유는 순이자접근법의 도입으로 사외적립자산의 수익과 자산인식상한효과의 세분화 내용이 변동되었기 때문이다.
문단 BC88
  • 문단 BC70~BC72에서 설명한 바와 같이, 2011년 개정에서는 이연 인식을 삭제하였다. 유익한 방식으로 재측정요소를 근무원가 및 순이자와 구별하기 위하여, 2010년 공개초안에서는 재측정요소를 기타포괄손익의 한 항목으로 인식하여야 한다는 것을 제안하였으며, 이에 따라 순확정급여부채(자산)의 변동을 당기손익으로 인식하는 종전의 선택권을 삭제하였다. IASB는 재측정요소에 포함된 변동이 미래현금흐름의 불확실성과 위험에 대하여 보다 많은 정보를 제공할 수도 있지만, 발생할 수 있는 미래현금흐름의 금액 및 시기에 대해서는 보다 적은 정보를 제공한다는 것에 주목하였다.
문단 BC89
  • 대부분의 의견제출자들은 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하는 2010년 공개초안의 제안에 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 다음과 같은 우려를 나타내었다.
  • (1)재측정요소를 당기손익으로 인식: 일부 의견제출자는 다음과 같은 견해를 가지고 있었으므로 2010년 공개초안의 제안을 지지하지 아니하였다.
    • (가) 기타포괄손익에 인식하는 개념적인 근거가 없으며, 따라서 당기손익으로 인식하는 것이 보다 적절하다.
    • (나) 재측정요소의 예측가치가 그 밖의 구성요소의 예측가치와 다르다는 사실로 인해 재측정요소가 기타포괄손이익에 인식되어야 한다는 결론을 내릴 수 없으며, 오히려 이 사실은 재측정요소를 당기손익의 별도항목으로 표시할 필요가 있다는 것을 나타낸다.
    • (다) 가정의 변동이 근무원가와 같은 방식으로 당기손익으로 인식되지 않는다면, 특정 회계처리 결과를 달성하기 위하여 근무원가를 잘못 추정하는 것이 조장될 수 있다.
  • (2)재측정요소 선택권: 일부 의견제출자는 다음과 같은 이유로 IASB가 재측정요소를 당기손익으로 인식할 수 있는 선택권을 유지하여야 한다는 견해를 나타내었다.
    • (가) IASB가 어떤 항목을 당기손익으로 또는 기타포괄손익으로 인식하는지 결정하기 위한 원칙을 마련하기 전까지는 이 선택권을 제거하여서는 안 된다.
    • (나) 재측정요소를 당기손익으로 인식하는 것이 개념적으로 최선의 방법이다.
    • (다) 작은 제도를 가지고 있는 기업들의 회계처리를 단순하게 유지한다.
    • (라) 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하는 것은 회계불일치를 가져올 수 있다(예: 기금이 적립되지 않는 제도의 경우, 기업이 확정급여채무에 대하여 지급할 자산을 보유하고, 이 자산의 손익을 당기손익으로 인식하는 경우).
  • (3)당기손익으로의 재분류: 일부 의견제출자는 기타포괄손익에 인식된 금액이 후속 기간에 재분류되지 않는 것을 우려하였는데 그 이유는 다음과 같다.
    • (가) 기타포괄손익으로 인식된 금액은 당기손익으로 재분류되는 일이 결코 없을 것이다.
    • (나) 이 변동으로 인해 기타포괄손익에 인식된 금액을 후속 기간에 당기손익으로 재분류하는 US GAAP과 차이가 생긴다.
문단 BC90
  • 2011년 개정을 완료할 때 IASB는 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하여야 한다는 2010년 공개초안의 제안을 확정하였다. IASB는 개념체계 (주4)와 재무제표 표시IAS 1이 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목을 식별하는 원칙을 설명하지 않고 있다는 점을 인정하였다. 그러나 IASB는 서로 다른 예측가치가 있는 확정급여원가의 구성요소들을 세분화하는 가장 유익한 방법은 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식하는 것이라고 결론을 내렸다.
  • (주4)2010년에 공표되어 이 기준서가 개정되었을 당시 시행 중이었던 ‘재무보고를 위한 개념체계’를 말한다.
문단 BC91
  • IASB는 문단 BC92~BC98에 논의된 이유에서 문단 BC89(1)과 (2)에서 나타난 우려 중 일부를 다루는 대안접근법을 고려하였으나 이를 받아들이지 않았다. 기타포괄손익으로 인식된 금액을 후속 기간에 당기손익으로 재분류하는 것은 문단 BC99에서 논의되고 있다.
문단 BC92
  • IASB는 재측정요소를 인식하는 방법으로 다음과 같은 대안을 고려하였다.
  • (1) 즉시 인식하는 개정 전 종업원급여IAS 19의 선택권(문단 BC93)
  • (2) 모든 구성요소를 당기손익으로 인식(문단 BC94~BC96)
  • (3) 서로 다른 상황에 따라 재측정요소를 기타포괄손익에 인식 또는 당기손익으로 인식할 것을 요구하는 복합접근법(문단 BC97과 BC98)
문단 BC93
  • 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19는 보험수리적손익을 당기손익 또는 기타포괄손익으로 즉시 인식하는 2가지 방법을 허용하였다. 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 IASB가 재측정요소를 당기손익이나 기타포괄손익 중 하나로 인식하는 것을 허용하여야 한다고 제안하였다. 이 선택권을 유지한다면 작은 규모의 제도를 가진 기업들이 회계처리를 단순하게 유지하고 기업들이 문단 BC89(2)에서 언급된 회계불일치를 없앨 수 있었을 것이다. 그러나 IASB는 선택권을 삭제하는 것이 재무보고를 향상시킬 것이라고 결론을 내렸다.
문단 BC94
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 다음과 같은 이유로 확정급여원가의 일부 항목을 기타포괄손익을 이용하여 인식하기보다는 모든 구성요소를 당기손익에서 인식하여야 한다는 견해를 나타내었다.
  • (1) 일부 의견제출자는 Framework와 재무제표 표시IAS 1이 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목을 식별하는 원칙을 설명하지 않고 있다고 지적하였다.
  • (2) 일부 의견제출자는 재무상태표에 하나의 순금액으로 표시하는 것과 일관되게 확정급여제도와 관련된 금액을 인건비 또는 근무비용에서 생기는 하나의 순금액으로 합하여 나타내야 한다고 본다.
문단 BC95
  • 그러나 2010년 공개초안에 대한 대부분의 의견제출자들은 장기적 속성이 있는 항목의 단기적 변동을 당기손익으로 인식하는 것은 적절하지 않을 것이라는 견해를 나타내었다. IASB는 2011년 6월에 발표된 재무제표 표시IAS 1의 개정에서 기타포괄손익을 표시하는 방법의 개선에 비추어 볼 때, 서로 다른 예측가치가 있는 확정급여원가의 구성요소들을 세분화하는 가장 유익한 방법은 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식하는 것이라고 결론을 내렸다.
문단 BC96
  • 많은 의견제출자들이 IASB가 수익과 비용 중 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목과 기업이 기타포괄손익에 인식된 항목을 후속적으로 재분류하여야 하는지를 식별하는 과제를 수행할 것을 촉구하였다. IASB가 그러한 과제를 수행한다면, 적절한 시기에 재측정요소의 인식에 관한 IASB의 결정을 재검토할 필요가 있을 수도 있다.
문단 BC97
  • IASB는 회계불일치가 확정급여채무의 지급에 대비하기 위하여 사외적립자산의 요건을 충족하지 못하는 자산을 보유하는 기업에서 생길 수 있다는 점에 주목하였다. 그 이유는 이 기업은 확정급여채무의 변동을 기타포괄손익으로 인식할 것이지만, 이 자산의 장부금액의 변동을 당기손익으로 인식할 것이기 때문이다. IASB는 당기손익에서 회계불일치를 줄이거나 없애는 경우 재측정요소를 당기손익으로 인식하는 것을 허용(또는 요구)할지를 고려하였다.
문단 BC98
  • 그러나 IASB는 그러한 복합접근법을 추구하지 않았다. 그 이유는 복합접근법을 추구하려면 IASB가 다음과 같은 문제를 다루어야 하며, 이는 종업원급여IAS 19의 요구사항에 유의적인 복잡성을 추가하게 될 것이기 때문이다.
  • (1) 회계불일치를 식별하기 위한 기준의 도입
  • (2) 그러한 선택을 취소할 수 있는지 그리고 사실의 변동(기금이 적립되는 상태와 기금이 적립되지 않는 상태 사이에서 전환되는 제도 개정, 합병 또는 계획과 같은 경우)이 있는 경우 기업이 그러한 선택을 재검토할 수 있는지의 결정
문단 BC99
  • 2011년 개정 전 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]와 개정 후 종업원급여IAS 19는 모두 재측정요소를 후속적으로 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류하는 것을 금지한다. IASB는 다음과 같은 이유로 그러한 재분류를 금지하였다.
  • (1) IFRS에서 당기손익으로의 재분류에 대한 일관된 방침이 없으며, 이 문제를 2011년의 종업원급여IAS 19 개정에서 다루는 것은 시기상조일 것이다.
  • (2) 그러한 재분류의 시기와 금액을 결정하는 적절한 기준을 식별하기 어렵다.
문단 BC100
  • 2010년 공개초안에서는 기타포괄손익에 인식되는 금액을 이익잉여금에 직접 대체하여야 한다고 제안하였다. 그러나 IFRS는 ‘이익잉여금’ 문구를 한정하지 아니하고, IASB는 이익잉여금이 무엇을 의미해야 하는지를 논의하지 않았다. 더욱이 자본요소에 대하여 국가별로 특정한 제약이 존재한다. 2011년 개정은 기업이 재측정요소 누계액을 자본 내에서 대체하는 것을 허용하며, 이 대체에 대해 특정한 규정을 두지 않는다.

자산인식상한

문단 BC101
  • 종업원급여IAS 19문단 63에 따라 자산을 인식해야 하는 경우가 있다. E54에서는 자산으로 인식하는 금액이 다음의 현재가치를 합한 금액을 초과하지 않아야 한다고 제안하였다.
  • (1) 제도에서 받을 것으로 기대되는 환급액
  • (2) 초과적립액 때문에 기대되는 미래기여금절감액
  • E54를 의결할 때, IASC는 기업에 유입될 것으로 기대되는 미래 효익의 현재가치를 초과하는 금액을 자산으로 인식하지 않아야 한다는 관점을 유지하였다. 이 관점은 IASC가 공개초안 제55호(E55) ‘ 자산손상(Impairment of Assets)’에서 자산이 회수가능액을 초과하는 금액을 장부금액으로 하지 않도록 제안한 것과 일관되었다. 1998년 개정 이전의 종업원급여IAS 19에는 그러한 제한이 없었다.
문단 BC102
  • 일부 외부검토의견에서는 기대환급액이나 기여금절감액에 대해 극도로 주관적인 예측을 할 수밖에 없기 때문에 E54에서 정한 한도를 적용할 수 없다고 주장하였다. 이 의견에 대응하여 IASC는 이용할 수 있는 환급액이나 기여금절감액을 한도에 반영해야 한다고 합의하였다.

추가 최소부채

문단 BC103
  • IASC는 다음 중 어느 하나에 해당하면 추가 최소부채를 인식하도록 요구해야 하는지를 고려하였다.
  • (1) 대차대조표일 현재 제도를 중단하는 경우 그 시점의 채무가, 정상적일 때 재무상태표에 인식될 부채의 현재가치보다 큰 경우
  • (2) 종업원이 이직할 때 가득퇴직급여가 지급되고 그 결과, 할인효과 때문에 대차대조표일 직후 종업원이 이직하는 경우의 가득급여 현재가치가 종업원이 예상근무기간을 모두 채울 경우보다 더 커지는 경우
  • (3) 가득급여의 현재가치가 정상적으로 대차대조표에 인식될 부채금액을 초과하는 경우. 2011년 종업원급여IAS 19 개정 전에 이러한 경우는 급여의 대부분이 완전히 가득되었고 기업이 보험수리적손실과 과거근무원가를 인식하지 않았을 때 생겼다.
문단 BC104
  • 추가 최소부채를 인식하도록 요구하는 규정은 미국의 재무회계기준서 제87호(SFAS 87) ‘퇴직연금에 대한 사용자의 회계처리( Employers' Accounting for Pensions)’에서 찾을 수 있었다. 이 기준서에 따르면 최소부채는 현재임금에 기초하되 과거근무원가나 보험수리적손익을 이연하는 효과는 배제하여 산정하였다. 만약 최소부채가 정상적인 예측임금기준으로 측정한 채무(일부 유형의 수익과 비용은 이연하여 인식함)를 초과하였다면, 그 초과액은 무형자산(미상각과거근무원가금액을 한도로 하며, 한도를 초과하는 금액은 자본에서 직접 차감함)과 추가 최소부채로 인식하였다.
문단 BC105
  • IASC는 부채에 대해 그러한 추가적 측정치를 둔다면 혼란을 초래할 수 있으며 목적적합한 정보를 제공하지 못한다고 보았다. 또 그러한 추가적 측정치는 개념체계상 계속기업가정과 부채의 정의에 부합하지 않는다. 새로운 종업원급여IAS 19는 추가 최소부채 인식을 요구하지 않는다. 앞의 두 문단에서 언급한 일부 경우에서는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 따라 주석공시가 필요한 우발부채가 생겼을 수도 있다.

자산의 일부로서 확정급여원가의 인식: 2011년 개정

문단 BC106
  • 종업원급여IAS 19에서는 다른 IFRS 기준서에서 자산의 원가에 확정급여원가를 인식하는 것을 요구하거나 허용하지 않는다면, 확정급여원가를 수익이나 비용으로 인식할 것을 요구하고 있다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 기타포괄손익에 인식되는 재측정요소가 자산의 원가에 포함되기에 적합한 수익이나 비용인지를 명확히 해 줄 것을 IASB에 요청하였다. 일부 의견제출자는 재측정요소를 자산의 일부로 인식하고 그 자산을 비용으로서 당기손익으로 인식하는 것은 기타포괄손익을 당기손익으로 재분류하는 것을 금지하는 IASB의 결론과 일관되지 않는다고 말하였다.
문단 BC107
  • 자산의 원가 결정과 관련하여 IFRS는 당기손익으로 표시되는 수익과 비용과 기타포괄손익으로 인식되는 수익과 비용을 구별하는 원칙을 가지고 있지 않다. IASB의 관점에 따르면, 어떤 항목이 자산의 원가에 포함되는지는 그 항목의 속성과 그 항목이 그 자산에 대하여 관련된 IFRS에서 원가의 정의를 충족하는지에 달려있다. 게다가 IASB의 관점에 따르면, 이는 기타포괄손익으로 인식되는 금액의 재분류에 대한 IASB의 결론과 일관된다. 그 이유는 자산의 일부로 인식되는 금액은 처음에 기타포괄손익으로 인식되지 않기 때문이다. 따라서 IASB는 이러한 사항에 대하여 추가적인 지침을 제공하지 않았다.

보험수리적 계산방법

문단 BC108
  • 1998년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 발생급여평가방식(표준이 되는 처리방식)과 예측급여평가방식(대안으로서 허용되는 처리방식) 모두를 인정하였다. 이 두 방식은 종업원급여를 회계처리하는 목적의 관점이 근본적으로 달랐으며 양립할 수 없었다.
  • (1)발생급여방식(때로는 ‘급여’, ‘단위적립’, ‘개별프리미엄’ 방식으로 불린다)은 측정일까지의 근무용역에 기인하는 종업원급여의 현재가치를 결정한다.
  • (2)예측급여방식(때로는 ‘원가’, ‘균등기여금’, ‘균등프리미엄’ 방식으로 불린다)은 퇴직일의 예상총채무를 예측한 다음 투자수익을 고려하여 퇴직일에 총급여를 지급하기 위해 소요되는 균등기금적립원가를 계산한다.
문단 BC109
  • 위 두 방식이 손익계산서에 미치는 영향이 비슷한 경우는 우연한 경우이거나 제도에 참여하는 종업원의 수와 연령분포가 오랫동안 비교적 안정적 수준을 유지하는 경우 외에는 없을 것이다. 두 방식에 따른 부채의 측정치 사이에는 유의적 차이가 있을 수 있다. 이러한 이유 때문에, IASC는 하나의 방식만을 요구하여 비교가능성을 유의적으로 증진할 수 있다고 보았다.
문단 BC110
  • IASC는 발생급여방식을 사용하는 것과 같은 수준의 정보 공시요구사항을 도입하면서 예측급여방식을 대안적 처리방법으로 허용할지를 고려하였다. 그러나 IASC는 그 공시만으로는 대차대조표와 손익계산서상의 부적절한 회계처리를 바로잡을 수 없다고 보았다. IASC는 다음과 같은 이유에서 예측급여방식이 부적절하므로 삭제되어야 한다고 결론을 내렸다.
  • (1) 발생급여방식이 과거 사건에만 초점을 맞추는 반면, 예측급여방식은 과거 사건뿐만 아니라 미래 사건(미래 근무용역)에도 초점을 맞춘다.
  • (2) 예측급여방식은 부채를 실제 금액으로 측정하지 못하고 단지 원가배분의 결과치로만 나타낼 수 있다.
  • (3) 예측급여방식은 공정가치를 측정하는 데 목적이 있지 않으므로 국제회계기준 제22호(IAS 22) ‘사업결합(Business Combinations)’ (주5)에서 요구하는 사업결합의 회계처리에서 사용될 수 없다. 기업이 사업결합을 회계처리할 때 발생급여방식을 사용하였다면, 후속 기간에 같은 채무를 회계처리하기 위해 예측급여방식을 사용하는 것은 실행가능하지 않을 것이다.
    • (주5) IAS 22는 2004년에 폐지되어 국제재무보고기준 제3호(사업결합IFRS 3) ‘사업결합(Business Combinations)’으로 대체되었다.
문단 BC111
  • 1998년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 발생급여평가방식 중 구체적으로 어떤 것이 표준적 처리방법으로 인정되는지를 특별히 규정하지 않았다. 1998년에 개정된 종업원급여IAS 19에서는 하나의 발생급여방식(가장 널리 사용되는 방식이며 예측단위적립방식으로 알려져 있다. 때로 ‘근무용역비율에 의한 발생급여방식’ 또는 ‘급여/근무연수방식’으로 불리기도 한다)만을 요구하였다.
문단 BC112
  • IASC는 발생급여방식 중 예측단위적립방식을 제외한 나머지 방식과 예측급여방식을 삭제할 경우 회계원가가 초래될 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 현대의 계산능력을 고려할 때 두 가지 서로 다른 기준을 사용하여 계산을 하더라도 추가되는 원가는 미미하였을 것이며, 비교가능성이 증대되는 장점이 그 추가원가를 능가하였을 것이다.
문단 BC113
  • 예컨대 폐쇄형기금의 경우, 때로는 보험계리인이 기금적립목적으로 예측단위적립방식이 아닌 다른 방식을 사용할 것을 권고하는 경우가 있다. 그럼에도 불구하고 IASC는 모든 경우에 있어서 예측단위적립방식을 사용하도록 요구하는 데 합의하였다. 왜냐하면 예측단위적립방식은 1998년 개정된 종업원급여IAS 19에서 규정한 회계처리목적에 더 잘 부합하였기 때문이다.

근무기간에 대한 급여의 배분

문단 BC114
  • 문단 BC54에서 설명한대로, IASC는 확정급여제도의 경우 제도에서 약정하는 급여의 대가로 종업원이 근무용역을 제공할 때 기업에게는 의무가 생긴다고 믿었다. IASC는 각기 다른 기간에 각기 다른 금액의 급여를 배분하는 확정급여제도의 회계처리방법으로서 세 가지 대안을 고려하였다.
  • (1) 확정급여제도에 따라 종업원이 추가로 근무용역을 제공하더라도 추가임금상승 외에는 더 이상 중요한 급여가 생기지 않는 날까지의 기간에 전체 급여를 정액법으로 배분하는 방법
  • (2) 급여를 제도급여계산방식에 따라 배분하되, 제도급여계산방식이 근무기간 후반에 중요하게 더 높은 급여를 배분하는 경우에는 정액법을 사용하는 방법
  • (3) 매 중간일에 가득되는 급여를 그 날과 직전의 중간가득일 사이의 기간에 정액법으로 배분하는 방법
  • 다음 두 개의 사례에서는 위 세 가지 방법을 예시하고 있다.
  • BC 사례 2 확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다. ①종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 400원을 지급한다. ②종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 100원을 추가로 지급한다. 매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다. (단위: 원) 1년차~10년차11년차~20년차 방법 ⑴2525 방법 ⑵4010 방법 ⑶4010 BC 사례 3 확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다. ①종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 100원을 지급한다. ②종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 400원을 추가로 지급한다. 매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다. (단위: 원) 1년차~10년차11년차~20년차 방법 ⑴2525 방법 ⑵2525 방법 ⑶1040 주:BC사례 2의 제도는 근무기간 초반에 더 높은 급여를 배분하고 있는 반면, BC사례 3의 제도는 근무기간 후반에 더 높은 급여를 배분하고 있다.
  • 　BC 사례 2　
    　　
    　확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다.　
    　①종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 400원을 지급한다.　
    　②종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 100원을 추가로 지급한다.　
    　　
    　매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다.　
    　(단위: 원)　
    　　1년차~10년차11년차~20년차　
    　방법 ⑴2525　
    　방법 ⑵4010　
    　방법 ⑶4010　
    　　　　　　
    　BC 사례 3　
    　　
    　확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다.　
    　①종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 100원을 지급한다.　
    　②종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 400원을 추가로 지급한다.　
    　　
    　매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다.　
    　(단위: 원)　
    　　1년차~10년차11년차~20년차　
    　방법 ⑴2525　
    　방법 ⑵2525　
    　방법 ⑶1040　
    　주:BC사례 2의 제도는 근무기간 초반에 더 높은 급여를 배분하고 있는 반면, BC사례 3의 제도는 근무기간 후반에 더 높은 급여를 배분하고 있다.　
    　　　　　　
문단 BC115
  • IASC는 E54를 의결할 때 방법 (1)을 채택하였다. 이는 방법 (1)이 가장 단순하고, 다른 방법을 사용하는 경우처럼 각기 다른 기간마다 각기 다른 금액의 급여를 배분해야만 하는 이유가 없다는 데 근거한 것이다.
문단 BC116
  • E54의 외부검토의견 중 유의적 소수의견에서는 급여계산방식에 따르는 방법(또는 그 대안으로서, 기준서에서 여전히 정액법에 의한 배분방법이 유지된다면 급여계산방식에 근거하여 최소부채를 인식하는 방법)을 선호하였다. IASC는 이 외부검토의견에 동의하여 문단 BC114(2)에서 설명된 방법을 요구하기로 결정하였다.

근무기간에 대한 급여의 배분: 2010년 공개초안

문단 BC117
  • 문단 70에서는 종업원의 근무용역이 근무기간 초반보다 근무기간 후반에 중요하게 높은 경우, 기업이 정액법으로 급여를 배분하도록 요구하고 있다. 급여계산방식이 현재 급여의 일정한 비율로 표시되는 경우 일부는 기대되는 미래임금상승은 급여계산방식이 근무기간 후반에 더 높은 수준의 급여를 배분하는지를 결정할 때 포함되지 않는다고 본다.
문단 BC118
  • 그러나 그 견해가 받아들여지면, 근무기간의 평균임금(평균임금의 비율에 근무연수를 곱한 것으로 기술되는 급여)과 현재임금(현재임금의 비율로 기술되는 급여)이 경제적으로 동일할지라도 그러한 급여들을 배분한 금액은 다를 것이다. IASB의 관점에 따르면, 경제적으로 같은 급여는 급여계산방식이 그러한 급여를 기술하는 방식에 관계없이 동일하게 측정되어야 한다. 따라서 2010년 공개초안에서는 현재 임금의 관점으로 표현되는 급여계산방식이 중요하게 더 높은 수준의 급여를 근무기간 후반에 할당하여야 하는지를 결정할 때 예상되는 미래임금상승을 포함하여야 한다고 제안하였다.
문단 BC119
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 다음 이유로 이 제안에 동의하지 않았다.
  • (1) 이전 기간 또는 후속 기간의 근무용역이 특정 연도에 가득된 급여증가액을 변동시키지 않는다.
  • (2) 기업이 근무기간 후반에 더 높은 수준의 대가를 지급한다는 사실이 제도의 본질적인 부분이며 모든 근무기간동안 원가를 평준할 이유는 없다. 그 제도는 정액기준으로 모든 근무용역을 보상할 의도가 없다.
문단 BC120
  • IASB는 이번 단계에서 이 논제를 다루어서는 안 된다고 결론을 내렸다. 그 이유는 이 논제는 이번 과제의 범위에 포함되지 않는 것으로 IASB가 결정하였던, 기여금기준약정의 회계처리에 대한 전반적인 검토와 관련되어 있기 때문이다.

보험수리적 가정: 제도와 관련된 세금(2011년 개정)

문단 BC121
  • 2011년 개정은 다음을 명확히 한다.
  • (1) 제도와 관련된 세금이 보고일 전의 근무용역과 관련되거나 그 근무용역으로 인해 생긴 급여에 대하여 부과되는 경우 확정급여채무 추정치에는 그 세금의 현재가치가 포함된다.
  • (2) 그 밖의 세금은 사외적립자산에 대한 감소로 포함되어야 한다.
문단 BC122
  • IASB는 종업원급여IAS 19에서는 장기종업원급여 제공의 궁극적인 원가를 추정할 것을 요구하고 있다는 점에 주목하였다. 따라서 제도가 궁극적으로 급여를 제공할 때 세금을 지급하여야 하는 경우, 그 세금은 궁극적인 원가의 일부가 될 것이다. 이와 유사하게, 기여금이 그 기간 전의 근무용역과 관련되는 경우(예: 기여금이 과소적립액을 감소시키는 경우) 궁극적인 원가에는 제도와 관련된 모든 세금이 포함된다.
문단 BC123
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IASB에 다음 사항을 다루어 줄 것을 요청하였다.
  • (1) 국가의 고유한 조세제도
  • (2) 기업이 납부하는 세금
  • (3) 사외적립자산의 수익에 대한 세금
문단 BC124
  • 그러나 IASB는 연금원가에 대하여 매우 다양한 세금이 전세계적으로 존재하며, 그 세금이 법인세IAS 12의 범위에 포함되는 법인세 인지, 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 적용범위에 포함되는 부채의 원가인지, 종업원급여IAS 19의 적용범위에 포함되는 종업원급여의 원가인지는 판단사항이라는 데 주목하였다. 다양한 조세약정을 고려할 때, IASB는 제도 자체에 부과된 세금과 관련된 논제를 벗어나는 논제를 다룰 수 없으며, 따라서 2011년 개정에서는 이를 다루지 않기로 결정하였다.

보험수리적 가정: 관리원가(2011년 개정)

문단 BC125
  • 2011년 개정에서는 관리용역이 제공될 때 관리원가를 인식할 것과 사외적립자산 운영과 관련된 원가는 사외적립자산의 수익에서 차감할 것을 요구한다. 이 개정이 있기 전, 종업원급여IAS 19에서는 확정급여채무 측정에 사용되는 보험수리적 가정에 포함된 제도관리원가를 제외한 제도관리원가는 사외적립자산의 수익에서 차감할 것을 요구하였다. 그러나 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 보험수리적 가정에 포함되어야 하는 원가를 특정하지 않았다.
문단 BC126
  • IASB의 관점에 따르면, 제도운영원가의 처리는 그 원가의 성격에 따라 결정된다. 따라서 2010년 공개초안은 다음을 제안하였다.
  • (1) 사외적립자산 운영원가는 사외적립자산의 수익을 결정할 때 차감되는 유일한 관리원가여야 한다(이 원가는 재측정요소의 일부이다). 그 밖의 관리원가(예: 급여지급관리원가)는 사외적립자산과 관련이 없다.
  • (2) 확정급여채무의 현재가치는 당기근무용역 또는 과거근무용역으로 인한 급여의 관리와 관련된 원가의 현재가치를 포함하여야 한다. 이는 확정급여채무는 급여의 궁극적인 원가에 근거하여 결정되어야 한다는 측정목적과 일관된다.
문단 BC127
  • 2010년 공개초안에 대한 의견제출자는 사외적립자산운영의 원가 및 그 밖의 관리용역의 원가를 식별하고 추정하는 방법과 그 밖의 근무용역관리원가를 당기근무용역, 과거근무용역 및 미래근무용역에 배분하는 방법을 포함하는 실무적인 우려를 제기하였다. 이 우려에 대한 대응으로 IASB는 관리용역이 제공될 때 관리원가를 인식해야 한다고 결정하였다. 이 실무적 간편법으로 인해 현행근무용역, 과거근무용역, 미래근무용역 사이에 원가를 배분할 필요가 없다.
문단 BC128
  • 수수료 총액이 사외적립자산운영과 그 밖의 관리용역 모두에 대해 부과되는 경우도 있지만, IASB의 관점에 따르면, 이 상황에서 사외적립자산운영원가를 추정하는 것이 비용이 과도하게 들거나 어렵지는 않을 것이다. 사외적립자산이 없다면 기업은 관리원가를 추정하거나 시장에서 관리용역의 가격을 관측함으로써 그러한 원가를 추정할 수 있을 것이다.

보험수리적 가정: 할인율

문단 BC129
  • 확정급여채무를 측정할 때 가장 중요한 문제 중 하나는 할인율 결정에 사용되는 기준을 선택하는 것이다. 1998년 개정 전 종업원급여IAS 19에 따르면 약정퇴직금의 보험수리적 현재가치를 결정할 때 가정하는 할인율은, 해당 채무의 청산에 적용될 것으로 기대되는 장기이자율(또는 그 근사치)을 반영하는 것이었다. IASC는 그러한 이자율의 사용을 인정하지 않기로 하였다. 왜냐하면 그러한 이자율은 채무의 청산을 고려하지 않고 있는 기업과 관련이 없었으며, 해당 채무를 청산할 수 있는 시장이 존재하지 않는 한 가공의 이자율에 불과하였기 때문이다.
문단 BC130
  • 일부는 기금이 적립되는 급여인 경우 제도에서 실제로 보유하고 있는 사외적립자산의 기대수익률을 할인율로 해야 한다고 한다고 생각한다. 왜냐하면 사외적립자산의 수익이 궁극적인 기대현금흐름(즉, 미래기여금)을 충실하게 표현해야 하기 때문이다. 그러나 IASC는 기금이 특정한 유형의 자산에 투자하느냐가 채무의 성격이나 금액에 영향을 주지는 않기 때문에 이 접근법을 기각하였다. 특히 기대수익이 높은 자산은 그만큼 더 높은 위험을 부담하게 되는데, 단순히 제도가 기대수익이 높은 고위험 자산에 투자한다고 해서 부채를 더 적게 인식할 수는 없다. 따라서 채무의 측정은 제도가 실제로 보유하고 있는 사외적립자산의 측정과는 독립적이어야 한다.
문단 BC131
  • 결정해야 할 가장 유의적인 문제는 할인율이 위험조정할인율(채무와 관련된 위험을 반영하는 것)이어야 하는지였다. 일부는 가장 적절한 위험조정할인율은 사외적립자산의 적절한 포트폴리오에서 기대되는 수익에서 얻을 수 있다는 견해를 나타내었다. 사외적립자산의 적절한 포트폴리오는 장기적 관점에서 채무에 대해 효과적인 위험회피를 제공하는 것으로서 다음을 포함할 수 있을 것이다.
  • (1) 전직종업원과 관련된 확정급여채무에 대응되는 고정이자부증권. 단, 확정급여채무가 형식적으로나 실질적으로 물가상승에 연동되지 않을 것을 전제로 한다.
  • (2) 전직종업원과 관련된 지수연동확정급여채무에 대응되는 지수연동증권
  • (3) 현직 종업원과 관련되고 퇴직 전 최종임금에 연동되는 확정급여채무에 대응되는 지분증권. 이는 지분증권의 장기적인 성과가 경제 전체의 일반적인 임금상승추세, 따라서 확정급여채무의 퇴직 전 최종임금요소와 연관되어 있다는 견해에 바탕을 두고 있다.
  • 이 경우 기금이 실제 보유하고 있는 포트폴리오가 반드시 적절한 포트폴리오일 필요는 없다는 점에 유의하는 것이 중요하다. 일부 국가에서는 감독당국의 규제로 인해 제도가 적절한 포트폴리오를 보유하지 못할 수도 있다. 예를 들어, 일부 국가에서는 제도가 자산의 특정한 부분을 고정이자부증권의 형태로 보유하도록 요구한다. 나아가 적절한 포트폴리오와 유효한 참조기준이라면 기금이 적립되는 제도와 기금이 적립되지 않는 제도 모두에 대해 똑같이 유효하다.
문단 BC132
  • 위험조정할인율로서 적절한 포트폴리오의 이자율을 사용하는 것을 지지하는 측의 논거는 다음과 같다.
  • (1) 포트폴리오이론에 따르면 자산의 기대수익(또는 부채에 내재된 이자율)은 해당 자산(또는 부채)과 관련된 분산투자로 제거할 수 없는 위험과 관련된 것이다. 분산불가능위험은 절대적 수치로써 수익(또는 지급액)의 변동성을 나타내는 것이 아니라, 그 수익(또는 지급액)이 다른 자산의 수익과 갖는 상관관계를 나타내는 것이다. 장기적인 관점에서 자산포트폴리오로부터의 현금유입이 경제상황변화에 반응하는 양상이 확정급여채무의 현금유출과 동일하다면, 확정급여채무의 체계적 위험(따라서 적절한 할인율)은 자산포트폴리오의 체계적 위험(할인율)과 같다.
  • (2) 최종임금기준산정방식의 확정급여제도가 지니고 있는 중요한 경제적 측면은 최종임금과 지분증권수익 사이에 상관관계가 있다는 것이다. 이러한 상관관계는 양자가 동일한 장기경제추세를 반영하기 때문에 존재한다. 양자의 상관관계가 비록 완전하지는 않더라도 이를 무시할 경우 부채가 체계적으로 과대계상될 수 있을 정도로 강하다. 또 양자의 상관관계를 무시한다면 확정급여채무의 할인율과 제도자산의 공정가치에 내재된 할인율 간에 격차가 생기고 그 격차가 단기적으로 변함에 따라 오해하기 쉬운 변동성이 초래될 수 있다. 이 요인으로 인해 기업은 더 이상 확정급여제도를 운영하려 하지 않을 것이며, 기존의 확정급여제도에서도 투자방식을 지분증권 위주에서 고정이자부채권 위주로 전환할 것이다. 확정급여제도의 적립금이 주로 지분증권으로 운용되고 있는 경우라면, 이 투자방식전환은 주가에 심각한 영향을 줄 것이다. 또 이 투자방식전환은 연금원가를 증가시킬 것이다. 기업이 외견상의 기금부족(실제로 존재하지는 않음)을 해소하도록 하는 압력이 있을 것이다.
  • (3) 기업이 연금보험계약을 매입함으로써 확정급여채무를 정산한다면, 보험회사는 연금보험계약의 이자율을 결정할 때 해당 확정급여채무로부터의 현금흐름을 지급기일에 실질적으로 상쇄할 수 있는 현금흐름을 창출하는 자산포트폴리오의 수익률을 참조할 것이다. 따라서 적절한 포트폴리오의 기대수익률을 사용한다면 확정급여채무를 시장가치에 근사하게 측정할 수 있다. 최종임금기준산정방식의 확정급여제도인 경우 최종임금의 결정이 피보험자의 재량으로 남는바, 어떤 보험회사도 최종임금결정에 대해 보험을 맡으려 하지 않을 것이다. 따라서 실제로는 연금보험계약을 구매하여 최종임금산정방식의 확정급여채무를 정산한다는 것이 가능하지 않다. 그러나 기업이 최종임금기준산정방식의 퇴직연금제도가 포함된 사업을 매수ㆍ매각하는 경우에는 할인율에 관한 객관적인 증거를 얻을 수 있다. 즉, 이 경우에 제공자와 매수자는 퇴직연금채무의 가격을 적절한 포트폴리오의 기대수익률로 할인한 현재가치를 참조하여 협상할 것이다.
  • (4) 잘 분산된 지분증권 포트폴리오에서도 투자위험은 있게 마련이지만, 증권의 전반적인 가격하락이 있으면 장기적인 관점에서 볼 때 임금하락으로 반영될 것이다. 종업원은 최종임금기준산정방식의 확정급여제도에 동의함으로써 그 위험을 인수하였기 때문에, 확정급여채무를 측정할 때 그 위험을 배제한다면 측정상의 체계적 편의(bias)를 초래할 것이다.
  • (5) 일부 국가의 전통적인 기금적립관행에서는 적절한 포트폴리오의 기대수익률을 할인율로 사용하고 있다. 비록 기금적립 시 고려사항이 회계처리문제와는 구별되지만 이 접근법이 오랜 역사를 지니고 있기 때문에 그 외의 다른 접근방법을 고려할 때에는 더욱 신중하고 면밀한 분석이 필요하다.
문단 BC133
  • 위험조정할인율에 반대하는 측의 논거는 다음과 같다.
  • (1) 부채의 할인율을 결정하는 데 자산의 수익률을 참조하는 것은 잘못이다.
  • (2) 자산의 수익과 퇴직 전 최종임금 간에 충분히 강한 상관관계가 존재한다면 최종임금기준산정방식의 확정급여채무에 대한 시장이 형성될 수도 있으나 실제로는 그렇지 못하다. 또 양자 간에 외견상의 상관관계가 존재하더라도 그러한 상관관계가 포트폴리오와 확정급여채무 간의 공통된 특성에서 비롯되는 것인지 아니면 계약상 연금약정의 변경에서 비롯되는 것인지가 명확하지 않다.
  • (3) 사망률, 퇴직시기, 신체장애율, 역선택의 변동성과 같은 확정급여제도와 관련된 위험과 지분증권의 수익 간에 상관관계가 있다고 볼 수는 없다.
  • (4) 불확실한 현금흐름을 갖고 있는 부채를 평가하기 위해서는 보통 무위험이자율보다 낮은 할인율을 사용해야 할 것이다. 그러나 적절한 포트폴리오의 기대수익률은 오히려 무위험이자율보다도 높다.
  • (5) 퇴직 전 최종임금이 자산의 수익과 강한 상관관계에 있다는 주장은 자산의 가격이 하락할 때 최종임금도 하락할 것임을 의미한다. 그러나 경험적으로 볼 때 일반적으로 임금은 하락하지 않는 경향이 있다.
  • (6) 지분증권이 장기적으로는 위험한 자산이 아니며 장기적 관점에서의 가치가 중요하다는 주장은 시장가격이 폭락하더라도 이후 반등하는 것이 일반적이라는 불합리한 견해에 근거한 것이다. 그러나 지분증권보유자가 자신의 지분증권을 지금 당장 매각한다면 장기적 관점의 추가적 가치가 있을 것이라는 믿음을 시장에서 얻지 못한다. 비록 오랜 기간동안 자산의 수익과 퇴직 전 최종임금간에 일정한 상관관계가 있다고 하더라도 퇴직급여는 실제 기일이 도래하였을 때 반드시 지급되어야 한다. 따라서 기업이 기금을 지분증권으로 운용한다면 퇴직급여의 지급기일이 도래할 때 지분증권의 가격이 하락할 위험을 부담하게 된다. 또 지분증권의 실질수익이 물가상승과 상관관계에 있지 않다고 가정한다고 해서 지분증권이 장기적으로도 무위험수익을 제공한다는 것을 의미하는 것은 아니다.
  • (7) 실제로는 적절한 포트폴리오의 장기기대수익률을 회계기준의 적절한 근거로 삼을 만큼 충분히 객관적으로 결정할 수 없다. 즉, 실제로 적절한 포트폴리오의 특성들을 일일이 지정하기 어렵고, 포트폴리오의 수익률을 추정하기 위해 선택해야 할 대상기간을 정하기가 어려우며, 포트폴리오의 수익률을 추정하는 일도 매우 어렵다.
문단 BC134
  • IASC는 적절한 자산포트폴리오의 기대수익률이 확정급여채무와 관련된 위험에 대해 목적적합하고 신뢰할만한 지표가 된다거나, 신뢰성 있게 객관적으로 결정될 수 있다는 명백한 증거를 발견하지 못하였었다. 따라서 IASC는 할인율에는 화폐의 시간가치만 반영하고 위험을 반영해서는 안 된다고 결정하였다. 나아가 할인율에 기업 자신의 신용등급을 반영해서는 안 된다. 만약 그럴 경우 신용등급이 낮은 기업이 부채를 더 적게 인식할 것이기 때문이다. IASC는 이러한 목적을 가장 잘 달성할 수 있는 할인율은 우량회사채의 수익률이다. 우량회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없는 국가에서는 국공채의 수익률을 사용하여야 한다고 결정하였다.
문단 BC135
  • 할인율 선택에 관한 또 하나의 문제는 상응하는 만기를 갖는 확정급여채무에 대해 과거 수년간의 경험자료에 근거한 장기평균수익률을 사용할 것인지 아니면 대차대조표일 현재의 시장수익률을 사용할 것인지였다. 장기평균수익률을 할인율로 사용하는 것을 지지하였던 측은 다음과 같은 견해를 나타내었다.
  • (1) 장기적 접근법은 다른 국제회계기준에서 요구하였거나 허용하였던 거래중심의 역사적 원가접근법과 일관될 수 있다.
  • (2) 일정시점을 기준으로 추정하는 것은 정확성을 추구하는 데 목적이 있지만 실제로는 그 정확성이 달성되기 어렵고 오히려 과도한 변동성을 초래한다. 이 변동성은 확정급여채무의 변동을 충실하게 표현하는 것이 아니라, 단순히 기간별 측정을 하면서 예측되는 미래 사건을 정확히 추정할 능력이 없다는 것만을 나타낼 수도 있다.
  • (3) 시장의 연금보험계약가격이나 기대미래현금흐름을 할인한 시뮬레이션 중 어느 것도 최종임금기준산정방식의 확정급여채무와 관련된 연금보험계약의 가격을 명확히 결정할 수는 없다.
  • (4) 장기적인 관점에서 본다면 사외적립자산을 적절히 구성할 경우 임금상승에 연계되어 상승하는 종업원급여채무에 대해 상당히 효과적인 위험회피효과를 얻을 수 있다. 그러나 측정일 현재 채무에 영향을 주는 임금상승률과 시장이자율이 서로 같다고 확신하기는 어렵다.
문단 BC136
  • IASC는 다음의 이유에서 할인율을 대차대조표일 현재의 시장수익률을 참조하여 결정하도록 하였다.
  • (1) 효율적 시장가격이 장기평균수익률로 수렴할 것이라는 기대에는 합리적 근거가 부족하다. 왜냐하면 유동성이 높고 유통물량이 많은 시장의 가격에는 이용가능한 공시정보가 모두 반영되어 있고, 개별 시장참여자에 의한 장기추세추정치보다는 더 목적적합하고 신뢰성 있기 때문이다.
  • (2) 당기에 제공된 근무용역에 배분되는 급여의 원가는 당기의 가격을 반영하여야 한다.
  • (3) 미래 예상퇴직급여가 미래 물가상승률에 대한 현행 추정치를 반영하는 미래 예상임금에 따라 정의된다면, 할인율도 현행 시장이자율(명목기준)에 기초하여 결정하여야 한다. 왜냐하면 현행 시장이자율은 미래 물가상승률에 대해 현행 시장에서 형성된 기대치를 반영하기 때문이다.
  • (4) 사외적립자산을 현행가치(즉 공정가치)로 측정한다면 확정급여채무도 현행 할인율로 할인하여야 한다. 이는 측정기준의 차이로 인해 관련없는 변동성이 초래되는 것을 방지하기 위한 것이다.
문단 BC137
  • 대차대조표일 현재의 시장수익률을 참조한다고 해서 장기채무를 할인하는 데까지 단기할인율을 사용해야 하는 것은 아니었다. 신 종업원급여IAS 19에서는 할인율에 확정급여채무의 예상만기와 일관된 예상만기를 갖는 회사채의 (대차대조표일 현재) 시장수익률을 반영하도록 요구하고 있다.

보험수리적 가정: 할인율(2009년 공개초안)

문단 BC138
  • 종업원급여IAS 19의 할인율 규정으로 인해, 부담하는 확정급여채무가 유사함에도 불구하고, 두터운 우량회사채 시장을 가지고 있지 않은 국가에 위치한 기업이 두터운 우량회사채 시장을 가지는 인근 국가에 위치한 기업보다 유의적으로 더 큰 확정급여채무를 보고할 수도 있다.
문단 BC139
  • 이 회계논제를 다루기 위하여, 2009년 9월에 IASB는 두터운 우량회사채 시장이 없는 경우 국공채수익률을 사용하는 요구사항을 삭제하는 공개초안 ‘종업원급여에 대한 할인율(Discount Rate for Employee Benefits)’을 발표하였다. 그러나 이 공개초안에 대한 검토의견에서는 제안된 개정이 예상했었던 것보다 더 복잡한 문제를 초래한다고 지적하였다. 이 검토의견을 고려한 후에 IASB는 이 제안사항을 진행하지 않고 근본적인 검토의 맥락에서만 할인율과 관련된 논제를 다루기로 결정하였다(문단 BC13(2)참조).

보험수리적 가정: 임금, 급여, 의료원가

문단 BC140
  • 일부는 다음의 이유로, 미래의 임금, 급여 및 의료원가 인상이 실제로 부여되기 전까지는 이에 대한 추정치가 자산과 부채의 측정에 영향을 주지 않아야 한다고 주장한다.
  • (1) 미래 인상은 미래 사건이다.
  • (2) 미래 인상에 대한 추정치가 지나치게 주관적이다.
문단 BC141
  • IASC는 위의 가정이 채무의 존재여부를 결정하는 데 사용되는 것이 아니라, 이미 존재하는 채무를 일정한 기준(예상되는 자원 유출액을 가장 목적적합하게 측정케 하는 기준)에 따라 측정하는 데 사용되는 것이라고 보았다. 만약 미래 인상이 없다고 가정하였다면 이는 미래에 어떠한 변화도 일어나지 않을 것임을 암묵적으로 가정하는 것이 된다. 기업이 미래 변화를 예상하였음에도 불구하고 아무런 변화를 가정하지 않는다면 잘못된 정보를 제공하게 될 것이다. 종업원급여IAS 19에서는 측정시 추정미래임금상승을 고려하여야 한다는 1998년 개정 전 종업원급여IAS 19 요구사항을 그대로 유지하고 있다. 또 IASC는 미래의료원가인상은 그 추정치를 채무측정에 반영하는 데 문제가 없을 만큼 충분히 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 보았다.

보험수리적 가정: 사망률(2011년 개정)

문단 BC142
  • 2011년 개정에서는 확정급여채무를 결정하는 데 사용되는 사망률 가정이 제도가입자의 재직 중과 퇴직 이후에 걸쳐 기대되는 사망률에 대한 현행 추정치라는 것을 명확히 하였다. IASB의 관점에 따르며, 확정급여채무를 결제하는 궁극적인 원가를 반영하는 금액에 대한 최선의 추정치를 제공하기 위하여 기대되는 사망률의 변동(예: 예상 사망률의 개선)에 대하여 현행 사망률표가 조정될 필요가 있을 수도 있다.

보험수리적 가정: 위험공유(2011년 개정)

문단 BC143
  • 2011년 개정에서는 다음을 명확히 하였다.
  • (1) 종업원과 제삼자의 기여금의 영향을 확정급여원가, 확정급여채무의 현재가치 및 보상권의 측정치를 결정할 때 고려하여야 한다.
  • (2)종업원급여IAS 19문단 70에 따라 근무기간에 배분되는 급여는 근무용역과 관련된 종업원기여금의 효과를 차감한 금액이다. (주6)
    • (주6) ‘확정급여제도: 종업원기여금‘(2013년 11월 발표)은 근무용역에 연계된 종업원이나 제삼자의 기여금이 근무기간에 어떻게 배분되어야 하는지에 대한 요구사항을 명확히 하였다. 또한, 기여금액이 근무연수와 독립적인 경우 실무적 간편법을 허용한다. (문단 BC150G~BC150Q참조)
  • (3) 급여의 연동 또는 변동이 자동적인지 또는 기업, 종업원 또는 제삼자(예: 제도의 기금관리자 또는 운영자)의 결정에 의한 것인지에 관계없이 그러한 조건부 연동을 확정급여채무의 측정에 반영하여야 한다.
  • (4) 추가적인 기여금을 납부하여야 할 법적의무나 의제의무에 대한 제한이 존재하는 경우, 확정급여채무의 현재가치에 이 제한을 반영하여야 한다.
문단 BC144
  • 일부 확정급여제도는 초과적립의 효익 및 과소적립의 원가를 기업과 제도참여자가 공유하는 특성을 가지고 있다. 이와 유사하게, 일부 확정급여제도는 기금을 납부하기 위하여 제도에 충분한 자산이 있는 급여를 제공한다. 그러한 특성에 따라 기업과 제도참여자는 위험을 공유하며, 급여의 궁극적인 원가에 영향을 미친다. 따라서 2010년 공개초안의 제안에서 확정급여채무의 현재가치는 위험공유와 조건부 연동 특성의 효과에 대한 최선의 추정치를 반영하여야 한다는 것을 명확히 하였다. 많은 의견제출자들이 이 제안에 동의하였다.
문단 BC145
  • 그러나 일부 의견제출자들은 확정급여와 확정기여의 기존 구분 및 확정급여제도에 대한 현재의 측정모형 때문에 이 제안으로 위험특성을 적절하게 다룰 수 있는지에 대하여 의문을 나타내었다. 이들은 IASB가 기여금기준약정을 포함하는 확정기여제도에서 확정급여제도에 이르는 모든 범위의 제도를 다루기 위하여 분류와 측정을 근본적으로 검토하기 전까지는 위험공유 특성을 다루어서는 안 된다고 제안하였다. 그러나 IASB는 현행 모형이 급여의 궁극적인 원가에 기초하며, 따라서 급여에 대한 기업의 궁극적인 원가를 감소시키는 위험공유특성을 고려할 수 있어야 한다고 보았다.
문단 BC146
  • 많은 의견제출자들이 다음을 보다 명확히 해 줄 것을 요청하였다.
  • ⑴조건부 연동(문단 BC147~BC149)
  • ⑵그 밖의 사항(문단 BC150)
문단 BC147
  • 일부 확정급여제도는 조건부 연동(예: 사외적립자산의 수익에 따른 추가적인 급여 등)을 포함한다. 문단 88에 따르면 일반적으로 확정급여채무의 측정은 그러한 조건부 연동의 미래 영향에 대한 최선의 추정치를 반영해야만 한다. 그러나 일부 의견제출자는 종업원급여IAS 19에서 사외적립자산과 확정급여채무의 측정을 엄격하게 분리하기 때문에 회계불일치가 생긴다는 점에 주목하였다. 즉 조건부 연동은 확정급여채무의 현재가치에 포함되지만 사외적립자산의 측정치에는 포함되지 않는다. 일부는 조건부 연동의 영향은 사외적립자산의 측정치에 그 기초수익이 포함되기 전에는 확정급여채무 측정치에 포함되어서는 안 된다고 주장한다.
문단 BC148
  • IASB의 관점에 따르면, 문단 76에서 언급한 바와 같이 미래투자성과(또는 급여가 연동되는 그 밖의 기준)에 대한 현행 가정에 기초하여 급여를 추정하는 것은 확정급여채무 측정의 목적인 급여의 궁극적인 원가를 추정하는 것과 일관된다. IASB는 또한 사외적립자산의 공정가치와 일관된 방식으로 조건부 연동의 효과를 포착하기 위하여 옵션가격결정기법의 사용 등 측정접근법에 대한 그 밖의 변경을 고려하였다. 그러나 IASB는 확정급여채무의 측정을 근본적으로 변화시킬 것이기 때문에 이 대안을 기각하였다. IASB는 조건부 연동이 있는 급여의 측정에 관한 우려는, 2008년 토론서에서 논의된 기여금기준약정의 측정과 관련된 우려와 유사하다는 것에 주목하였다. 이 우려를 다루는 것은 2011년 개정의 범위를 벗어난다.
문단 BC149
  • 일부 의견제출자는 조건부 연동의 영향을 결정할 때 기업이 미래의 사외적립상태를 예측하여야 하며(기여율을 정하기 위하여 사용되는 기준에 따라) 그 사외적립수준이 미래의 급여와 기여금 요구사항에 미칠 수 있는 영향을 가늠하도록 제안하는 것으로 2010년 공개초안을 해석하였다. 이 의견제출자는 사외적립상태를 예측하기 위해서는 유의적인 추가 작업이 필요하며, 대부분의 지역에서 사외적립상태에 따른 조건부 연동의 효과를 반영하기 위하여 부채를 적절하게 수정하는 것이 매우 어렵다고 믿는다. IASB의 관점에 따르면, 문단 80|문단 80]]에 따라 재무적 가정이 결정되는 방법과 일관되게, 제도의 현재 사외적립상태에 기초하여 발생가능한 급여의 조건부 연동을 추정하여야 한다. 문단 80에서는 재무적 가정이 확정급여채무가 결제될 회계기간에 대한 보고기간 말 현재 시장에서 형성되는 기대치에 기초할 것을 요구하고 있다.
문단 BC150
  • IASB는 2010년 공개초안에 대한 외부검토의견을 고려하여 다음을 명확히 하였다.
  • ⑴근무용역과 관련된 종업원의 기여금을 문단 70|문단 70]]에 따라 급여계산방식을 사용하거나 정액법을 기준으로 근무기간에 배분해야 한다[즉 문단 70에 따라 근무기간 후반의 근무용역에 중요하게 더 높은 수준의 급여를 부여하는지의 검토(back-end loading test)와 배분은 순급여에 기초해야 한다]. (주7) 이는 종업원 기여금은 부(-)의 급여로 볼 수 있다는 IASB의 견해를 반영한다. 이뿐만 아니라 IASB는 미래종업원기여금의 일부가 확정급여채무에 포함되는 임금인상과 연관될 수도 있다는 점에 주목하였다. 기여금의 일부와 임금인상에 같은 배분방법을 적용함으로써 불일치를 피할 수 있다.
    • (주7)‘확정급여제도: 종업원기여금‘(2013년 11월 발표)은 근무용역에 연계된 종업원이나 제삼자의 기여금이 근무기간에 어떻게 배분되어야 하는지에 대한 요구사항을 명확히 하였다. 또한, 기여금액이 근무연수와 독립적인 경우 실무적 간편법을 허용한다. (문단 BC150G~BC150Q참조)
  • ⑵투입변수의 변동이 급여규약의 변동인지(과거근무원가를 발생시킴) 또는 가정의 변동인지(보험수리적 손실을 발생시킴)를 결정할 때 기업은 판단을 할 것이다. 이러한 명확화는 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19에 존재하였고 의료원가에 대한 종업원기여금을 다루는 방법을 설명한 지침과 일관된다.
  • ⑶급여의 궁극적인 원가에 대한 최선의 추정치는, 급여가 기업, 제도관리자 또는 종업원 중 누구에 의하여 조정될 수 있는지에 관계없이, 급여수준에 대한 변동을 요구 또는 허용하거나 그 밖의 급여선택권을 제공하는 제도규약의 영향에 대한 최선의 추정치를 반영한다.
  • ⑷확정급여채무의 측정은 기업의 기여금납부를 제한하는 효과를 반영한다(문단 91참조). IASB의 관점에 따르면 이는 급여의 궁극적인 원가를 결정하는 목적과 일관된다. IASB는 그러한 제한의 영향은 제도의 예상 존속 기간과 기업의 예상 존속 기간 중 짧은 기간동안 결정되어야 한다고 결론을 내렸다. 현재의 기간보다 더 긴 기간에 걸쳐 제한을 결정하는 것은 제한의 효과가 일시적인지 또는 영구적인지를 식별하기 위하여 필요하다. 예를 들면, 근무원가는 당기의 최대기여금액보다 클 수 있으나, 후속 기간에 근무원가가 기여금액보다 작을 경우, 제한의 효과는 요구되는 총기여금에 대한 제한이라기보다는 당기의 기여금을 이연하는 것에 지나지 않는다.
  • ⑸위험공유와 관련된 개정은 특정 관계에 국한하고자 한 것은 아니다. 일부 의견제출자는 일부 제도의 위험이 종업원뿐만 아니라 다른 당사자(예: 정부)와도 공유되는 것에 주목하였다. IASB의 관점에 따르면, 기업은 확정급여채무를 결정할 때 그러한 약정을 고려하여야 한다. 그럼에도 불구하고 기업은 이러한 기여금이 문단 116~119에서 설명된 보상인지(따라서 이러한 기여금이 보상권으로 인식되어야 하는지) 또는 확정급여채무의 감소인지를 고려할 필요가 있다.

보험수리적 가정: 할인율(지역시장)

문단 BC150A
  • IASB는 같은 통화를 함께 사용하는 지역시장(예: 유로존)에서 할인율을 어떻게 결정해야 하는지에 대해 종업원급여IAS 19의 규정을 명확히 해달라는 요청을 받았다. 이 문제는 일부에서 우량회사채의 범주가 국가 수준에서 결정되어야 한다고 생각하는 견해가 있기 때문에 발생하였다. 이러한 견해가 있는 이유는 종업원급여IAS 19의 문단 83에서 그러한 회사채에 대해 거래 층이 두터운 시장이 국가 안에 없는 경우에, 보고기간 말 현재 국공채의 시장수익률을 사용한다고 언급하고 있기 때문이다.
문단 BC150B
  • IASB는 종업원급여IAS 19의 문단 83에서 회사채나 국공채의 통화와 기간이 퇴직급여채무의 통화와 추정 지급시기와 일관되어야 한다고 언급하고 있다는 데 주목하였다.
문단 BC150C
  • IASB는 우량회사채 시장이 두터운지를 통화 수준에서 평가한다는 점을 명확히 하기 위해 종업원급여IAS 19의 문단 83을 개정하기로 결정하였다.
문단 BC150D
  • 2013년 12월에 발표된 공개초안 ‘IFRS 2012-2014 연차개선’(‘2013년 연차개선 공개초안’)에 대한 일부 의견제출자들은 할인율을 정하여 퇴직급여채무에 적용하는 근본적인 목적과 논거를 명확히 해달라고 IASB에 제안하였다. IASB는 IFRS Interpretations Committee (이하 ‘해석위원회’라 한다)가 할인율과 관련하여 넓은 범위의 개정 가능성을 이미 논의한 바 있는데, 몇 번의 회의 후에 퇴직급여채무에 적용할 할인율의 결정은 IASB의 할인율에 관한 연구과제에서 다루도록 건의하였다는 점에 주목하였다.
문단 BC150E
  • 2013년 연차개선 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 우량회사채의 두터운 시장이 존재하는 국가시장 또는 지역시장에서 영업하는 기업이 자신의 국가시장 또는 지역시장에서 발행된 우량회사채만을 이용하는 것을 개정안이 금지하는 것인지를 명확히 해달라고 IASB에 제안하였다. IASB는 우량회사채 시장이 두터운지는 국가시장이나 지역시장의 수준에서가 아니라 통화수준에서 평가해야 한다는 점을 개정안이 명확히 한다는 점에 주목하였다. 개정안은 퇴직급여채무의 할인율을 결정하는 데 활용되는 우량회사채의 범주에 같은 통화로 발행된 모든 우량회사채를 포함하도록 규정한 것은 아니다.
문단 BC150F
  • 2013년 연차개선 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 같은 통화를 사용하는 지역시장의 구성원이 아니거나 그 지역시장의 일부가 아니면서도 어떤 통화를 공식적 또는 법률적 통화로 채택한 국가에 개정안이 미칠 수 있는 영향에 대해 우려를 표시하였다. 그들은 강세 통화로 표시된 우량회사채에 따라 결정되는 할인율이 퇴직급여원가를 결정하는 데 사용되는 물가상승률(그리고 다른 가정)과 모순될 수 있기 때문에 개정안이 이러한 국가에 비정상적인 결과를 초래할 수 있다고 생각한다. IASB는 이러한 비정상적 결과가 제기된 사실 관계에만 국한되지 않는다는 데 주목하였다. 오히려 같은 통화를 함께 사용하는 국가시장, 주시장, 지역시장에서도 한 지역의 물가상승률이 다른 지역의 물가상승률과 다를 수 있다. IASB의 관점에 따르면, 개정에 따른 그러한 잠재적 영향을 분석한다고 해서 추가적으로 유용한 정보가 제공되지는 않을 것이다. IASB는 이번 개정은 제안을 할 때부터 이미 고려했던 지엽적인 상황 때문에 처리가 늦어져서는 안되는 개선이라고 결론을 내렸다.

종업원이나 제3자의 기여금: 2013년 개정

문단 BC150G
  • 2012년 해석위원회는 종업원이나 제3자의 기여금에 대해 종업원급여IAS 19의 문단 93에서 요구하는 회계처리를 명확히 해달라는 요청을 받았다.
문단 BC150H
  • 해석위원회는 확정급여제도에 대한 종업원이나 제3자의 기여금 중 특정 형태의 경우 퇴직급여원가를 감소시키는 대신에 단기종업원급여원가를 감소시켜야 하는지를 검토하였다. 해석위원회는 종업원급여IAS 19 문단 93의 문구가 근무용역과 연계된 모든 종업원 기여금은 근무원가의 감소(예: 부(-)의 급여)로 근무기간에 배분되어야 하는 것으로 해석될 수 있다고 보았다. 그러나, 종업원 기여금이 지급되는 기간과 동일한 기간에 제공되는 종업원의 근무에만 연계되는 종업원 기여금(예: 전체 재직기간에 걸쳐 임금의 일정 비율인 기여금)은 단기종업원급여원가의 감소(예: 임금의 감소)로 볼 수도 있다. 따라서, 해석위원회는 IASB가 그러한 기여금의 회계처리와 관련하여 종업원급여IAS 19를 개정하도록 권고하였다.
문단 BC150I
  • IASB의 견해에 따르면, 확정급여제도의 규약에 의한 종업원이나 제3자의 기여금은 단기종업원급여가 아니라 퇴직급여의 일부를 구성한다. 따라서, 그러한 기여금은 근무원가의 차감(즉, 부(-)의 급여)으로 근무기간에 배분되어야 한다. 그러나, IASB는 순급여를 근무기간에 배분하도록 하는 요구사항에서 발생할 수 있는 계산상의 복잡성에 대한 일반적인 우려를 인정하였다. 따라서, IASB는 단순한 형태의 기여제도에 배분 요구사항을 적용하는 데 소요되는 원가는 효익을 초과한다고 결론지었고, 이에 따라 문단 93에 실무적 간편법을 추가하기로 결정하였다.
문단 BC150J
  • 따라서, 2013년 3월 IASB는 종업원급여IAS 19의 문단 93을 개정하는 공개초안 ED/2013/4 ‘확정급여제도: 종업원 기여금’(‘ED/2013/4’)을 발표하였다. ED/2013/4에서 IASB는 종업원이나 제3자의 일부 기여금을 근무기간에 부(-)의 급여로 배분하는 것에서 제외할 수 있도록 제안하였다. 대신 이러한 기여금이 종업원의 근무용역이 제공되는 기간에만 연계된 경우라면 지급해야 하는 그 기간의 근무원가의 차감으로 인식될 수 있다. 이러한 상황의 예로는 종업원의 근무연수에 따라 결정되는 것이 아니라 종업원 임금의 일정 비율에 기초하는 기여금이 될 수 있다. 한편, 종업원이 근무기간의 후반에 임금의 더 높은 비율만큼 기여해야 한다면, 그러한 기여금은 종업원의 근무용역이 제공되는 기간에만 연계된 것은 아니다.
문단 BC150K
  • ED/2013/4를 개발하면서, IASB는 문단 93이 우선 근무용역과 관련된 종업원이나 제3자의 기여금은 문단 70에 따라 근무기간에 부(-)의 급여로 배분된다고 기술한 다음, 순급여는 문단 70에 따라 배분된다고 기술한 것에 주목하였다. 부(-)의 급여와 순급여 모두에 대한 언급은 문단 70에 따라 근무기간 후반의 근무용역에 중요하게 더 높은 수준의 급여를 부여하는지의 검토(back-end loading test)가 순급여에 대해 수행되어야 하는지, 또는 총급여와 부(-)의 급여 각각에 대해 수행되어야 하는지에 대해 혼동을 일으킬 수 있다. IASB는 순급여에 대해 검토를 수행하는 것은 복잡성을 더할 수 있으며, 그 결과가 총급여와 부(-)의 급여에 대해 각각 검토를 수행하는 경우와 다를 것이라고 보았다. 따라서, IASB는 당기의 근무용역에만 연계된 것이 아닌 종업원이나 제3자의 기여금은 문단 70에 따라 총급여를 배분하는 방법과 동일한 방법을 이용하여 근무기간에 배분되어야 한다는 것을 문단 93에 특정할 것을 제안하였다.
문단 BC150L
  • 총 63명이 ED/2013/4에 대해서 의견을 표명하였다. 대다수의 응답자는 제안된 개정내용을 지지하였으나, 그 중 절반 정도는 실무적 간편법의 범위에 대한 추가적인 명확화나 적용지침 또는 사례의 추가를 요청하였다.
문단 BC150M
  • 일부 응답자는 기여금액이 근무연수 대신에 종업원의 연령에 따라 결정된다면(연령에 기초한 기여금), 실무적 간편법이 적용될 수 있는 지를 명확히 해달라고 요청하였다. IASB는 ED/2013/4에서 제안된 실무적 간편법의 예들이 두 가지 기준, 즉 기여금이 임금의 고정 비율인지와 근무연수와 독립적인지를 암시하고 있음을 주목하였다.
문단 BC150N
  • IASB는 실무적 간편법을 적용하기 위하여 두 기준 모두를 충족하여야 하는지 또는 두 기준 중 하나를 충족하면 되는지를 고려하였다. 일부 상황에서 연령에 기초한 기여금은 근무연수에 따라 결정되는 기여금과 유사한데, 이는 두 가지 기여금 산정식이 모두 시간에 따라 결정되기 때문이다. 그러나, 연령에 기초한 기여금은 근무연수와 독립적이다. 예를 들어, 제도규약이 처음 10년 동안 급여의 4%에 해당하는 기여금을 요구하고, 그 후에는 6%를 요구할 경우, 6%로 증가하는 것은 당기 근무용역에만 관련된 것이 아니고, 기여비율 변동의 전제조건인 처음 10년의 근무와도 관련된 것이다. 만약, 제도규약이 30세 이하인 경우 4%, 30세 초과인 경우 6%의 종업원기여금을 요구한다면, 종업원은 근무기간과는 관계없이 4% 또는 6%를 기여해야 할 것이다. 즉, 매년 지급되는 기여금은 과거의 근무용역에 따라 결정되지 않는다.
문단 BC150O
  • 따라서 IASB는 기여금액이 근무연수와 독립적인 경우에만 실무적 간편법이 허용되어야 한다고 결정하였다. 또한 이 원칙은 실무적 간편법이 근무연수와 관계없이 일정 금액(일정 비율과 대비되는 형태)인 기여금을 포함하는 기여약정의 다른 형태에도 적용될 수 있는지를 명확히 하는 데 도움이 될 것이다.
문단 BC150P
  • ED/2013/4의 한 응답자는 종업원이나 제3자의 기여금을 근무기간에 배분해야 하는 요구사항이 기여금의 누적가치가 사외적립자산과 확정급여채무 모두에서 차감되는 것을 의미하는 것으로 해석될 수 있다는 점을 우려하였다. IASB는 사외적립자산과 확정급여채무는 지급된 기여금액만큼 증가할 것이라는 점을 주목하였다. 지급된 기여금이 순원가를 반영하기 위하여 다른 근무기간에 배분되더라도 종업원에 대한 기업의 채무를 증가시키기 때문이다.
문단 BC150Q
  • 개정과정에서 IASB는 문단 94|문단 94]]가 종업원이나 제3자 기여금의 변동에 관련한 회계처리 요구사항을 정하고 있다고 보았다. IASB는 그 문단의 요구사항은 총급여에 대해 문단 70에서 요구되는 배분방법과 동일한 방법을 이용하여 근무기간에 배분되는 기여금에 적용된다는 것에 주목하였다. 결론적으로, IASB는 이 문단에서 요구사항의 적용범위를 명확히 하기 위하여 문단 94를 개정하기로 결정하였다.

축소와 정산

문단 BC151
  • 1998년 개정 전 종업원급여IAS 19에 따르면 축소와 정산으로 인한 이익은 축소나 정산이 실제로 일어날 때 인식하였지만, 손실은 축소나 정산이 일어날 가능성이 높기만 해도 인식하였다. IASC는 확정급여제도를 축소하거나 정산하려는 경영진의 의도만으로는 손실을 인식하기에 충분한 근거가 될 수 없다고 결론을 내렸다. 1998년에 개정된 종업원급여IAS 19에서는 축소와 정산으로 인한 이익뿐만 아니라 손실도 축소나 정산이 실제로 일어날 때 인식하도록 요구하였다. 축소와 정산의 인식에 관한 지침은 E59에서 제안한 내용에 맞추어 마련되었다.

제도의 개정, 축소, 정산: 2011년 개정

문단 BC152
  • 2011년 개정에서는 (1)모든 과거근무원가를 즉시 인식하도록 요구하고(문단 BC154~BC159), (2)과거근무원가, 축소 및 정산의 정의를 개정한다(문단 BC160~BC163).
문단 BC153
  • IASB는 제도 개정과 정산을 회계처리하기 위한 그 밖의 접근법을 고려하였다(문단 BC164~BC173).
문단 BC154
  • 2011년 개정에서는 과거근무원가를 발생시키는 제도 개정이 일어난 시기에 과거근무원가를 가득 여부에 관계없이 모두 인식할 것을 요구하고 있다. 이 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 가득된 과거근무원가는 즉시 인식하고 미가득된 과거근무원가는 가득기간동안 인식할 것을 요구하였다.
문단 BC155
  • 2010년 공개초안에 대한 대부분의 의견제출자들은 가득되지 아니한 과거근무원가를 즉시에 인식하는 제안을 지지하였다. 그 밖의 의견제출자들은 아래와 같은 이유를 들어 이 제안에 반대하였다.
  • (1) 대부분의 제도 개정은 미래 기간에 기업에게 혜택을 주기 위하여 시작된다. 더욱이 종업원급여IAS 19의 원칙은 종업원급여비용을 종업원이 급여에 대한 자격을 획득하기 위하여 필요한 근무용역을 제공하여야 하는 기간에 인식하는 것이다. 가득되지 아니한 과거근무원가를 잔여가득기간동안 가득될 때까지 인식하도록 요구하는 것은 이러한 원칙과 보다 일관될 것이다.
  • (2) 가득되지 아니한 과거근무원가를 가득기간동안 인식하는 것은 주식기준보상IFRS 2에서 IASB가 최선의 개념적인 답변이라고 판단하여 채택하였던 것과 일관될 것이다.
  • (3) 이 제안은 자의적 선택의 여지를 남길 수 있다. 미가득 과거근무원가가 즉시 인식된다면 기업은 급여의 금액과 시기를 변동시키지 아니하고 과거근무기간을 변동시킴으로써 인식되는 비용의 총액을 변동시킬 수 있을 것이다.
문단 BC156
  • IASB는 다음과 같은 이유로 가득된 과거근무원가와 미가득 과거근무원가를 모두 즉시 인식하도록 하는 요구사항을 확정하였다.
  • (1)종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]에서는 급여가 미래 근무를 조건으로 할지라도 급여 계산방식에 따라 급여를 배분할 것을 요구하고 있다. 따라서 가득되지 아니한 과거근무원가를 즉시 인식하는 것은 종업원급여IAS 19가 문단 72|문단 72]]에서 채무로 처리하는 미가득 당기근무원가를 인식하는 것과 일관된다. IASB는 미가득 과거근무원가를 인식하는 것이 주식기준보상IFRS 2와 일관되지 않을 것이라는 점에 주목하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 주식기준보상IFRS 2와의 일관성보다는 종업원급여IAS 19 내에서의 일관성을 유지하는 것이 보다 바람직하다.
  • (2) IASB는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식함으로써 급여계산방식의 선택을 통해 회계상 자의적 선택의 기회가 생길 수도 있다는 것을 인정하였다. 그러나 미가득 과거근무원가를 가득기간 동안 인식하는 것 또한 회계상 자의적 선택이 가능할 수 있다. 미가득 과거근무원가를 가득기간동안 인식하는 경우 가득조건과 가득기간에 따른 금액을 변동시킴으로써 인식되는 총비용을 변동시킬 수 있을 것이다. 미가득 급여를 근무기간에 배분하는 모든 접근법은 자의적이다. 그러나 미가득 과거근무원가를 즉시 인식하는 것은 문단 72와 미가득 당기근무원가의 인식과 일관된다.
문단 BC157
  • 2011년 개정 이전에는 기업이 공식적으로 인원감축을 확약할 때 제도의 대상이 되는 종업원 수의 유의적인 감소로 인해 일어나는 축소를 인식하였다. 2011년 개정에서는 제도 개정과 축소가 일어났을 때 이를 인식하도록 요구한다.
문단 BC158
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 제도 개정과 축소의 맥락에서 ‘일어난다’의 의미가 변화가 발표되는 시점인지, 실행되는 시점인지, 변화가 유효한 시점인지를 명확히 하여 줄 것을 요청하였다. 제도 개정과 축소가 독립적으로 일어나는 경우(즉 정산, 해고급여 또는 구조조정에 의하여 일어나지 않은 경우), 제도 개정이 언제 일어나는지를 결정하기 위해서는 판단이 필요하다. 인식시기는 개별적인 사실과 상황 및 이들이 문단 61과 62의 의제의무규정과 상호작용하는 방식에 따라 달라진다. IASB는 제도 개정이 ‘일어나는’ 시점에 대한 추가적인 지침을 제공하는 것은 2011년 개정의 범위를 벗어나는 것이라고 결론을 내렸다.
문단 BC159
  • 2011년 개정은 또한 (1)‘공식적으로 확약된’ 해고급여에 대한 인식 기준을 삭제하였고(문단 BC258~BC260), (2)관련되는 제도 개정, 축소, 해고급여 및 구조조정원가의 인식을 연계시켰다(문단 BC262~BC268).
문단 BC160
  • IASB는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식함으로써 과거근무원가와 축소에 대한 회계처리가 같아진다는 점에 주목하였다. 그 결과 2011년 개정은 제도 개정과 축소의 정의를 개정하였다. 이 개정 전 종업원급여IAS 19는 제도의 축소를 다음과 같이 정의하였다.
  • 제도의 축소가 일어나는 때는 다음과 같다.
  • (1) 확정급여제도의 대상이 되는 종업원 수를 유의적으로 감소시킬 것을 명시적으로 확약한 때
  • (2) 현직 종업원의 미래근무용역의 유의적 요소에 대해 더 이상 퇴직급여를 부여하지 않거나 적게 퇴직급여를 부여하도록 확정급여제도의 규약을 개정한 때
문단 BC161
  • 미가득 과거근무원가는 가득기간동안 인식되었기 때문에 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 과거근무원가와 축소를 구별할 필요가 있었다. 그러나 2011년 개정에서는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식할 것을 요구하기 때문에, 더 이상 과거근무원가와 축소의 정의 중 두 번째 부분을 구별할 필요가 없다. 따라서 IASB는 이 정의 중 두 번째 부분을 삭제하였다. 그 결과 과거근무원가는 제도 개정에 따라 과거근무에 귀속되는 금액을 포함할 것이고 즉시 인식될 것이다.
문단 BC162
  • IASB는 축소의 정의 중 첫 번째 부분을 유지하였다. 이 정의는 유의적인 수의 종업원을 감소시키는 제도의 폐쇄(제도의 개정과 가까움)와 추정종업원이직률(보험수리적 가정의 변동에 가까움)의 증가를 구분한다. 따라서 종업원 수의 감소가 유의적인 것으로 판단된다면 이를 제도 개정과 같은 방식으로 회계처리하고, 유의적인 것으로 판단되지 않는다면 이를 보험수리적 가정의 변동인지 아니면 제도 개정인지를 결정하여야 할 것이다. 종업원급여IAS 19에서는 이제 제도 개정과 축소를 동일한 방식으로 다루고 있기 때문에 축소로 인한 손익을 과거근무원가의 한 형태로 다루고 있다.
문단 BC163
  • 2011년 개정은 제도규약에 명시되지 아니한 급여의 지급이 정산이라는 것을 명확히 하고 있다. 제도규약(연금 대신 일시금을 선택할 수 있는 선택권과 같이 급여지급의 성격에 관한 선택권을 제도가입자에게 제공하는 규약을 포함하는)에 명시된 급여의 지급은 보험수리적 가정에 포함될 것이다. 따라서 추정되는 급여지급액과 실제 급여지급의 차이가 보험수리적손익이다.
문단 BC164
  • IASB는 다음과 같은 두가지 대안을 고려하였다.
  • (1) 2010년 공개초안상 제안의 확정: 2010년 공개초안에서는 과거근무원가의 축소로 인한 손익은 근무원가요소에 포함되어야 하고, 정산으로 인한 손익은 재측정요소에 포함되어야 한다고 제안하였다(문단 BC165~BC170).
  • (2) 재측정요소 접근법: 과거근무원가와 축소나 정산으로 인한 손익을 재측정요소에 포함하도록 요구한다(문단 BC171~BC173).
문단 BC165
  • 2010년 공개초안을 개발할 때 IASB의 견해는 거래일에 재측정된 확정급여채무와 정산금액의 차이 때문에 정산으로 인한 손익이 생긴다는 것이었다. 따라서 2010년 공개초안에서는 다음 사항을 제안하였다.
  • (1) 정산으로 인한 손익은 재측정요소에 포함됨으로써 보험수리적손익과 같은 방식으로 다루어져야 한다.
  • (2) 제도 개정과 축소의 효과는 근무원가 요소에 포함되어야 한다.
문단 BC166
  • 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 과거근무원가와 축소로 인한 손익을 당기손익으로 인식하고, 경상적인 정산으로 인한 손익을 기타포괄손익으로 인식하는 제안을 지지하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 정산의 효과를 기타포괄손익으로 인식하는 제안에 동의하지 아니하였다.
  • (1) 정산과 축소 및 제도 개정의 정의가 일부 중복되며 이 거래들은 일반적으로 동시에 일어난다. 따라서 손익을 이 거래들에 배분하기가 어려울 수 있다. 정산, 축소 및 제도 개정에 대하여 서로 다른 회계처리를 요구하게 되면, 실무적 어려움, 실무관행의 다양성 및 거래설계의 기회가 생길 것이다.
  • (2) 제삼자와의 정산은 제삼자의 수익마진과 같은 추가적인 원가를 수반하며, 이러한 추가적 원가를 일으키는 경영진의 의사결정에 따른 영향은 그 거래가 일어났을 때 당기손익에 반영되어야 한다.
  • (3) 부채의 제거로 인한 손익을 기타포괄손익에 인식하는 것은 부채의 제거로 인한 손익을 당기손익에 인식하는 다른 IFRS와 일관되지 않은 것으로 보인다.
  • (4) 정산이 당기손익으로 별도 회계처리되는 사건의 결과인 경우, 정산으로 인한 손익은 그 사건과 동일한 위치에 인식되어야 한다.
  • (5) 정산은 제도후원자의 ‘행위’로 인식될 수 있으며, 따라서 ‘제도가 종업원에게 제공하는 급여를 감소시키는 행위를 기업이 할 [때] [제도 개정]이 일어나기 때문에(2010년 공개초안 결론도출근거 문단 BC48)’ 과거근무원가가 당기손익으로 인식되어야 한다는 주장은 정산의 회계처리에도 적용가능하다.
문단 BC167
  • 일부는 정산의 정의가 제도 개정, 축소 및 보험수리적 가정의 변동의 정의와 중복되는 것으로 해석한다. 어떤 거래가 제도를 폐쇄하고 추가적인 법적의무나 의제의무를 없애는 경우, 이 거래는 제도 개정, 축소 및 보험수리적 가정의 변동 요소를 가지고 있을 것이다. 왜냐하면 이들의 정의는 상호배타적이지 않기 때문이다. 예를 들면, 기업이 확정급여제도의 폐쇄와 관련하여 퇴직일시금을 지급하는 것을 협상하는 경우 이에 대하여 2가지의 견해가 있을 수 있다. 하나의 견해는 퇴직일시금이 추가적인 법적의무나 의제의무를 모두 없애기 때문에 확정급여채무의 모든 변동이 정산이라는 것이고, 다른 견해는 미래지급액이 증가하지 못하도록 하는 것, 예상보다 이른 지급 및 퇴직일시금으로 급여를 변환하는 효과는 제도 개정과 축소이며, 지급이 이루어질 때 정산이 일어난다는 것이다.
문단 BC168
  • IASB의 관점에 따르면 (정의가 상호배타적이지 않기 때문에) 정의가 중복되는지 또는 제도의 개정, 축소, 정산이 한꺼번에 일어났을 때 이들의 효과를 구분하는 것이 어려운지는 명확하지 않다. 그러나 각 항목과 관련된 금액을 확정급여원가의 서로 다른 요소에 포함하여야 한다면, 기업은 이 항목을 구분할 필요가 있을 것이다.
문단 BC169
  • IASB는 과거근무원가와 정산(2010년 공개초안에서 비경상적 정산으로 정의되었음)으로 인해 생기는 손익을 근무원가의 일부로 처리하기로 결정하였다. 이는 이 항목들이 동시에 생기는 경우 각각을 구별할 것을 요구하지 않는다. 이는 또한 2011년 종업원급여IAS 19 개정 전 요구사항과 일관되며, 해고급여와 구조조정원가와 같은 그 밖의 관련 거래에서 생기는 금액을 당기손익으로 인식하는 것과도 일관된다.
문단 BC170
  • 그러한 접근법에서는 경상적인 급여지급과 정산(즉 2010년 공개초안에서 정의된 경상적인 정산과 비경상적인 정산)을 구별할 것을 요구한다. 왜냐하면 정산으로 인한 손익은 근무원가에 포함되고 경상적인 급여지급으로 인한 손익은 재측정요소에 포함되기 때문이다. 그러나 의견제출자들은 제도 개정과 정산을 구별하지 않는 것보다 경상적인 급여지급과 정산을 구별하는 것을 덜 우려하는 것으로 보였다.
문단 BC171
  • 일부 의견제출자는 과거근무원가와 정산으로 인한 손익의 영향은 재측정요소에 포함되어야 한다고 제안하였다. 그러한 접근법은 과거근무원가, 정산으로 인한 손익 및 보험수리적손익을 구별할 것을 요구하지 않을 것이다. 이 모든 거래로부터 생기는 손익은 재측정요소에 포함될 것이다.
문단 BC172
  • 이 의견제출자들은 과거근무원가가 현행근무원가에 비하여 미래현금흐름의 금액과 시기에 대한 정보를 더 적게 제공한다는 것을 근거로 들어 제도 개정의 효과를 재측정요소에 포함하는 것을 정당화하였다. 의견제출자들은 이는 근무원가를 현행근무원가에 한정하는 효과를 가지며 이는 서로 다른 예측가치를 가진 금액은 별도로 표시되어야 한다는 IASB의 결론을 유지하는 것이라는 데 주목하였다. 더 나아가 그러한 접근법은 표시를 위하여 과거근무원가, 정산의 효과 및 보험수리적손익을 구별하도록 하는 요구사항을 제거할 것이다.
문단 BC173
  • 그러나 IASB는 과거근무원가와 정산으로 인한 손익은 이전 기간의 거래의 재측정이 아니고, 새로운 거래의 결과로서 생기며, 따라서 확정급여채무의 재측정요소와 구별되어야 한다고 결론을 내렸다. 추가적으로 제도 개정과 정산은 관련되는 구조조정 또는 해고급여의 일부로서 일어날 수 있으며, 이로 인해 생기는 손익은 당기손익으로 인식된다.

제도의 개정, 축소, 정산: 2018년 개정

문단 BC173A
  • ⑴ 재측정에 사용된 가정을 사용하여 잔여 연차보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 결정
  • ⑵ 재측정된 순확정급여부채(자산)를 기초로 하여 잔여 연차보고기간에 대한 순이자를 결정
문단 BC173B
  • IASB는 잔여 연차보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 결정할 때 갱신된 가정을 무시하는 것은 적절하지 않다고 결론 내렸다. IASB는 잔여 연차보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 결정하기 위하여 갱신된 가정을 사용하는 것이 재무제표 이용자에게 보다 유용한 정보를 제공하고 재무제표의 이해가능성을 높인다고 보았다.
문단 BC173C
  • IASB는 기준서의 개정으로 문단 99에 따른 순확정급여부채(자산)의 재측정 여부와 재측정 시기가 변경될 수 있는지를 검토하였다. 기업은 제도의 개정, 축소, 정산이 과거근무원가나 정산 손익에 미치는 영향이 중요할 때 문단 99를 적용한다. 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8 ‘회계정책, 회계추정의 변경, 오류’에 따라 문단 99의 요구사항을 적용하는 효과가 중요하지 않은 경우, 이 요구사항을 적용할 필요는 없다. 개정 내용은 제도의 개정, 축소, 정산 후 기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 결정하기 위해 갱신된 보험수리적 가정을 사용할 것을 요구한다. 따라서 문단 99에 따라 순확정급여부채(자산)를 재측정하는 효과가 중요한지 여부를 평가할 때, 기업은 과거근무원가나 정산 손익에 미치는 영향뿐만 아니라 제도의 개정, 축소, 정산 후 잔여 연차보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자를 결정하기 위하여 갱신된 가정을 사용하는 효과도 고려해야 한다.
문단 BC173D
  • IASB는 기준서의 개정으로 문단 99에 따른 순확정급여부채(자산)의 재측정 여부와 재측정 시기가 변경될 수 있다고 결론 내렸다. IASB는 이러한 결론이 적절하다고 결정하였다. 그 이유는 문단 99를 적용하는 것이 재무제표에 중요한 영향을 미치는 상황에서, 개정 내용이 재무제표 이용자에게 보다 목적적합한 정보를 제공할 것이며, 이는 기준서 개정의 목적과도 부합하기 때문이다(문단 BC173B 참조).
문단 BC173E
  • IASB는 심의과정에서 문단 99의 요구사항을 제도별로 적용하도록(그리고 예를 들어 국가별이나 기업별로는 적용하지 않도록) 명시할지 고려하였다. IASB는 문단 57에서 이미 중요한 확정급여제도별로 회계처리하도록 명시하고 있으므로 이러한 접근법을 채택하지 않기로 결정하였다.
문단 BC173F
  • IASB는 중간재무보고IAS 34의 문단 B9에서 논의된 ‘유의적인 시장 변동’에 대한 회계처리를 다룰지도 고려하였다. 제도의 개정, 축소, 정산은 일반적으로 경영진의 결정에 기인하므로 경영진의 결정과 관계없이 발생하는 유의적인 시장 변동과는 다르다. IASB는 ‘유의적인 시장 변동’에 대한 회계처리는 이번 개정 범위에서 제외한다고 결정하였다. 따라서 개정 내용은 제도의 개정, 축소, 정산 후 보고기간에 대한 당기근무원가와 순이자의 측정만을 다룬다.
문단 BC173G
  • 제도의 개정, 축소, 정산에 대한 회계처리로 초과적립액이 줄거나 없어질 수 있고, 이에 따라 자산인식상한효과가 변동될 수 있다. IASB는 제도의 개정, 축소, 정산 회계처리에 대한 요구사항이 자산인식상한효과에 대한 요구사항에 어떻게 영향을 미치는지를 명확히 하기 위하여 문단 101A를 추가하였다.
문단 BC173H
  • ⑴ 이 개정 내용에 따라 기타포괄손익에 인식된 금액이 재분류되지 않는다. 그 이유는 과거근무원가나 정산 손익의 인식이 자산인식상한효과를 결정하는 것과 구별되기 때문이다.
  • ⑵ 이 개정 내용을 적용하면 과거근무원가나 정산 손익을 인식하게 되어 이전에 인식하지 않았던 초과적립액이 감소하는 결과가 나타날 수 있다. IASB는 이러한 상황에서, 과거근무원가나 정산 손익을 인식하는 것이 거래를 충실히 표현한다고 보았다. 왜냐하면, 확정급여채무의 변동이나 정산을 통해 기업이 사실상 초과적립액을 사용할 수 있게 되었거나, 초과적립액이 기업에 회수되었기 때문이다.
  • ⑶ 이 개정 내용을 적용하면 기업이 정산 직전에 제도에 기여금을 납부하였는지, 또는 정산의 일부로 종업원에게 직접 급여를 지급하였는지에 상관없이 유사한 결과가 나타난다.

사외적립자산

문단 BC174
  • 종업원급여IAS 19는 확정급여채무에서 채무를 직접 결제하는 데 사용되는 사외적립자산을 차감한 금액을 확정급여부채 또는 확정급여자산으로 인식해야 함을 명시하고 있다(이 기준서 문단 8참조). IASC는 이 회계처리는 이미 실무적으로 널리 보급되어 있었으며 아마 전세계적으로도 그럴 것이라는 데 주목하였다. IASC는 사외적립자산이 기업의 채무를 감소시키고(그러나 채무를 소멸시키는 것은 아님) 그 결과 하나의 순부채만 생긴다고 본다. 비록 순부채를 대차대조표에서 하나의 금액으로 표시하는 것이 개념적으로는 개별 자산과 부채를 상계하는 것과 다르지만, IASC는 사외적립자산의 정의가 금융상품: 표시[1032 금융상품 표시|IAS 32]에서 정하고 있는 상계요건과 일관되어야 한다고 결정하였다. 금융상품: 표시IAS 32에서는 다음의 경우 금융자산과 금융부채를 상계하여 대차대조표에 순금액으로 보고해야 한다고 언급하고 있다.
  • (주8) 2005년에 IASB는 금융상품: 표시IAS 32를 개정하여 그 명칭을 ‘금융상품: 표시(Financial Instruments: Presentation)’로 바꾸었다.
  • (1) 인식한 자산과 부채를 상계할 수 있고 법적 구속력이 있는 권리를 현재 보유하고 있다.
  • (2) 그리고, 순액으로 결제하거나, 자산을 회수하는 동시에 부채를 결제할 의도를 가지고 있다.
문단 BC175
  • 1998년 개정된 종업원급여IAS 19에서는 다음의 조건을 모두 충족하는 실체(또는 기금)가 보유하고 있는 자산(보고기업이 발행한 양도불능 금융상품은 제외)이 사외적립자산이라고 정의하였다.
  • (1) 실체가 보고기업과는 법적으로 분리되어 있다.
  • (2) 기금의 자산은 단지 종업원급여채무를 결제하는 데에만 사용해야 하고, 기업의 채권자에게는 이용가능하지 않으며, 기업에게 환급될 수도 없다(또는 기금의 잔여자산이 확정급여채무를 결제하는 데 충분할 경우에만 기업에게 환급될 수 있다).
  • (3) 기금에 충분한 자산이 있다면 기업이 관련 종업원급여를 직접 지급해야 할 법적의무나 의제의무가 없다.
문단 BC176
  • 1998년에 종업원급여IAS 19를 공표하면서 IASC는 사외적립자산의 정의에 네 번째 조건(기업이 기금을 통제하지 않아야 한다는 것)을 추가로 포함해야 하는지를 고려하였다. IASC는 기금자산이 기업의 채무를 감소시키는지를 결정하는 데 있어 통제여부는 관련성이 없다는 결론을 내렸다.
문단 BC177
  • E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 사외적립자산의 정의에서 보고기업이 발행한 양도불능 금융상품이 제외되도록 정의를 수정하였다. 만약 그렇게 하지 않았으면, 기업이 확정급여제도를 상대로 양도불능 지분상품을 발행하여 부채를 감소시키고 자본을 증가시킬 수 있다.

사외적립자산: 2000년 개정

문단 BC178
  • 1999년에 IASC는 위 문단 BC175에서 언급한 정의 중 (1)과 (2)를 충족하지만 여전히 급여를 직접 지급해야 할 법적의무나 의제의무가 있기 때문에 조건 (3)은 충족하지 못하는 기금이 보유하고 있는 자산의 회계처리문제를 고려하기 위해 제한된 범위의 과제에 착수하였다. 2000년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 그러한 기금이 보유하고 있는 자산에 대해 다루지 않았다.
문단 BC179
  • IASC는 그러한 기금에 대해 기본적으로 두 가지 접근법을 고려하였다.
  • (1) 순액접근법: 총채무에서 기금이 보유하고 있는 자산의 공정가치를 차감한 금액을 부채로 인식한다.
  • (2) 총액접근법: 총채무를 부채로 인식하고 기금에서 환급받을 수 있는 권리를 별도의 자산으로 인식한다.
문단 BC180
  • 순액접근법을 지지하는 측에서는 다음과 같은 논거를 제시하였다.
  • (1) 총액표시는 다음의 이유 때문에 정보이용자를 오도하게 될 것이다.
    • (가) 위 문단 BC175의 정의 중 조건 (1)과 (2)가 충족되면 기업은 기금이 보유하고 있는 자산을 통제하지 못한다.
    • (나) 설사 기업이 여전히 급여전액을 직접 지급해야 할 법적의무를 지고 있더라도 이는 형식에 불과할 뿐 실질이 그런 것은 아니다.
  • (2) 총액표시를 요구하면 일반적으로 순액표시가 허용되는 현행의 회계관행을 불필요하게 변화시킬 것이다. 이미 이 기준서 문단 120(3)에서 총금액을 주석공시하도록 요구하고 있는데도, 총액표시까지 요구하면 정보이용자에게 주는 효익은 제한적인 데 반해 기준서만 과도하게 복잡해 질 것이다.
  • (3) 총액접근법을 사용하면 2011년 종업원급여IAS 19 개정 이전에 존재하였던 확정급여채무에 대한 10% 범위와의 상호관계 때문에 측정을 더 어렵게 할 수 있다.
  • (4) 순액접근법은 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37 문단 29에서 정하고 있는 연대부채 회계처리와 유사하다고 볼 수 있을 것이다. 기업은 채무의 일부와 관련하여 경제적 효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 높다면 충당부채를 인식한다. 채무의 일부가 다른 당사자에 의해 충족될 것으로 기대된다면 우발부채로 회계처리한다.
문단 BC181
  • 총액접근법을 지지하는 측의 논거는 다음과 같다.
  • (1) 위 문단 BC174에서는 확정급여채무에서 사외적립자산을 차감한 순액으로 표시하는 것에 대해 설명을 정당화하고 있다. 이 설명은 상계가 적절한지에 초점을 맞추고 있다. 1998년의 정의 중 (3)은 상계에 초점을 맞추고 있다. 이에 따르면 자산이 정의 중 (1)과 (2)를 충족하지만 (3)은 충족하지 못하는 경우, 인식과 측정 목적으로는 사외적립자산과 동일하게 회계처리하지만 대차대조표 본문에는 상계하지 않고 총액으로 보여 주어야 한다.
  • (2) 조건 (3)이 충족되지 않는데도 상계를 허용한다면, 금융상품: 표시IAS 32에서 명시적으로 상계가 부적절하다는 ‘실질상환’이나 그 밖의 비슷한 경우에 대해서도 순액표시를 인정하는 것으로 비춰질 것이다. IASC는 금융상품에 대해서 ‘실질상환’을 인정하지 않은 바가 있는데(금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]]]]의 적용지침 문단 AG59 참조) (주10), 확정급여제도의 회계처리에 대해서만 이를 허용할 만한 명백한 이유는 없었다. 이 경우 기업은 부채로 인식해야 할 채무를 지고 있으며, 기업이 제도로부터 보상을 받을 권리는 자산으로 인식해야 할 경제적 효익의 원천이다. 자산과 부채의 상계는 금융상품: 표시IAS 32문단 42의 조건이 충족될 때 허용될 것이다.
    • (주9)금융상품[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|[[1109 금융상품|IFRS 9]]]]]] ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 문단 AG59의 요구사항을 금융상품IFRS 9의 문단 B3.3.3|문단 B3.3.3]]으로 재배치하였다.
    • (주10) 2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 일부 요구사항을 개정하고 이를 금융상품IFRS 9 ‘금융상품’에 재배치하였다. 금융상품: 인식과 측정IAS 39 문단 AG59의 요구사항은 금융상품IFRS 9의 문단 B3.3.3으로 재배치되었다.
  • (3) IASC는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서 비록 기존의 일반 회계관행이 아닌데도 불구하고 충당부채와 관련된 보상권을 총액으로 표시하도록 요구하였다. 종업원급여에 대해서만 이와 다른 회계처리를 요구할 어떠한 개념적 이유도 없다.
  • (4) 일부는 총액접근법에 따르면 기업이 통제하지 못하는 자산도 인식해야 한다고 보지만, 다른 일부는 이 견해가 틀렸다고 본다. 총액접근법에서는 기업이 통제하지 못하는 자산을 보유하고 있는 기금으로부터 보상을 받을 수 있는 권리를 자산으로 인식하도록 요구하고 있지, 기금이 보유하고 있는 기초자산을 인식하도록 요구하고 있지는 않다.
  • (5) 1998년에 채택된 정의를 충족하는 사외적립자산을 보유하고 있는 제도의 경우, 종업원은 일차적으로 기금에 대해 급여지급을 청구하며, 기금에 자산이 충분히 있다면 기업에 대해서는 청구하지 못한다. 일부는 종업원이 일차적으로 기금에 대해 급여지급을 청구해야 한다는 사실이 단순한 형식상의 차이를 뛰어 넘어 채무의 실질까지 바꾸는 것이라고 본다.
  • (6)SIC 12 (주11)에 따르면 확정급여제도는 기업이 통제하고 또 연결해야 하는 특수목적기업으로 간주되기 때문에 연결해야 할 수 있다. 종업원급여IAS 19의 상계요건이 다른 국제회계기준의 상계요건과 일관되었기 때문에, 확정급여채무와 사외적립자산을 서로 상계할 수 있는 경우에 퇴직연금제도를 연결해야 하는지 여부는 그다지 중요하지 않았다. 그러나 만약 조건 (3)이 충족되지 않는 상황에서 자산을 관련 급여채무에서 차감하여 표시한다면 제도를 연결해야 하는지 여부를 결정하는 문제가 중요해 질 수 있다.
    • (주11) SIC 12는 2011년 5월에 발표된 연결재무제표IFRS 10에 의해 대체되었다. 연결재무제표IFRS 10이 모든 유형의 기업에 적용되기 때문에 특수목적기업에 대한 특정 회계지침은 더 이상 존재하지 않는다.
문단 BC182
  • 일부는 기업이 급여 전액을 직접 지급해야 하는 의무가 있더라도 그 의무가 실무적으로 별다른 효과를 낳지 못할 것이라고 보인다면 순액접근법을 허용하여야 한다고 주장한다. 그러나 IASC는 이와 관련하여 일관된 방식으로 적용할 수 있는 지침을 만드는 것은 실무적으로 불가능하다고 결론을 내렸다.
문단 BC183
  • 또 IASC는 영국 재무보고기준 제5호(FRS 5) ‘거래실질의 보고(Reporting the Substance of Transactions)’에서 ‘비소구금융’에 대해 요구하였던 ‘연계표시’의 채택 여부를 고려하였다. FRS 5에 따르면 대차대조표 본문에 해당 자산의 총액을 표시하고 그 금액에서 상환청구권이 없는 관련 차입금을 직접 차감하여 표시한다. 이 접근법을 지지하는 측에서는 일반적인 상계요건을 훼손하지 않고도 관련 자산과 부채 사이의 밀접한 연계성을 설명할 수 있다고 주장하였다. 연계표시에 반대하는 측에서는 IASC가 과거에 사용한 적이 없었던 새로운 형태의 대차대조표표시를 낳기 때문에 혼란을 초래할 수 있었다고 주장하였다. IASC는 연계표시를 채택하지 않기로 결정하였다.
문단 BC184
  • IASC는 자산의 용도에 제약(보고기업의 파산 시 적용되는 제약 포함)이 가해져 종업원급여만을 지급하거나 그 재원을 마련하는 데에만 사용할 수 있는 경우에는 순액표시가 정당화될 수 있다고 결론을 내렸다. 따라서 IASC는 위 문단 BC175에서 언급한 사외적립자산의 정의를 다음의 방식으로 수정하였다.
  • (1) 기업의 채권자는 보고기업이 파산하더라도 기금이 보유하고 있는 자산에 접근할 수 없다는 점을 강조한다.
  • (2) 종업원급여를 직접 지급해야 하는 법적의무나 의제의무가 존재한다는 이유로 순액표시가 방해받지 않도록 조건 (3)을 삭제한다. 또 기업이 장기종업원급여를 지급한 데 대해 기금이 보상할 수 있음을 명시적으로 허용하기 위해 조건 (2)를 수정한다.
문단 BC185
  • IASC는 기업이 종업원에게 직접 의무를 지고 있는 경우 순액으로 표시하면 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]에서 정하고 있는 금융상품의 제거요건 및 금융상품: 표시IAS 32에서 정하고 있는 상계요건과 일관되지 않는다는 점을 인정하였다. 그러나 IASC는 자산의 용도에 제약이 있는 것만으로도 종업원급여채무와 충분히 밀접한 연계성을 갖게 하므로, 기업이 종업원에게 직접 의무를 지고 있을지라도 총액표시보다는 순액표시가 더 목적적합하다고 본다.
  • (주12)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. 이 문단은 종업원급여IAS 19가 공표되었을 때 관련한 문제를 언급하고 있다.
문단 BC186
  • IASC는 그러한 제약이 종업원급여제도에만 독특한 것이기 때문에, 금융상품: 표시IAS 32와 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 요건이 충족되지 않는 한 다른 부채에까지 순액표시를 허용할 의도는 없었다. 따라서 새 정의에서 조건 (1)은 기금의 존재이유를 참조하고 있다. IASC는 이러한 종류의 자의적 제약이, 다른 경우에까지 부당하게 확장하여 예외를 허용하지 않으면서 IASC의 일반적 상계요건에 대해 실용적 예외를 허용하는 유일한 실무적 방안이라고 보았다.
문단 BC187
  • 어떤 국가의 제도에서는, 기업이 별도의 기금에서 종업원급여를 보상받을 자격을 갖지만, 한편으로 보상금 수령을 미루거나 보상금 일부에 대해서만 청구를 할 수 있는 재량권을 갖는다. 일부는 이러한 재량적 요소 때문에 급여와 보상 사이의 연계성이 약화되어 순액표시가 정당화될 수 없다고 주장한다. 이 주장에 따르면 그러한 기금이 보유하고 있는 자산은 사외적립자산의 정의에서 제외되며 총액접근법을 사용하여야 한다. IASC는 그러한 경우에도 급여와 보상 사이의 연계성이 충분히 강하였으므로 순액표시가 적절하다는 결론을 내렸다.
문단 BC188
  • IASC는 2000년 7월에 발표한 공개초안 제67호(E67) ‘연금제도자산(Pension Plan Assets)’에서 사외적립자산의 정의를 확장하는 제안을 하였다. E67에 대한 39명의 의견제출자 중 대다수가 이 제안을 지지하였다.
문단 BC189
  • E67에 대한 의견제출자 중 일부는 정의를 더 확장하여, E67이 제안한 수정된 정의에 맞는 사외적립자산을 보유하고 있는 기금과 유사한 경제적 효과를 갖고 있는 특정 보험계약까지 포함할 것을 제안하였다. 따라서 IASC는 사외적립자산의 정의를 확장하여 다른 사외적립자산과 같은 조건을 충족하는 일부 보험계약(현행 종업원급여IAS 19에서는 적격보험계약이라고 기술하고 있다)도 포함하기로 결정하였다. 2000년 10월에 IASC가 의결한 개정 종업원급여IAS 19에 이 결정을 반영하였다.
문단 BC190
  • 적격보험계약이 반드시 (구)보험계약IFRS 4(주13)에서 정의하는 보험계약일 필요는 없다.
  • (주13)2017년 5월에 공표된 보험계약IFRS 17 ‘ 보험계약’은 (구)보험계약IFRS 4를 대체하였다.

사외적립자산: 측정

문단 BC191
  • 1998년도 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 사외적립자산을 공정가치로 평가한다고 언급하면서도 그 공정가치에 대해서는 정의하지 않았다. 그러나 다른 국제회계기준에서는 공정가치에 대해 ‘합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액’ (주14)이라고 정의하고 있다. 이에 따르면 자산 매각 시 소요될 것으로 추정되는 원가는 차감하지 않는 것(즉 공정가치는 거래원가를 조정하지 않은 중간시장가치이다)으로 볼 수도 있었다. 그러나 일부는 제도가 궁극적으로 급여를 지급하기 위해 보유자산을 처분해야만 할 것이라고 주장한다. 따라서 IASC는 E54에서 사외적립자산은 시장가치로 측정해야 한다고 결론을 내렸다. 시장가치는 국제회계기준 제25호(IAS 25) ‘투자자산의 회계처리(Accounting for Investments)’ (주15)에서 정의한 바와 같이 정상거래시장에서 자산을 매각할 때 얻을 수 있는 금액이다.
  • (주14) 2011년 5월 발표된 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치를 정의하고, 공정가치 측정에서 거래원가의 영향을 설명하고, 공정가치를 측정할 때 매도가격과 매수가격의 적용을 다루고 있다.
  • (주15) IAS 25를 금융상품: 인식과 측정[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]] ‘금융상품: 인식과 측정’과 투자부동산IAS 40 ‘투자부동산’으로 대체하였다. 금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. 이 문단은 종업원급여IAS 19가 공표되었을 때 관련한 문제를 언급하고 있다.
문단 BC192
  • E54에 대한 외부검토의견 중 일부는 사외적립자산을 시장가치로 측정하도록 하는 제안이, IAS 22 (주16) 및 IASC의 금융상품 운영위원회(Financial Instruments Steering Committee)가 1997년 3월에 발표한 토론서 ‘금융자산과 금융부채의 회계처리(Accounting for Financial Assets and Financial Liabilities)’에서 제안한 금융자산측정과 일관되지 않을 것이라고 보았다. 따라서 IASC는 사외적립자산을 공정가치로 측정하여야 한다고 결정하였다. (주16)IAS 22는 2004년에 사업결합IFRS 3에 의해 대체되었다.
  • (주16)IAS 22는 2004년에 사업결합IFRS 3에 의해 대체되었다.
문단 BC193
  • 일부는 (공정가치로 측정할 경우) 보고이익의 변동성이 커질 우려가 있기 때문에 이를 해소하기 위해, 사외적립자산을 일정 기간(예: 5년)의 공정가치변동을 반영하는 시장관련가치로 측정하도록 허용하거나 요구해야 한다고 주장한다. IASC는 시장관련가치를 사용하면 기준이 과도하면서도 불필요하게 복잡해질 것이라고 보며, 보험수리적손익에 대해 ‘범위’ 밖의 금액만 이연 인식하는 ‘범위접근법’을 함께 사용하면 변동성이 커질 우려를 충분히 해소할 수 있었다고 본다. (주17)
  • (주17) 2011년 개정에서는 종업원급여IAS 19의 10%의 범위를 삭제하였다.
문단 BC194
  • IASC는 상환가치가 고정되어 있는 투자자산과 제도의 채무(또는 그 중 특정부분)와 대응되는 투자자산에 대해 서로 다른 측정기준을 적용해서는 안 된다고 결정하였다. 퇴직급여제도에 의한 회계처리와 보고IAS 26에 따르면 그러한 투자자산은 상각후원가로 측정할 수 있다.

보상권: 2000년 개정

문단 BC195
  • 종업원급여[[1019 종업원급여|[[1019 종업원급여|[[1019 종업원급여|IAS 19]]]]]]문단 48에서는 기업이 자체적으로 보험계약을 보유한다면 그 보험계약상의 권리는 자산으로 인식한다고 언급한다. 2000년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 이러한 보험계약의 측정문제를 다루지 않았다. 보험계약상 기업의 권리는 금융자산으로 간주할 수도 있다. 그러나 보험계약에서 생기는 권리와 의무는 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]의 적용범위에서 제외된다. 또 금융상품: 인식과 측정IAS 39는 종업원급여IAS 19가 적용되는 종업원급여제도상 사용자의 권리와 의무에는 적용되지 않는다. 종업원급여IAS 19문단 46~49에서 확정기여제도와 확정급여제도를 구분하면서 보험에 가입된 급여를 논의하고는 있지만, 이 논의에서 측정은 다루지 않는다.
  • (주18)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9는 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. 이 문단은 종업원급여IAS 19가 공표되었을 때 관련한 문제를 언급하고 있다.
문단 BC196
  • 사외적립자산의 정의를 재검토하면서(문단 BC178~BC190참조), IASC는 종업원급여의 재원을 마련하기 위해 기업이 보유하고 있는 보험계약을 회계처리하는 문제를 검토하였다. 2000년에 채택된 개정 정의에 따르더라도 적격보험계약(2000년에 개정된 종업원급여IAS 19의 정의에 따른 것임)에 해당하지 않는 보험계약상의 권리는 사외적립자산이 될 수 없다.
문단 BC197
  • 2000년에 IASC는 그러한 보험계약에서의 보상권에 대해 인식과 측정 요건을 신설하였다(문단 116~119참조). IASC는 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 문단 53~58에 근거하여 보상권 회계처리규정을 마련하였다. 특히 종업원급여IAS 19에서는 퇴직급여에 대한 보상권을 관련 채무에서 차감하지 말고 별도의 자산으로 인식하도록 요구하고 있다. 그러나 이 기준서는 그 외의 다른 모든 면에서는(예: 보험수리적손익의 처리), 보상권을 사외적립자산과 동일하게 취급하도록 요구하고 있다. 이 요구사항에는 보상권과 관련 채무 사이의 밀접한 관계가 반영되어 있다.
문단 BC198
  • 이 기준서 문단 115에 따르면, 제도에 따라 지급해야 할 급여의 전부나 일부와 금액 및 시기 면에서 완전히 일치하는 보험계약이 사외적립자산에 포함되는 경우, 해당 보험계약에서 제도가 갖는 권리는 관련 채무와 같은 금액으로 측정한다. 문단 119에서는 이 결론을 기업 자체의 자산이 되는 보험계약으로 확장하고 있다.
문단 BC199
  • 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서는 보상권에 대해 인식하는 금액이 충당부채를 초과해서는 안 된다고 언급하고 있다. 문단 116에는 이와 유사한 제한이 없는데, 이는 애초부터 문단 64의 자산한도가 적용되어 자산인식상한을 초과하는 순확정급여자산이 인식되지 못하기 때문이다.

확정급여제도: 자산과 부채의 표시

문단 BC200
  • IASC는 퇴직급여에서 생기는 자산과 부채 중 유동부분과 비유동부분의 구분 여부를 특정하지 않기로 하였다. 왜냐하면 그러한 구분이 때때로 자의적일 수 있기 때문이다.

확정급여제도: 확정급여원가의 표시(2011년 개정)

문단 BC201
  • 2011년 개정에서는 근무원가요소와 순이자요소를 당기손익에 표시하는 방법을 특정하지 않는다. 대신, 2011년 개정 전 종업원급여[[1001 재무제표 표시|IAS 19]]와 일관되게, 재무제표 표시IAS 1의 요구사항에 따라 표시하여야 한다.
문단 BC202
  • IASB는 다음도 고려하였다.
  • (1) 2010년 공개초안에서 제안한 것처럼, 순이자요소를 재무제표 표시[[1001 재무제표 표시|[[1001 재무제표 표시|[[1001 재무제표 표시|IAS 1]]]]]]의 금융원가 별도 항목에 포함하는 것을 고려하였다. 그러나 IASB가 이 접근법을 채택하였더라면 순이자요소가 수익을 나타낼 때 이 요구사항을 적용하여야 하는지를 고려할 필요가 있었을 것이다. 그 이유는 재무제표 표시IAS 1에서 금융수익이 아니라 금융원가만을 별도로 표시하는 것을 요구하기 때문이다. 또 IASB는 수익인식, 보험계약, 리스와 같은 다른 과제에서 시간의 경과와 관련된 금액을 이와 유사하게 처리하여야 하는지를 정규절차에서 고려할 필요가 있었을 것이다. IASB는 이는 과제의 범위를 벗어날 것이며, 재무제표 과제의 일부로서 손익과기타손익포괄계산서의 표시의 측면을 보다 광범위하게 고려하여야 한다고 결론을 내렸다.
  • (2) 순이자요소를 별도 항목으로 요구하거나 근무원가와 순이자를 결합한 별도 항목으로 표시하는 것을 요구하기 위하여 재무제표 표시IAS 1을 개정하는 것을 고려하였다. IASB는 비록 이 금액이 많은 기업들에게 중요할 것이지만, 포괄손익계산서에서 퇴직급여에 대해서만 특별하게 취급할 필요는 없다고 결론을 내렸다. 기업이 연금에 관한 정보가 재무제표이용자에게 충분하게 중요하다고 생각하는 경우, 재무제표 표시IAS 1은 성과보고서에서 세분화된 정보를 제공하는 것을 이미 허용하고 있다. IASB는 기업이 기능별로 비용을 표시하는 경우 의무적인 별도 항목을 재무제표 표시IAS 1에 추가하는 것의 의미를 고려하여야 했을 것이다. IASB는 이는 과제의 범위를 벗어난다고 결론을 내렸다.

확정급여제도: 공시(2011년 개정)

문단 BC203
  • 2011년 개정은 다음의 우려 때문에 공시요구사항을 갱신하였다.
  • (1) 이전 판의 종업원급여IAS 19에서 요구하는 공시사항은 확정급여제도에서 생기는 부채와 자산이 재무제표 전체에 미치는 재무적인 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 하지 못했다.
  • (2) 많은 재무제표에서 확정급여제도의 관한 공시의 양으로 인해 중요한 정보가 모호하게 되어 이해가능성과 유용성이 감소될 위험이 있었다. 이러한 우려는 특히 많은 국가에서 매우 다양한 제도를 가지고 있는 다국적 기업에 의하여 제기되었다.
문단 BC204
  • 2011년 개정된 공시는 다음과 관련된다.
  • (1) 공시 목적(문단 BC212~BC214)
  • (2) 확정급여제도의 특성과 재무제표의 금액(문단 BC215~문단BC228)
  • (3) 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성(문단 BC229~BC243)
  • (4) 복수사용자 확정급여제도(문단 BC245~BC252)
문단 BC205
  • 문단 BC244에서는 고려되었으나 기각된 공시사항을 논의한다.
문단 BC206
  • IASB는 공시요구사항을 검토할 때 다음을 고려하였다.
  • ⑴토론서와 2010년 공개초안에 대한 검토의견
  • ⑵유럽선행회계활동(Pro-active Accounting Activities in Europe, PAAinE)의 토론서 ‘연금재무보고(The Financial Reporting of Pensions)’, ASB의 보고서 ‘퇴직급여: 공시(Retirement Benefits - Disclosures)’, FASB의 스태프 의견서 제132(R)호[FSP FAS 132(R)-1] ‘퇴직급여제도자산에 관한 기업의 공시(Disclosures about Postretirement Benefit Plan Assets)’를 포함하는 재무보고에 관심이 있는 다른 기구의 발간물
  • ⑶원칙중심의 공시체계를 위한 FASB의 투자자기법전문자문위원회(the Investors Technical Advisory Committee, ITAC)의 제안과 AcSB의 스태프에 의하여 작성된 재무제표의 정보공시에 관한 토론서 초안
  • ⑷세계작성자포럼(Global Preparers’ Forum), IASB의 분석가대표모임(Analyst Representative Group), 종업원급여작업반의 자문
  • ⑸다른 IFRS 기준서 (특히 금융상품: 공시IFRS 7과 공정가치 측정IFRS 13)에서 개발된 공시사항을 반영하기 위하여 종업원급여IAS 19의 공시규정을 갱신할 필요성

확정급여제도에 관한 공시사항에 대한 IASB의 접근법

문단 BC207
  • IASB는 다음과 같은 접근법을 추구하였다.
  • (1) 확정급여제도가 기업의 영업에 중요한 경우 확정급여제도에 관하여 충분한 공시사항을 제공한다.
  • (2) 지나치게 상세한 정보로 인해 모호해지지 않는 목적 적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다.
문단 BC208
  • 따라서 2011년 개정은 확정급여제도에 관한 공시의 명시적 목적을 도입하였다.
문단 BC209
  • 2010년 공개초안의 제안을 개발할 때 IASB는 기업들이 재무제표 표시IAS 1의 문단 17(3)과 31의 일반적인 중요성 규정(필요하다면 추가적인 정보를 공시하는 요구사항을 포함)에 따라야 한다는 것과 중요하지 아니한 공시를 포함할 필요는 없다는 점에 주목하였다.
문단 BC210
  • 그러나 일부 의견제출자는 기업이 공시의 중요성을 평가할 때 판단을 행사하면서 생길 수 있는 어려움을 우려하였다. 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) 확정급여제도의 중요한 공시와 중요하지 않은 공시를 구분하기 위한 보편적인 양적 기준이 없다.
  • (2) 중요성 개념은 이분법적인 결정(특정 공시사항을 제공할 것인지 또는 생략할 것인지의 결정)에 가장 적합한 것으로 보이지만, 공시요구사항을 충족하기 위하여 필요한 공시의 정도 또는 다른 공시요구사항과의 전체적인 균형을 결정하는 데에는 적합하지 않다.
문단 BC211
  • 비록 많은 의견제출자들이 공시 목적을 포함하는 것을 지지하였지만, 그 목적이 광범위한 공시요구사항의 목록을 추가하는 것은 IASB가 의도하였던 결과를 달성하지 못할 것이라고 보았다. 많은 의견제출자들이 공시 목적의 충족을 더 강조하는 원칙중심 접근법을 지지하였다. 일부 의견제출자는 IASB가 ‘권장되지만 요구되지 않는’ 공시를 통해서 또는 다른 환경에서 공시 목적의 상황별 적용을 설명하는 사례를 포함함으로써 공시 목적을 지지하는 것이 더 나을 것이라고 제안하였다. 이러한 우려에 대응하여 IASB는 기업이 공시 목적을 충족하기 위하여 필요한 공시수준과 각 요구사항에 대한 강조의 정도를 고려하여야 한다는 요구사항을 포함하였다.

공시 목적의 선택

문단 BC212
  • IASB는 금융상품과 보험계약에 대한 공시 목적과 동일하게 확정급여제도에 대한 공시 목적을 요구하여야 하는지를 고려하였다. 이 세 항목은 모두 유사한 위험(부채를 결제하는 궁극적인 원가가 추정 금액과 다를 수도 있는 위험과 부채측정의 복잡성으로 인해 생기는 위험을 포함)을 기업에게 노출시킨다. 많은 의견제출자들은 종업원급여IAS 19의 공시사항이 다른 자산과 부채에 대하여 제공되는 위험에 관한 정보를 재무제표이용자에게 제공하지 못한다고 기술하였다. 그러나 IASB는 자산에 대하여 금융상품: 공시IFRS 7과 (구)보험계약IFRS 4(주19)에서 요구하는 정보들 중 많은 정보가 확정급여제도에 대한 기업의 관여를 보여주는 데 불필요할 것이라고 결론을 내렸다. 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) 기업은 사외적립자산을 직접 운영하지 않을 수 있으며 사외적립자산에서 생기는 경제적 효익에 접근하는 데 제한되지 않은 능력을 가지고 있지 않을 수 있다. 따라서 사외적립자산은 기업이 직접 보유하는 자산과는 다르다. 따라서 사외적립자산의 시장위험과 신용위험에 관한 공시는 기업이 직접 보유하는 자산에 관한 공시보다 덜 목적적합할 수 있다. 또 기업은 사외적립자산에 대하여 제한된 정보만을 가지고 있을 수도 있다.
  • (2) 유동성 위험은 기업이 제도에 납부해야 하는 기여금의 시기와 금액에서 생기며 확정급여채무에 따른 지급을 직접 충족할 요구에서 생기지 않는다.
  • (주19)2017년 5월에 공표된 보험계약IFRS 17 ‘보험계약’은 (구)보험계약IFRS 4를 대체하였다.
문단 BC213
  • 따라서 IASB는 종업원급여IAS 19의 공시 목적의 초점을 기업의 재무제표이용자에게 가장 목적적합한 사항에 대하여 두었다. 즉 다음의 정보이다.
  • (1) 확정급여제도의 특성을 설명하는 정보
  • (2) 확정급여제도에서 생기는 재무제표의 금액을 식별하고 설명하는 정보
  • (3) 확정급여제도에 대한 관여가 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 미치는지 설명하는 정보
문단 BC214
  • 의견제출자들의 제안에 대응하여 IASB는 공시 목적을 총족하기 위하여 필요하다면, 기업이 추가적인 정보를 공시하도록 하는 요구사항을 포함하였다.

확정급여제도의 특성과 재무제표의 금액

문단 BC215
  • 확정급여제도의 특성에 관한 공시와 확정급여제도에서 생기는 재무제표의 금액에 관한 공시는 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19의 공시에 기초하여 다음 사항이 변경되었다.
  • (1) 위험노출에 관한 추가적인 정보(문단 BC216~BC218)
  • (2) 인구동태적 가정과 재무적 가정에서 생기는 보험수리적 손익의 구분(문단 BC219)
  • (3) 제도 개정, 축소, 정산이 함께 일어나는 경우 이를 구분할 것을 요구하지 아니함(문단 BC220)
  • (4) 요구되는 범주를 나열하는 대신에 사외적립자산의 세분화에 대한 원칙을 기술함(문단 BC221~BC226)
  • (5) 공시가 요구되는 보험수리적 가정을 나열하는 대신에 유의적인 보험수리적 가정의 공시에 대한 원칙을 기술함(문단 BC227과 BC228)
문단 BC216
  • 2011년 개정에서는 기업의 제도에 대한 관여로 인해 생기는 위험에 대한 노출을 설명할 것을 요구한다. 위험과 관련된 추가적인 공시에 대한 2010년 공개초안의 제안은 이용자들의 요구에 대응하는 것이었다.
문단 BC217
  • 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는, 확정급여제도를 가진 기업이 노출되는 일반적인 위험에 관하여 틀에 박힌 공시가 이루어지지 않도록 하기 위하여, 기업에 특정되거나 비일상적인 위험으로 서술적 공시를 제한할 것을 제안하였다.
문단 BC218
  • IASB는 중요한 모든 위험에 대해 공시하도록 요구하면, 광범위하고 일반적인 사항을 공시하는 결과가 될 수 있는데, 그 공시가 특별히 유용하지는 않을 것이라는 의견제출자의 제안에 동의하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 특정되거나 비일상적인 위험으로 공시를 제한하는 것은, 그 용어를 명확하게 정의하지는 않고서는 실용적이지 않을 것이다. 대신 2011년 개정에서는 기업이 유의적이거나 비일상적이라고 판단하는 위험에 관한 정보에 초점을 맞출 것을 요구하고 있다.
문단 BC219
  • 2011년 종업원급여IAS 19 개정에서는 인구동태적 가정의 변동에 다른 영향을 재무적 가정의 변동에 따른 영향과 구분하여 공시할 것을 요구하고 있다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 일부 보험수리적 가정 간의 상호관계 특히 재무적 가정 간의 상호관계 때문에 이러한 구분이 자의적일 것이라고 기술하였다. 예를 들면 할인율은 물가상승률과 상호 관련이 있을 수 있다. 그러나 IASB는 일반적으로 재무적 가정과 인구동태적 가정과의 관련성이 재무적 가정들 간의 상호 관련성보다 덜하다는 것을 알게 되었다. 따라서 IASB는 재무적 가정의 변동에 따른 영향과 인구동태적 가정의 변동에 따른 영향을 구별하는 것은 지나치게 어렵지 않다고 결론을 내렸다.
문단 BC220
  • 2011년 개정은 제도 개정, 축소, 정산에 대하여 유사한 공시사항을 유지하고 있다. 그러나 IASB는 제도 개정, 축소, 정산이 함께 일어날 때 공시를 위해 각각을 구별하도록 요구하는 것은 과도할 것이라는 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 따라서 개정사항에서는 제도 개정, 축소, 정산이 함께 일어날 때 각각을 구분하도록 요구하지 않는다.
문단 BC221
  • 2011년 개정에 따라 사외적립자산의 세분화를 위한 최소한의 범주목록은 사외적립자산의 공정가치를 다음으로 세분화하는 규정으로 대체되었다.
  • (1) 활성시장에서 공시되는 가격이 있는 자산과 그렇지 않은 자산으로 세분화한다.
  • (2) 사외적립자산의 위험과 유동성 특성을 구분하는 종류로 세분화한다.
문단 BC222
  • 세분화에 대한 원칙을 기술하는 것에 추가하여, 2010년 공개초안의 제안에 따르면, 활성시장에서 공시되는 시장가격이 있는 채무상품 및 지분상품과 그렇지 아니한 채무상품 및 지분상품을 최소한 구별할 것이다. 또 이 제안사항에서는 (세분화하는 시점의 종업원급여IAS 19에 따른 범주에 기초하여) 사외적립자산을 세분화해야 하는 최소한의 범주목록을 특정하였다.
문단 BC223
  • 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 세분화의 원칙에 동의하였으나 제안된 최소 범주가 항상 그 원칙을 충족시키지 못할 수도 있다는 것에 주목하였다. IASB는 공시원칙 즉, 그 구성 자산들의 위험과 유동성 특성을 구분하는 종류로 세분화 하는 것에 초점을 맞추어야 한다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 이 원칙을 지지하면서, 개정사항은 기업이 제도에 포함된 자산의 특성과 위험에 적합하게 공시할 수 있도록 예시적 범주목록을 제공하고 있다.
문단 BC224
  • 또 일부 의견제출자는 시장공시가격이 있는 자산과 그렇지 않은 자산을 구분하는 규정에 대하여 우려하였다. 이들은 채무상품과 지분상품을 시장공시가격이 있는 상품과 그렇지 않은 상품으로 구분하는 것은 광범위한 공시를 유발하지만 재무제표의 이해가능성을 크게 증가시키지는 못할 것 같다고 지적하였다. 그러나 이용자들은 공정가치로 측정되는 항목에 대한 측정의 불확실성의 수준(예: 공정가치 측정IFRS 13의 공정가치 서열체계)에 관한 정보를 요청하였다. 따라서 IASB는 채무상품과 지분상품을 시장공시가격이 있는 상품과 그렇지 않은 상품으로 세분화하는 제안을 유지하였다.
문단 BC225
  • 이 결론을 내리면서, IASB는 이 세분화 규정은 3가지 수준의 서열체계에 기초하여 세분화하는 공정가치 측정IFRS 13의 요구사항보다는 부담이 덜할 것이라고 보았다.
문단 BC226
  • 일부는 기업이 사외적립자산에 투자하는 방법에 관하여 세분화된 정보를 공시하여야 한다는 견해를 가지고 있었다. 그러나 IASB는 사외적립자산에 관하여 과도하게 세분화된 정보는 사용자인 기업의 재무제표이용자에게 필요하지 않다고 결론을 내렸다. 그 이유는 기업은 사외적립자산을 직접 보유하지 않기 때문이다. 이와 유사하게 IASB는 사외적립자산의 경우 공정가치 측정IFRS 13에서 요구하는 공정가치에 관한 공시는 목적적합하지 않을 것이라고 결론을 내렸다.
문단 BC227
  • 2011년 개정에서는 이전의 보험수리적 가정의 의무적 공시목록을 확정급여채무의 현재가치를 결정하는 데 사용되는 유의적인 보험수리적 가정을 공시하는 요구사항으로 대체한다.
문단 BC228
  • IASB는 특정 공시가 모든 경우에 공시 목적을 충족시키는데 필요하지 않을 수도 있기 때문에 공시가 요구되는 특정 가정을 특정하지 않았다. 사실 그러한 공시사항은 지나치게 상세하여 중요한 정보를 불분명하게 할 수 있다. 따라서 2010년 공개초안에서는 공시가 요구되는 보험수리적 가정을 결정하기 위하여 기업이 판단하도록 하는 접근법을 제안하였다. 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 대체로 이 제안을 지지하였다.

미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성

문단 BC229
  • 2011년 개정은 다음의 측면에서 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 관하여 요구되는 공시사항을 개선한다.
  • (1) 자산ㆍ부채대응전략에 관한 정보(문단 BC230~BC239)
  • (2) 민감도분석(문단 BC235~BC239)
  • (3) 사외적립과 부채의 만기에 관한 정보(문단 BC240~BC243)
문단 BC230
  • 2011년 개정은 자산ㆍ부채대응전략에 관한 정보를 공시할 것을 요구한다.
문단 BC231
  • 2010년 공개초안을 개발하면서, IASB는 기업이 확정급여제도에서 생기는 위험을 완화하는 기업의 전략을 논의하도록 요구하는 것을 고려하였다. 그러나 IASB는 그러한 요구사항에 따른 공시는 너무 일반적이어서 재무제표이용자에게 유용한 구체적인 정보를 충분하게 제공하지 못할 것이라고 결론을 내렸다. 그럼에도 불구하고, IASB의 관점에 따르면, 자산ㆍ부채대응전략의 사용이나 장수위험(longevity risk)을 관리하는 연금 또는 장수스왑(longevity swap) 같은 기법의 사용에 관한 정보는 기업이 확정급여제도에 내재된 위험을 관리하는 방법에 관한 추가적인 정보를 제공할 것이다. 따라서 2010년 공개초안에서는 이 항목에 관한 정보를 공시하는 요구사항을 제안하였다.
문단 BC232
  • 자산부채대응전략에 관한 제안사항에 대한 의견제출자들의 견해는 엇갈렸다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 이 공시사항을 지지하였다. 반면 다른 의견제출자들은 이 공시사항이 위험관리 및 투자 전략과 관련된 보다 넓은 범위의 공시의 일부가 되어야 하거나 모두 함께 삭제되어야 한다는 견해를 나타내었다. 이 공시가 위험에 관한 광범위한 논의의 일부가 되어야 한다고 보는 이들은 제도로 인해 노출된 위험을 관리하는 방법을 기술할 것을 요구함으로써 이 위험의 속성을 설명하는 요구사항과 이 공시를 연계시킬 것을 제안하였다. 자산ㆍ부채대응전략의 공시를 지지하지 않았던 의견제출자들은 다음 사항을 우려하였다.
  • (1) 전략에 대한 모든 공시는 일반적이고 틀에 박힌 것이다.
  • (2) 이용자는 사외적립자산과 확정급여채무에 관한 공시를 사용하여 보다 나은 평가를 수행할 수 있을 것이다(즉 그러한 전략의 결과가 서술적 논의보다 더 목적적합하다).
  • (3) 이 요구사항은 모든 기업이 자산ㆍ부채대응전략을 수행하여야 한다는 것으로 해석될 수도 있다.
문단 BC233
  • IASB의 관점에 따르면, 자산ㆍ부채대응전략에 관한 공시가 일반적인 투자전략에 관한 공시보다 더 유용할 수 있다. 그 이유는 자산ㆍ부채대응전략은 사외적립자산에서 생기는 현금유입의 금액과 시기를 확정급여채무에서 생기는 현금유출의 금액과 시기에 대응시키는 것을 목적으로 하기 때문이다.
문단 BC234
  • 이 개정에 따라 제도나 기업에 의하여 사용되는 자산ㆍ부채대응전략이 있다면, 그 세부사항을 공시하여야 하지만, 모든 제도나 기업이 자산ㆍ부채대응전략을 수행하여야 한다는 것을 의미하지는 않는다.
문단 BC235
  • 2011년 개정에 따라 유의적인 보험수리적 가정에 대해 가능성이 어느 정도 있는 변동이 확정급여채무에 어떠한 영향을 미치는지 공시하는 것을 요구한다.
문단 BC236
  • 재무제표이용자들은 재무제표에 인식되는 금액에 내포되어 있는 위험을 이해하기 위해 민감도분석이 근본적으로 중요하다는 것을 일관되게 강조하여 왔다.
문단 BC237
  • IASB의 관점에 따르면, 순확정급여채무(자산)에 관한 민감도분석이 확정급여채무에 관한 민감도분석보다 더 유용할 것이다. 그러나 IASB는 순확정급여부채(자산)에 대한 민감도분석이 요구되어서는 안된다고 결론을 내렸다. 예를 들어, 그 이유는 지분상품의 공정가치가 확정급여채무의 현재가치를 측정하기 위하여 사용되는 가정의 변동에 어떻게 반응하는지를 보여주는 것은 복잡하고 수행하기 어려울 것이기 때문이다.
문단 BC238
  • IASB는 2010년 공개초안에서 회계연도 초에 가능성이 어느 정도 있는 가정의 변동에 대응하여 근무원가가 어떻게 변동될 것인지를 보여주는 근무원가에 대한 민감도분석을 제안하였다. 많은 의견제출자들이 회계연도 초 가정의 변동이 당기근무원가에 어떻게 영향을 미칠 것인지를 공시하는 것이 목적적합하다고 보지 않았다. IASB는 이 견해에 동의하였고 따라서 그 제안을 철회하였다.
문단 BC239
  • 의견제출자들은 확정급여채무의 민감도분석에 관하여 다음과 같은 우려를 나타내었다.
  • (1) 민감도 공시에서 다양한 보험수리적 가정 간의 상관관계를 고려하지 않을 것이다. 일부 의견제출자는 시나리오분석이 보다 유용할 것이라고 제안하였다. IASB는 비록 시나리오분석이 보다 유용한 정보를 제공할 수 있을지라도, 이 정보를 산출하는 원가가 그 효익을 초과할 것이라고 결론을 내렸다.
  • (2) 일부 의견제출자는 몇몇 보험수리적 가정에 대해 일련의 민감도분석을 수행하는 것은 부담스러울 것이라는 것을 우려하였다. 일부는 민감도분석을 할인율과 같이 재무제표에 유의적으로 영향을 미치는 가정에만 한정할 것을 요청하였다. IASB는 많은 경우에 할인율이 가장 유의적인 가정 중의 하나일 것이라는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 그러나 제도와 그 밖의 사실과 상황에 따라 그 밖의 가정이 유의적일 수도 있다. 2010년 공개초안에서 민감도분석은 ‘유의적인 보험수리적 가정’에만 적용되어야 한다고 제안하였다. 따라서 IASB는 그 제안을 확정하였다.
  • (3) 일부 의견제출자는 ‘가능성이 어느 정도 있는’ 변동이 주관적이라는 우려를 제기하였고, 종업원급여IAS 19에서 양적 범위를 특정하여야 한다고 제안하였다. 그러나 특정한 비율의 범위를 설정하는 것이 비교가능성을 개선하지만, IASB는 양적 범위가 서로 다른 상황에서 가능성이 어느 정도 있는 범위를 반영하지 않을 수도 있다는 것을 우려하였다. IASB는 그 시점에 가능성이 어느 정도 있는 관련 보험수리적 가정의 변동에 기초한 민감도를 요구하는 것은 금융상품: 공시IFRS 7과 같은 그 밖의 기준서의 민감도 공시요구사항과 일관된다고 보았다.
문단 BC240
  • 2011년 개정에서는 다음 사항을 공시할 것을 요구한다.
  • (1) 사외적립약정과 사외적립방침에 관한 설명
  • (2) 다음 연도의 예상기여금액(종업원급여IAS 19 이전 판에서 승계됨)
  • (3) 가중평균만기를 포함하는 확정급여채무의 만기에 관한 정보
문단 BC241
  • 확정급여제도가 기업의 미래현금흐름에 미치는 영향에 관한 정보를 이용자에게 제공하기 위하여, 2010년 공개초안에서 기업은 기여금을 근무원가와 다르게 하는 요소를 논의하여야 한다고 제안하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 확정급여제도가 미래현금흐름에 미치는 영향에 관한 공시는 오히려 다음의 사항에 초점을 맞추어야 한다고 제안하였다.
  • (1) 사외적립약정과 사외적립방침
  • (2) 예상되는 기여 및 급여 지급의 금액과 시기
문단 BC242
  • IASB의 관점에 따르면, 의견제출자들에 의하여 제안되는 공시는 기여금의 변동과 현금유출액 예측과 관련된 위험을 평가하는 데 있어 문단 BC244(4)에서 추가적으로 논의되는 제안보다 이용자에게 더 목적적합할 것이다.
문단 BC243
  • 따라서 IASB는 대체로 확정급여제도의 부채의 평균적 만기가 도래하는 시기를 공시하는 것은 의무의 이행에 필요한 현금흐름의 내역을 이용자가 이해하는 데에 도움을 줄 것이라고 결론을 내렸다. IASB는 기업이 확정급여채무의 만기분석을 공시하도록 요구하는 것을 고려하였지만, 그러한 공시원가가 부담이 될 수도 있기 때문에 IASB는 기업의 확정급여채무의 가중평균만기만을 공시하도록 요구하여야 한다고 결론을 내렸다. 그러나 이 개정은 공시 목적을 충족할 수 있는 추가적인 공시의 예시로서 만기분석을 포함한다. 평균만기의 공시는 만기분석과 유사한 정보를 제공하고, 만기에 종속적인 보험수리적 가정의 공시와 같은 그 밖의 공시의 유용성을 증대시킬 것이다.

IASB가 고려하였으나 기각한 그 밖의 공시사항

문단 BC244
  • 또 IASB는 다음의 공시를 요구하는 것을 고려하였으나 이를 기각하였다.
  • (1)보험수리적 가정과 이를 결정하는 데 사용되는 절차: 2010년 공개초안에서는 추가적인 인구동태 정보 없이 인구동태적 가정(예: 사망률)에 관한 공시를 해석하는 것이 어렵다면 기업은 그 보험수리적 가정을 어떻게 하는지를 설명하여야 한다고 제안하였다. 소수의 의견제출자들이 그 제안을 지지하였다. 의견제출자들은 그 공시사항은 재무제표이용자에게 특별히 유용하지 않은 틀에 박힌 설명이 될 것이며 이용자는 인구동태적 가정이 합리적이라는 것을 확인하기 위하여 기업, 연금계리인, 감사인에게 의지한다고 기술하였다. IASB는 이 견해에 동의하였고 그 제안을 철회하였다.
  • (2)장기종업원급여부채에 대한 대안적 측정치: 2010년 공개초안에서는 예상되는 급여상승이 제외된 확정급여채무(때때로 누적급여채무로 언급됨)를 공시하여야 한다고 제안하였다. 많은 의견제출자들은 그러한 공시의 관련성이 국가나 제도별로 다를 것이며, 이 공시를 단순히 제한된 상황에서 일부 사용자에게 관련성이 있을 것이라는 이유 때문에 요구하는 것은 부적절하다고 말하였다. IASB는 이 의견제출자들의 의견에 동의하였고 이 제안을 철회하였다.
  • (3)확정급여채무의 세분화: 일부 의견제출자는 문단 BC244(2)에서 설명하는 공시에 대한 제안 대신에 보다 관련성 있는 공시는 확정급여채무를 가득된 급여, 발생하였으나 가득되지 아니한 급여, 미래임금상승, 그 밖의 의제의무와 현재 근무 중인 종업원, 퇴직급여 수령 대기자, 연금수령자에 기인하는 금액 등으로 세분화하여 보여주는 것이라고 제안하였다. IASB는 일부 의견제출자들이 제안한 바와 같이 서로 다른 위험특성을 가진 요소들을 구분하기 위하여 확정급여채무를 세분화하는 것이 공시 목적을 보다 잘 충족시킬 것이지만, 특정한 세분화를 요구하면 작성자에게 비용이 많이 들 것이라고 결론을 내렸다. 그러나 확정급여채무의 세분화는 공시 목적을 충족하기 위하여 기업이 제공할 수도 있는 추가적인 정보의 예로서 포함된다.
  • (4)기여금을 근무원가와 다르게 할 수 있는 요소: IASB의 관점에 따르면, 초과적립액 또는 과소적립액이 기업 기여금의 크기와 시기에 미치는 영향에 관한 정보는 유용하다. 따라서 2010년 공개초안에서는 향후 5개 연도 동안 근무원가와 다른 기여금을 야기할 수 있는 요소를 공시하도록 제안하였다. 많은 의견제출자들이 기업의 현금흐름은 사외적립약정에 의해 결정되고 종업원급여IAS 19에 따라 결정되는 근무원가에 의하여 결정되지 않는다는 것을 지적하면서 이 제안을 지지하지 않았다. 따라서 이 요소에 대한 논의는 기업의 현금흐름에 대한 이용자의 이해와 관련성이 없을 것이다. IASB는 이 의견제출자들의 의견에 동의하였으며 이 제안을 철회하였다.
  • (5)역사적 정보: 2011년 개정에서는 5개 연도 동안 재무상태표의 금액과 경험조정치에 관한 역사적 정보를 공시하도록 하는 이전의 요구사항을 삭제하였다. IASB는 이 요구사항이 이전의 재무제표에서 이미 이용 가능하였던 확정급여제도에 관한 정보를 제공하고 따라서 중복된다고 결론을 내렸다.

복수사용자제도

문단 BC245
  • 2011년 개정에서는 종업원급여IAS 19의 이전 판의 공시에 기초하며 복수사용자 확정급여제도에 관한 공시를 요구하였고 다음의 공시를 추가하였다.
  • (1) 제도가 정산되는 경우 합의에 따라 배분되는 과소적립액 또는 초과적립액에 관한 질적 정보 또는 기업이 제도에서 탈퇴할 때 지급하여야 하는 금액(문단 BC247~BC249)
  • (2) 다음 연차기간에 대한 예상기여금
  • (3) 복수사용자제도에 대한 참여 정도(문단 BC251, 252)
문단 BC246
  • IASB의 관점에 따르면, 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 기업은 다른 기업보다 더 큰 위험(예: 제도의 다른 참여자들의 행위로 인한 위험)에 노출된다. 토론서에 대한 의견제출자들은 종업원급여IAS 19의 공시는 기업의 복수사용자 확정급여제도에 대한 참여와 관련된 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 대한 잠재적인 영향을 이용자에게 알리는 데 충분하지 않다는 견해를 나타내었다. 따라서 2010년 공개초안에서는 복수사용자제도 참여에 관한 추가적인 공시사항을 제안하였고 의견제출자들은 그 제안을 대체로 환영하였다.
문단 BC247
  • 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서는 우발채무에 관한 정보를 공시하도록 요구하고, 종업원급여IAS 19에서는 우발부채가 기업의 복수사용자제도 참여에서 생길 수 있다고 언급한다. IASB는 그러한 정보가 관련성이 있을 수 있는 2가지 경우, 즉 제도에서의 탈퇴와 제도의 정산을 식별하였다. IASB의 관점에 따르면 탈퇴에 따른 부채의 공시는 다음의 이유로 질적 정보로 한정되어야 한다.
  • (1) 기업이 제도에서의 탈퇴를 확약하지 않았거나, 제도가 정산되는 것으로 확약되지 않거나, 탈퇴에 따른 부채가 기업과 제도 사이에 합의되지 아니한 경우, 탈퇴에 따른 부채를 결정하는 것은 어려울 것이다. 더 나아가 추가적인 측정 규정 뿐만 아니라 사용된 가정에 관한 추가적인 주석을 함께 개발하여야만 할 것이다.
  • (2) 기업이 항상 탈퇴를 선택할 수 있는 것은 아니다. 그러나 IASB는 제도에서 탈퇴하는 것이 불가능한지를 공시하여야 한다고 결정하였는데, 그 이유는 이 공시가 재무제표이용자에게 유용한 정보일 것이기 때문이다.
  • (3) 모든 상황에서 모든 기업에 대하여 그 공시가 요구된다면 그 정보를 얻기 위한 원가는 공시를 부담스럽게 할 것이다. 또한, 기업은 그 정보를 얻지 못할 수도 있다.
문단 BC248
  • 일부 의견제출자는 서로 다른 제도나 국가에서 탈퇴금액을 결정하기 위하여 서로 다른 가정을 사용하고, 금액이 비교가능하지 않기 때문에 탈퇴에 따른 부채의 공시를 요구하여서는 안 된다고 기술하였다. IASB는 그 견해에 동의하지 않았다. 제도에서 탈퇴하기 위하여 요구되는 금액은, 그 금액이 다른 제도와 같은 기준으로 결정되는지 또는 서로 다른 기준에서 결정되는지에 관계없이, 그 책무를 충실히 나타낸다. 서로 다른 규정에 기초하여 금액이 결정된다면 탈퇴에 필요한 실제 금액도 다를 것이다.
문단 BC249
  • IASB는 기업이 제도에서 탈퇴할 가능성이 높은 경우 추가적인 부채가 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 따라 인식되고 측정되어야 한다는 것에 주목하였다. 이 요구사항은 종업원급여IAS 19에서 명시적이지 않았지만, IASB는 2011년 개정에서 이를 명시하였다. 기업이 제도에서 탈퇴할 가능성이 높을 때 추가적인 부채를 기업이 인식하도록 요구하는 것 또한 US GAAP의 비슷한 요구사항과 합치된다.
문단 BC250
  • IASB는 향후 5개 연도에 대한 기여금을 공시하는 2010년 공개초안의 제안사항은, 결정하기 어려울 수도 있고 매우 주관적일 수도 있는 추정을 요구할 것이라는 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 따라서 IASB는 이 공시사항을, 기업이 다른 연차기간의 확정급여제도에 대한 예상기여금을 공시할 것을 요구하는, 확정급여제도에 대한 일반적인 요구사항과 일관성을 맞추었다. IASB는 사외적립약정과 사외적립방침에 관한 설명에 대한 공개초안의 제안을 확정하였다.
문단 BC251
  • 2011년 개정에서는 복수사용자 확정급여제도에 대한 기업의 참여를 확정기여제도로 회계처리하는 기업에게, 다른 제도참여자와 비교하여 그 제도에 참여하는 수준을 나타내는 공시를 요구한다. 전체 제도에 관한 정보와 함께, 그 공시는 초과적립액과 과소적립액이 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 미치는 영향에 관한 정보를 제공한다.
문단 BC252
  • IASB는 기업의 참여 수준을 나타낼 수 있는 측정치의 예를 제공하였지만, 하나의 측정치가 모든 경우에 관련성이 있지 않을 수 있기 때문에 특정한 측정치를 명시하지는 않았다.

기타장기종업원급여

근무중사망급여

문단 BC253
  • E54에서는 근무중사망급여가 외부에 보험으로 가입되어 있지 않고 퇴직급여제도를 통해서도 제공되지 않는 경우에 대한 지침을 제안하였다. IASC는 그러한 경우가 극히 드물다고 결론을 내렸다. 따라서 IASC는 근무중사망급여에 대한 지침을 삭제하였다.

해고급여: 2011년 개정

문단 BC254
  • 2005년 공개초안의 제안사항에서는 해고급여에 대한 회계처리를 ‘일시 해고급여(one-time termination benefits)’와 관련된 FASB ASCⓇ 주제 420 ‘청산 또는 처분원가의무(Exit or Disposal Cost Obligations)’와 ‘특별해고급여(special termination benefits)’와 관련된 FASB ASCⓇ 주제 712 ‘보상 - 기타 퇴직급여(Compensation-Nonretirement Postemployment Benefits)’와 맞출 것을 제안하였다. IASB는 이 개정의 도입 이후에도 US GAAP과의 차이가 남아있을 것이라고 인정하였다. 그럼에도 불구하고, IASB는 제안된 개정이 US GAAP의 일부 요구사항과 일관될 것이고 해고급여에 대한 회계처리를 개선할 것이라고 보았다. 해고급여에 대한 제안은 2005년 ED에서 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 구조조정에 관한 요구사항에 대한 개정을 보완하는 것이었다. IASB는 2005년 공개초안의 제안에 대해 123 개의 검토의견을 받았다.
문단 BC255

근무용역에 대한 대가로 지급되는 급여

문단 BC256
  • 종업원급여IAS 19에서는 해고급여를 그 밖의 종업원급여와 별도로 회계처리할 것을 요구하고 있다. 그 이유는 현재의 의무가 생기는 사건이 근무용역이 아니라 해고이기 때문이다. 이와 반대로 FASB ASCⓇ 주제 420에서는 일부 비자발적인 해고급여를 종업원의 미래근무용역에 대한 대가[또는 ‘체류보너스(stay bonus)’로도 표현]로 지급되는 것으로 간주한다. 이 경우 US GAAP에서는 기업은 종업원의 근무용역기간동안 이 급여의 원가를 그 밖의 종업원급여의 회계처리와 일관되게 인식한다.
문단 BC257
  • 2005년 공개초안에서 IASB는 주제 420과 일관되게 미래근무용역에 대한 대가로 해고급여를 제공하는 기업에 대한 인식 규정을 명시하여야 한다고 제안하였다. 그러나 2011년 개정을 마무리할 때 IASB는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 일부 급여를 해고급여로 회계처리함으로써 혼란이 생길 수 있다는 점에 주목하였다. IASB는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여를 단기 또는 기타장기종업원급여 또는 퇴직급여로 처리함으로써 주제 420에서 요구하는 것과 동일하게 인식할 것이고(즉 그 급여의 원가는 근무기간동안 인식될 것이고), 해고에 대한 대가로 지급되는 급여와 근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여 사이에 존재하는 차이가 유지될 것이라고 결론을 내렸다.

인식

문단 BC258
  • 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 해고급여를 제공하기로 명시적으로 확약할 때 해고급여를 인식하여야 한다고 특정하였다. 그 결론을 재검토할 때 IASB는 다음의 상황을 고려하였다.
  • (1) 종업원이 받아들이기 전에 기업의 재량에 따라 철회할 수 있는 해고급여의 제안
  • (2) 기업이 철회할 수 없는 해고급여(종업원을 해고하려는 기업의 결정에 따라 제공되는 급여를 포함)의 제안(즉 종업원은 주어진 해고급여를 받아들이는 것을 제외하고는 선택할 수 없는 경우)
문단 BC259
  • IASB는 인식시점을 결정하는 요소는 기업이 해고급여의 제안을 철회할 수 없는 것이라고 결정하였다. (1)의 경우 종업원이 제안을 받아들이는 때가 이에 해당할 것이며, (2)의 경우에는 기업이 영향을 받는 종업원에게 해고계획을 전달하는 시점에 해당할 것이다. IASB는 이 사건이 일어날 때까지 기업은 해고급여의 지급을 회피할 수 있는 재량을 가지며 따라서 부채는 존재하지 않는다고 결론을 내렸다.
문단 BC260
  • 해고계획과 관련된 주제 420의 기준은, 기업이 해고계획을 명시적으로 확약하고 따라서 해고급여를 인식하여야 하는지를 명확히 하는 2011년 개정 전 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]의 기준과 비슷하다. 그러나 이전 판의 종업원급여IAS 19에서는 종업원에게 해고계획을 전달하도록 하는 규정이 없었다. IASB는 기업이 영향을 받는 각 종업원에게 해고계획을 전달할 때까지 기업에게 해고급여를 제공하는 현재 의무가 없다는 것을 명시하는 규정을 추가하였다. IASB는 해고계획과 관련된 종업원급여IAS 19의 기준을 주제 420의 기준으로 대체하였다. 비록 이 기준들은 매우 유사하였지만 IASB는 이 기준들이 동일하다면 더 나을 것이라고 결론을 내렸다.

측정

문단 BC261
  • 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19에서는 보고일 이후 12개월을 초과하여 만기가 도래하는 해고급여를 할인할 것을 요구하였으나 추가적인 측정 지침을 제공하지는 않았다. IASB는 해고급여의 측정은 그 급여의 성격에 따른 측정 규정과 일관되어야 한다는 것을 명시적으로 언급하기 위하여 이 기준서를 개정하였다.

제도 개정, 축소, 정산, 해고급여와 구조조정 원가의 상호작용

문단 BC262
  • 2011년 개정을 마무리하면서, IASB는 다음 사항을 결정하였다.
  • (1) 제도 개정과 축소는 일어났을 때 인식하여야 한다(문단 BC154~BC159).
  • (2) 기업이 해고급여를 제공하는 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때 해고급여를 인식하여야 한다(문단 BC258~BC260).
문단 BC263
  • 2010년 공개초안에 대한 의견제출자는 제도 개정, 축소, 정산, 해고급여, 구조조정 간의 상호작용을 회계처리하는 것을 우려하였는데, 그 이유는 이들이 종종 함께 일어나며, 인식 규정이 서로 다르거나 확정급여원가의 서로 다른 요소에 포함된다면, 각 거래에서 생기는 손익을 구분하는 것이 어려울 수 있기 때문이다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 제도 개정, 축소, 정산, 해고급여, 구조조정이 관련된다면 이들에 따른 금액을 인식하는 시기를 서로 맞출 것을 제안하였다.
문단 BC264
  • 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19의 요구사항은 축소의 인식시기를 관련 구조조정의 인식시기와 맞추었고, 기업이 해고급여를 인식할 때 기업이 축소를 회계처리하여야 할 수도 있다는 것을 제안하였다. 이 규정의 목적은 축소로 인한 손익을 관련 해고급여, 구조조정 충당부채 또는 이 둘 모두에서 생기는 비용과 동일한 시점에 인식하는 것이었다. 2011년 개정 전 종업원급여IAS 19와 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서 해고급여와 충당부채의 인식기준은 구조조정 충당부채와 서로 매우 비슷하였으며, 이 두 기준서에서 기업이 그 거래를 명시적으로 확약하였을 때 인식할 것을 요구하였기 때문에 결과적으로 관련 해고급여와 구조조정이 동시에 인식되었을 것이다.
문단 BC265
  • 2005년 공개초안에서는 축소의 인식시기를 관련 구조조정과 맞추는 것에서 관련 해고급여와 맞추는 것으로 수정할 것을 제안하였다. IASB는 2010년 공개초안에서는 이 개정을 포함하지 않았는데, 그 이유는 그 시점에 해고급여에 대한 개정을 마무리 하는 단계 중이기 때문이었다.
문단 BC266
  • 관련 거래를 인식하는 시기의 불일치를 피하기 위하여 IASB는 다음을 결정하였다.
  • (1) 과거근무원가는 다음 중 이른 시점에 인식한다.
    • (가) 제도 개정이 일어날 때
    • (나) 관련 구정조정원가나 해고급여를 인식할 때
  • (2) 해고급여는 다음 중 이른 시점에 인식한다.
    • (가) 기업이 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때
    • (나) 관련 구조조정원가가 인식될 때
문단 BC267
  • 또 IASB는 제도 개정 또는 축소의 인식시기를 관련 해고급여와 맞추지만 관련 구조조정과 맞추지 않는 2010년 공개초안의 제안을 포함하는 그 밖의 접근법을 고려하였다. IASB의 관점에 따르면, 2011년 개정은 그 밖의 접근법에 대하여 다음의 이점을 가지고 있다.
  • (1) 2011년 개정은 축소, 해고급여, 구조조정의 모든 조합에 대해 관련 거래의 인식시기를 맞춘다(현재의 규정과 일관됨).
  • (2) 2011년 개정은 제도 개정과 축소에 대하여 개발된 독립된 인식기준을 포함한다(즉 제도 개정은 일어날 때 인식될 것이다).
문단 BC268
  • 2005년 ED에서는 구조조정원가에 대한 특정 인식기준이 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서 철회되어야 한다고 제안하였다. IASB가 이 제안을 향후 논의를 거쳐 확정한다면, 구조조정원가의 인식시기에 대한 언급은 중복될 것이며 제도 개정과 축소에 대한 인식시기는 오직 해고급여의 인식시기와 맞추어 질 것이다. IASB는 2005년 공개초안에 따른 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37의 개정을 마무리할 때 구조조정원가에 대한 인식시기를 검토할 것이다.

경과 규정

문단 BC269
  • 2011년 개정은 다음 2가지 사항을 제외하고는 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8의 일반적인 요구사항에 따라 소급적용되어야 한다.
  • (1)종업원급여IAS 19의 적용범위에 속하지 않는 자산의 장부금액은 개정사항이 최초로 적용되는 회계연도 초 이전의 장부금액에 포함되는 종업원급여원가의 변동에 대하여 조정될 필요는 없다. 따라서 기업은 이러한 조정을 재고자산과 같은 자산의 장부금액에 배분하는 대신 자본을 조정함으로써 이전에 미인식된 보험수리적손익과 과거근무원가를 인식할 수도 있다. IASB의 관점에 따르면, 그러한 배분은 비용이 많이 들 수 있으나, 재무제표이용자에게 제공되는 효익은 전혀 없거나 매우 적을 것이다.
  • (2) 2014년 1월 1일 전에 개시하는 회계연도에 대한 재무제표에서, 기업은 확정급여채무의 민감도에 대한 비교공시를 제공할 필요는 없다. IASB는 기업이 필요한 시스템을 실행하기 위한 충분한 준비기간을 제공하기 위하여 이 면제사항을 제공하였다.

최초채택기업

문단 BC270
  • IFRS를 최초로 채택하는 기업은 한국채택국제회계기준의 최초채택[[1101 한국채택국제회계기준의 최초채택|IFRS 1]]에 따라 2011년 개정사항을 소급적용하여야 한다. IASB는 문단 BC269(2)와 같은 이유로 IFRS를 채택하는 기업이 문단 173(2)을 사용하도록 하는 일시적인 면제사항을 포함하였다. (주20)
  • (주20) 2016년 12월에 공표한 ‘IFRS 2014-2016 연차개선’에 따라 한국채택국제회계기준의 최초채택IFRS 1을 개정하여 최초채택기업에 더 이상 유효하지 않은 단기 면제 규정을 삭제하였다(한국채택국제회계기준의 최초채택IFRS 1문단 BC99 참조).

조기 적용

문단 BC271
  • 2011년 개정은 회계처리를 개선할 것이며, 특히 확정급여제도에 대한 참여와 관련하여 보고기업에 의하여 제공되는 공시사항을 개선할 것이다. 또 개정사항 중 일부는 실무에서 종업원급여IAS 19를 적용할 때 존재하던 문제를 다루고 있다. IASB는 종업원급여IAS 19의 이전 판에서 2011년 개정사항의 대부분을 허용하였다는 것에 주목하였다. 따라서 IASB는 2011년 개정의 조기 적용을 허용하였다.

‘확정급여제도: 종업원기여금‘의 경과 규정

문단 BC271A
  • ED/2013/4에서 IASB는 소급적용과 조기 적용 허용을 제안하였다. 대다수의 응답자들은 이 제안을 지지하였다. 일부 응답자들은 일부 계산을 위해서는 쉽게 구할 수 없는 정보가 필요할 수 있기 때문에 소급적용이 실행 가능한 지에 대하여 의문을 제기하였다. IASB는 현행 실무상 제삼자나 종업원의 기여금은 일반적으로 근무기간에 배분되지 않고 근무원가에서 차감된다는 것에 주목하였다. 제안된 개정 내용은 완화 규정을 제공함으로써 종업원급여IAS 19의 2011년 개정 전의 일반적 관행대로 기업이 기여금을 근무가 제공된 기간에 근무원가에서 차감할 수 있도록 하고자 하였다. 그러므로 이러한 경우 소급적용의 효과는 작을 것이다. IASB는 소급적용 요구사항을 유지하기로 결정하였다.
문단 BC271B
  • 2011년에 발표된 종업원급여IAS 19의 개정은 2013년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 시행된다. IASB의 견해에 따르면, 2013년에 발표된 개정의 목적은, 종업원이나 제삼자의 기여금에 대한 회계처리의 완화된 규정을 제공하는 데 있고, 따라서 시행일은 가능한 빨리 정하되 각국이 새로운 요구사항에 대비할 충분한 시간을 허용해야 한다. 따라서 IASB는 시행일을 2014년 7월 1일로 하고, 조기 적용을 허용하기로 결정하였다.

IFRS 2012-2014 연차개선

문단 BC271C
  • 2014년 9월에 발표된 IFRS 2012-2014 연차개선에 따라 문단 83이 수정되었다. IASB는 일부 기업에게 개정 내용을 완전 소급적용하는 것이 부담이 된다는 사실에 주목했다. 따라서 IASB는 이 개정 내용을 적용하는 최초의 재무제표에 비교 표시되는 가장 이른 기간의 기초부터 이 개정 내용이 적용되도록 결정했다. 개정 내용을 적용함에 따라 발생한 최초 조정액은 비교 표시되는 가장 이른 기간의 기초이익잉여금으로 인식해야 한다.

제도의 개정, 축소, 정산: 2018년 개정

문단 BC271D
  • ⑴ 소급 적용하는 경우 기타포괄손익에 인식된 누적 재측정금액을 자본의 별도 요소로 표시하기로 선택한 일부 기업에 유의적인 원가가 발생할 수 있다. 문단 BC173C~BC173D에서 설명한 바와 같이, 기준서의 개정으로 문단 99에 따른 순확정급여부채(자산)의 재측정 여부와 재측정 시기가 변경될 수 있다. 따라서 그러한 기업들은 수년 전에 발생하였던 제도의 개정, 축소, 정산을 재검토하여 해당일자의 순확정급여부채(자산)를 재측정해야 할 수도 있다.
  • ⑵ 제도의 개정, 축소, 정산은 별개의 일회성 사건이므로 소급적용이 재무제표 이용자에게 유용한 추세 정보를 제공하지 않는다.
  • ⑶ 소급적용은 비교표시되는 과거기간의 당기손익이나 기타포괄손익에만 영향을 미친다. 그러나 해당 기간의 총포괄손익이나 재무상태표에 인식된 금액에는 영향을 미치지 않는다.
문단 BC271E
  • IASB는 최초채택기업에 대한 면제조항을 제공하지 않았다. 이는 한국채택국제회계기준의 최초채택IFRS 1에서 최초채택기업이 종업원급여IAS 19의 요구사항을 소급 적용하는 것을 면제하지 않기 때문이다. IASB는 최초채택기업이 종업원급여IAS 19의 다른 모든 요구사항을 소급 적용할 때, 이 개정 내용의 소급 적용을 면제해주는 것은 그 효익이 거의 없을 것이라고 결론 내렸다.

2010년 공개초안과 2005년 공개초안에서 변경된 내용 요약: 2011년 개정

문단 BC272
  • 2010년 공개초안에서 변경된 주요 내용은 다음과 같다.
  • (1) 2011년 개정에서는 순이자요소를 당기손익에서 표시하여야 하는 위치를 특정하지 않았다. 2010년 공개초안에서는 순이자요소를 당기손익으로 표시되는 금융원가의 일부로서 포함할 것을 제안하였다.
  • (2) 2011년 개정에서는 정산으로 인한 손익을 근무원가에 포함할 것을 요구한다. 2010년 공개초안에서는 정산으로 인한 손익을 재측정요소에 포함할 것을 제안하였다.
  • (3) 2011년 개정에서는 2010년 공개초안에서 제안되었던 다음의 공시사항을 요구하지 않는다.
    • (가) 예상되는 급여 상승을 제외한 확정급여채무
    • (나) 보험수리적 가정의 변동에 따른 당기근무원가의 민감도
    • (다) 인구동태적 보험수리적 가정을 결정하기 위하여 사용되는 절차에 대한 설명
  • (4) 2011년 개정에서는 제도 개정, 해고급여, 구조조정원가의 인식시기를 맞추고 있다. 2010년 공개초안에서는 제도 개정과 해고급여의 인식시기만을 맞추자고 제안하였다.
  • (5) 2011년 개정에서는
    • (가) 2010년 공개초안의 제안과 달리 퇴직급여와 기타장기종업원급여 범주를 통합하지 않는다.
    • (나) 2010년 공개초안의 제안과 달리 예상되는 미래급여상승은 급여계산방식이 중요하게 높은 수준의 급여를 후반에 배분하는지를 결정할 때 포함하여야 한다고 언급하지 않는다.
    • (다) 2010년 공개초안의 제안과 달리 기업회계기준서 제1019호: 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용IFRIC 14를 통합하지 않는다.
문단 BC273
  • 2005년 공개초안에서 변경된 주요 내용은 다음과 같다.
  • (1) 2011년 개정에서는 기업이 더 이상 해고급여의 제안을 철회할 수 없을 때 해고급여를 인식할 것을 요구한다. 2005년 공개초안에서는 종업원이 제안을 받아들였을 때 자발적인 해고급여가 인식되어야 하고, 기업이 특정한 기준을 충족하는 제도를 가지고 있을 때 비자발적인 해고급여가 인식되어야 한다고 제안하였다.
  • (2) 2011년 개정에서는 해고급여에 대한 측정 규정을 명확히 한다.

US GAAP과의 상호합치: 2011년 개정

복수사용자제도 공시사항

문단 BC274
  • 2010년 3월에 FASB는 복수사용자제도에 대한 기업의 참여에 관한 공시를 검토하고, 복수사용자제도에 참가함으로써 기업이 직면하는 위험에 관하여 보다 나은 정보를 제공하는 공시요구사항을 개발하는 새로운 과제를 발표하였다. FASB는 복수사용자 확정급여제도과 관련된 공시요구사항과 비슷한 공시요구사항을 포함한 ASC의 제안을 2010년 2분기에 발표하였다. FASB는 최종 ASC를 2011년에 발표할 것으로 예상한다.

확정급여원가의 인식

문단 BC275
  • 2011년 개정은 US GAAP과 일관되게 확정급여제도에서 기업의 초과적립액 또는 과소적립액의 측정을 재무상태표에 표시하도록 하고 있다. 비록 US GAAP과 종업원급여IAS 19가 순확정급여부채(자산)의 변동을 즉시 인식하는 것을 요구하지만, 이러한 변동이 인식되는 위치에는 차이가 있다.
문단 BC276
  • US GAAP은 순기간연금원가 (주21)는 현행근무원가, 확정급여채무에 대한 이자원가, 사외적립자산에 대한 예상수익, 인식되지 아니한 이전의 근무원가의 상각(존재하는 경우), 특정 범위를 초과한 후 인식되고 상각되는 손익(존재하는 경우), 미인식된 최초 순채무 그리고/또는 순자산으로 구성된다고 정의한다. 종업원급여[[1019 종업원급여|[[1019 종업원급여|IAS 19]]]]의 확정급여원가 세분화에 대한 규정과 확정급여원가 구성요소의 인식에 대한 규정은 US GAAP의 요구사항과 다음과 같은 차이가 있다.
  • (주21)FASB ASC 715-30-20 확정급여제도: 연금용어
  • (1)사외적립자산 수익의 세분화: US GAAP은 사외적립자산의 기대수익과 그 기대수익과 실제수익의 차이를 구분한다. 종업원급여IAS 19의 순이자접근법은 사외적립자산에 내포된 이자수익과 그 내표된 이자수익과 실제수익의 차이를 구분한다.
  • (2)과거근무원가: US GAAP에서는 과거근무원가를 최초에 기타포괄손익에 인식하고, 후속 기간에 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류한다. 종업원급여IAS 19에서는 과거근무원가를 현행근무원가와 함께 당기손익에 포함할 것을 요구하고 있다.
  • (3)재분류: US GAAP에서는 후속 기간에 기타포괄손익에서 인식되는 금액을 당기손익으로 재분류하는 것을 요구한다. 종업원급여IAS 19에서는 후속적인 재분류를 금지한다.

해고급여

문단 BC277
  • FASB ASC 주제 420은 ‘일시 해고급여’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 특정하고 있다. 주제 420에서는 기업이 특정한 기준을 충족하는 해고계획을 가지고 있을 때 ‘체류보너스’를 종업원의 근무기간에 인식하고 그 밖의 해고급여를 인식할 것을 요구한다. 2011년 개정에서는 근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여와 해고에 대한 대가로 제공되는 급여를 구분한다. ‘체류보너스’는 근무용역에 대한 대가로 제공되기 때문에 종업원급여IAS 19에 따르면 해고급여로 분류되지 않을 것이고, 따라서 종업원급여IAS 19의 문단 70에 따라 근무기간에 배분될 것이다.
문단 BC278
  • FASB ASC 주제 712에서는 ‘특별해고급여’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 특정하고 있다. Topic 712에서는 종업원이 기업의 해고급여 제안을 받아들일 때 이 특별해고급여를 인식할 것을 요구하고 있다. 2011년 종업원급여IAS 19 개정은 이 요구사항과 일관된다. 주제 712에서는 또한 ‘계약상 해고급여(contractual termination benefits)’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 특정하고 있다. 주제 712에서는 종업원이 급여에 대한 자격을 획득할 가능성이 높고 금액을 합리적으로 추정할 수 있을 때 기업이 계약상 해고급여를 인식할 것을 요구하고 있다. 2011년 개정은 이 요구사항과 일치하지 않는다. 대신 종업원급여IAS 19에서는 기업이 이 급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때 그 급여를 인식할 것을 요구한다.
문단 BC279
  • FASB ASC 주제 420에서는 기업이 ‘일시(one-time)’ 해고급여를 공정가치(또는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여의 공정가치에 기초한 금액)로 측정할 것을 특정하고 있다. IASB는 해고급여에 대한 종업원급여IAS 19의 측정 규정을 주제 420과 일치시키지 아니하였다. IASB는 기업이 확정급여형 퇴직급여 제도를 통해 (예를 들면, 퇴직금을 증가시킴으로써) 해고급여를 제공할 때 기업이 공정가치로 급여를 측정하여야 한다고 특정하는 것은 지나치게 복잡할 것이라고 결론을 내렸다. 그렇게 하는 것은 해고에서 생기는 변동이 제도에 미치는 영향을 계속적으로 제도의 나머지 변동과 분리시킬 것을 요구한다.

원가-효익 고려사항: 2011년 개정

문단 BC280
  • 재무제표의 목적은 광범위한 이용자가 경제적 의사결정을 할 때 재무상태, 성과, 기업의 재무상태의 변동에 관한 정보를 제공하는 것이다. IASB는 이 목적을 달성하기 위하여 IFRS가 유의적인 요구를 충족시키고 산출되는 정보의 전반적인 효익이 이 정보의 제공으로 인하여 생기는 원가를 정당화한다는 것을 확신하기 위하여 노력하고 있다. 비록 기존의 규정에 대한 변동을 실행하기 위한 원가를 공평하게 부담하지 않을 수도 있겠지만, 재무제표 이용자들은 재무보고가 개선되고, 그 결과로서 자본시장 및 신용시장의 기능과 경제에서 자본의 효율적인 배분이 촉진되어 효익을 얻게 된다.
문단 BC281
  • 원가와 효익의 평가는 주관적일 수 밖에 없다. IASB는 다음을 고려하여 판단을 하였다.
  • (1) 재무제표작성자에 의해 생기는 원가
  • (2) 정보가 이용가능하지 않은 경우, 재무제표이용자에 의해 생기는 원가
  • (3) 재무제표이용자가 대용정보를 마련하기 위하여 생기는 원가와 비교하여 재무제표 작성자가 그 정보를 마련하는 경우의 비교우위
  • (4) 개선된 재무보고에 따른 더 나은 경제적의사결정의 효익
  • (5) 이용자, 작성자 등의 이행 원가
문단 BC282
  • 2011년 개정의 목적은 기업의 확정급여제도에서 생기는 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성의 평가를 위해 이용자에게 이용가능한 정보의 유용성을 개선하는 것이다. 그러나 IASB는 또한 제안된 개정사항의 실행원가와 계속적으로 이를 적용하는 원가를 고려하였다. 제안된 개정사항의 상대적인 원가와 효익을 평가하면서 IASB는 종업원급여작업반과의 회의에서 얻은 정보에서 도움을 받았다.
문단 BC283
  • 개정사항은 다음을 통해 재무제표이용자가 퇴직급여에 대한 재무보고를 이해하는 능력을 향상시켜야 한다.
  • (1) 확정급여채무의 장부금액 변동과 사외적립자산의 변동을 보다 이해가능한 방식으로 보고한다.
  • (2)종업원급여IAS 19에 의하여 허용되는 일부 인식조건을 삭제하여 비교가능성을 개선한다.
  • (3) 다양한 실무관행을 일으키는 요구사항을 명확히 한다.
  • (4) 기업이 확정급여제도에 관여하는 데 생기는 위험에 관한 정보를 개선한다.
문단 BC284
  • 개정사항의 채택과 계속적인 적용을 위해서 원가가 생길 것이다. 이 원가는 기업의 확정급여약정의 복잡성과 기업이 현재 적용하기로 선택한 종업원급여IAS 19의 선택권에 따라 다를 것이다. 그러나 기업이 이전 판의 종업원급여IAS 19를 적용하기 위해 개정사항이 요구하는 정보의 많은 부분을 얻을 필요가 있기 때문에 그 원가는 매우 작은 것이다. 따라서 IASB는 개정사항의 효익이 원가를 초과한다고 믿는다.

2004년 12월의 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시(Actuarial Gains and Losses, Group Plans and Disclosures)(IAS 19에 대한 개정)’의 공표에 대한 James J Leisenring 위원과 Tatsumi Yamada 위원의 반대

Leisenring 위원

문단 DO1
  • Leisenring 위원은 주식기준보상IAS 19 개정 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시’를 공표하는 데 반대한다.
문단 DO2
  • Leisenring 위원은 문단 40의 마지막 문장을 삭제하고 문단 41|문단 41과 42]]를 추가하는 데 동의하지 않기 때문에 반대한다. Leisenring 위원은 연결실체 내의 기업이 (종업원에게 확정급여약속을 하면) 그러한 확정급여약속을 별도재무제표나 개별재무제표에서도 회계처리하여야 한다고 본다. 나아가 Leisenring 위원은 별도재무제표나 개별재무제표가 IFRS에 따라 작성한 것이 되려면 IFRS에 따라 작성된 다른 재무제표와 동일한 규정을 준수해야 한다고 본다. 따라서 Leisenring 위원은 동일 지배 아래에 있는 기업들 간에 위험을 공유하는 확정급여제도도 확정급여제도로 회계처리하도록 요구하는 규정을 삭제하고 문단 41의 규정을 도입하는 데 동의하지 않는다.
문단 DO3
  • Leisenring 위원은 연결실체 내의 기업이 제도 전체에 관하여 주석공시를 하여야 한다는 점을 알고 있지만, 그러한 주석공시만으로는 종업원급여IAS 19에 따른 인식과 측정을 적절히 대체할 수 없다고 본다.

Yamada 위원

문단 DO4
  • Yamada 위원도 종업원급여IAS 19 개정 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시’를 공표하는 데 반대한다.
문단 DO5
  • Yamada 위원은 보험수리적손익을 발생한 기간에 모두 인식하는 기업의 경우, 비록 이전의 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]에 따라 발생한 기간에 모두 당기손익으로 인식할 수 있지만, 그렇게 하지 않고 인식손익표에 당기손익과 구분하여 인식할 수도 있게 선택권을 추가하는 데는 동의한다. 또 그러한 선택권을 줌으로써 기존 종업원급여IAS 19에 따라 일반적으로 선택되었던 이연 인식법보다는 더 투명한 정보를 제공할 수 있다는 데도 동의한다. 그러나 Yamada 위원은 모든 수익과 비용 항목은 언젠가는 당기손익으로 인식되어야 한다고 본다. 그러한 항목이 당기손익으로 인식되기 전까지는 이익잉여금과 구분되는 별도의 자본계정에 포함하여야 한다. 그러한 항목이 나중에 당기손익으로 인식될 때에는 별도의 자본계정에서 이익잉여금으로 대체되어야 한다. 따라서 Yamada 위원은 문단 93D의 규정에 동의하지 않는다.
문단 DO6
  • Yamada 위원은 제도가 계속되는 상황에서, 보험수리적손익을 처음에는 인식손익표에 인식하였다가 나중에 당기손익으로 인식할 만한 합리적 근거를 찾기가 어렵다는 점은 인정한다. 또 Yamada 위원은 IFRS에 따르면 일부 손익이 별도의 자본계정에 직접 인식되었다가 나중에 당기손익으로 인식되지 않기도 한다는 점을 인정한다. 그러나 Yamada 위원은 그러한 회계처리를 보험수리적손익의 회계처리에까지 확장하는 것이 정당화될 수 있다고 보지 않는다.
문단 DO7
  • 누적보험수리적손익은 제도가 수명을 다하거나 기업의 외부로 이전될 때 당기손익으로 인식할 수 있을 것이다. 이와 동시에 별도의 자본계정에 인식되었던 누적금액은 이익잉여금으로 대체될 것이다. 이는 연결집단의 보고통화와는 다른 측정통화를 갖는 종속기업에 대한 환율변동손익의 회계처리와 일관될 것이다.
문단 DO8
  • 따라서 Yamada 위원은 문단 93D의 규정을 추가하면 새로운 선택권을 주더라도 재무보고가 개선되지 못한다고 본다. 왜냐하면 보험수리적손익을 당기손익에서 영구적으로 배제하여 이익잉여금에 즉시 인식할 수 있도록 허용하기 때문이다.

2011년 6월에 개정된 IAS 19의 공표에 대한 Jan Engström 위원과 Tatsumi Yamada 위원의 반대

Engström 위원

문단 DO1
  • Engström 위원은 2011년 종업원급여IAS 19의 개정에 반대하는 투표를 하였다. 이 과제는 모든 퇴직급여를 재무상태표에 표시하는 것과 범위접근법을 제거하는 것에 초점을 맞춘 제한된 범위의 과제였다.
문단 DO2
  • Engström 위원은 과제수행기간 동안에 이 과제의 제한된 범위에 포함되지 않은 측정원칙에 대한 검토가 매우 필요하다는 것이 더욱 명확해졌다고 보았다. 최근의 금융위기 동안 종업원급여IAS 19의 측정규정의 불완전성으로 인하여 한 기업의 확정급여채무가, 기본적으로 동일한 거시경제지표를 가지고 있는 인근 국가에서 영업하며 동일한 확정급여채무를 가지고 있는 다른 기업과 비교할 때 50% 정도 많을 수 있다.
문단 DO3
  • Engström 위원은 2011년 종업원급여IAS 19 개정은 기업의 활동과 진정으로 관련된 일부 수익과 비용을 당기손익으로 표시할 것을 요구하지 않고 실질적으로 그러한 표시를 금지함으로써 원칙의 관점에서 근본적인 변화를 가져온다고 본다. 확정급여채무와 사외적립자산의 조정은 많은 기업들에게 매우 유의적인 금액이었으며, 이러한 조정에서 발생하는 수익과 비용을 기타포괄손익에만 표시함으로써 이 과제는 당기손익의 개념을 점진적으로 훼손시킨다.
문단 DO4
  • Engström 위원은 확정급여채무를 측정하기 위하여 사용되는 가정과 일관되게 합리적인 기준에 따라 재측정요소를 후속적으로 당기손익으로 재분류할 수 없는 근거는 없다고 본다.
문단 DO5
  • Engström 위원은 측정에 대한 검토를 포함하여 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]에 대한 근본적인 검토를 선호할 것이며, IASB가 당기손익이 무엇인지, 기타포괄손익이 무엇인지 그리고 후속적으로 당긴손익으로 재분류되어야 하는 것이 무엇인지에 대하여 입장을 취한 이후에만 표시방법이 결정되는 것을 선호할 것이다.
문단 DO6
  • 종업원급여IAS 19에 대한 개정과 금융상품IFRS 9에 도입되었던 선택권의 결과로서, 일부 중요한 금액이 결코 당기손익으로 표시되지 않을 수 있다. 금융상품IFRS 9은 단기매매 목적으로 보유하지 아니하는 지분상품에 대한 일부 손익을 기타포괄손익으로 표시할 수 있는 선택권을 도입하였다. Engström 위원은 기업의 활동과 진정으로 관련된 일부 사항이 당기손익으로 표시되지 않기 때문에 이러한 최근의 임시적 결정은 사실상 단일의 손익계산서에 의한 재무보고를 유도하고 있다고 보았다.

Yamada 위원

문단 DO7
  • Yamada 위원은 2011년 종업원급여IAS 19의 개정에 반대하는 투표를 하였다.
문단 DO8
  • Yamada 위원은 사외적립자산의 공정가치와 확정급여채무의 모든 변동을 발생한 시점에 즉시 인식하는 것이 이연 인식에 의하여 제공되는 정보보다 목적적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 IASB의 견해(문단 BC70)에 동의한다. Yamada 위원은 또한 즉시 인식이 확정급여채무를 보다 충실한 표시하며 이용자가 이해하기에 더 쉬울 것이라는 데 동의하였다.
문단 DO9
  • 그러나 Yamada 위원은 다음 사항에 동의하지 않았다.
  • (1) 확정급여원가의 세분화(문단 DO10 참조)
  • (2) 순확정급여채무(자산)의 순이자와 재측정요소의 정의(문단 DO11~DO14 참조)
  • (3) 순확정급여채무(자산)의 재측정요소를 기타포괄손익에 표시하는 것(문단 DO15~DO17 참조)

확정급여원가의 세분화

문단 DO10
  • Yamada 위원은 문단 120에서 확정급여원가를 구성요소(즉, 근무원가, 순이자 및 재측정요소)로 세분화하여 당기손익과 기타포괄손익으로 인식하는 것은 재무상태표에서 사외적립자산과 확정급여채무의 표시와 일관되지 않는다고 보았다. Yamada 위원의 견해로는 재무상태표에서 단일의 순확정급여부채(자산)를 표시하는 것과 일관되게 하기 위하여 순확정급여부채(자산)의 변동을 당기손익에 단일의 순금액으로 표시하여야 한다. 따라서 그는 근무원가와 순확정급여부채(자산)의 순이자를 표시하는 방법을 명시하지 아니하는 문단 134에 동의하지 않는다. 그는 세분화된 정보의 유용성은 이해하지만, 확정급여원가의 구성요소에 대한 정보를 제공하는 적절한 방법은 재무제표에 대한 주석에서 그러한 구성요소를 보여주는 것이라고 본다.

순확정급여부채(자산)의 순이자와 재측정요소의 정의

문단 DO11
  • Yamada 위원은 문단 120에 설명되어 있는 세분화(근무원가, 순이자 및 재측정요소)에 아무런 원칙도 없다고 본다. 특히 그는 순확정급여부채(자산)의 순이자를 측정하는 접근법이 재무보고를 개선하지 않는다고 본다.
문단 DO12
  • Yamada 위원은 문단 125에서 사외적립자산의 수익 중 당기손익으로 표시되는 구성요소를, 확정급여채무를 할인하기 위하여 사용되는 이자율을 사용하여 결정하도록 요구하는 것은 근거가 없다고 본다. 그는 문단 BC82에 요약되어 있는 의견제출자들의 의견 즉, 사외적립자산이 서로 다른 많은 종류의 투자자산으로 구성될 수 있고 우량회사채에 대한 수익은 자의적이며 투자자들이 각 유형의 자산에서 요구하거나 기대하는 수익을 충실하게 나타내지 못할 것‘이라는 데 동의하였다. 따라서 Yamada 위원은 사외적립자산에 대한 기대수익을 사용하는 이전의 요구사항을 대신하여 확정급여채무를 할인하기 위하여 사용되는 수익률을 사용하는 것이 보다 유용한 정보를 제공하지는 않는다고 본다.
문단 DO13
  • Yamada 위원은 IASB가 ‘사외적립자산의 수익을 이자요소와 재측정요소로 나누는 데 주관적인 판단을 요구하지 않는 실용적인 접근법[으로서] 부채를 할인하는 데 사용되는 이자율과 동일한 이자율을 [사외적립자산에 대하여] 사용하는 것’(문단 BC82)을 요구하여야 한다는 데에 동의하지 않는다. 그는 이전 판의 종업원급여IAS 19에 의하여 사용된 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 결정하는 것은 경영진에 의한 판단을 요구하지만 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 신뢰할 수 없다는 것을 의미하지는 않는다는 것에 동의하였다. 그는 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 추정하는 것은 그 밖의 회계추정과 같은 정도의 판단을 요구한다고 본다.
문단 DO14
  • Yamada 위원은 재측정요소의 성격에 관한 명확한 설명과 이 금액을 세분화하여야 하는 지에 대한 명확한 설명이 없다고 본다. 이전 판의 종업원급여IAS 19에서, 사외적립자산에 대한 보험수리적손익은 경험조정, 즉 이전 기간의 보험수리적 가정(사외적립자산에 대한 기대수익)과 실제 발생한 결과와의 차이의 영향으로 정의되었다. 그러나 BC86에서는 재측정요소의 성격을 근무원가와 순이자요소를 결정한 후의 잔여분으로 설명하고, 문단 7의 재측정요소에 대한 정의를 단순히 반복하고 있다.

재측정요소의 기타포괄손익 표시

문단 DO15
  • 문단 BC88에서는 ‘재측정요소에 포함된 변동이 미래현금흐름의 불확실성과 위험에 대하여 보다 많은 정보를 제공할 수도 있지만, 발생할 수 있는 미래현금흐름의 금액 및 시기에 대해서는 보다 적은 정보를 제공하기 때문에 재측정요소가 기타포괄손익에 표시되어야 한다는 IASB의 근거를 명시한다. Yamada 위원은 사외적립자산의 실제 수익은 회계기간 중 사외적립자산의 성과에 관한 정보를 제공하지만, 실제 수익을 이자수익과 재측정요소로 세분화하는 것은 미래현금흐름의 발생가능한 시기와 금액에 관한 정보를 제공하지 않는 것으로 보기 때문에 그러한 근거에 동의하지 않는다. 따라서 그는 사외적립자산의 이자수익을 초과하는 사외적립자산의 실제 수익이 발생할 때 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 표시되는 것은 사외적립자산의 성과를 충실하게 나타내지 못한다. 대신 모든 구성요소는 발생할 때 당기손익으로 표시되어야 한다. 따라서 그는 문단 120(3)에 동의하지 않는다. 그의 견해로는 재측정요소를 나타내는 금액은, 기타포괄손익으로 표시하는 것을 정당화하는 특성을 명확하게 정의하고 있지 않다.
문단 DO16
  • Yamada 위원은 순확정급여부채(자산)의 순이자에 대한 정의로 인해 사외적립자산에 적용되는, (확정급여채무를 할인하는 데 사용되는) 이자율과 사외적립자산의 실제 수익률과의 차이가 기타포괄손익으로 표시된다는 데 주목한다. 이렇게 되면 사외적립자산의 실제수익과 확정급여채무에 적용되는 이자율의 차이의 효과가 당기손익에서 없어진다. 그의 견해로는 이러한 차이를 없애는 것은 또 다른 유형의 이익평준화 기법을 도입하는 것이다. 따라서 그는 이 제안이 종업원급여IAS 19의 이전 판에 대한 개선이 아니라고 본다.
문단 DO17
  • IASB가 확정급여원가의 일부(즉 재측정요소)를 기타포괄손익으로 표시하는 것을 결정한 경우에도, 그는 IASB가 보험수리적손익과 유사하지만 명백하게 더 우월하지 않은 재측정요소라는 새로운 개념을 도입하기보다는 이전 판의 종업원급여IAS 19와 같이 보험수리적손익의 개념을 유지했었어야 한다고 본다. 이는 사외적립자산의 기대수익이 당기손익으로 인식되고 사외적립자산의 기대수익과 실제 수익의 차이가 기타포괄손익으로 인식되는 것을 의미할 것이다. 문단 DO15에서 언급한 바와 같이, Yamada 위원은 이러한 차이가 개정된 재측정요소보다 더 나은 정보를 제공한다고 본다.

이 주제에 대해 더 궁금한 점이 있으신가요?

실무 적용, 회계처리 판단 등 구체적인 사안은 이메일로 문의해 주세요.

이메일로 문의하기

AuditGuide|외부감사가 처음인 회사를 위한 공인회계사 무료 상담

바로가기 →