KIFRSGuide.

제1036호 자산손상

최종 확인 2026-02-22

본문결론도출근거(BC)

사례 1. 현금창출단위의 식별

  • 이 사례의 목적은 다음과 같다.
  • (1) 다양한 상황에서 현금창출단위를 식별하는 방법을 보여준다.
  • (2) 특정 자산이 속하는 현금창출단위를 식별할 때 고려할 수 있는 요소를 강조한다.

A. 소매연쇄점

배경

문단 IE1
  • 점포 X는 소매연쇄점인 M에 속해 있다. X는 모든 상품을 M의 구매센터를 통해 구매한다. 가격, 마케팅, 광고, 인사정책(X의 출납원과 판매사원의 고용은 제외함) 모두는 M이 결정한다. M은 X가 있는 도시 내에 5개의 다른 점포를 소유하고 있으며(이들의 상권은 서로 중복되지 않음) 다른 도시에도 20개의 다른 점포를 소유하고 있다. 이 모든 점포는 X와 같은 방식으로 운영된다. X와 다른 4개의 점포는 5년 전에 인수한 것이며, 이와 관련하여 영업권을 인식하였다.
  • X가 속하는 현금창출단위(X의 현금창출단위)는 무엇인가?

분석

문단 IE2
  • X의 현금창출단위를 식별할 때 예를 들면 다음의 사항을 기업이 고려한다.
  • (1) 내부 경영보고가 각 점포별로 성과를 측정하도록 조직화되어 있는지
  • (2) 사업이 점포별 이익기준으로 운영되는지, 지역기준이나 도시기준으로 운영되는지
문단 IE3
  • M의 모든 점포는 각기 다른 상권에 속해 있으므로 서로 다른 고객기반을 갖고 있을 것이다. 그러므로 비록 X가 M기업의 수준에서 관리되지만, X가 창출하는 현금유입은 M의 다른 점포의 현금흐름과는 거의 독립적이다. 따라서 X는 현금창출단위일 가능성이 높다.
문단 IE4
  • 현금창출단위인 X가 내부관리 목적으로 영업권을 관찰하는 최소 단위에 해당한다면, M은 해당 현금창출단위에 이 기준서 문단 90에서 기술한 손상검사를 한다. 그러나 현금창출단위인 X의 수준에서 영업권의 장부금액에 관한 정보를 구할 수 없고 내부관리 목적으로 관찰하지도 않는 경우에는, 해당 현금창출단위에 이 기준서의 문단 88에서 기술한 바에 따라 손상검사를 한다.

B. 제조 과정에서 중간 단계에 있는 공장

배경

문단 IE5
  • 공장 Y가 최종 생산품을 생산하기 위해 사용하는 중요한 원재료는 같은 기업에 속하는 공장 X에서 구입한 중간재이다. X의 제품은 모든 이윤이 X로 넘어가는 이전가격으로 Y에 팔린다. Y의 최종 생산품의 80%는 기업의 외부 고객에게 판매된다. X의 최종 생산품의 60%는 Y에 판매되며, 나머지 40%는 기업의 외부 고객에게 판매된다.
  • 다음 각 경우에 X와 Y가 속하는 현금창출단위는 무엇인가?
  • 경우 1: X는 Y에 판매하는 제품을 활성시장에서 판매할 수 있으며, 내부 이전가격은 시장가격보다 높다.
  • 경우 2: X가 Y에 판매하는 제품의 활성시장이 존재하지 않는다.

분석

문단 IE6
  • X는 제품을 활성시장에서 판매할 수 있고, 따라서 Y에서의 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창출할 수 있다. 따라서 비록 X의 제품 일부를 Y에서 사용하지만 X는 별개의 현금창출단위일 가능성이 높다(이 기준서 문단 70참조).
문단 IE7
  • Y도 별개의 현금창출단위일 가능성이 높다. Y는 제품의 80%를 기업의 외부 고객에게 판매한다. 따라서 Y의 현금유입은 거의 독립적인 것으로 볼 수 있다.
문단 IE8
  • 내부 이전가격은 X의 생산품의 시장가격을 반영하지 못한다. 따라서 X와 Y의 사용가치를 산정할 때, 내부에서 사용되는 X의 제품 미래 가격(독립된 당사자 사이의 거래에서 형성될 수 있는 가격)에 대한 경영진의 최선의 추정치를 반영하도록 재무예산/예측을 수정한다(이 기준서 문단 70참조).
문단 IE9
  • 각 공장의 회수가능액은 다음의 이유 때문에 다른 공장의 회수가능액과 독립적으로 평가할 수 없을 가능성이 높다.
  • (1) X의 제품 과반이 내부에서 사용되며 활성시장에서 판매될 수 없으므로, X의 현금유입은 Y의 제품 수요에 달려있다. 따라서 X는 Y의 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창출한다고 볼 수 없다.
  • (2) 두 공장은 함께 관리된다.
문단 IE10
  • 결국 X와 Y는 함께 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 최소 자산집단을 구성할 가능성이 높다.

C. 단일 품목 생산기업

배경

문단 IE11
  • 기업 M은 단일 품목을 생산하고 있으며 A, B, C 공장을 보유한다. 각 공장은 서로 다른 대륙에 위치하고 있다. A는 B나 C에서 조립하는 부품을 생산한다. B와 C의 통합 가동률은 100%에 미치지 못한다. M의 제품은 B나 C를 통하여 전 세계에 판매된다. 예를 들면 B의 제품을 C보다 B에서 더 빠르게 C가 소재하는 대륙으로 수송할 수 있다면 B의 제품을 C가 소재하는 대륙에서 판매할 수 있다. B와 C의 가동률은 두 지역 사이의 매출 할당에 달려있다.
  • 다음 각각의 경우에 A, B, C가 속하는 현금창출단위는 무엇인가?
  • 경우 1: A의 제품의 활성시장이 존재한다.
  • 경우 2: A의 제품의 활성시장이 존재하지 않는다.

분석

문단 IE12
  • A는 독립된 현금창출단위일 가능성이 높다. A의 제품의 활성시장이 있기 때문이다(사례 B: 제조 과정에서 중간 단계에 있는 공장의 경우 1 참조).
문단 IE13
  • B와 C가 조립하는 제품의 활성시장은 있지만, B와 C의 현금유입은 두 지역에 대한 생산량 할당에 달려있다. B와 C의 미래현금유입이 각각 개별적으로 정해질 수 있을 것 같지 않다. 따라서 거의 독립적인 현금흐름을 창출하는 최소 자산집단은 B와 C의 합일 가능성이 높다.
문단 IE14
  • A의 사용가치와 (B＋C)의 사용가치를 산정할 때, A 제품의 미래 가격(독립된 당사자사이의 거래에서 형성될 수 있는 가격)에 대한 경영진의 최선의 추정치를 반영하도록 재무예산/예측을 조정한다(이 기준서 문단 70참조).
문단 IE15
  • 각 공장의 회수가능액은 다음과 같은 이유 때문에 다른 공장의 회수가능액과 독립적으로 평가할 수 없을 가능성이 높다.
  • (1) A의 제품의 활성시장이 없다. 따라서 A의 현금유입은 B와 C의 최종 생산품 판매량에 달려있다.
  • (2) B와 C가 조립하는 제품의 활성시장이 있더라도, B와 C의 현금유입은 두 지역의 생산량 할당에 달려있다. B와 C의 미래현금유입은 개별적으로 정해질 수 있을 것 같지 않다.
문단 IE16
  • 결국 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 최소 자산집단은 A, B, C의 합(M 전체)일 가능성이 높다.

D. 잡지 제목

배경

문단 IE17
  • 150개의 잡지 제목을 소유한 출판기업이 있다. 이 가운데 70개는 매수한 것이며, 80개는 자체 개발하였다. 잡지 제목을 매수하면서 지급한 금액은 무형자산으로 인식되어 있다. 새로운 잡지 제목을 만들고 기존 잡지 제목을 유지하는 데 드는 원가는 발생시점에 비용으로 인식한다. 직접 판매와 광고에서 생기는 현금유입은 각 잡지 제목별로 구분될 수 있다. 각 잡지 제목은 고객부문별로 관리한다. 잡지의 광고수입 규모는 그 잡지 제목과 관련된 고객부문에 속하는 잡지 제목들의 범위에 달려 있다. 경영진은 오래된 잡지 제목을 경제적 수명이 다하기 전에 폐기하고 같은 고객부문을 대상으로 하는 새로운 잡지 제목으로 곧바로 바꾸는 방침을 갖고 있다.
  • 각 잡지 제목이 속하는 현금창출단위는 무엇인가?

분석

문단 IE18
  • 개별 잡지의 회수가능액을 평가할 수 있을 가능성이 높다. 한 잡지의 광고수입이 비록 같은 고객부문을 대상으로 하는 다른 잡지에서 어느 정도 영향을 받게 되지만, 직접 판매와 광고에서 얻는 현금유입은 각 잡지 제목별로 식별할 수 있다. 또 잡지 제목은 고객 부문별로 관리하지만 폐기 결정은 각 잡지별로 한다.
문단 IE19
  • 따라서 개별 잡지 제목은 다른 잡지 제목과 거의 독립적인 현금유입을 창출하며 각각 별개의 현금창출단위일 가능성이 높다.

E. 반은 임대하고 반은 내부적으로 사용하는 건물

배경

문단 IE20
  • 기업 M은 제조기업이다. M이 소유한 본사 건물은 전체가 내부 용도로 사용되었다. 그러나 조직을 감축한 다음에 현재는 절반만 내부 용도로 사용하고 절반을 제삼자에게 임대하고 있다. 리스계약기간은 5년이다.
  • 본사 건물의 현금창출단위는 무엇인가?

분석

문단 IE21
  • 본사 건물의 주된 목적은 M의 제조활동을 지원하기 위한 공동자산으로 사용하는 것이다. 따라서 본사 건물 전체가 기업 전체의 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창출한다고 볼 수는 없다. 그러므로 본사 건물이 속하는 현금창출단위는 기업 M 전체일 가능성이 높다.
문단 IE22
  • 본사 건물은 투자자산으로 보유하는 것이 아니다. 따라서 건물의 사용가치를 미래의 시장 임대료 예측에 근거하여 산정하는 것은 적절하지 않을 것이다.

사례 2. 사용가치의 계산과 손상차손의 인식

  • 이 사례에서 법인세효과는 고려하지 않는다.

배경과 사용가치의 계산

문단 IE23
  • 기업 T는 20X0년 말에 기업 M을 10,000원에 취득하였다. M은 3개국에 제조공장을 보유하고 있다.
  • <표 1> 20X0년 말의 자료
  • ⑴각 국가에서의 활동은 내부관리 목적으로 영업권을 관찰하는 최저 수준을 나타낸다(영업권은 매수 계약에 규정된 각 국가에서의 활동의 매수가격과 식별할 수 있는 공정가치의 차이로 산정한다).
  • (단위: 원)
    20X0년 말매수가격의 배분식별할 수 있는 자산의 공정가치영업권(1)
    A국에서의 활동3,0002,0001,000
    B국에서의 활동2,0001,500500
    C국에서의 활동5,0003,5001,500
    합 계10,0007,0003,000
문단 IE23A
  • 각 국가에서의 활동에 영업권이 배분되었기 때문에 이러한 각 활동에 일 년에 한 번은 손상검사를 하고, 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 하여야 한다(이 기준서 문단 90참조).
문단 IE24
  • 현금창출단위의 회수가능액(사용가치와 처분부대원가를 뺀 공정가치 중 더 많은 금액)은 사용가치의 계산에 기초하여 산정한다. 20X0년과 20X1년 말에 각 현금창출단위의 사용가치는 그 장부금액을 초과한다. 따라서 각 국가에서의 활동과 그 활동에 배분된 영업권은 손상되지 않은 것으로 본다.
문단 IE25
  • 20X2년 초에 A국에 새 정부가 출범하였다. 새 정부는 T의 주요 제품 수출을 유의적으로 제한하는 법률을 통과시켰다. 그 결과로 예측 가능한 미래 기간에 A국 내 T의 생산이 40% 감소할 것이다.
문단 IE26
  • 유의적인 수출 제한과 그에 따른 생산 감축 전망에 따라, T는 20X2년 초에 A국 영업의 회수가능액을 추정하여야 한다.
문단 IE27
  • T는 A국 내의 식별할 수 있는 자산을 내용연수 12년에 정액법으로 감가상각하며, 잔존가치는 없는 것으로 예상한다.
문단 IE28
  • T는 A국 현금창출단위의 사용가치를 산정(<표 2> 참조)하기 위해서 다음의 절차를 거친다.
  • (1) 경영진이 승인한 향후 5년(20X2년~20X6년)에 대한 최근 재무예산/예측을 바탕으로 현금흐름을 추정한다.
  • (2) 후속 기간(20X7년~20Y2년)의 현금흐름을 하락하는 성장률에 기초하여 추정한다. 20X7년의 성장률은 3%로 추정한다. 이 성장률은 A국 내 시장의 장기 평균성장률보다 낮은 것이다.
  • (3) 할인율로 15%를 선택한다. 이는 화폐의 시간가치와 A국 현금창출단위의 특유한 위험에 대한 현행 시장의 평가를 반영한 세전 할인율이다.

손상차손의 인식과 측정

문단 IE29
  • A국 현금창출단위의 회수가능액은 1,360원이다.
문단 IE30
  • T는 A국 현금창출단위의 회수가능액을 그 장부금액과 비교한다(<표 3> 참조).
문단 IE31
  • 장부금액이 회수가능액을 1,473원만큼 초과하므로 T는 같은 금액의 손상차손을 곧바로 당기손익에 인식한다. A국 영업에 관련된 영업권의 장부금액은, A국 현금창출단위에 포함되는 그 밖에 식별할 수 있는 자산의 장부금액을 감액하기 전에 영(0)으로 감액한다(이 기준서 문단 104참조).
문단 IE32
  • 법인세효과는 법인세기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 별도로 회계처리한다(사례 3A 참조).
  • <표 2> 20X2년 초 A국 현금창출단위의 사용가치 계산
  • (단위: 원)연도장기 성장률미래현금흐름할인율 15%의 현가요소3할인된 미래현금흐름20X2(n=1) 23010.86957 200 20X3 25310.75614 191 20X4 27310.65752 180 20X5 29010.57175 166 20X6 30410.49718 151 20X73%31320.43233 135 20X8-2%30720.37594 115 20X9-6%28920.32690 94 20Y0-15%24520.28426 70 20Y1-25%18420.24719 45 20Y2-67%6120.21494 13 사용가치 1,360
    • 1순현금흐름에 대한 경영자의 최선의 추정치에 기초함(40% 삭감 후).
    • 2하락하는 성장률을 적용하여 전기 현금흐름에서 외삽법(extrapolation)으로 추정함.
    • 3현가요소는 k=1/(1＋a) n로 계산함. n은 할인기간이고 a는 할인율임.
  • <표 3> 20X2년 초 A국 현금창출단위의 손상차손 계산과 배분
  • (단위: 원)20X2년 초영업권식별할 수 있는 자산합계역사적원가1,000 2,000 3,000 감가상각누계액(20x1)- (167)(167)장부금액1,000 1,833 2,833 손상차손(1,000)(473)(1,473)손상차손 인식 후 장부금액- 1,360 1,360
  • (단위: 원)
    연도장기 성장률미래현금흐름할인율 15%의
    현가요소3    		할인된
    미래현금흐름
    20X2(n=1)　23010.86957 200
    20X3　25310.75614 191
    20X4　27310.65752 180
    20X5　29010.57175 166
    20X6　30410.49718 151
    20X73%31320.43233 135
    20X8-2%30720.37594 115
    20X9-6%28920.32690 94
    20Y0-15%24520.28426 70
    20Y1-25%18420.24719 45
    20Y2-67%6120.21494 13
    사용가치　　　1,360
  • (단위: 원)
    20X2년 초영업권식별할 수 있는 자산합계
    역사적원가1,000 2,000 3,000
    감가상각누계액(20x1)- (167)(167)
    장부금액1,000 1,833 2,833
    손상차손(1,000)(473)(1,473)
    손상차손 인식 후 장부금액- 1,360 1,360

사례 3. 이연법인세 효과

A. 손상차손의 인식과 관련된 이연법인세 효과

  • 이 사례에서는 사례 2에서 제시한 기업 T의 자료와 아래에서 제공하는 추가 정보를 사용한다.
문단 IE33
  • 20X2년 초에 A국 현금창출단위의 식별할 수 있는 자산의 세무기준액은 900원이다. 세무상 손상차손은 손금으로 인정되지 않는다. 법인세율은 40%이다.
문단 IE34

  • A국 현금창출단위의 자산에 손상차손을 인식하면 해당 자산에 관련된 가산할 일시적차이가 줄어든다. 따라서 이연법인세부채가 감소한다.

  • (단위: 원)20X2년 초손상차손 인식 전 식별할 수 있는 자산손상차손손상차손 인식 후 식별할 수 있는 자산장부금액(사례 2)1,833 (473)1,360 세무기준액 900 -900 가산할 일시적차이933 (473)460 이연법인세부채, 세율 40%373 (189)184

  • (단위: 원)
    20X2년 초손상차손 인식 전

    식별할 수 있는 자산

    		손상차손손상차손 인식 후

    식별할 수 있는 자산

    장부금액(사례 2)1,833 (473)1,360
    세무기준액 900 -900
    가산할 일시적차이933 (473)460
    이연법인세부채,

    세율 40%

    		373 (189)184

문단 IE35
  • 법인세기업회계기준서 제1012호에 따라 처음에 영업권에 관련된 이연법인세를 인식하지 않았다. 따라서 영업권에 관련된 손상차손에는 이연법인세 조정이 필요하지 않다.

B. 이연법인세자산을 생기게 하는 손상차손의 인식

문단 IE36

  • 기업은 장부금액 1,000원, 회수가능액 650원인 식별할 수 있는 자산을 보유하고 있다. 법인세율은 30%이며, 자산의 세무기준액은 800원이다. 세무상 손상차손은 손금으로 인정되지 않는다. 손상차손의 효과는 다음과 같다. (단위: 원) 손상차손 인식 전손상차손 효과손상차손 인식 후장부금액1,000 (350)650 세무기준액800 -800 가산할(차감할) 일시적차이200 (350)(150)이연법인세부채(자산),60 (105)(45)세율 30%

  • (단위: 원)
    　손상차손 인식 전손상차손 효과손상차손 인식 후
    장부금액1,000 (350)650
    세무기준액800 -800
    가산할(차감할)

    일시적차이

    		200 (350)(150)
    이연법인세부채(자산),60 (105)(45)
    세율 30%

문단 IE37
  • 법인세기업회계기준서 제1012호에 따라, 이연법인세자산을 인식하되, 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에 그 정도까지만 이연법인세자산을 인식한다.

사례 4. 손상차손의 환입

  • 이 사례에서는 사례 2에서 제시한 기업 T의 자료와 아래에서 제공하는 추가 정보를 사용한다. 법인세효과는 고려하지 않는다.

배경

문단 IE38
  • 20X3년에도 A국 정부는 계속 유지되고 있지만 사업환경이 개선되고 있다. T의 제품에 미치는 수출 법률의 영향은 경영진이 처음에 예상했던 것보다는 덜 심각한 것으로 밝혀지고 있다. 따라서 경영진은 생산이 30% 정도 늘 것으로 추정한다. 이렇게 상황이 호전됨에 따라 A국 영업의 순자산의 회수가능액을 다시 추정할 필요가 있다(이 기준서 문단 110과 111참조). A국 영업의 순자산에 대한 현금창출단위는 여전히 A국 영업이다.
문단 IE39
  • 사례 2와 비슷한 계산에 따르면 A국 현금창출단위의 회수가능액은 1,910원이 된다.

손상차손의 환입

문단 IE40
  • T는 A국 현금창출단위의 회수가능액과 순장부금액을 비교한다.
  • <표 1> 20X3년 말 A국 현금창출단위의 장부금액 계산
  • (단위: 원)20X2년 초(사례 2)영업권식별할 수 있는 자산합 계역사적원가1,000 2,000 3,000 감가상각누계액-(167)(167)손상차손(1,000)(473)(1,473)손상차손 인식 후 장부금액-1,360 1,360 20X3년 말영업권식별할 수 있는 자산합 계추가 감가상각(2년)(1)-(247)(247)장부금액-1,113 1,113 회수가능액1,910회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액797
    • ⑴20X2년 초에 손상차손을 인식한 다음에 T는 A국의 식별할 수 있는 자산에 대한 감가상각액을, 수정된 장부금액과 남은 내용연수(11년)에 기초하여, 연간 166.7원에서 123.6원으로 변경하였다.
  • (단위: 원)
    20X2년 초(사례 2)영업권식별할 수 있는 자산합 계
    역사적원가1,000 2,000 3,000
    감가상각누계액-(167)(167)
    손상차손(1,000)(473)(1,473)
    손상차손 인식 후
    장부금액    		-1,360 1,360
    20X3년 말영업권식별할 수 있는 자산합 계
    추가 감가상각(2년)(1)-(247)(247)
    장부금액-1,113 1,113
    회수가능액1,910
    회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액797
문단 IE41
  • 마지막으로 손상차손을 인식한 이후, A국 순자산의 회수가능액을 산정하는 데 사용한 추정치에 유리한 변화가 생겼다. 그러므로 이 기준서 문단 114에 따라 20X2년에 인식하였던 손상차손을 환입한다.
문단 IE42
  • 이 기준서 문단 122와 123에 따라 A국의 식별할 수 있는 자산의 장부금액을 387원만큼 증액한다(<표 3> 참조). 즉 장부금액을 회수가능액 1,910원과 식별할 수 있는 자산의 감가상각 후 역사적원가 1,500원(<표 2> 참조) 중 적은 금액으로 수정한다. 이 증가액을 곧바로 당기손익에 인식한다.
문단 IE43

  • 이 기준서 문단 124에 따라, 영업권에 대한 손상차손은 환입하지 않는다.

  • <표 2> 20X3년 말 A국의 식별할 수 있는 자산의 감가상각 후 역사적원가 산정

  • (단위: 원)20X3년 말 식별할 수 있는 자산역사적원가2,000 감가상각누계액(166.7×3년)(500)감가상각 후 역사적원가1,500 장부금액(<표 1> 참조)1,113 차 이387

  • <표 3> 20X3년 말 A국 자산의 장부금액

  • (단위: 원)20X3년 말영업권식별할 수 있는 자산합계총 장부금액1,000 2,000 3,000 상각누계액-(414)(414)손상차손누계액(1,000)(473)(1,473)장부금액-1,113 1,113 손상차손환입액0 387 387 손상차손환입 후 장부금액-1,500 1,500

  • (단위: 원)
    20X3년

    말 

    		식별할

    수 있는 자산

    역사적원가2,000
    감가상각누계액(166.7×3년)(500)
    감가상각 후 역사적원가1,500
    장부금액(<표 1> 참조)1,113
    차 이387

  • (단위: 원)
    20X3년 말영업권식별할 수 있는 자산합계
    총 장부금액1,000 2,000 3,000
    상각누계액-(414)(414)
    손상차손누계액(1,000)(473)(1,473)
    장부금액-1,113 1,113
    손상차손환입액0 387 387
    손상차손환입

    후

    장부금액

    		-1,500 1,500

사례 5. 미래 구조조정의 처리

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE44
  • 20X0년 말에 기업 K는 공장에 손상검사를 한다. 해당 공장은 하나의 현금창출단위이다. 그 공장을 구성하는 자산들의 장부금액은 감가상각 후 역사적원가이다. 공장의 장부금액은 3,000원이며, 남은 내용연수는 10년이다.
문단 IE45
  • 해당 공장의 회수가능액(사용가치와 처분부대원가를 뺀 공정가치 중 더 많은 금액)은 사용가치의 계산에 기초하여 산정한다. 사용가치는 14%의 세전 할인율을 사용하여 계산한다.
문단 IE46
  • 경영진이 승인한 예산에는 다음 사항이 반영되어 있다.
  • (1) 20X3년 말에, 해당 공장에 대해 추정원가가 100원인 구조조정을 할 예정이다. 그러나 K는 아직 구조조정을 확약하지 않았으므로, 미래 구조조정원가에 대해 충당부채를 인식하지 않았다.
  • (2) 이 구조조정으로 미래현금유출을 줄이는 형태의 미래 효익이 있을 것이다.
문단 IE47
  • 20X2년 말에 K는 구조조정을 확약하였다. 구조조정원가는 20X0년 말과 동일하게 100원으로 추정되고, K는 이 금액만큼 충당부채를 인식한다. 경영진이 최근에 승인한 예산에 반영되어 있는 공장의 추정 미래현금흐름은 문단 IE51에 제시되어 있고 현행 할인율은 20X0년 말과 같다.
문단 IE48
  • 20X3년 말에 실제 구조조정원가 100원이 발생하여 지급하였다. 경영진이 최근에 승인한 예산에 반영되어 있는 이 공장의 미래현금흐름과 현행 할인율은 20X2년 말에 추정된 것과 같다.

20X0년 말

  • <표 1> 20X0년 말 공장의 사용가치 계산
  • (단위: 원)연도미래현금흐름할인된 현금흐름(할인율 14%)20X1300126320X2280221520X3420228320X4520230820X5350218220X6420219120X7480219220X8480216820X9460214120X104002108사용가치 2,051
  • 1경영진의 예산에 반영된 추정 구조조정원가는 제외한다.
  • 2경영진의 예산에 반영된 구조조정에서 예상되는 추정 효익은 제외한다.
  • (단위: 원)
    연도미래현금흐름할인된 현금흐름
    (할인율 14%)
    20X13001263
    20X22802215
    20X34202283
    20X45202308
    20X53502182
    20X64202191
    20X74802192
    20X84802168
    20X94602141
    20X104002108
    사용가치　2,051
문단 IE49

  • 공장의 회수가능액(사용가치)이 그 장부금액에 못 미치므로 공장에 대해 손상차손을 인식한다.

  • <표 2> 20X0년 말 손상차손 계산

  • (단위: 원) 공장손상차손 인식 전 장부금액3,000 회수가능액(표 1)2,051 손상차손(949)손상차손 인식 후 장부금액2,051

  • (단위: 원)
    　공장
    손상차손 인식 전

    장부금액

    		3,000
    회수가능액(표 1)2,051
    손상차손(949)
    손상차손 인식 후

    장부금액

    		2,051

20X1년 말

문단 IE50
  • 공장의 회수가능액을 다시 추정하도록 하는 사건이 일어나지 않았다. 따라서 공장의 회수가능액을 다시 계산할 필요는 없다.

20X2년 말

문단 IE51
  • 기업이 이제 구조조정을 확약하였으므로, 공장의 사용가치를 산정할 때 구조조정에서 예상되는 효익을 현금흐름 예측에 고려한다. 이것은 20X0년 말에 사용가치를 산정할 때 사용하였던 추정 미래현금흐름이 증가하는 결과를 가져온다. 이 기준서 문단 110과 111에 따라 20X2년 말에 공장의 회수가능액을 다시 산정한다.
  • <표 3> 20X2년 말 공장의 사용가치 계산
  • (단위: 원)연도미래현금흐름할인된 현금흐름(할인율 14%)20X3420136820X4570243920X5380225620X6450226620X7510226520X8510223220X9480219220X104102144사용가치 2,162
    • 1이미 부채가 인식되었기 때문에 추정 구조조정원가는 제외한다.
    • 2경영진의 예산에 반영된 구조조정에서 예상되는 추정 효익을 포함한다.
  • (단위: 원)
    연도미래현금흐름할인된 현금흐름
    (할인율 14%)
    20X34201368
    20X45702439
    20X53802256
    20X64502266
    20X75102265
    20X85102232
    20X94802192
    20X104102144
    사용가치　2,162
문단 IE52
  • 공장의 회수가능액(사용가치)이 그 장부금액보다 더 많다(<표4> 참조). 따라서 20X0년 말에 공장에 대해 인식하였던 손상차손을 환입한다.
  • <표 4> 20X2년 말 손상차손환입 계산
  • (단위: 원) 공장20X0년 말 장부금액(표 2)2,051 20X2년 말 감가상각액(20X1년과 20X2년: 표 5)(410)손상차손환입 전 장부금액1,641 회수가능액(표 3)2,162 손상차손환입액521 손상차손환입 후 장부금액2,162 장부금액: 감가상각 후 역사적원가(표 5)2,400(1)
    • ⑴손상차손을 환입하더라도 공장의 장부금액은 감가상각 후 역사적원가를 초과하지 않으므로 손상차손환입 전액을 인식한다.
  • (단위: 원)
    　공장
    20X0년 말 장부금액(표 2)2,051
    20X2년 말　
    감가상각액(20X1년과 20X2년: 표 5)(410)
    손상차손환입 전 장부금액1,641
    회수가능액(표 3)2,162
    손상차손환입액521
    손상차손환입 후 장부금액2,162
    장부금액: 감가상각 후 역사적원가(표 5)2,400(1)

20X3년 말

문단 IE53
  • 구조조정원가를 지급할 때 100원의 현금이 유출된다. 현금유출이 있었지만 20X2년 말에 사용가치를 산정할 때 사용한 추정 미래현금흐름에는 변동이 없다. 따라서 20X3년 말에 공장의 회수가능액을 계산하지 않는다.
  • <표 5> 공장의 장부금액 요약
  • (단위: 원)연도 말감가상각 후회수가능액조정된 감가상각액(손상차손)손상차손 인식 후 장부금액역사적원가20X03,000 2,051 0 (949)2,051 20X12,700 계산 불필요(205)0 1,846 20X22,400 2,162 (205)521 2,162 20X32,100 계산 불필요(270)0 1,892 계산 불필요: 손상차손의 증가나 감소 징후가 없으므로 계산하지 아니한다.
  • (단위: 원)
    연도 말감가상각 후회수가능액조정된 감가상각액(손상차손)손상차손 인식 후 장부금액
    역사적
    원가
    20X03,000 2,051 0 (949)2,051
    20X12,700 계산 불필요(205)0 1,846
    20X22,400 2,162 (205)521 2,162
    20X32,100 계산 불필요(270)0 1,892
    계산 불필요: 손상차손의 증가나 감소 징후가 없으므로 계산하지 아니한다.

사례 6. 미래 원가의 처리

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE54
  • 20X0년 말에 기업 F는 기계에 손상검사를 한다. 이 기계는 현금창출단위에 해당한다. 기계는 감가상각 후 역사적원가를 장부금액으로 하며 이 장부금액은 150,000원이고, 추정되는 남은 내용연수는 10년이다.
문단 IE55
  • 이 기계의 회수가능액(사용가치와 처분부대원가를 뺀 공정가치 중 더 많은 금액)은 사용가치 계산에 기초하여 산정한다. 사용가치는 14%의 세전 할인율을 사용하여 계산한다.
문단 IE56
  • 경영진이 승인한 예산에는 다음 사항이 반영되어 있다.
  • (1) 현재 상태의 기계에서 생길 것으로 예상되는 경제적 효익의 수준을 유지하는 데 필요한 추정원가
  • (2) 20X4년에 기계의 생산능력을 높여 성능을 향상하기 위해 들 25,000원의 원가
문단 IE57
  • 20X4년 말에 기계의 성능을 향상하기 위한 원가가 들었다. 경영진이 최근에 승인한 예산에 반영되어 있는 기계의 추정 미래현금흐름은 문단 IE60에 제시되어 있고 현행 할인율은 20X0년 말과 같다.

20X0년 말

  • <표 1> 20X0년 말 기계의 사용가치 계산
  • (단위: 원)연도미래현금흐름할인된 현금흐름(할인율 14%)20X122,165119,44320X221,450116,50520X320,550113,87120X424,7251,214,63920X525,3251,313,15320X624,8251,311,31020X724,1231,39,64020X825,5331,38,95120X924,2341,37,45220X1022,8501,36,164사용가치 121,128
  • 1현재 상태의 기계에서 생길 것으로 예상되는 경제적 효익의 수준을 유지하는 데 필요한 추정원가를 포함한다.
  • 2경영진의 예산에 반영된 기계의 성능을 향상하기 위한 추정원가는 제외한다.
  • 3경영진의 예산에 반영된 기계의 성능 향상에서 예상되는 추정 효익은 제외한다.
  • (단위: 원)
    연도미래현금흐름할인된 현금흐름
    (할인율 14%)
    20X122,165119,443
    20X221,450116,505
    20X320,550113,871
    20X424,7251,214,639
    20X525,3251,313,153
    20X624,8251,311,310
    20X724,1231,39,640
    20X825,5331,38,951
    20X924,2341,37,452
    20X1022,8501,36,164
    사용가치　121,128
문단 IE58

  • 기계의 회수가능액(사용가치)이 그 장부금액보다 적다. 따라서 기계에 대해 손상차손을 인식한다.

  • <표 2> 20X0년 말 손상차손 계산

  • (단위: 원) 기계손상차손 인식 전 장부금액150,000 회수가능액(표 1)121,128 손상차손(28,872)손상차손 인식 후 장부금액121,128

  • (단위: 원)
    　기계
    손상차손 인식 전

    장부금액

    		150,000
    회수가능액(표 1)121,128
    손상차손(28,872)
    손상차손 인식 후

    장부금액

    		121,128

20X1년~20X3년

문단 IE59
  • 기계의 회수가능액을 다시 추정하는 사건이 일어나지 않았다. 따라서 기계의 회수가능액을 다시 계산할 필요는 없다.

20X4년 말

문단 IE60
  • 기계의 성능을 향상하기 위한 원가가 들었다. 따라서 기계의 사용가치를 산정할 때 기계의 성능 향상에서 예상되는 미래 효익을 현금흐름 예측에 고려한다. 이것은 20X0년 말에 사용가치를 산정할 때 사용하였던 추정 미래현금흐름이 증가하는 결과를 가져온다. 그러므로 이 기준서 문단 110과 111에 따라 20X4년 말에 기계의 회수가능액을 다시 계산한다.
  • <표 3> 20X4년 말 기계의 사용가치 계산
  • (단위: 원)연도미래현금흐름(1)할인된 현금흐름(할인율 14%)20X530,32126,59720X632,75025,20020X731,72121,41120X831,95018,91720X933,10017,19120X1027,99912,756사용가치 122,072
    • ⑴경영진의 예산에 반영된 기계의 성능 향상에서 예상되는 추정 효익을 포함한다.
  • (단위: 원)
    연도미래현금흐름(1)할인된 현금흐름
    (할인율 14%)
    20X530,32126,597
    20X632,75025,200
    20X731,72121,411
    20X831,95018,917
    20X933,10017,191
    20X1027,99912,756
    사용가치　122,072
문단 IE61
  • 기계의 회수가능액(사용가치)이 장부금액과 감가상각 후 역사적원가보다 더 많다(<표 4> 참조). 따라서 20X0년 말에 기계에 대해 인식하였던 손상차손을 환입하여, 그 기계의 장부금액이 감가상각 후 역사적원가가 되도록 한다.
  • <표 4> 20X4년 말 손상차손환입 계산
  • (단위: 원) 기계20X0년 말 장부금액(표 2)121,128 20X4년 말감가상각액(20X1년부터 20X4년까지: 표 5)(48,452)기계의 성능 향상 원가25,000 손상차손환입 전 장부금액97,676 회수가능액(표 3)122,072 손상차손환입액17,324 손상차손환입 후 장부금액115,000 장부금액: 감가상각 후 역사적원가(표 5)115,000(1)
    • ⑴기계의 사용가치는 감가상각 후 역사적원가를 장부금액으로 할 경우의 금액을 초과한다. 따라서 환입금액은 기계의 장부금액이 감가상각 후 역사적원가를 초과하지 않는 범위로 제한한다.
  • <표 5> 기계의 장부금액
  • (단위: 원)연도감가상각 후 역사적원가회수가능액조정 후감가상각액(손상차손)손상차손 인식 후 장부금액20X0150,000 121,128 0 (28,872)121,128 20X1135,000 계산 불필요(12,113)0 109,015 20X2120,000 계산 불필요(12,113)0 96,902 20X3105,000 계산 불필요(12,113)0 84,789 20X490,000 (12,113) 향상원가25,000 - 115,000 122,072 (12,113)17,324 115,000 20X595,833 계산 불필요(19,167)0 95,833 계산 불필요: 손상차손의 증가나 감소 징후가 없으므로 계산하지 아니한다.
  • (단위: 원)
    　기계
    20X0년 말 장부금액(표 2)121,128
    20X4년 말
    감가상각액(20X1년부터 20X4년까지: 표 5)(48,452)
    기계의 성능 향상 원가25,000
    손상차손환입 전 장부금액97,676
    회수가능액(표 3)122,072
    손상차손환입액17,324
    손상차손환입 후 장부금액115,000
    장부금액: 감가상각 후 역사적원가(표 5)115,000(1)
  • (단위: 원)
    연도감가상각 후
    역사적원가    		회수가능액조정 후
    감가상각액    		(손상차손)손상차손 인식 후 장부금액
    20X0150,000 121,128 0 (28,872)121,128
    20X1135,000 계산 불필요(12,113)0 109,015
    20X2120,000 계산 불필요(12,113)0 96,902
    20X3105,000 계산 불필요(12,113)0 84,789
    20X490,000 　(12,113)　　
    향상원가25,000 -
    　115,000 122,072 (12,113)17,324 115,000
    20X595,833 계산 불필요(19,167)0 95,833
    계산 불필요: 손상차손의 증가나 감소 징후가 없으므로 계산하지 아니한다.

사례 7. 영업권과 비지배지분을 포함하는 현금창출단위의 손상검사

사례 7A. 식별할 수 있는 순자산의 비례지분으로 최초에 측정된 비지배지분

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE62
  • 지배기업은 20X3년 1월 1일에 종속기업의 지분 80%를 2,100원에 취득하였다. 취득일 현재 종속기업의 식별할 수 있는 순자산의 공정가치는 1,500원이다. 지배기업은 비지배지분을 종속기업의 식별할 수 있는 순자산에 대한 비례적 지분 300원(1,500원의 20%)으로 측정하기로 선택하였다. 영업권 900원은 이전대가와 비지배지분 금액의 합계(2,100원＋300원)와 식별할 수 있는 순자산(1,500원)의 차액이다.
문단 IE63
  • 종속기업의 자산집단은 연결실체의 다른 자산들이나 자산집단에서 생기는 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 최소 자산집단이다. 따라서 종속기업은 하나의 현금창출단위이다. 지배기업의 다른 현금창출단위가 사업결합에서 생기는 시너지 효과의 혜택을 받게 될 것으로 예상되기 때문에, 그 시너지 효과와 관련된 영업권 500원은 지배기업 내 다른 현금창출단위에 배분되었다. 종속기업을 구성하는 현금창출단위의 장부금액에는 영업권이 포함되어 있으므로 일 년에 한 번은 손상검사를 해야 하고, 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 하여야 한다(이 기준서 문단 90참조).
문단 IE64
  • 20X3년 말에 현금창출단위인 종속기업의 회수가능액은 1,000원으로 산정한다. 영업권을 제외한 종속기업의 순자산 장부금액은 1,350원이다.

종속기업(현금창출단위)의 손상검사

문단 IE65
  • 비지배지분에 귀속되는 영업권이 종속기업의 회수가능액 1,000원에는 포함되지만 지배기업의 연결재무제표에는 인식되지 않았다. 따라서 이 기준서 부록 C의 문단 C4에 따라, 회수가능액 1,000원과 비교하기 전에 종속기업의 장부금액은 비지배지분에 귀속될 영업권 금액만큼 가산하여 조정한다. 취득일 현재 종속기업에 대한 지배기업의 80% 지분에 귀속되는 영업권은 지배기업 내 다른 현금창출단위에 500원을 배분하고 남은 400원이다. 따라서 취득일 현재 종속기업에 대한 비지배지분 20%에 귀속되는 영업권은 100원이다.
  • <표 1> 20X3년 말 종속기업의 손상검사
  • (단위: 원)20X3년 말종속기업의 영업권식별할 수 있는 순자산합계장부금액4001,3501,750인식되지 않은 비지배지분100-100조정된 장부금액5001,3501,850회수가능액1,000손상차손850
  • (단위: 원)
    20X3년 말종속기업의
    영업권    		식별할 수 있는
    순자산    		합계
    장부금액4001,3501,750
    인식되지 않은
       비지배지분100-100
    조정된 장부금액5001,3501,850
    회수가능액1,000
    손상차손850

손상차손 배분

문단 IE66
  • 이 기준서 문단 104에 따라 손상차손 850원은 현금창출단위 내의 자산들에 배분하는데 우선 영업권의 장부금액부터 감액한다.
문단 IE67
  • 따라서 현금창출단위의 손상차손 850원 중 500원을 영업권에 배분한다. 이 기준서 부록 C의 문단 C6에 따라, 부분 소유 종속기업이 그 자체로서 현금창출단위가 된다면, 당기손익을 배분할 때와 같은 기준에 따라 영업권 손상차손을 지배기업과 비지배지분에 배분한다. 이 사례에서 당기손익은 상대적 소유지분에 따라 배분된다. 영업권은 지배기업의 종속기업에 대한 지분 80%에 상당하는 정도로만 인식되므로 영업권 손상차손의 80%(400원)만 인식한다.
문단 IE68
  • 나머지 손상차손 350원은 종속기업의 식별할 수 있는 자산의 장부금액을 감액하면서 인식한다(<표 2> 참조).
  • <표 2> 20X3년 말 종속기업에 대한 손상차손의 배분
  • (단위: 원)20X3년 말영업권식별할 수 있는 순자산합계장부금액400 1,350 1,750 손상차손(400)(350)(750)손상차손 인식 후 장부금액-1,000 1,000
  • (단위: 원)
    20X3년 말영업권식별할 수 있는
    순자산    		합계
    장부금액400 1,350 1,750
    손상차손(400)(350)(750)
    손상차손 인식 후
       장부금액    		-1,000 1,000

사례 7B. 비지배지분이 최초에 공정가치로 측정되고 관련 종속기업이 독립적인 현금창출단위인 경우

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE68A
  • 지배기업은 20X3년 1월 1일에 종속기업의 지분 80%를 2,100원에 취득하였다. 취득일 현재 종속기업의 식별할 수 있는 순자산의 공정가치는 1,500원이다. 지배기업은 비지배지분을 공정가치인 350원으로 측정하기로 선택하였다. 영업권 950원은 이전대가와 비지배지분 금액의 합계액(2,100원＋350원)과 식별할 수 있는 순자산(1,500원)의 차액이다.
문단 IE68B
  • 종속기업의 자산집단은 연결실체의 다른 자산들이나 자산집단에서 생기는 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 최소 자산집단이다. 따라서 종속기업은 하나의 현금창출단위이다. 지배기업의 다른 현금창출단위가 사업결합에서 생기는 시너지 효과의 혜택을 받게 될 것으로 예상되기 때문에, 그러한 시너지 효과에 관련된 영업권 500원은 지배기업 내 다른 현금창출단위에 배분되었다. 종속기업의 장부금액에는 영업권이 포함되어 있으므로 일 년에 한 번은 손상검사를 해야 하고, 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 하여야 한다(이 기준서 문단 90참조).

종속기업의 손상검사

문단 IE68C

  • 20X3년 말에 지배기업은 현금창출단위인 종속기업의 회수가능액을 1,650원으로 산정하였다. 영업권을 제외한 종속기업의 순자산 장부금액은 1,350원이다.

  • <표 1> 20X3년 말 종속기업의 손상검사

  • (단위: 원)20X3년 말영업권식별할 수 있는 순자산합계장부금액4501,3501,800회수가능액1,650손상차손150

  • (단위: 원)
    20X3년 말영업권식별할 수 있는

    순자산

    		합계
    장부금액4501,3501,800
    회수가능액1,650
    손상차손150

손상차손 배분

문단 IE68D
  • 이 기준서 문단 104에 따라, 손상차손 150원은 현금창출단위 내의 자산들에 배분하는데 우선 영업권의 장부금액부터 감액한다.
문단 IE68E
  • 따라서 현금창출단위의 손상차손 150원 전액을 영업권에 배분한다. 이 기준서 부록 C의 문단 C6에 따라 부분 소유 종속기업이 그 자체로서 현금창출단위가 된다면, 당기손익을 배분할 때와 같은 기준에 따라 영업권 손상차손을 지배기업과 비지배지분에 배분한다.

사례 7C. 비지배지분이 최초에 공정가치로 측정되고 관련 종속기업이 그보다 더 큰 현금창출단위의 일부인 경우

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE68F
  • 사례 7B의 문단 IE68A에서 기술한 사업결합에서 종속기업의 자산이 지배기업의 다른 자산들이나 자산집단과 함께 현금유입을 창출한다고 가정해 보자. 그 결과로 종속기업은 손상검사 목적상 그 자체로서 현금창출단위가 되지는 못하고 그보다 더 큰 현금창출단위인 Z의 일부가 된다. 지배기업의 다른 현금창출단위도 사업결합에서 생기는 시너지 효과의 혜택을 받게 될 것으로 예상된다. 따라서 그 시너지 효과에 관련된 영업권 500원은 다른 현금창출단위에 배분되었다. Z의 종전 사업결합과 관련된 영업권은 800원이다.
문단 IE68G
  • Z의 장부금액에는 종속기업과 종전 사업결합에서 생긴 영업권이 포함되어 있으므로 일 년에 한 번은 손상검사를 하고, 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 하여야 한다(이 기준서 문단 90참조).

종속기업의 손상검사

문단 IE68H
  • 20X3년 말에 지배기업은 현금창출단위 Z의 회수가능액을 3,300원으로 산정한다. 영업권을 제외한 Z의 순자산 장부금액은 2,250원이다.
  • <표 3> 20X3년 말 Z의 손상검사
  • (단위: 원)20X3년 말영업권식별할 수 있는 순자산합계장부금액1,250 2,250 3,500 회수가능액3,300 손상차손 200
  • (단위: 원)
    20X3년 말영업권식별할 수 있는
    순자산    		합계
    장부금액1,250 2,250 3,500
    회수가능액3,300
    손상차손　　200

손상차손 배분

문단 IE68I
  • 이 기준서 문단 104에 따라, 손상차손 200원은 현금창출단위 내의 자산들에 배분하는데 우선 영업권의 장부금액부터 감액한다. 따라서 현금창출단위 Z의 손상차손 200원 전액을 영업권에 배분한다. 이 기준서 부록 C의 문단 C7에 따라, 부분 소유 종속기업이 그보다 더 큰 현금창출단위의 일부를 구성한다면, 영업권 손상차손을 현금창출단위 Z의 각 부분에 먼저 배분한 다음에 부분 소유 종속기업의 지배지분과 비지배지분에 배분한다.
문단 IE68J
  • 지배기업은 손상되기 전 각 부분의 영업권의 상대적 장부가치에 따라 손상차손을 현금창출단위의 각 부분에 배분한다. 이 사례에서 종속기업에는 손상차손의 36%(450원/1,250원)를 배분한다. 이 손상차손 금액은 다시 당기손익을 배분할 때와 같은 기준에 따라 지배지분과 비지배지분에 배분한다.

사례 8. 공동자산의 배분

  • 이 사례에서는 법인세효과를 고려하지 않는다.

배경

문단 IE69
  • 기업 M은 3개의 현금창출단위 A, B, C를 보유하고 있다. 현금창출단위 A, B, C의 장부금액에는 영업권이 포함되어 있지 않다. M이 영업하는 기술적 환경에 불리한 변화가 있다. 따라서 M은 각 현금창출단위의 손상검사를 한다. 20X0년 말에 A, B, C의 장부금액은 각각 100원, 150원, 200원이다.
문단 IE70
  • 영업은 본사 차원에서 한다. 본사 자산의 장부금액은 200원인데, 이 가운데 본사 건물의 장부금액이 150원이며 나머지 50원은 연구소의 장부금액이다. 현금창출단위들의 상대적인 장부금액은 본사 건물이 각 현금창출단위에 이바지하는 비율을 나타내는 합리적인 기준이다. 연구소의 장부금액은 합리적인 기준에 따라 개별 현금창출단위에 배분할 수 없다.
문단 IE71
  • 현금창출단위 A의 남은 추정 내용연수는 10년이고, B, C, 본사 자산의 남은 내용연수는 20년이다. 본사 자산은 정액법으로 감가상각한다.
문단 IE72
  • 각 현금창출단위의 회수가능액(사용가치와 처분부대원가를 뺀 공정가치 중 더 많은 금액)은 사용가치에 기초하여 산정한다. 사용가치는 15%의 세전 할인율을 사용하여 계산한다.

공동자산의 식별

문단 IE73
  • 이 기준서 문단 102에 따라, M은 먼저 검토 대상인 개별 현금창출단위와 관련된 모든 공동자산을 식별한다. 공동자산은 본사 건물과 연구소이다.
문단 IE74
  • 그 다음에 각 공동자산을 어떻게 다룰지를 결정한다.
  • (1) 본사 건물의 장부금액은 합리적이고 일관된 기준에 따라 검사 대상 현금창출단위에 배분할 수 있다.
  • (2) 연구소의 장부금액은 합리적이고 일관된 기준에 따라 검사 대상인 개별 현금창출단위에 배분할 수 없다.

공동자산의 배분

문단 IE75

  • 본사 건물의 장부금액을 각 현금창출단위의 장부금액에 배분한다. 현금창출단위 B와 C의 경우에 추정되는 남은 내용연수가 20년인 반면, 현금창출단위 A의 추정되는 남은 내용연수는 10년이기 때문에 가중치를 사용하여 배분한다.

  • <표 1> 본사 건물 장부금액의 가중 배분액 계산

  • (단위: 원)20X0년 말ABC합계장부금액100150200450내용연수10년20년20년 내용연수에 기초한 가중치122 가중치 부여 후 장부금액100300400800본사 건물 배분 비율12%38%50%100% (100/800)(300/800)(400/800) 건물 장부금액의 배분액 (위 비율에 기초함)195675150장부금액(본사 건물 배분 후)119206275600

  • (단위: 원)
    20X0년 말ABC합계
    장부금액100150200450
    내용연수10년20년20년　
    내용연수에 기초한 가중치122　
    가중치 부여 후 장부금액100300400800
    본사 건물 배분 비율12%38%50%100%
    　(100/800)(300/800)(400/800)　
    건물 장부금액의 배분액　　　　
    (위 비율에

    기초함)

    		195675150
    장부금액(본사 건물

    배분 후)

    		119206275600

회수가능액의 산정과 손상차손의 계산

문단 IE76

  • 이 기준서 문단 102|문단 102]]에서는 우선 개별 현금창출단위의 회수가능액을 그 장부금액(현금창출단위에 배분된 본사 건물의 장부금액 포함)과 비교하고 손상차손이 있는 경우에는 그 손상차손을 인식하도록 요구한다. 이 기준서 문단 102에서는 그 다음에 M 전체(연구소가 포함된 최소의 현금창출단위집단)의 회수가능액을 M 전체의 장부금액(본사 건물 및 연구소의 장부금액 포함)과 비교하도록 요구한다.

  • <표 2> 20X0년 말 A, B, C, M의 사용가치 계산

  • (단위: 원)연도ABCM미래현금흐름할인된 현금흐름미래현금흐름할인된 현금흐름미래현금흐름할인된 현금흐름미래현금흐름할인된 현금흐름(15%)(15%)(15%)(15%)118169810939342312316122015725433724241634221056944224291744251287354724321651251437165222331456241556775521341360221626185518351163211665495315351065181674810481235966161694211 36866141322812 35766121312513 35666111312114 3356591281815 3046281221516 2636061151217 2225751081018 18151497819 14143385620 101352714사용가치199 164 271 720(1)

    • ⑴연구소는 기업 전체에 대해 추가 미래현금흐름을 창출한다고 가정한다. 따라서 각 개별 현금창출단위의 사용가치 합계는 사업 전체의 사용가치보다 적다. 이러한 추가 현금흐름이 본사 건물에 기인하지는 않는다.

  • <표 3> A, B, C에 대한 손상검사

  • (단위: 원)20X0년 말ABC장부금액119 206 275 (건물 배분 후)(표 1) 회수가능액(표 2)199 164 271 손상차손0 (42)(4)

  • (단위: 원)
    연도ABCM
    미래현금흐름할인된
    현금흐름    		미래현금흐름할인된
    현금흐름    		미래현금흐름할인된
    현금흐름    		미래현금흐름할인된
    현금흐름
    (15%)(15%)(15%)(15%)
    11816981093934
    23123161220157254
    337242416342210569
    442242917442512873
    547243216512514371
    652223314562415567
    755213413602216261
    855183511632116654
    953153510651816748
    104812359661616942
    11　　368661413228
    12　　357661213125
    13　　356661113121
    14　　33565912818
    15　　30462812215
    16　　26360611512
    17　　22257510810
    18　　181514978
    19　　141433856
    20　　101352714
    사용가치199　164　271　720(1)
  • (단위: 원)
    20X0년 말ABC
    장부금액119 206 275
    (건물 배분

    후)(표 1)

    		　　　
    회수가능액(표 2)199 164 271
    손상차손0 (42)(4)

문단 IE77
  • 다음 단계는 손상차손을 현금창출단위에 포함된 자산과 본사 건물에 배분하는 것이다.
  • <표 4> 현금창출단위 B와 C에 손상차손 배분
  • (단위: 원)현금창출단위BC본사 건물에 배분하는 금액(12) (42×56/206)(1) (4×75/275)현금창출단위 내에 포함 된 자산에 배분하는 금액 (30) (42×150/206)(3) (4×200/275)합 계(42)(4)
  • (단위: 원)
    현금창출단위BC
    본사 건물에 배분하는 금액(12) (42×56/206)(1) (4×75/275)
    현금창출단위 내에 포함 된 자산에 배분하는 금액　　
    (30) (42×150/206)(3) (4×200/275)
    합 계(42)(4)
문단 IE78
  • 연구소의 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금창출단위 A, B, C에 배분할 수 없기 때문에, 연구소 장부금액이 배분될 수 있는 최소 현금창출단위집단(M 전체)의 장부금액을 회수가능액과 비교한다.
  • <표 5> 연구소의 장부금액을 배분할 수 있는 최소 현금창출단위집단(M 전체)에 대한 손상검사
  • (단위: 원)20X0년 말ABC건물연구소M장부금액100 150 200 150 50 650 검사의 1단계에서 판명된 손상차손-(30)(3)(13)-(46)검사의 1단계 후 장부금액100 120 197 137 50 604 회수가능액(표 2)720'더 큰' 현금창출단위의 손상차손 -
  • (단위: 원)
    20X0년 말ABC건물연구소M
    장부금액100 150 200 150 50 650
    검사의 1단계에서 판명된 손상차손-(30)(3)(13)-(46)
    검사의 1단계 후 장부금액100 120 197 137 50 604
    회수가능액(표 2)720
    '더 큰' 현금창출단위의 손상차손　
    -
문단 IE79
  • 따라서 M 전체에 대한 손상검사에서는 추가 손상차손을 인식하지 않고, 현금창출단위 A, B, C에 대한 손상검사 1단계의 결과인 손상차손 46원만을 인식한다.

사례 9. 영업권이나 내용연수가 비한정인 무형자산을 포함하는 현금창출단위에 대한 공시

  • 다음 사례의 목적은 이 기준서 문단 134와 135에서 요구하는 공시를 예시하는 것이다.

배경

문단 IE80
  • 기업 M은 다국적 제조회사이며 부문정보를 보고하기 위해 지역부문을 사용한다. M의 3개 보고부문은 유럽, 북미, 아시아이다. 영업권은 손상검사 목적으로 3개의 개별 현금창출단위(유럽 2개: A와 B, 북미 1개: C)와 아시아에 있는 1개의 현금창출단위집단(영업 XYZ로 구성)에 각각 배분되었다. 현금창출단위 A, B, C와 영업 XYZ는 내부관리 목적으로 영업권이 관찰되는 최저 수준을 나타낸다.
문단 IE81
  • M은 20X2년 12월에 북미에 있는 제조영업 C를 취득하였다. M의 다른 북미의 영업과는 달리, C는 고이윤ㆍ고성장 산업에 속해 있으며 주제품에 대해 10년간의 특허권을 보유하고 있다. 이 특허권은 M이 C를 인수하기 직전에 C에 부여된 것이다. C의 인수에 대한 회계처리의 일부로 M은 특허권 외에 영업권 3,000원과 브랜드명 1,000원도 인식하였다. M의 경영진은 취득한 브랜드명의 내용연수가 비한정이라고 판단하였다. M은 브랜드명 외에 내용연수가 비한정인 그 밖의 무형자산은 없다.
문단 IE82
  • 현금창출단위 A, B, C, 영업 XYZ에 배분된 영업권과 내용연수가 비한정인 무형자산의 장부금액은 다음과 같다.
  • (단위: 원) 영업권내용연수가 비한정인 무형자산A350-B450-C3,0001,000XYZ1,200-합계5,0001,000
  • (단위: 원)
    　영업권내용연수가 비한정인 무형자산
    A350-
    B450-
    C3,0001,000
    XYZ1,200-
    합계5,0001,000
문단 IE83
  • 20X3년 12월 31일로 종료되는 회계연도에 M은 영업권이나 내용연수가 비한정인 무형자산을 포함하는 현금창출단위 또는 현금창출단위집단 어디에도 손상이 없다고 판단하였다. 그 현금창출단위와 현금창출단위집단의 회수가능액(사용가치와 처분부대원가를 뺀 공정가치 중 더 많은 금액)은 사용가치 계산에 기초하여 산정한다. M은 회수가능액 계산이 다음 가정의 변화에 가장 민감하다고 판단하였다.
  • (단위: 원)현금창출단위 A, B현금창출단위 C영업 XYZ예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 매출총이익률5년 만기 미국 국채수익률매출총이익률(예산 기간=4년)(예산 기간=5년)(예산 기간=5년)예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 원재료 가격 상승률원재료 가격 상승률일본 엔화 대 미국 달러화 환율예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 시장점유율시장점유율시장점유율예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는 성장률예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는 성장률예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는 성장률
  • (단위: 원)
    현금창출단위 A, B현금창출단위 C영업 XYZ
    예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 
    매출총이익률5년 만기 미국 국채수익률매출총이익률
    (예산 기간=4년)(예산 기간=5년)(예산 기간=5년)
    예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 
    원재료 가격 상승률원재료 가격 상승률일본 엔화 대 
    　　미국 달러화 환율
    예산 기간의 예산 기간의 예산 기간의 
    시장점유율시장점유율시장점유율
    예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는
    성장률    		예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는
    성장률    		예산 기간을 넘는 현금흐름을 추정하기 위해 사용하는
    성장률
문단 IE84
  • 현금창출단위 A와 B, 영업 XYZ의 예산 기간의 매출총이익률은 예산기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성된 매출총이익률에 기초하여 추정하되, 예상되는 효율 개선의 결과로 매년 매출총이익률이 5%씩 오를 것으로 가정한다. A와 B는 상호 보완적인 제품을 생산하고 있으며, M은 같은 매출총이익률을 달성하도록 A와 B를 운영하고 있다.
문단 IE85
  • 예산 기간의 시장점유율은 예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성한 시장점유율(각 연도의 시장점유율의 증감이 예상되는 경우에 이를 조정함)에 기초하여 추정한다. M은 다음과 같이 예상한다.
  • (1) A와 B의 시장점유율은 서로 다르겠지만 지속적인 품질 개선의 결과로 예산 기간에 매년 3%씩 오를 것이다.
  • (2) C의 시장점유율은 광고비 지출 증가와 주제품에 대한 10년간 특허권 보호에서 생기는 효익으로 예산 기간에 매년 6%씩 오를 것이다.
  • (3) XYZ의 시장점유율은 예산 기간에 변함없이 유지될 것이다. 지속적으로 품질이 개선되는 반면에 경쟁은 점점 심화될 것으로 예상되기 때문이다.
문단 IE86
  • A와 B는 유럽에 있는 같은 공급업체에서 원재료를 구매하는 반면, C는 북미의 여러 공급업체에서 원재료를 구매한다. M은 예산 기간의 원재료 가격 상승률이 유럽과 북미 국가의 관련 정부기관에서 발표하는 예상 소비자물가지수와 일치할 것으로 추정한다.
문단 IE87
  • M은 예산 기간의 5년 만기 미국 국채수익률이 예산 기간이 시작되는 시점의 그러한 국채수익률과 일치할 것으로 추정한다. M은 일본 엔화 대 미국 달러화 환율을 예산 기간에 대한 평균 시장선도환율과 일치할 것으로 추정한다.
문단 IE88
  • M은 예산 기간 후의 현금흐름을 추정하기 위해 일정한 성장률을 사용한다. M은 A, B, XYZ의 성장률은 A, B, XYZ가 영업활동을 하고 있는 시장의 장기 평균성장률에 관한 공개된 정보와 일치할 것으로 추정한다. 그러나 C의 성장률은 C가 영업활동을 하고 있는 시장의 장기 평균성장률을 초과한다. M의 경영진은 C의 주제품에 10년간 특허권 보호가 있기 때문에 이러한 견해가 합리적이라고 판단한다.
문단 IE89
  • M은 20X3년 12월 31일에 종료되는 회계연도의 재무제표 주석에 다음 공시를 포함한다.
  • 영업권과 내용연수가 비한정인 무형자산에 대한 손상검사
  • 영업권은 손상검사 목적으로 3개의 현금창출단위(유럽 2개: A와 B, 북미 1개: C)와 아시아에 있는 1개의 현금창출단위집단(영업 XYZ로 구성)에 각각 배분되었습니다. 현금창출단위 C와 영업 XYZ에 배분된 영업권의 장부금액은 영업권의 총 장부금액과 비교하여 유의적이지만, 현금창출단위 A와 B 각각에 배분된 영업권의 장부금액은 총 장부금액과 비교하면 유의적이지 않습니다. 그러나 현금창출단위 A와 B의 회수가능액은 같은 주요 가정의 일부에 근거하는데, A와 B에 배분된 영업권의 장부금액을 합한 금액은 유의적입니다.
  • 영업 XYZ
  • 영업 XYZ의 회수가능액은 사용가치의 계산에 기초하여 산정하고 있습니다. 사용가치를 계산할 때에는 경영진이 승인한 5년을 추정 대상 기간으로 하는 재무예산에 기초한 현금흐름 추정과 8.4%의 할인율을 사용하였습니다. 5년을 넘는 기간의 현금흐름은 6.3%의 고정 성장률을 일관되게 사용하여 추정하였습니다. 이러한 성장률은 XYZ가 영업을 하는 시장의 장기 평균성장률을 초과하지 않습니다. 경영진은 XYZ의 회수가능액이 기초한 주요 가정치가 가능성이 어느 정도 있는 범위에서 변동되더라도 XYZ의 장부금액이 회수가능액을 초과하지는 않을 것으로 판단하였습니다.
  • 현금창출단위 C
  • 현금창출단위 C의 회수가능액도 사용가치의 계산에 기초하여 산정하고 있습니다. 사용가치를 계산할 때에는 경영진이 승인하고 5년을 추정 대상 기간으로 하는 재무예산에 기초한 현금흐름 추정과 9.2%의 할인율을 사용하였습니다. 5년을 넘는 기간의 현금흐름은 12%의 고정 성장률을 사용하여 추정하였습니다. 이 성장률은 C가 영업을 하는 시장의 장기 평균성장률을 4%포인트만큼 초과하는 것입니다. 그러나 C는 주제품에 대해 20X2년 12월에 부여된 10년간의 특허권 보호에서 효익을 얻고 있습니다. 경영진은 그 특허권의 효익을 고려할 때 12%의 성장률은 합리적이라고 판단하였습니다. 또 경영진은 현금창출단위 C의 회수가능액이 기초한 주요 가정치가 가능성이 어느 정도 있는 범위에서 변동되더라도 C의 장부금액이 회수가능액을 초과하지는 않을 것으로 판단하였습니다.
  • 현금창출단위 A와 B
  • 현금창출단위 A와 B의 회수가능액은 사용가치의 계산에 기초하여 산정하고 있습니다. 현금창출단위 A와 B는 상호 보완적인 제품을 생산하고 있으며, A와 B의 회수가능액은 서로 같은 주요 가정의 일부에 기초합니다. 둘 다 사용가치를 계산할 때에는 경영진이 승인한 4년을 추정 대상 기간으로 하는 재무예산에 기초한 현금흐름 추정과 7.9%의 할인율을 사용하였습니다. 4년을 초과하는 기간의 현금흐름은 모두 5%의 고정 성장률을 사용하여 추정하였습니다. 이 성장률은 A와 B가 영업을 하는 시장의 장기 평균성장률을 초과하지 않습니다. 또 A와 B의 예산 기간의 현금흐름 추정은 예산 기간에 같은 예상 매출총이익률과 원재료가격 상승률에 기초하였습니다. 경영진은 A와 B의 회수가능액을 산정할 때 사용한 주요 가정치가 가능성이 어느 정도 있는 범위에서 변동되더라도 A와 B의 장부금액 합계가 회수가능액 합계를 초과하지는 않을 것으로 판단하였습니다.
  • (단위: 원) 영업 XYZ현금창출단위 C현금창출단위 A와 B(합계)영업권 장부금액1,2003,000800내용연수가 비한정인 브랜드명의 장부금액-1,000-사용가치 계산에 사용한 주요 가정(1)•주요 가정•예산 매출총이익률 •5년 만기 미국국채수익률 •예산 매출총이익률•주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성되고, 예상되는 효율 개선을 고려하여 상승한 평균 매출총이익률•예산 기간이 시작되는 시점의 5년 만기 미국 국채수익률•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성되고, 예상되는 효율 개선을 고려하여 상승한 평균매출총이익률 •주요 가정치는 효율 개선을 제외하고는 과거 경험치를 반영함. 경영진은 매년 5%의 개선은 상당히 달성 가능하다고 판단함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함•주요 가정치는 효율 개선을 제외하고는 과거 경험치를 반영함. 경영진은 매년 5%의 개선은 상당히 달성 가능하다고 판단함.•주요 가정•예산 기간동안의 일본 엔화 대 미국 달러 환율•원재료 가격 상승률•원재료 가격 상승률•주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간에 대한 평균 시장선도환율•원재료 구매처인 북미국가의 예산 기간동안의 예상 소비자물가지수•원재료 구매처인 유럽국가의 예산 기간동안의 예상 소비자물가지수 •주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.•주요 가정•예산 시장점유율•예산 시장점유율 •주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도의 시장점유율•예산 기간이 시작되기 직전 회계연도의 평균시장점유율(각 연도의 시장점유율의 상승을 예상을 고려하여 조정함) •주요 가정치는 과거 경험치를 반영함. 지속적으로 품질이 개선되는 반면에 경쟁이 점점 심화될 것으로 예상되기 때문에, 시장점유율이 변동되지 않을 것으로 판단함.•광고비 지출 증대와 주제품에 대한 특허권(10년간 보호), 그리고 M의 북미부문의 일부인 현금창출단위 C에서 창출될 것으로 예상되는 시너지 효과로 시장점유율이 예산 기간에 매년 6%씩 성장은 상당히 달성 가능하다고 판단함.
    • ⑴이 표에서 제시하는 현금창출단위 A와 B에 대한 주요 가정은 두 현금 창출단위 모두의 회수가능액 계산에 사용된 가정들만임.
  • (단위: 원)
    　영업 XYZ현금창출단위 C현금창출단위
    A와 B(합계)
    영업권 장부금액1,2003,000800
    내용연수가 비한정인
    브랜드명의 장부금액    		-1,000-
    사용가치 계산에 사용한 주요 가정(1)
    •주요 가정•예산 매출총이익률 •5년 만기 미국국채수익률 •예산 매출총이익률
    •주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성되고, 예상되는 효율 개선을 고려하여 상승한 평균 매출총이익률•예산 기간이 시작되는 시점의 5년 만기 미국 국채수익률•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도에 달성되고, 예상되는 효율 개선을 고려하여 상승한 평균매출총이익률
    　　•주요 가정치는 효율 개선을 제외하고는 과거 경험치를 반영함. 경영진은 매년 5%의 개선은 상당히 달성 가능하다고 판단함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함•주요 가정치는 효율 개선을 제외하고는 과거 경험치를 반영함. 경영진은 매년 5%의 개선은 상당히 달성 가능하다고 판단함.
    •주요 가정•예산 기간동안의 일본 엔화 대 미국 달러 환율•원재료 가격 상승률•원재료 가격 상승률
    •주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간에 대한 평균 시장선도환율•원재료 구매처인 북미국가의 예산 기간동안의 예상 소비자물가지수•원재료 구매처인 유럽국가의 예산 기간동안의 예상 소비자물가지수
    　　•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.•주요 가정치는 외부정보원천과 일치함.
    •주요 가정•예산 시장점유율•예산 시장점유율　　
    •주요 가정치를 결정하는 기준•예산 기간이 시작되기 직전의 회계연도의 시장점유율•예산 기간이 시작되기 직전 회계연도의 평균시장점유율(각 연도의 시장점유율의 상승을 예상을 고려하여 조정함)　
    　　•주요 가정치는 과거 경험치를 반영함. 지속적으로 품질이 개선되는 반면에 경쟁이 점점 심화될 것으로 예상되기 때문에, 시장점유율이 변동되지 않을 것으로 판단함.•광고비 지출 증대와 주제품에 대한 특허권(10년간 보호), 그리고 M의 북미부문의 일부인 현금창출단위 C에서 창출될 것으로 예상되는 시너지 효과로 시장점유율이 예산 기간에 매년 6%씩 성장은 상당히 달성 가능하다고 판단함.　

도입

문단 BC1
  • IASB(또는 IASC)가 자산손상IAS 36의 결론을 이끌어 내는 과정에서 고려한 사항을 이 ‘결론도출근거’에서 요약한다. IASB(또는 IASC) 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중을 두고 다루었다.
문단 BC2
  • IASC는 1998년에 개정 전 자산손상[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|IAS 36]]]]]]]]을 공표하였다. 이는 사업결합 과제의 일부로 IASB가 개정하였다. 이 과제는 두 단계로 구성되어 있는데, 첫 번째 단계의 결과로 IASB는 2004년에 사업결합IFRS 3의 제정과 무형자산IAS 38 및 자산손상IAS 36의 개정을 동시에 공표하였다. 그 과제의 첫 번째 단계의 일부로서 자산손상IAS 36의 모든 요구사항을 다시 고려하는 것은 IASB의 개정 의도가 아니었다. 자산손상IAS 36의 개정은 주로 내용연수가 비한정인 무형자산(이하 ‘비한정 내용연수 무형자산’이라 한다)과 영업권의 손상검사에 관련되어 있었다. IASB는 사업결합 과제의 두 번째 단계로서 2008년에 사업결합IFRS 3의 전부 개정과 별도재무제표IAS 27(주2) 개정을 동시에 공표하였다. IASB는 피취득자에 대한 비지배지분의 측정에 관한 결정을 반영하기 위해 자산손상IAS 36을 개정하였다(문단 BC170A참조). IASB는 자산손상IAS 36에 있는 그 밖의 요구사항은 심의하지 않았다. 그 요구사항은 IASB가 나중에 자산손상 과제의 일부로 고려하게 될 것이다.
  • (주2)별도재무제표IAS 27의 연결 규정은 2011년 5월에 공표한 연결재무제표IFRS 10으로 대체되었다.
문단 BC3
  • 개정 전 자산손상IAS 36에는 IASC가 일부 결론을 이끌어 내기 위해 고려한 사항들을 요약한 결론도출근거가 포함되었다. 편의상, IASB는 IASB가 다시 고려하지 않은 사안을 다룬 개정 전 결론도출근거 자료를 이번 결론도출근거에 포함하였다. 이 자료는 BCZ라는 접두사로 표시된 문단에 포함되어 있다. BCZ라는 접두사로 표시된 문단에 제시된 견해는 IASC의 견해이다.

적용범위(문단 2)

문단 BCZ4
  • 재고자산IAS 2에서는 재고자산의 회수가능액을 순실현가능가치로 측정하도록 요구한다. IASC는 이 요구사항이 재고자산의 회수 가능성에 대한 적절한 검사로 받아들여지고 있기 때문에 개정할 필요가 없다고 보았다. 재고자산IAS 2와 자산손상IAS 36에 포함된 요구사항 사이에는 중요한 차이가 없다(문단 BCZ37~BCZ39참조).
문단 BCZ5
  • (구)건설계약[1011 (구)건설계약|[[1011 (구)건설계약|[[1011 (구)건설계약|IAS 11]]]]]과 법인세[[1012 법인세|[[1012 법인세|IAS 12]]]]에서는 각각 건설계약에서 생기는 자산의 손상과 이연법인세자산의 손상을 이미 다루고 있다. (구)건설계약IAS 11과 법인세IAS 12 모두 회수가능액은 사실상 할인되지 않은 기준으로 산정한다. IASC는 이 요구사항이 자산손상IAS 36과 일치하지 않는다는 점을 인정하였다. 그러나 IASC는 (구)건설계약IAS 11과 법인세IAS 12를 근본적으로 변경하지 않고서는 그러한 불일치를 해소할 수 없다고 보았다. IASC는 (구)건설계약IAS 11이나 법인세IAS 12를 개정할 어떠한 계획도 없었다.
  • (주3) 2014년 5월에 공표한 고객과의 계약에서 생기는 수익[[1115 고객과의 계약에서 생기는 수익|IFRS 15]]는 (구)건설계약IAS 11을 대체하였다. 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15는 고객과의 계약에서 생기는 일부 자산의 손상에 관한 요구사항을 포함하며 고객과의 계약에서 생기는 수익IFRS 15의 요구사항과 일치하도록 자산손상IAS 36문단 2를 개정하였다.
문단 BCZ6
  • 종업원급여[[1019 종업원급여|IAS 19]]에는 종업원급여에서 생기는 자산을 인식할 수 있는 한도가 규정되어 있다. 따라서 자산손상IAS 36에서는 그러한 자산의 손상을 다루지 아니한다. 종업원급여IAS 19의 한도는 자산손상IAS 36의 요구사항과 대체로 양립할 수 있는 할인기준으로 산정된다. (주4)
  • (주4) 2011년에 종업원급여IAS 19를 개정하였을 때 삭제한 문장
문단 BCZ7
  • 금융상품: 인식과 측정[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]에서는 금융자산의 손상에 관한 요구사항을 제시한다.
  • (주5)금융상품IFRS 9 ‘금융상품’은 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
문단 BCZ8
  • 자산손상IAS 36은 특별히 배제되지 않는다면 유동성/비유동성 분류에 관계없이 모든 자산에 적용할 수 있다. 자산손상IAS 36이 공표되기 전에는, 재고자산을 제외하고는 유동자산의 손상에 대한 국제회계기준이 존재하지 않았다.

회수가능액의 측정(문단 18~57)

문단 BCZ9
  • 회수가능액 측정원칙을 결정하면서, IASC는 그 첫 단계로 기업이 자산의 손상을 발견하였을 때 어떻게 대처할 것인지를 고려하였다. IASC는 이러한 경우에 기업이 자산을 계속 보유하거나 처분하게 될 것이라고 결론 내렸다. 예를 들면 자산의 용역잠재력이 감소하였다는 것을 알게 되면 기업은 다음 중 하나를 결정할 수 있다.
  • (1) 자산을 영업에 계속 사용하는 경우보다 매각하는 경우에 더 높은 투자 수익을 얻을 것으로 보인다면, 자산을 매각한다.
  • (2) 자산의 용역잠재력이 비록 당초 예상에는 못 미쳐도 다음 중 하나 이상의 이유 때문에 자산을 계속 보유하고 사용한다.
    • (가) 자산을 곧바로 매각하거나 처분할 수 없다.
    • (나) 자산을 저가로만 매각할 수 있다.
    • (다) 자산의 용역잠재력을 여전히 회수할 수 있지만, 추가 노력이나 지출이 있을 때에만 가능하다.
    • (라) 비록 당초 예상만큼은 아니더라도 여전히 자산에는 수익성이 있다.
  • IASC는 합리적인 기업의 결정은 실질적으로 자산에서 예상되는 추정 순미래현금흐름에 기초한 투자 의사결정이 될 것이라고 결론 내렸다.
문단 BCZ10
  • IASC는 자산의 회수가능액 산정에 관한 다음 네 가지 대안 중 어느 것이 위의 결론을 가장 잘 반영할 수 있는지를 고려하였다.
  • ⑴회수가능액은 할인되지 않은 미래현금흐름의 합계액으로 한다.
  • ⑵회수가능액은 자산의 공정가치로 한다. 보다 구체적으로, 회수가능액은 주로 자산의 시장가치에서 이끌어 내야 한다. 시장가치를 산정할 수 없다면, 회수가능액은 시장가치의 대용치로서 그 자산의 사용가치에 기초하여 산정해야 한다. (주6)
    • (주6)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 규정을 포함한다. 따라서 ‘시장가치(market value)’라는 용어를 ‘공정가치(fair value)’로 변경하였다.
  • ⑶회수가능액은 자산의 사용가치로 한다.
  • ⑷회수가능액은 자산의 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액으로 한다. (주7)
    • (주7)2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
  • 각 대안에 관한 논의는 아래에 제시되어 있다.
문단 BCZ11
  • 공정가치, 순매각가격, 사용가치는 모두 자산에서 예상되는 추정 순미래현금흐름에 대한 (암묵적이거나 명시적인) 현재가치 계산이 반영되어 있다는 점에 유의하여야 한다.
  • ⑴공정가치 (주8)에는 자산에서 생기는 미래현금흐름의 현재가치에 대한 시장의 예상이 반영되어 있다.
    • (주8)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 규정을 포함한다.
  • ⑵순매각가격에는 자산에서 생기는 미래현금흐름의 현재가치에 대한 시장의 예상에서 자산을 처분하는 데 드는 직접 증분원가를 뺀 금액이 반영되어 있다.
  • ⑶사용가치는 자산의 계속 사용과 처분에서 생기는 미래현금흐름의 현재가치에 대해 기업이 추정하는 금액이다.
  • 이 기준은 모두 자산에서 얻게 되는 실제 현금흐름의 금액 및 시기가 추정치와 다를 위험과 화폐의 시간가치를 고려하고 있다. 공정가치와 순매각가격은 사용가치와 다를 수 있다. 시장에서는 개별 기업과 같은 가정이 사용되지 않을 수 있기 때문이다.

할인되지 않은 현금흐름의 합계액에 기초한 회수가능액

문단 BCZ12
  • 회수가능액을 자산에서 생기는 할인되지 않은 미래현금흐름의 합계액으로 측정해야 한다는 일부 주장이 있다. 이들의 주장은 다음과 같다.
  • (1) 역사적원가 회계는 자산의 경제적 가치를 측정하는 것과 무관하다. 따라서 자산에서 회수될 금액을 추정할 때 화폐의 시간가치를 고려해서는 안 된다.
  • (2) 다음에 관한 추가 연구와 논의 없이 할인기법을 사용하는 것은 시기상조이다.
    • (가) 재무제표에서 할인의 역할
    • (나) 자산의 일반적인 측정기준. 재무제표에 다양한 기준(역사적원가, 할인금액, 그 밖의 기준)으로 계상된 자산이 있다면 이용자를 혼란스럽게 할 것이다.
  • (3) 적절한 할인율을 산정하기가 종종 어렵고 주관적이다.
  • (4) 할인하면 인식되는 손상차손 금액이 증가할 것이다. 이는 손상차손환입에 관한 요구사항과 맞물려서 손익계산서에 변동성을 크게 하는 요소가 된다. 이 경우에 이용자가 기업의 성과를 이해하는 데 어려움이 더 많을 것이다.
  • 공개초안 제55호(E55) ‘자산손상(Impairment of Assets)’에 대한 의견제출자 중 소수가 이 관점을 지지하였다.
문단 BCZ13
  • IASC는 다음의 이유로 할인되지 않은 현금흐름의 합계액에 기초하여 회수가능액을 측정하는 방안을 채택하지 않았다.
  • (1) 회수가능액 측정의 목적은 투자 의사결정을 반영하는 것이다. 화폐는 물가가 안정되어 있을 때에도 시간가치를 갖는다. 미래현금흐름을 할인하지 않는다면, 창출하는 현금흐름의 금액은 같지만 시기가 다른 두 자산의 회수가능액이 같아 보일 것이다. 그러나 그 두 자산의 현행시장가치는 서로 다를 것이다. 모든 합리적인 경제적 거래에서는 화폐의 시간가치가 고려되기 때문이다.
  • (2) 재무제표에서 채택된 일반적인 측정기준이 무엇이든 간에, 자원배분에 관한 의사결정을 하는 투자자, 그 밖의 외부 재무제표이용자, 경영진에게는 화폐의 시간가치를 고려한 측정치가 더 목적 적합하다.
  • (3) 많은 기업이 이미 할인기법을 사용하는 데 익숙하다. 특히 할인기법은 투자 의사결정을 지원하기 위해 많이 사용된다.
  • (4) 미래현금흐름의 예상에 기초하는 그 밖의 재무제표 항목(예: 장기 충당부채와 종업원급여채무)에는 이미 할인이 요구되고 있다.
  • (5) 적어도 화폐의 시간가치만큼의 수익도 창출하지 못하는 자산을 적시에 알아낼 수 있다면 이용자에게 더 도움이 될 것이다.

공정가치에 기초한 회수가능액

문단 BCZ14
  • 국제회계기준 제32호(금융상품: 표시IAS 32) ‘금융상품: 공시와 표시(Financial Instruments: Disclosure and Presentation)’ (주9)와 그 밖의 여러 국제회계기준에서는 공정가치 (주10)를 다음과 같이 정의한다.
  • (주9)2005년에 IASB는 금융상품: 표시IAS 32를 개정하여 그 명칭을 ‘금융상품: 표시(Financial Instruments: Presentation)’로 바꾸었다.
  • (주10)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치를 유출가격으로 정의한다.
  • ‘합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액’
문단 BCZ15
  • 국제회계기준에서는 공정가치 (주11) 측정에 관하여 다음의 요구사항이나 지침을 포함한다.
  • (주11)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 규정을 포함한다. 따라서 유형자산IAS 16과 금융상품: 인식과 측정[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|[[1039 금융상품 인식과 측정|IAS 39]]]]]]]]의 관련 요구사항을 해당 기준서들에서 삭제하였다.
  • ⑴유형자산 항목을 공정가치로 재평가하는 목적상 유형자산IAS 16에 따르면 공정가치는 일반적으로 자산의 시장가치이며, 그 시장가치는 보통 전문적인 자격이 있는 평가인이 산정한다. 시장이 존재하지 않는다면 공정가치는 자산의 상각 후 대체원가에 기초하여 산정한다.
  • ⑵무형자산을 공정가치로 재평가하는 목적상 IASC는 공개초안 제60호(E60) ‘무형자산(Intangible Assets)’에서, 공정가치는 활성시장의 시장가치에 기초하여 산정할 것을 제안하였다. E60에서는 활성시장의 정의를 제안하였다. (주12)
    • (주12)IASC는 1998년에 무형자산에 관한 국제회계기준을 의결하였다.
  • ⑶IASC는 취득자가 미래에 자산을 사용하려는 의도에 관계없이 공정가치를 산정하도록 하기 위해, 국제회계기준 제22호(IAS 22) ‘사업결합(Business Combinations)’[공개초안 제61호(E61) ‘사업결합(Business Combinations)’ 참조]의 전부 개정을 제안하였다. (주13)
    • (주13)IASC는 1998년에 IAS 22의 전부 개정을 의결하였다.
  • ⑷금융상품: 인식과 측정IAS 39(주14)에 따르면, 활성시장이 존재하는 경우에 금융상품의 공정가치는 공시되는 시장가격에 기초한다. 활성시장이 없는 경우에는 유형이 비슷한 금융상품의 시장가치, 현금흐름 할인분석, 옵션가격 결정모형과 같은 추정기법을 사용하여 공정가치를 산정한다.
    • (주14)2003년 금융상품: 표시IAS 32와 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 개정하기 위한 프로젝트에 따라 공정가치 측정 규정을 금융상품: 표시IAS 32에서 금융상품: 인식과 측정IAS 39로 재배치하였다. 그 이후에 금융상품IFRS 9가 금융상품: 인식과 측정IAS 39를 대체하였다. 금융상품IFRS 9은 이전에 금융상품: 인식과 측정IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다. 2011년 공정가치 측정에 대한 IASB의 프로젝트에 따라 공정가치 측정 규정을 공정가치 측정IFRS 13에 재배치하였다.
문단 BCZ16
  • 자산의 회수가능액을 적절하게 측정할 수 있는 유일한 기준은 공정가치(관측 가능한 시장가격에 기초하여 산정하거나, 관측 가능한 시장가격이 없는 경우에는 비슷한 자산의 가격과 미래현금흐름 할인계산의 결과를 고려하여 추정한다)라는 일부 주장도 있다. (주15) 공정가치를 지지하는 측의 주장은 다음과 같다.
  • (주15) 2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 사용하는 (그리고 매각되지 않을) 자산의 공정가치 측정을 위한 가치평가기법(예: 현행대체원가 가치평가기법)에 대해 설명한다.
  • (1) 회수가능액을 측정하는 목적은 시장가치를 추정하는 것이며, 기업특유가치를 측정하는 것은 아니다. 미래현금흐름의 현재가치에 대한 기업의 추정치는 주관적이며, 경우에 따라 남용될 수 있다. 시장의 판단이 반영된 관측 가능한 시장가격이 자산에서 회수될 금액을 더 신뢰성 있게 나타내는 측정치이다. 그러한 시장가격은 경영진이 판단할 여지를 줄인다.
  • (2) 자산이 어떤 기업에서 다른 참여자들에서보다 순현금유입을 더 많이 창출할 것으로 예상된다면, 그 월등한 수익은 거의 항상 사업과 경영진의 시너지 효과에서 비롯되는 내부창출영업권 때문에 창출되는 것이다. IASC가 E60에서 제안한 내용(내부창출영업권은 자산으로 인식해서는 안 된다)과 일치하도록, 그러한 시장 초과 현금흐름은 자산의 회수가능액을 평가할 때 제외하여야 한다.
  • (3) 회수가능액을 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액으로 산정하는 것은 회수가능액을 추정할 때 하나의 측정치만 있어야 함에도 두 가지의 다른 측정치를 산정하는 것과 같다.
  • E55에 대한 의견제출자 중 소수가 회수가능액을 공정가치(관측 가능한 시장가격에 기초하여 산정하거나, 관측 가능한 시장가격이 없는 경우에는 비슷한 자산의 가격과 미래현금흐름 할인계산의 결과를 고려하여 추정한다)로 측정하는 것을 지지하였다.
문단 BCZ17
  • IASC는 자산의 회수가능액을 공정가치(관측 가능한 시장가격에 기초하여 산정하거나, 관측 가능한 시장가격이 없는 경우에는 비슷한 자산의 가격과 미래현금흐름 할인계산의 결과를 고려하여 추정한다)에 기초하여 산정하여야 한다는 제안을 채택하지 않았다. 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) IASC는 자산을 보유하는 개별 기업의 합리적 추정(시장가치를 구할 수 없는 경우의 공정가치에 대한 근거와 사용가치에 대한 근거)보다 자산의 회수가능액에 대한 시장의 예상(시장가치를 구할 수 있는 경우의 공정가치에 대한 근거와, 순매각가격에 대한 근거)을 우선시해서는 안 된다고 보았다. 예를 들면 기업은 미래현금흐름에 대해 시장에서 구할 수 있는 정보보다 더 나은 정보를 가지고 있을 수 있다. 또 기업은 시장의 관점에서 최선이라고 보는 용도와는 다른 방식으로 자산을 사용하기로 계획할 수 있다.
  • (2) 시장가치가 공정가치를 추정하는 하나의 방법이지만, 이는 거래의 양 당사자, 즉 매수자와 매도자에게 거래의사가 있다는 사실이 시장가치에 반영되어 있을 때에만 그렇다. 기업이 자산을 매각하기보다는 계속 사용하여 현금흐름을 더 많이 창출할 수 있는 경우에, 자산의 시장가격에 기초하여 회수가능액을 추정하면 오해를 일으킬 수 있다. 합리적인 기업은 그 자산을 매각하려 하지 않을 것이기 때문이다. 따라서 회수가능액을 산정할 때에는 일어날 것 같지 않은 두 당사자 사이의 거래만을 참조하면 안 되며, 기업의 자산 사용에서 나오는 그 자산의 용역잠재력을 고려해야 한다.
  • (3) IASC는 자산의 회수가능액을 평가할 때 목적 적합한 정보는 기업이 자산에서 회수할 것으로 예상할 수 있는 금액(관련되는 다른 자산과의 시너지 효과 포함)이라고 보았다.
  • 다음 두 사례에서는 자산의 회수가능액을 공정가치(관측 가능한 시장가치를 구할 수 있다면 주로 이에 기초한다)로 측정하여야 한다는 제안(IASC는 채택하지 않음)을 예시한다.
  • 　사례 1　
    　기업은 10년 전에 본사 건물을 2,000원에 매입하였다. 이후 부동산시장이 폭락하여 대차대조표일에 이 건물의 시장가치는 1,000원으로 추정된다. 건물의 처분부대원가는 무시해도 될 정도일 것이다. 대차대조표일에 건물의 장부금액은 1,500원이고 남은 내용연수는 30년이다. 이 건물은 기업의 모든 예상에 부응하고 예측할 수 있는 미래기간에도 그 예상에 부응할 것으로 보인다. 따라서 기업은 현재의 본사 건물에서 다른 곳으로 이전할 계획은 없다. 이 건물은 독립적인 현금유입을 창출하지 못하기 때문에 그 자체의 사용가치를 산정할 수는 없다. 따라서 기업은 건물이 속하는 현금창출단위, 즉 기업 전체의 회수가능액을 평가한다. 계산 결과 건물이 속하는 현금창출단위는 손상되지 않았다.

    		　
    　공정가치(관측 가능한 시장가치를 구할 수 있다면 우선 이에 기초한다)의 지지자들은 계산 결과 건물이 속하는 현금창출단위가 손상되지 않았음에도 건물의 회수가능액을 그 시장가치인 1,000원으로 측정하고 그 결과로 손상차손 500원(1,500원-1,000원)을 인식하게 될 것이다.
         		　
    　IASC는 이 접근법을 지지하지 않았으며, 이 건물은 손상되지 않았다고 보았다. IASC는 위에 기술된 상황에서 기업이 건물을 1,000원에 매각할 의사가 없을 것이므로 매각을 가정하는 것은 타당하지 않다고 여겼다.　
    　사례 2　
    　20X0년 말에 기업은 영업에서 일반적인 용도로 사용하기 위해 컴퓨터를 100원에 구입하였다. 이 컴퓨터는 4년에 걸쳐 정액법으로 감가상각한다. 잔존가치는 영(0)으로 추정된다. 20X2년 말에 컴퓨터의 장부금액은 50원이다. 이 유형의 중고컴퓨터의 활성시장이 있다. 이 컴퓨터의 시장가치는 30원이다. 기업은 내용연수가 다하기 전에는 컴퓨터를 교체할 의도가 없다. 컴퓨터가 속하는 현금창출단위는 손상되지 않았다.

    		　
    　공정가치(관측 가능한 시장가치를 구할 수 있다면 우선 이에 기초한다)의 지지자들은 컴퓨터가 속하는 현금창출단위가 손상되지 않았음에도 컴퓨터의 회수가능액을 그 시장가치인 30원으로 측정하고 그 결과로 손상차손 20원(50원-30원)을 인식하게 될 것이다.

    		　
    　IASC는 이 접근법을 지지하지 않았고, 다음의 전제에서는 컴퓨터는 손상되지 않았다고 보았다.　
    　⑴기업은 예상 내용연수가 다하기 전에 컴퓨터를 처분하기로 확약하지 않았다.　
    　⑵컴퓨터가 속하는 현금창출단위는 손상되지 않았다.　
문단 BCZ18
  • IASC는 자산에 대해 거래 층이 두텁고 유동성이 높은 시장이 존재하지 않는다면, 사용가치가 공정가치의 합리적 추정치가 될 것이라고 보았다. 이는 자산손상IAS 36의 적용범위에 포함되는 많은 자산에서 그러할 가능성이 높다. 즉 영업권, 대부분의 무형자산, 다수의 유형자산 항목의 관측 가능한 시장가격은 존재할 것 같지 않다. 따라서 이 자산의 회수가능액을 자산손상IAS 36에 따라 산정하면 해당 자산의 공정가치에 기초한 회수가능액과 비슷할 것으로 보인다.
문단 BCZ19
  • (주16)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치 측정의 목적과 시장참여자 가정의 사용에 대해 설명한다.
  • 자산손상IAS 36의 적용범위에 포함되는 일부 자산의 경우에 관측 가능한 시장가격이 존재하거나 비슷한 자산의 가격을 고려할 수 있다. 이러한 경우에 자산의 순매각가격은 공정가치와 처분에 드는 직접 증분원가만큼만 차이가 난다. IASC는 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액으로 산정되는 회수가능액이, 경우에 따라서는 (처분부대원가가 무시해도 될 정도임에도) 시장가격에 주로 기초하는 공정가치와 다르다는 점을 인정하였다. 그 이유는 BCZ17(1)에서 설명하였듯이 시장에서는 미래현금흐름에 대해 개별 기업과 같은 가정을 사용하지 않을 수 있기 때문이다.
문단 BCZ20
  • IASC는 자산손상IAS 36에 기업이 시장과 다른 부당한 가정을 사용하지 못하도록 할 만큼 충분한 요구사항이 포함되었다고 본다. 예를 들면 기업이 사용가치를 산정할 때에는 다음 항목을 사용하여야 한다.
  • (1) 합리적이고 뒷받침될 만한 가정에 기초하며 외부증거에 더 비중을 두어 예측한 현금흐름
  • (2) 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 현행 시장 평가를 반영한 할인율

사용가치에 기초한 회수가능액

문단 BCZ21
  • 다음의 이유로 사용가치만이 자산 회수가능액의 적절한 측정치라는 일부 주장도 있다.
  • (1) 재무제표는 계속기업의 가정에 따라 작성된다. 따라서 기업의 의도가 반영되어 있지 않다면, 처분을 전제로 하는 대체 측정치를 고려해서는 안 된다.
  • (2) 자산의 장부금액은 기업의 사용에서 얻어지는 용역잠재력보다 더 많아서는 안 된다. 사용가치와는 달리, 시장가치에 자산의 용역잠재력이 반드시 반영되지는 않는다.
  • E55에 대한 의견제출자 중 극소수가 이 견해를 지지하였다.
문단 BCZ22
  • IASC는 다음의 이유로 위 제안을 채택하지 않았다.
  • (1) 자산의 순매각가격이 사용가치보다 더 많은 경우에 합리적인 기업이라면 자산을 처분할 것이다. 이 경우에 경제적 현실과 무관한 손상차손이 인식되지 않도록 하기 위해서는 자산의 순 매각가격에 기초하여 회수가능액을 산정하는 것이 논리적이다.
  • (2) 자산의 순매각가격이 사용가치보다 많지만 경영진이 해당 자 산을 계속 보유하기로 결정한다면 그 추가 손실(순매각가격과 사용가치의 차이)은 후속 기간에 적절히 반영된다. 그 추가 손 실은 후속 기간에 경영진이 자산을 계속 보유하기로 결정하는 데에서 생기기 때문이다.

순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액에 기초한 회수가능액(주17)

  • (주17)2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
문단 BCZ23
  • 회수가능액이 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액이어야 한다는 요구사항은 자산의 회수가능액에 합리적인 경영진이 할 가능성이 높은 행동이 반영되어야 한다는 결정에서 나온 것이다. 더욱이 자산을 보유하는 개별 기업의 합리적 추정치(사용가치의 산정 근거)보다 자산의 회수가능액에 대한 시장의 예상(순매각가격의 산정 근거)을 우선시하거나 그 반대가 되어서도 안 된다(문단 BCZ17~BCZ20과 BCZ22참조). 시장의 가정이나 기업의 가정 중 무엇이 더 사실에 가까운지는 단정할 수 없다. 현재로서는, 자산손상IAS 36의 적용범위에 포함되는 많은 자산의 완전시장은 존재하지 않으며, 누가 예측하든 미래에 대한 예측이 완전히 정확할 것 같지는 않다.
문단 BCZ24
  • IASC는 손상차손 인식의 필요성을 결정할 때 기업이 판단을 할 것이라는 점을 인정한다. 그 때문에 자산손상[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|IAS 36]]]]에서는 기업이 회수가능액을 지나치게 낙관적이거나 비관적으로 추정할 위험을 제한하기 위해 다음과 같은 몇 가지 안전장치를 포함하였다.
  • (1)자산손상IAS 36에서는 다음의 징후 중 하나가 있을 때마다 회수가능액을 정식으로 추정하도록 요구한다.
    • (가) 자산이 손상되었을 수 있다.
    • (나) 손상차손이 더는 존재하지 않거나 감소되었을 수 있다. 이 목적에서 자산손상IAS 36에는 비교적 상세한(비록 완전하게 망라하는 것은 아니지만) 자산손상 징후의 목록이 포함된다(이 기준서 문단 12와 111참조).
  • (2)자산손상IAS 36에서는 경영진이 사용가치를 추정하기 위해 사용하는 미래현금흐름 예측 기준에 대해 지침을 제시한다(이 기준서 문단 33참조).
문단 BCZ25
  • IASC는 먼저 산정된 금액이 장부금액에 못 미치는 경우에 순매각가격과 사용가치 모두를 산정하도록 요구할 때 생길 원가를 고려하였다. IASC는 그러한 요구사항의 효익이 원가를 초과할 것이라고 결론 내렸다.
문단 BCZ26
  • E55에 대한 의견제출자 중 과반수가 회수가능액을 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액으로 측정하여야 한다는 IASC의 관점을 지지하였다.

처분예정자산

문단 BCZ27
  • IASC는 처분예정자산의 회수가능액을 순매각가격으로만 측정해야 하는지를 고려하였다. 기업이 가까운 장래에 자산을 처분할 것으로 예상한다면 자산의 순매각가격은 보통 사용가치에 가깝다. 실제로 자산의 계속 사용에서 나오는 미래현금흐름이 영(0)에 가깝기 때문에 사용가치의 대부분이 자산에 대해 받을 순처분대가로 구성된다. 따라서 IASC는 추가 요구사항이나 지침을 마련할 필요 없이, 자산손상IAS 36에 있는 회수가능액의 정의가 처분예정자산의 경우에도 적절하다고 보았다.

회수가능액의 측정에 관련된 그 밖의 세부 사항

상한으로서의 대체원가

문단 BCZ28
  • 회수가능액의 상한으로 자산의 대체원가를 채택하여야 한다는 일부 주장도 있다. 이 주장에 따르면 사업상 자산의 가치는 대차대조표일 현재 기업이 자산에 대해 지급할 의사가 있는 금액을 초과하지 않을 것이다.
문단 BCZ29
  • IASC는 자산의 회수가능액 측정에 대체원가기법이 적절하지 않다고 여겼다. 대체원가는 자산의 원가를 측정하는 것일 뿐 자산의 사용이나 처분에서 회수할 수 있는 미래 경제적 효익을 측정하는 것은 아니기 때문이다.

감정가치

문단 BCZ30
  • 경우에 따라서는 기업이 회수가능액의 외부 감정을 받을 수 있다. 외부 감정 자체가 별도의 측정기법은 아니다. IASC는 기업이 외부 감정 가치를 사용한다면 그 외부 감정이 자산손상IAS 36의 요구사항을 따르고 있는지를 입증하여야 한다고 보았다.

순매각가격(문단 25~29)(주18)

  • (주18)2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
문단 BCZ31
  • 자산손상IAS 36에서는 순매각가격을 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산을 매각하여 얻을 수 있는 금액에서 자산의 처분에 직접 관련된 증분원가를 뺀 금액으로 정의한다.
문단 BCZ32
  • 다시 말하면, 순매각가격에는 자산의 미래현금흐름에 대한 시장의 예상(화폐의 시간가치와 그러한 현금흐름에 내재된 위험에 대한 시장의 고려가 포함된 것임)에서 처분부대원가를 뺀 금액이 반영되어 있다.
문단 BCZ33
  • 자산의 매각으로 얻을 수 있는 금액에서 처분에 드는 직접 증분원가를 빼서는 안 된다는 일부 주장도 있다. 경영진이 자산을 처분하기로 결정하지 않는다면 계속기업 가정을 적용해야 하기 때문이다.
문단 BCZ34
  • IASC는 순매각가격을 산정할 때 처분에 드는 직접 증분원가를 빼는 것이 적절하다고 보았다. 순매각가격을 산정하는 목적은 기업이 측정일에 자산을 매각하여 회수할 수 있는 순금액을 산정하여 자산을 계속 보유하여 사용하는 대안과 비교하는 것이기 때문이다.
문단 BCZ35
  • 자산손상IAS 36에 따르면 자산을 처분한 다음에 생기는 (종업원급여IAS 19의 정의에 따른) 해고급여와 사업 축소 또는 재조정(reorganising)에 관련된 원가는 자산 처분에 드는 직접 증분원가가 아니다. IASC는 이 원가가 자산 처분의 직접적인 결과로 생기는 것이 아니라 부수적으로 생기는 것이라고 보았다. 또 이 지침은 충당부채 과제 (주19)의 방향과 일치하는 것이다.
  • (주19) IASC는 1998년에 충당부채, 우발부채, 우발자산에 관한 국제회계기준을 의결하였다.
문단 BCZ36
  • ‘순매각가격’의 정의가 ‘순공정가치’의 정의와 비슷하지만 IASC는 ‘순공정가치’ 대신에 ‘순매각가격’이라는 용어를 사용하기로 결정하였다. IASC는 ‘순매각가격’이라는 용어가 기업이 산정해야 하고 자산의 사용가치와 비교될 금액을 더 잘 기술할 수 있다고 보았다.

순실현가능가치

문단 BCZ37
  • 재고자산IAS 2에서는 순실현가능가치를 다음과 같이 정의한다.
  • ‘통상적인 영업과정의 추정 판매가격에서 예상되는 ... 판매비용을 뺀 금액’
문단 BCZ38
  • IASC는 재고자산IAS 2에서 정의하는 ‘순실현가능가치’라는 용어를 회수가능액의 산정 목적으로는 사용하지 않기로 결정하였다. 그 이유는 다음과 같다.
  • (1)재고자산IAS 2에서는 순실현가능가치의 정의에서 독립된 당사자 사이의 거래를 명확히 언급하고 있지 않다.
  • (2) 순실현가능가치는 통상적인 영업과정의 추정 판매가격을 기초로 한다. 경우에 따라서 경영진이 즉시 매각할 수밖에 없는 상황이라면 순매각가격에는 강제매각(forced sale)이 반영될 것이다.
  • (3) 순매각가격에서는 그 출발점으로 합리적 판단력과 거래의사가 있는 구매자와 판매자 사이에 합의된 판매가격을 사용한다는 점이 중요하다. 순실현가능가치의 정의에서는 이 점을 명확히 언급하고 있지 않다.
문단 BCZ39
  • 대부분의 경우에 순매각가격과 순실현가능가치는 서로 비슷할 것이다. 그러나 IASC는 재고자산IAS 2에서 사용하는 순실현가능가치의 정의를 바꿀 필요가 있다고 보지 않았다. 재고자산의 경우에 순실현가능가치의 정의가 잘 이해되고 만족스럽게 적용되는 것으로 보이기 때문이다.

사용가치(문단 30~57과 부록 A)

문단 BCZ40
  • 자산손상IAS 36에서는 사용가치를 자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 현재가치로 정의한다.

기댓값 접근법

문단 BCZ41
  • 추정 미래현금흐름에 내재된 시기와 금액의 불확실성을 더 잘 반영하기 위해서는 사용가치를 산정할 때 기대 미래현금흐름을 사용해야 한다는 일부 주장도 있다. 기댓값 접근법에서는 발생 가능성이 가장 높은 하나의 미래현금흐름만을 고려하는 것이 아니라 가능한 미래현금흐름에 대한 모든 예상을 고려한다.
  • 사례
    기업은 미래현금흐름에 대해 두 가지 시나리오가 있다고 추정한다. 첫 번째 가능성은 미래현금흐름 120원이 40% 확률로 생기는 것이고, 두 번째 가능성은 미래현금흐름 80원이 60% 확률로 생기는 것이다.

    발생 가능성이 가장 높은 미래현금흐름은 80원이 될 것이고, 기대현금흐름은 96원(80×60%+120×40%)이 될 것이다.
문단 BCZ42
  • 대부분의 경우에 현금흐름 추정의 기초가 되는 예산/예측에는 미래현금흐름에 대한 하나의 추정치만이 반영될 가능성이 높다. 이 때문에 IASC는 기댓값 접근법을 허용하되, 요구하지는 않기로 결정하였다.

내부창출영업권에서 창출되거나 다른 자산과의 시너지로 창출되는 미래현금흐름

문단 BCZ43
  • IASC는 미래현금유입 추정치에, 최초 인식한 자산(또는 그 자산의 일부를 이미 소비하였거나 매각하였다면 그 남은 부분)에 관련된 미래현금유입만을 반영해야 한다는 제안을 채택하지 않았다. 그러한 제안의 취지는 내부창출영업권에서 창출되거나 다른 자산과의 시너지로 창출되는 미래현금유입이 자산의 사용가치에 포함되지 않도록 하는 데 있을 것이다. 이는 IASC가 E60에서 내부창출영업권을 자산으로 인식하지 못하도록 한 제안과 일치한다. (주20)
  • (주20)IASC는 1998년에 무형자산에 관한 국제회계기준을 의결하였다.
문단 BCZ44
  • 많은 경우에 최초 인식한 자산에서 창출되는 미래현금유입과 내부창출영업권이나 자산의 변형에서 창출되는 미래현금유입을 구별하기가 실무적으로 가능하지 않을 것이다. 사업결합이 있었거나 후속 지출로 자산이 개량되었을 때 특히 그렇다. IASC는 자산의 장부금액 회수가 부분적으로 내부창출영업권에서 이루어지는지 보다는 장부금액이 회수될 것인지에 초점을 맞추는 것이 더 중요하다고 결론 내렸다.
문단 BCZ45
  • 또 미래현금유입에 최초 인식한 자산에 관련된 미래현금유입만을 반영해야 한다는 제안은, 현금흐름은 자산의 남은 내용연수에 걸쳐 존재할 경제상황에 대한 경영진의 최선의 추정치가 반영된 합리적이고 뒷받침되는 가정을 기초로 추정해야 한다는 자산손상IAS 36의 요구사항과 상충된다(이 기준서 문단 33 참조). 따라서 자산손상IAS 36에서는 미래현금유입이 최초 인식한 자산에서 창출되든지 아니면 후속적 개량 또는 변형에서 창출되든지 간에 자산의 현재 상황에 기초하여 추정해야 한다고 규정하고 있다.
  • 사례
    몇 년 전에 기업은 10,000개의 주소가 담긴 고객목록을 매입하여 이를 무형자산으로 인식하였다. 기업은 제품을 직접 마케팅하면서 이 목록을 사용한다. 최초 인식 이후로 약 2,000개의 고객 주소가 목록에서 삭제되었고 3,000개의 새로운 고객 주소가 추가되었다. 기업은 고객목록의 사용가치를 산정하고 있다.

    최초 인식한 자산에 관련된 미래현금유입만을 반영해야 한다는 제안(IASC는 채택하지 않음)에 따르면, 기업은 취득한 고객목록 중 8,000(10,000-2,000)명의 고객에게서 창출되는 미래현금유입만을 고려한다.

    IAS 36에 따르면 기업은 고객목록의 현재 상태, 즉 11,000(8,000+3,000)명이 모두 포함된 고객목록에서 창출되는 미래현금흐름을 고려한다.

외화로 추정하는 사용가치(문단 54)

문단 BCZ46
  • 현장조사 참여자의 검토의견에 대응하여 자산손상IAS 36문단 54에서는 외화 미래현금흐름을 창출하는 자산의 사용가치 계산에 관한 지침을 포함한다. 자산손상IAS 36에 따르면 외화표시 사용가치는 대차대조표일의 현물환율을 사용하여 보고통화 (주21)로 환산한다.
  • (주21)환율변동효과IAS 21(2003년 개정)에서 ‘보고통화’라는 용어를 ‘기능통화’로 대체하였다.
문단 BCZ47
  • 통화가 자유롭게 환전되고 활성시장에서 거래된다면, 현물환율에는 그 통화에 영향을 미치는 미래 사건에 대한 시장의 최선의 추정치가 반영되어 있다. 따라서 미래 환율에 대해 유일하게 구할 수 있는 불편 추정치는 현행 현물환율에다 각 통화가 속하는 두 국가 사이의 예상인플레이션율 차이만큼 조정하는 것이다.
문단 BCZ48
  • 사용가치는 다음의 어느 하나의 방법으로 계산하므로 그 계산 과정에서 이미 인플레이션의 영향을 고려하게 된다.
  • (1) 미래현금흐름을 명목기준(인플레이션 영향과 개별 가격 변동의 영향을 모두 포함)으로 추정하고 인플레이션 영향이 포함된 할인율로 할인하는 방법
  • (2) 미래현금흐름을 실질기준(인플레이션 영향은 제외하지만 개별 가격 변동의 영향은 포함)으로 추정하고 인플레이션의 영향이 제외된 할인율로 할인하는 방법
문단 BCZ49
  • 외화로 표시되는 사용가치를 환산하는 데 선도환율을 사용하는 것은 적절하지 못할 것이다. 선도환율에는 이자율 차이에 대한 시장의 조정이 반영되기 때문이다. 그러한 환율을 사용하면 화폐의 시간가치가 이중으로 고려되는 결과를 가져올 것이다(먼저 할인율에서 고려되고 또 선도환율에서도 고려된다).
문단 BCZ50
  • 통화가 자유롭게 환전될 수 없거나 활성시장에서 거래되지 않는다(그 결과로 더는 현물환율이 통화에 영향을 미치는 미래 사건에 대한 시장의 최선의 추정치를 반영한다고 가정할 수 없다)고 하더라도, 자산손상IAS 36에 따르면 기업이 외화로 추정한 사용가치를 환산하기 위해 대차대조표일의 현물환율을 사용하게 된다. 이는 IASC가 현행 현물환율보다 더 신뢰성 있는 미래 환율에 대한 추정치를 기업이 산출할 수 있을 것 같지는 않다고 보았기 때문이다.
문단 BCZ51
  • 미래현금흐름을 창출하는 통화로 추정하지 않고 대용치인 다른 통화로 추정하여 그 다른 통화에 적절한 할인율로 할인하는 대안을 생각해 볼 수 있다. 이 대안은 특히 현금흐름이 초인플레이션 경제[이러한 경우에 일부에서는 대용치로서 경화(hard currency) 사용을 선호할 것이다]의 통화 또는 보고통화가 아닌 다른 통화로 창출되는 경우에 더 간단한 방법이 될 수 있다. 그러나 이 대안을 사용하면, 각 통화가 속하는 두 국가 사이의 인플레이션율 차이에 따른 변동이 아닌 다른 이유로 환율이 변동되는 경우에 정보를 왜곡하게 될 것이다. 또 이 대안은, 초인플레이션 경제에서의 재무보고IAS 29에 따른 접근법이 보고통화 (주22)가 초인플레이션 경제의 통화인 경우에 대차대조표일의 측정단위로 다시 작성하기 위한 대용치로서 하나의 경화를 정하여 그 경화로 환산하는 것을 허용하지 않는 점과 일치하지 않는다.
  • (주22)환율변동효과IAS 21(2003년 개정)에서 ‘보고통화’라는 용어를 ‘기능통화’로 대체하였다.

할인율(문단 55~57과 A15~A21)

문단 BCZ52
  • 미래현금흐름을 할인하는 목적은 화폐의 시간가치와 현금흐름에 있는 불확실성을 반영하는 것이다.
  • (1) 현금흐름을 조기에 창출하는 자산은 같은 현금흐름을 나중에 창출하는 자산보다 더 가치가 있다. 모든 합리적인 경제적 거래에서는 화폐의 시간가치를 고려할 것이다. 미래 일정한 날까지 현금을 받지 못하는 데 따르는 원가는 그 기간에 그 돈을 투자하지 못하여 잃게 된 이익을 고려하여 측정할 수 있는 기회원가이다. 위험에 대한 고려에 앞서 화폐의 시간가치는 만기가 같은 국채와 같은 무위험 투자자산의 수익률에서 얻을 수 있다.
  • (2) 미래현금흐름의 가치는 현금흐름과 관련된 변동성(위험)에서 영향을 받는다. 따라서 모든 합리적인 경제적 거래에서는 위험을 고려할 것이다.
문단 BCZ53
  • 따라서 IASC는 다음과 같이 결정하였다.
  • (1) 역사적 이자율, 즉 자산을 취득할 때 내재된 유효이자율에 기초한 할인율은 채택하지 않는다. 회수가능액의 후속 추정치도 현재 유효한 이자율에 기초하여야 한다. 경영진이 자산을 계속 보유할 것인지를 결정할 때에는 현재 유효한 경제상황에 근거하기 때문이다. 역사적 이자율에는 현재 유효한 경제상황이 반영되어 있지 않다.
  • (2) 미래현금흐름 자체를 자산의 모든 특유한 위험에 대해 조정하지 않는다면 무위험 이자율에 기초한 할인율도 채택하지 않는다.
  • (3) 할인율은 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 현행 시장의 평가가 반영된 것이어야 한다. 이 할인율은 그 자산이 창출할 것으로 예상되는 현금흐름의 금액, 시기, 위험이 같은 현금흐름을 창출하는 투자안을 선택하는 경우에 투자자들이 요구하는 수익률과 같다.
문단 BCZ54
  • 원칙적으로 사용가치는 기업의 관점에서 최선이라고 여겨지는 자산의 용도에 따라 산정되는 기업 특유의 추정치이어야 한다. 논리적으로 보면 이 경우에 할인율은 화폐의 시간가치와 자산에서 생기는 미래현금흐름의 특유한 위험 모두에 대한 기업 자체의 평가에 기초하여야 한다. 그러나 IASC는 그러한 할인율은 객관적으로 입증할 수 없다고 보았다. 따라서 자산손상IAS 36에서는 미래현금흐름은 기업 자체에서 추정하되 할인율에는 가능한 정도까지 화폐의 시간가치에 대한 시장의 평가를 반영하도록 요구한다. 이와 비슷하게 할인율에는 불확실한 미래현금흐름에 대해 시장에서 요구할 프리미엄을 기업이 추정한 현금흐름의 분포에 기초하여 반영해야 한다.
문단 BCZ55
  • IASC는 자산손상IAS 36이 적용되는 자산에 대해, 시장에서 결정되는 그 자산 특유의 현행 이자율이 거의 존재하지 않을 것이라는 점을 인정하였다. 따라서 기업은 다른 자산(검토 대상 자산과 가능한 한 비슷한 자산)에 대해 시장에서 결정된 현행 이자율을 출발점으로 삼고 자산(추정 현금흐름이 조정되지 않음)의 특유한 위험을 이 이자율에 반영하여 조정하게 된다.

2004년 기준서에 포함된 추가 지침

사용가치에 반영하는 요소(문단 30~32)

문단 BC56
  • 자산손상IAS 36 개정 공개초안에서는 다음 항목을 명확히 하는 추가 지침을 포함하였으며, 이는 개정 기준서에도 포함되었다.
  • (1) 자산의 사용가치에 반영하는 요소
  • (2) 그 요소 중 일부(미래현금흐름의 금액 및 시기의 가능한 변동에 대한 예상, 자산에 내재된 불확실성에 대한 보상가격, 자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 가격을 결정할 때 시장참여자들이 반영하는 그 밖의 요소들)는 미래 현금흐름을 조정하여 반영하거나 할인율을 조정하여 반영할 수 있다.
  • IASB는 여러 관계자에게서 개정 전 자산손상IAS 36에 있는 사용가치 측정 요구사항을 명확히 해 달라는 요청을 받았으며, 이에 대응하여 공개초안에 이 추가 지침을 포함하기로 결정하였다.
문단 BC57
  • 의견제출자들은 대체로 공개초안의 제안에 동의하였다. 제안에 동의하지 않는 의견은 다음과 같이 다양하였다.
  • (1) 미래현금흐름을 할인하지 않고 다른 방법을 사용하여 사용가치를 측정할 수 있게 자산손상IAS 36을 개정하도록 허용해야 한다.
  • (2) 무형자산의 사용가치를 측정할 때에는 자산에 내재된 불확실성에 대한 보상가격을 미래현금흐름에서 조정하여 반영해야 한다.
  • (3) 자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 가격을 결정할 때, 시장참여자가 반영하게 될 그 밖의 요소(이 요소는 해당 자산이 기업에서 갖는 가치가 아니라 시장에서 매긴 가격을 말한다)를 사용가치의 측정치에 반영하면 사용가치의 정의에 부합하지 않는다. 그 밖의 요소는 기업이 그 자산에서 창출할 수 있는 현금흐름에 영향을 미치는 정도까지만 사용가치에 반영하여야 한다.
문단 BC58
  • (주23)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13은 공정가치 측정 규정을 포함한다. 이에 따라 자산손상[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|IAS 36]]]]]]의 문단 27|문단 27]]을 삭제하였다.
  • 위 (1)을 고려하면서 IASB는 자산손상IAS 36에 따른 회수가능액(사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액)의 측정이, 자산의 회수가능액에는 합리적인 경영진이 할 가능성이 높은 행동이 반영되어야 한다는 IASC의 결정에 기인함을 알게 되었다. 또 그 결정과 관련하여, 자산을 통제하는 기업의 합리적 추정치(사용가치)보다 자산의 회수가능액에 대한 시장의 예상(순공정가치)을 우선시하거나 그 반대가 되지도 않았다(문단 BCZ23참조). 자산손상IAS 36에 대한 개정 공개초안을 개발하고 개정하는 과정에서, IASB는 회계에서 적절한 측정 목적에 관한 광범위한 문제를 고려하고 해결하기 전까지는 개정 전 자산손상IAS 36에서 회수가능액을 산정하기 위해 채택하였던 측정기준을 수정하는 것이 적절하지 않다고 결론 내렸다. 더욱이 자산손상IAS 36에서는 순공정가치를 추정할 때 다른 평가기법을 사용하지 못하게 하지는 않는다. 예를 들면 이 기준서의 문단 27에서는 ‘자산에 대하여 구속력 있는 매매계약이나 활성시장이 없는 경우에는 대차대조표일에 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산을 매각하여 받을 수 있는 금액에서 처분부대원가를 뺀 금액이 반영될 수 있도록 구할 수 있는 최선의 정보에 기초하여 순공정가치를 산정한다’라고 기술한다.
문단 BC59
  • 위 (2)를 고려하면서 IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에서 위험조정을 현금흐름이나 할인율 중 어느 하나에 반영할 수 있도록 허용하였고 선호를 나타내지 않았다고 보았다. IASB는 회계에서 측정에 관한 광범위한 문제를 고려하고 해결하기 전까지는 개정 전 자산손상IAS 36의 회수가능액 산정에 관한 요구사항을 되도록이면 수정하지 않으려고 하였던바, 이 접근법을 개정하여 불확실성에 대한 위험조정을 현금흐름에 반영하도록 요구할 만한 근거를 발견하지는 못하였다. 또 IASB는 자문 과정의 일환으로 공개초안에 대한 외부의견 조회기간에 현장 방문과 전문가 회의(round-table discussions)를 실시하였다. (주24) 많은 현장 방문 참여자가 위험조정을 할인율에 반영하는 것을 선호하는 것으로 나타났다.
  • (주24) 현장 방문은 2002년 12월 초부터 2003년 4월 초까지 실시되었으며, 현장 방문에서 IASB 위원과 스태프는 호주, 프랑스, 독일, 일본, 남아프리카공화국, 스위스, 영국에서 41개 기업들과 회의를 가졌다. IASB 위원과 스태프는 SFAS 141 ‘사업결합(Business Combinations)’과 SFAS 142 ‘영업권과 그 밖의 무형자산(Goodwill and Other Intangible Assets)’, 그리고 이와 동등한 캐나다의 관련 규정(2001년 6월 공표)을 처음 적용하면서 북미 기업들이 직면한 실행상의 문제에 관하여 캐나다와 미국에 있는 감사인, 재무제표 작성자, 회계기준제정기구, 규제기구와 일련의 전문가 회의(round-table discussions)도 가졌다.
문단 BC60
  • 위 (3)을 고려하면서 IASB는 자산손상IAS 36에서 채택한 사용가치가 순수한 뜻에서 ‘기업에 특유한’ 가치는 아님을 알게 되었다. 비록 계산의 출발점으로 사용되는 현금흐름이 기업에 특유한 현금흐름을 나타내기는 하지만(현금흐름은 경영진이 승인한 최근 재무예산/예측에서 도출되며, 자산의 남은 내용연수에 걸쳐 존재할 경제상황 전반에 대한 경영진의 최선의 추정치를 반영한다), 그 현재가치는 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 현행 시장 평가가 반영된 할인율을 사용하여 산정해야 한다. 이와 관련하여 이 기준서의 문단 56(개정 전 기준서의 문단 49)에서는 ‘화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 시장의 평가를 반영한 할인율은, 그 자산이 창출할 것으로 예상되는 현금흐름의 금액, 시기, 위험이 동일한 현금흐름을 창출할 투자안을 선택하는 경우에 투자자들이 요구할 수익률과 같다’라고 분명히 밝힌다. 바꿔 말하면 자산의 사용가치에는 경영진이 자산에서 얻을 것으로 예상하는 현금흐름에 대해 시장에서 가격을 결정하는 방법을 반영한다.
문단 BC61
  • 따라서 IASB는 다음과 같이 결론 내렸다.
  • (1) 그 기업이 자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름에 대한 가격을 산정할 때 시장참여자가 반영하게 될 그 밖의 요소를 계산 요소에 포함하는 것이 자산손상IAS 36에서 채택한 사용가치의 측정과 일치한다.
  • (2) 공개초안에서 제안한(그리고 개정된 기준서의 문단 30에서 열거하는) 요소 모두를 자산의 사용가치 계산에 반영하여야 한다.

미래현금흐름의 추정치(문단 33, 34, 44)

문단 BC62
  • 공개초안에서는 사용가치를 측정할 때 과거의 실제 현금흐름과 경영진이 과거에 현금흐름을 정확하게 예측한 능력을 고려한 합리적이고 뒷받침되는 가정에 기초하여 현금흐름을 추정하도록 제안하였다.
문단 BC63
  • 공개초안에 대한 많은 의견제출자는 이 제안에 반대하였고, 그 논지는 다음과 같다.
  • (1) 과거 현금흐름 예측이 실제 현금흐름과 달랐던 이유는 현재의 추정과 관련이 없을 수 있다. 예를 들면 경영진에 중요한 변동이 있었다면, 경영진이 과거에 현금흐름을 정확하게 예측한 능력은 현재 추정하는 데에 관련이 없을 수 있다. 또 현금흐름을 정확하게 예측하지 못했다면, 이는 경영진의 편견을 나타내기보다는 경영진의 통제 밖에 있는 요인(예: 2001년 9월 11일에 일어난 사건)의 결과일 수도 있다.
  • (2) 경영진의 과거 예측과 실제 현금흐름 사이에 있었던 차이를 현금흐름 추정의 기초가 되는 가정에 실무적으로 어떻게 반영할 수 있는지가 불명확하다.
  • (3) 이러한 제안은 경영진이 승인한 최근 재무예산/예측에 기초하여 현금흐름을 추정하도록 하는 요구사항과 일치하지 않는다.
문단 BC64
  • IASB는 언급한 공개초안에서 현금흐름 예측의 기초가 되는 가정이 과거에 실제로 생긴 현금흐름과 경영진이 과거에 현금흐름을 정확하게 예측한 능력을 고려하여 조정해야 한다고 요구하였을 것이라고 보았다. IASB는 실무적으로 어떻게 이 조정을 할 수 있는지 명확하지 않으며 어떤 상황에서는 과거 실제 현금흐름과 경영진이 과거에 현금흐름을 정확하게 예측한 능력이 현재 추정의 개선과는 관련이 없을 것이라는 의견제출자의 의견에 동의하였다. 그러나 IASB는 경영진이 현금흐름 예측의 기초가 되는 가정을 수립할 때 다음 항목을 항상 염두에 두고 적절하다면 이를 반영하여 필요한 조정을 해야 한다는 관점을 견지하였다.
  • (1) 기업의 과거 실제 성과
  • (2) 경영진이 현금흐름을 일관되게 과대하게 또는 과소하게 예측한 과거 전력
문단 BC65
  • 따라서 IASB는 이 제안을 고수하지 않고, 그 대신에 다음 내용을 명확히 하는 지침을 기준서 문단 34에 포함하기로 결정하였다.
  • (1) 경영진은 과거에 추정한 현금흐름과 실제 현금흐름에 차이가 나는 이유를 분석하여 현행 현금흐름 추정에 기초가 되는 가정이 합리적인지를 판단하여야 한다.
  • (2) 경영진은 실제 현금흐름이 창출되었던 때에는 존재하지 않았던 후속 사건 또는 상황의 영향을 고려할 때 적절하다면, 현행 현금흐름의 기초가 되는 가정이 과거 실제 결과와 일관되도록 한다.
문단 BC66
  • IASB는 이 기준서의 개정을 마무리하면서, 공개초안에 대한 의견제출자가 제기하여 IFRIC이 IASB에 이관한 두 가지 회계논제도 검토하였다. 두 가지 회계논제 모두 개정 전 자산손상IAS 36의 문단 27(2)와 37(현행 자산손상IAS 36의 문단 33(2)와 44)을 적용하는 것에 관련되었다. IASB는 공개초안을 개발할 때 그 문단을 다시 고려하지 않았다.
문단 BC67
  • 문단 27(2)에서는 사용가치를 측정에 사용되는 현금흐름 추정은 경영자가 승인한 최근 재무예산/예측에 기초하도록 요구하였다. 그러나 문단 37에서는 미래현금흐름은 자산(또는 현금창출단위)의 현재 상태에서 추정하고 다음의 사건에서 생길 것으로 예상되는 추정 미래현금 유입 또는 유출은 제외하도록 요구하였다. (주25)
  • (주25) 자산의 성능을 당초 평가된 수준보다 개선하거나 향상하는 미래 자본적 지출을 제외하도록 한 요구사항은 2003년에 유형자산IAS 16이 개정됨에 따라 함께 개정하였다. 현행 자산손상IAS 36의 문단 44에서는 자산 성능 향상에서 생길 것으로 예상되는 미래 현금유입 또는 현금유출을 미래현금흐름 추정치에서 제외하도록 요구한다.
  • (1) 아직 확약하지 않은 미래의 구조조정
  • (2) 자산(또는 현금창출단위)의 성능을 당초 평가된 수준보다 개선하거나 향상하는 미래 자본적 지출
문단 BC68
  • IASB가 고려한 첫 번째 회계논제는 다음의 경우에 현금창출단위를 취득하는 것과 관련되었다.
  • (1) 현금창출단위를 취득하는 대가로 지급한 가격이 현금창출단위에서 나오는 순현금유입을 상당히 증액하는 결과를 가져올 것으로 예상되는 주요 구조조정이 포함된 추정에 기초하는 경우
  • (2) 현금창출단위의 순공정가치 (주26)를 추정하는 데 기초가 되는 관측 가능한 시장이 없는 경우
    • (주26) 2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치 측정 규정을 포함한다.
  • 의견제출자는 구조조정으로 생기는 순현금유입이 사용가치에 반영되지 않는 경우에 해당 현금창출단위를 취득한 직후의 회수가능액과 장부금액을 비교하면 손상차손이 인식되는 결과를 가져올 것이라며 우려를 나타냈다.
문단 BC69
  • IASB는 의견제출자가 지적하였듯이 자산손상[[1036 자산손상|IAS 36]]에 따를 경우에 다른 모든 조건이 똑같다면 새로 취득한 현금창출단위의 사용가치가, 아직 확약되지 않은 미래 구조조정의 순효익이 가격에 포함된 만큼 현금창출단위의 취득가격보다 적다는 데 동의하였다. 그러나 그렇다고 하여 해당 현금창출단위 취득 직후의 회수가능액과 장부금액을 비교하면 손상차손이 인식되는 결과를 가져온다는 뜻은 아니다. IASB는 다음과 같은 사실을 보았다. (주27)
  • (주27)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치 측정 규정을 포함한다. 이에 따라 자산손상IAS 36[[1036 자산손상#문단 25|문단 25~27]]을 삭제하였다.
  • ⑴자산손상IAS 36에 따르면 회수가능액은 사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액으로 측정한다. 이 기준서에서는 순공정가치를 ‘합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산 또는 현금창출단위를 매각하여 받을 수 있는 금액에서 처분부대원가를 뺀 금액’으로 정의한다.
  • ⑵이 기준서 문단 25~27에서는 순공정가치의 추정에 관한 지침을 제시한다. 이 지침에 따르면 최근에 취득한 현금창출단위의 순공정가치에 대한 최선의 증거는 기업이 독립된 당사자 사이의 거래에서 지급한 가격에 처분부대원가와 거래일 및 추정일 사이의 경제상황 변동을 반영한 것일 가능성이 높다.
  • ⑶현금창출단위의 순공정가치는 그 밖의 방식으로 추정하더라도, 그 추정치에는 취득자가 현금창출단위의 구조조정이나 미래 자본적 지출에서 얻을 것으로 예상되는 순효익에 대한 시장의 평가도 반영될 것이다.
문단 BC70
  • 따라서 다른 모든 조건이 똑같다면 현금창출단위의 회수가능액은 사용가치가 아니라 순공정가치로 산정될 것이다. 그 결과로 구조조정의 순효익은 현금창출단위의 회수가능액에 반영될 것이며, 이는 처분부대원가가 중요한 경우에만 손상차손이 생기게 되는 것임을 뜻한다.
문단 BC71
  • IASB는 새로 취득한 현금창출단위의 순공정가치를 회수가능액으로 처리하면 ‘순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액’으로 회수가능액을 측정하는 논리적 근거에 부합하지 않는 것으로 보인다는 점을 인정하였다. 회수가능액을 순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액으로 측정하는 취지는 자산이 손상되었을 때 내려질 경제적 의사결정(당장 매각할 것인지 아니면 계속 보유하며 사용할 것인지)을 반영하려는 것이다.
문단 BC72
  • 그럼에도 불구하고 IASB는 다음과 같이 결론 내렸다.
  • (1)자산손상[[1036 자산손상|IAS 36]]을 개정하여 아직 확약되지 않은 미래의 구조조정 원가와 효익도 사용가치 계산에 포함하면 개정 전 자산손상IAS 36에서 채택하였던 사용가치의 개념이 유의적으로 바뀔 것이다. 그 개념은 ‘자산의 현재 상태에서의 사용가치’이다.
  • (2)자산손상IAS 36에 있는 사용가치의 개념을 사업결합에 관한 과제의 일부로 수정해서는 안되고, IASB가 회계에서 적절한 측정 목적에 관한 광범위한 문제를 검토하고 해결할 때 비로소 다시 고려해야 한다.
문단 BC73
  • IASB가 고려한 두 번째 회계논제는 일부 의견제출자의 제안에 관련된 것으로서 개정 전 자산손상[[1036 자산손상|IAS 36]]의 문단 27(2)|문단 27(2)와 37]](현행 자산손상IAS 36의 문단 44|문단 33(2)와 44]])의 상충 문제였다. 문단 27(2)에서는 사용가치는 경영진이 승인한 최근 재무예측(미래 구조조정과 미래 자본적 지출에 관련된 경영진의 의도가 반영되어 있을 가능성이 높다)에 기초하여 측정하도록 요구했다. 반면 문단 37에서는 아직 확약되지 않은 미래의 구조조정과 자산의 성능을 당초 평가된 수준보다 개선하거나 향상하는 미래 자본적 지출의 효과는 사용가치에서 제외하도록 요구했다. (주28)
  • (주28) 자산의 성능을 당초 평가된 수준보다 개선하거나 향상하는 미래 자본적 지출을 제외하도록 한 요구사항은 2003년에 유형자산IAS 16이 개정됨에 따라 함께 개정하였다. 현행 자산손상IAS 36의 문단 44에서는 자산 성능 향상에서 생길 것으로 예상되는 미래 현금 유입 또는 유출을 미래현금흐름 추정치에서 제외하도록 요구한다.
문단 BC74
  • IASB는 자산의 현재 상태에서 미래현금유입을 사용하여 사용가치를 계산해야 한다는 것이 IASC의 의도였다는 사실은 개정 전 자산손상IAS 36의 결론도출근거에서 명확히 알 수 있다고 결론 내렸다. 그럼에도 불구하고 IASB는 경영진이 승인한 최근 예측에 기초하여 사용가치를 측정하여야 한다는 요구사항이, 그러한 예측에 아직 확약되지 않은 미래의 구조조정이나 자산의 성능을 개선하거나 향상하는 것과 관련된 미래현금흐름이 반영되어 있는 경우에는, 개정 전 자산손상IAS 36의 문단 37과불일치하는 것으로 보일 수 있다는 의견제출자의 의견에 동의하였다.
문단 BC75
  • 따라서 IASB는 개정된 기준서의 문단 33(2)에서, 경영진이 승인한 최근 재무예산/예측에 기초하여 현금흐름을 추정하되 미래의 구조조정이나 자산 성능의 개선 또는 향상에서 생길 것으로 예상되는 추정 미래현금 유입 또는 유출은 제외하여야 한다는 점을 명확히 하기로 결정하였다. IASB는 추정 내용연수가 서로 다른 여러 개의 자산이 포함된 현금창출단위(또는 추정 내용연수가 서로 다른 여러 개의 구성요소로 구성된 자산)의 경우에 관련 미래현금흐름을 추정할 때 내용연수가 더 짧은 자산(구성요소)의 대체는 현금창출단위(자산)에 대한 일상적인 수선 활동의 일환으로 본다는 점도 명확히 하기로 결정하였다.

사용가치 측정에 현재가치기법의 사용(문단 A1~A14)

문단 BC76
  • 공개초안에서는 사용가치를 측정할 때 현재가치기법 사용에 대한 추가 적용지침을 제안하였다. IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에 있던 사용가치 측정에 관한 요구사항을 명확히 해 달라는 요청에 부응하여 공개초안에 추가 지침을 포함하기로 결정하였다.
문단 BC77
  • 공개초안에 대한 의견제출자는 대체로 추가 지침을 지지하였다. 지지하는 관점에는 차이가 없지만 이들 의견제출자는 다음 내용을 제안하였다.
  • (1)자산손상IAS 36에 대한 간략한 부록으로 지침을 제한하는 것은 불충분하다.
  • (2) 지침이 유용하기는 하지만 자산손상IAS 36의 주된 목적(자산의 손상검사에 대한 회계원칙을 정하는 것)에서는 벗어난다. 따라서 그 지침은 기준서에서 제외해야 한다.
  • (3) 사용가치를 측정할 때에는 기대현금흐름 접근법을 사용하도록 요구하여야 한다.
  • (4) 기대현금흐름 접근법은 경영진이 거래의 가격을 결정하는 방법과 일치하지 않으므로 금지해야 한다.
문단 BC78
  • 위 (1)과 (2)를 고려하면서 IASB는 추가 지침에 대한 의견제출자가 추가 지침의 유용성과 충분성에는 대체로 동의한다는 사실에 주목하였다.
문단 BC79
  • 위 (3)과 (4)를 고려하면서 IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에서는 사용가치를 계산할 때 기대현금흐름 접근법을 사용하도록 요구하지도 않았고 금지하지도 않았음을 보았다. IASB는 회계에서 측정에 관한 광범위한 문제를 검토하고 해결하기 전까지는 개정 전 자산손상IAS 36의 회수가능액 산정에 관한 요구사항을 되도록이면 수정하지 않으려고 하였던 바, 기대현금흐름 접근법의 사용을 요구하거나 금지할 만한 근거를 발견하지는 못하였다. 또 위 (4)와 관련하여 현장 방문 참여자 중 일부는 예산/예측 및 전략적 의사결정에 기대값 접근법을 적용하기 위한 기초로서 민감도 분석과 통계 분석을 일상적으로 실시한다고 말하였다.
문단 BC80
  • 따라서 IASB는 공개초안에서 제안하였던 현재가치기법의 사용에 관한 적용지침을 개정 기준서에도 포함하기로 결정하였다.

법인세

미래법인세 현금흐름에 대한 고려

문단 BCZ81
  • 미래법인세 현금흐름은 회수가능액에 영향을 미칠 수 있다. 미래법인세 현금흐름은 다음 두 가지 구성요소로 나누어 분석하는 것이 편리하다.
  • (1) 손상차손의 인식 후, 자산의 세무기준액(세무 목적으로 자산에 귀속된 금액)과 장부금액의 차이에 비롯되는 미래법인세 현금흐름. 이러한 차이는 법인세IAS 12에서 ‘일시적차이’로 기술한다.
  • (2) 자산의 세무기준액이 회수가능액과 같을 경우에 생기는 미래법인세 현금흐름
문단 BCZ82
  • 대부분의 자산에 대해서는 일시적차이의 세효과를 법인세IAS 12에 따라 이연법인세부채나 이연법인세자산으로 인식한다. 따라서 이중 계산을 방지하기 위해 일시적차이의 미래 세효과(문단 BCZ81에서 언급한 첫 번째 구성요소)는 회수가능액을 산정할 때 고려하지 않는다(더 자세한 논의는 문단 BCZ86~BCZ89참조).
문단 BCZ83
  • 최초 인식시점에 자산의 세무기준액은 보통 원가와 동일하다. 따라서 순매각가격 (주29)에는 자산의 세무기준액이 회수가능액과 동일하다면 생기는 미래법인세 현금흐름에 대한 시장참여자의 평가가 암묵적으로 반영되어 있다. 따라서 문단 BCZ81에서 언급한 두 번째 구성요소를 반영하기 위해 순매각가격을 조정할 필요는 없다.
  • (주29) 2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
문단 BCZ84
  • 원칙적으로 사용가치에는 자산의 세무기준액이 사용가치와 동일하다면 생기는 미래법인세 현금흐름(문단 BCZ81에서 언급한 두 번째 구성요소)의 현재가치가 포함되어야 한다. 그럼에도 불구하고 그 구성요소의 효과를 추정하는 것은 부담이 될 수 있다. 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) 이중 계산을 방지하기 위해 일시적차이의 효과를 제외할 필요가 있다.
  • (2) 사용가치를 산정할 때에는, 사용가치와 동일한 세무기준액이 사용가치 자체에 반영될 수 있도록 하기 위해 반복적이고 복잡한 계산이 필요할 것이다.
  • 이 이유로 IASC는 사용가치를 산정할 때 세전 미래현금흐름과 이에 따른 세전 할인율을 사용하도록 요구하기로 결정하였다.

세전 할인율의 산정

문단 BCZ85
  • 이론적으로 세전 할인율이 세후 할인율에 미래법인세 현금흐름의 특정 금액 및 시기를 반영하여 조정한 것이기만 하면, 세후 현금흐름을 세후 할인율로 할인하든 세전 현금흐름을 세전 할인율로 할인하든, 그 결과는 같아야 한다. 세전 할인율이 세후 할인율을 표준세율만큼 가산하여 조정한 것과 항상 같지는 않다.
  • 　사례 　　　　　　
    　이 사례에서는 세후 할인율을 표준세율만큼 가산하여 조정한 것이 항상 적절한 세전 할인율이 되는 것은 아니라는 사실을 예시한다.　
    　　
    　20X0년 말에 자산의 장부금액은 1,757원이고 남은 내용연수는 5년이다. 20X0년의 세무기준액은 자산의 원가와 같다. 자산의 원가는 20X1년 말에 전액 세무상 손금으로 공제되며, 세율은 20%이다. 자산에 대한 할인율은 세후 기준으로만 산정될 수 있고 10%로 추정된다. 20X0년 말에 세전 기준으로 산정된 현금흐름 추정은 다음과 같다.　
    　(단위: 원)　
    　　20X120X220X320X420X5　
    　(1) 세전 현금흐름 800 600 500 200 100 　
    　　
    　세후 현금흐름과 세후 할인율을 사용하여 산정한 사용가치　
    　　
    　20X0년 말20X120X220X320X420X5　
    　(2) 세무상 손금 공제액(1,757)- - - - 　
    　(3) 법인세 현금흐름
         [(⑴-⑵)×20%]    		(191)120 100 40 20 　
    　(4) 세후 현금흐름
         [⑴-⑶]    		991 480 400 160 80 　
    　(5) 10%로 할인된
         세후 현금흐름    		901 396 301 109 50 　
    　사용가치[∑⑸]1,757 　
    　　
    　세전 현금흐름과 세전 할인율(세후 할인율을 세율만큼 가산하여 조정함)을 사용하여 산정한 사용가치　
    　세전 할인율(가산하여 조정된 것)[10% ÷ (100%-20%)] 12.5% 　
    　　
    　20X0년 말20X120X220X320X420X5　
    　(6) 12.5%로 할인된
        세전 현금흐름    		711 475 351 125 55 　
    　사용가치[∑⑹]1,717 　
    　　
    　‘진정한’ 세전 할인율의 산정　
    　세전 현금흐름과 세전 할인율을 사용하여 산정된 사용가치와 세후 현금흐름과 세후 할인율을 사용하여 산정된 사용가치가 동일하도록 반복계산하여 세전 할인율을 산정할 수 있다. 위 예시에서 세전 할인율은 11.2%이다. 　
    　　
    　20X0년 말20X120X220X320X420X5　
    　(7) 11.2%로 할인된
         세전현금흐름    		718 485 364 131 59 　
    　사용가치[∑⑺]1,757 　
    　　
    　‘진정한’ 세전 할인율은 세후 할인율을 표준세율만큼 가산하여 조정한 것과 같지는 않으며, 세율, 세후 할인율, 미래법인세 현금흐름의 시기와 자산의 내용연수에 좌우된다. 위 예시에서 20X0년 말에 자산의 세무기준액은 원가와 같으므로, 대차대조표에 계상될 이연법인세는 없다.　
    　　　　　　　　

IAS 12와의 상호작용

문단 BCZ86
  • 자산손상IAS 36에 따르면 회수가능액은 현재가치 계산에 기초하여야 한다. 반면 법인세IAS 12에 따르면 자산의 장부금액(장부금액이 회수가능액에 기초한 경우에는 현재가치)과 세무기준액(할인 전 금액)을 비교하여 이연법인세 자산 및 부채를 산정한다.
문단 BCZ87
  • 이 불일치를 해소하는 하나의 방법으로 이연법인세자산과 이연법인세부채를 할인한 금액으로 측정하는 것을 고려해 볼 수 있다. 법인세IAS 12의 개정(안)(1996년 의결)을 개발하는 과정에서 이연법인세자산과 이연법인세부채를 할인된 금액으로 측정하도록 요구하는 데에 충분한 지지가 없었다. IASC는 여전히 기존 관행의 변화에 찬성하는 합의가 없다고 보았다. 따라서 자산손상IAS 36에서는 일시적차이의 세효과를 법인세IAS 12에서 규정한 원칙에 따라 측정하도록 요구한다.
문단 BCZ88
  • 법인세IAS 12에서는 어떤 경우에는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하는 것을 허용하지 아니한다. 이러한 경우에 자산 또는 현금창출단위의 사용가치가 세전 사용가치 회수의 세효과를 반영하도록 조정되어야 한다고 보는 견해도 있다. 예를 들면 세율이 25%라면 장부금액 300을 회수하기 위해서는 세전 현금흐름으로 현재가치 400을 받아야만 한다.
문단 BCZ89
  • IASC는 그러한 조정을 할 경우에 개념적 장점이 있음을 인정하였지만, 불필요한 복잡성이 더해질 것이라고 결론 내렸다. 따라서 자산손상IAS 36에서는 그러한 조정을 요구하지도 허용하지도 않는다.

2002년 12월 공개초안에 대한 의견제출자와 현장 방문 참여자의 검토의견

문단 BC90
  • IASB는 자산손상IAS 36을 개정하면서 개정 전 자산손상IAS 36에 있던 다음을 고려하였다.
  • (1) 법인세환급액과 법인세납부액은 사용가치를 측정하는 데 사용하는 미래현금흐름의 추정치에서 제외하여야 한다.
  • (2) 사용가치를 측정하는 데 사용하는 할인율은 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 현행 시장의 평가를 반영한(미래현금흐름의 추정치가 자산의 특유한 위험에 대해 조정되지 않은 경우) 세전 할인율이어야 한다.
문단 BC91
  • IASB는 공개초안을 개발하는 과정에서는 위 요구사항들을 고려하지 않았다. 그러나 일부 현장 방문 참여자와 공개초안 의견제출자는 세전 현금흐름과 세전 할인율을 사용하는 것이 기업에 유의적인 시행 문제가 될 것이라고 하였다. 일반적으로 기업의 회계 시스템과 전략적 의사결정 시스템은 완전히 통합되어 있고 현재가치를 계산할 때 세후 현금흐름과 세후 할인율을 사용하기 때문이다.
문단 BC92
  • 이 문제를 고려하면서 IASB는 개정 전 자산손상IAS 36의 사용가치 정의와 사용가치 측정에 관한 요구사항이, 세금의 속성 중 무엇을 사용가치에 반영해야 하는가라는 질문에 명확한 답을 줄 수 있을 만큼 충분히 정확하지는 못하다는 사실을 알게 되었다. 예를 들면 자산손상IAS 36이 세전 현금흐름을 세전 할인율(세전 할인율은 세후 할인율에 미래법인세 현금흐름의 특정 금액 및 시기를 반영하여 조정한 것이어야 한다)로 할인하도록 규정하였지만 세전 할인율에 어떤 세효과를 포함하여야 하는지는 규정하지 않았다. 이와 관련하여 다양한 접근법에 대한 주장이 있을 수 있다.
문단 BC93
  • IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에 있던 세전 현금흐름을 세전 할인율로 할인하여야 한다는 요구사항을 개정하기로 결정하기 전에 어떠한 세금 속성이 사용가치에 포함되어야 하는가라는 문제를 먼저 해결해야 한다고 결정하였다. IASB는 후자의 문제를 사업결합 과제의 일부로 해결하려고 해서는 안 된다고 결정하였다. 사용가치 계산에서 세금 처리에 관한 결정은 측정에 관한 개념체계 과제의 일부로만 이루어져야 한다고 보았기 때문이다. 따라서 IASB는 이번 자산손상IAS 36 개정에서는 사용가치를 측정할 때 세전 현금흐름과 세전 할인율을 사용해야 한다는 요구사항을 개정하지 않기로 결론 내렸다.
문단 BC94
  • 그러나 IASB는 개념적으로는 세전 할인율이 세후 할인율에 미래법인세 현금흐름의 특정 금액 및 시기를 반영하여 조정한 것이기만 하면 세후 현금흐름을 세후 할인율로 할인하든 세전 현금흐름을 세전 할인율로 할인하든 같은 결과를 가져와야한다고 보았다. 일반적으로 세전 할인율이 세후 할인율을 표준세율만큼 가산하여 조정한 것과 같지는 않다.

손상차손의 인식(문단 58~64)

문단 BCZ95
  • 자산손상IAS 36에서는 자산의 회수가능액이 장부금액에 못 미치면 손상차손을 인식하도록 요구한다. IASC는 재무제표에서 손상차손을 인식하는 것에 대해 다음과 같이 다양한 기준들을 고려하였다.
  • (1) 손상차손이 영구적으로 보일 때 인식한다(‘영구적 기준’).
  • (2) 자산이 손상되었을 가능성이 높다고 보일 때, 즉 기업이 자산의 장부금액을 회수하지 못할 가능성이 높을 때 인식한다(‘발생 가능성 기준’).
  • (3) 회수가능액이 장부금액에 못 미치면 곧바로 인식한다(‘경제적 기준’).

‘영구적’ 기준에 기초한 인식

문단 BCZ96
  • ‘영구적’ 기준을 지지하는 측의 논지는 다음과 같다.
  • (1) 이 기준에 따르면 자산의 회수가능액이 일시적으로 감소하였을 때에는 손상차손이 인식되지 않는다.
  • (2) 손상차손의 인식은 미래의 영업을 고려하는 것으로, 미래의 사건에 대한 회계처리는 역사적 원가주의와 상반된다. 또 감가상각(상각)을 할 때 자산의 예상되는 남은 내용연수에 걸쳐 이 미래 손실이 반영된다.
  • E55에 대한 의견제출자 중 일부만이 이러한 견해를 지지하였다.
문단 BCZ97
  • IASC는 다음의 이유 때문에 ‘영구적’ 기준을 채택하지 않기로 결정하였다.
  • (1) 손상차손이 영구적인지를 구별하기 어렵다. 이 기준을 사용하는 경우에 손상차손의 인식이 지연될 수 있는 위험이 있다.
  • (2) 이 기준은 자산이 미래 경제적 효익을 창출하는 자원이라는 기본 개념에 상충한다. 원가기준 발생주의회계에서는 미래에 대한 예상을 고려하지 않고는 사건을 반영할 수 없다. 회수가능액을 줄이는 사건이 이미 벌어졌다면, 장부금액을 이에 따라 감액하여야 한다.

‘발생 가능성’ 기준에 기초한 인식

문단 BCZ98
  • 자산의 장부금액을 모두 회수하지는 못할 가능성이 높은 경우에 한정하여 손상차손을 인식해야 한다는 일부 주장도 있다. ‘발생 가능성’ 기준을 지지하는 견해는 다음 두 가지로 나뉜다.
  • ⑴‘발생 가능성’ 기준을 적용하는 실무적 접근법으로서 미래현금흐름 합계액(할인되지 않아 이자원가를 배분하지 않은 것)에 기초한 인식기준의 사용을 지지하는 견해
  • ⑵국제회계기준 제10호(보고기간후사건IAS 10)(1994년 재구성) ‘우발상황과 대차대조표일 후 발생사건(Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date)’ (주30)에 있는 요구사항의 반영을 지지하는 견해
    • (주30)보고기간후사건IAS 10(1994년 개정)에 있던 우발상황에 관한 요구사항을 1998년에 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에 있는 요구사항으로 대체하였다.

할인되지 않은 미래현금흐름 합계액(이자원가 제외)

문단 BCZ99
  • (주31)2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13에서는 공정가치 측정규정을 포함한다.
  • 일부 국가의 회계기준제정기구는 손상차손 인식의 기준으로 ‘발생 가능성’ 기준을 사용하면서 해당 기준을 적용하는 실무적 접근법으로, 자산의 미래현금흐름 합계액(할인되지 않아 이자원가를 배분하지 않은 것)이 자산의 장부금액에 못 미치는 경우에 한정하여 손상차손을 인식하도록 규정한다. 손상차손을 인식할 때 그 금액은 자산의 장부금액과 공정가치로 측정한 회수가능액의 차이로 측정한다. 공정가치는 공시되는 시장가격에 기초하여 산정하거나 공시되는 시장가격이 없는 경우에는 비슷한 자산의 가격과 가치평가기법(예: 현재가치로 할인된 현금흐름의 합계액, 옵션가격 결정모형, 행렬식 가격결정, 옵션조정 스프레드모형, 기본적 분석)의 결과를 고려하여 추정한다.
문단 BCZ100
  • 이 접근법의 특징 중 하나는 손상차손의 인식기준과 측정기준이 서로 다르다는 것이다. 예를 들면 자산의 공정가치가 장부금액보다 적더라도 할인되지 않은 현금흐름 합계액(이자원가를 배분하지 않은 것)이 자산의 장부금액보다 많다면 손상차손을 인식하지 않게 된다. 이는 특히 내용연수가 긴 자산에서 생길 수 있다.
문단 BCZ101
  • 할인하지 않은 미래현금흐름 합계액(이자원가를 배분하지 않은 것)을 인식기준으로 사용하기를 지지하는 측의 주장은 다음과 같다.
  • (1) 할인하지 않은 금액에 기초한 인식기준은 역사적 원가주의에 부합한다.
  • (2) 재무제표이용자에게 오해를 일으킬 수 있는 일시적인 손상차손의 인식과 잠재적인 이익 변동성을 피할 수 있다.
  • (3) 순매각가격과 사용가치는 입증하기 어렵다. 즉 자산의 처분가격이나 적절한 할인율은 추정하기가 어렵다.
  • (4) 손상차손을 인식해야 하는 기준금액이 증가한다. 추정 현금흐름을 미래 특정 기간에 배분하는 원가의 발생이 없이도 할인하지 않은 미래현금흐름 합계액이 자산의 장부금액과 같거나 이를 초과할 것이라고 결론내리기가 상대적으로 쉬워진다.
  • E55 ‘자산손상(Impairment of Assets)’에 대한 의견제출자 중 소수가 이 견해를 지지하였다.
문단 BCZ102
  • IASC는 위에서 열거된 주장들을 고려해 보았지만 다음의 이유로 이 접근법을 채택하지 않았다.
  • ⑴합리적 기업이라면 자산이 손상되었을 수 있음을 알게 되었을 때 투자 의사결정을 할 것이다. 따라서 자산의 손상 여부를 판단할 때에는 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험을 고려하는 것이 적절하다. 특히 내용연수가 긴 자산의 경우에는 더욱 그러하다.
  • ⑵자산손상IAS 36에 따르면 각 [감가상각대상] 자산의 회수가능액을 매년 추정해야 하는 것이 아니라 자산이 중요하게 손상되었을 수 있는 징후가 발견된 경우에만 추정하면 된다. 자산을 적절한 방법으로 감가상각(상각)한다면 사건이나 상황 변화로 회수가능액 추정치가 갑자기 감소하지 않는 한 중요하게 손상되었을 것 같지는 않다.
  • ⑶발생 가능성 요소는 사용가치의 산정, 미래현금흐름의 추정, 회수가능액이 순매각가격 (주32)과 사용가치 중 더 많은 금액이어야 한다는 조건에서 이미 고려되어 있다.
    • (주32)2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
  • ⑷회수가능액을 산정하기 위해 사용하는 가정에 불리한 변화가 생기는 경우에 재무제표이용자가 이 가정의 변화에 대해 적시에 정보를 얻게 된다면 더 도움이 될 것이다.

IAS 10(1994년 재구성)에 기초한 발생 가능성 기준

문단 BCZ103
  • 보고기간후사건IAS 10에서는 다음의 요건이 모두 충족될 때 우발손실금액을 비용과 부채로 인식하도록 요구하였다.
  • (1) 관련된 회수 가능성을 고려한 다음에 대차대조표일 현재 자산이 손상되었거나 부채가 생겼다는 사실이 미래사건으로 확인 될 가능성이 높다.
  • (2) 이 결과로 생기는 손실금액을 합리적으로 추정할 수 있다.
문단 BCZ104
  • IASC는 보고기간후사건IAS 10에 있는 요구사항에 기초하여 손상차손을 인식하여야 한다는 관점을 다음의 이유로 채택하지 않았다.
  • (1)보고기간후사건IAS 10에 있는 요구사항은 충분히 상세하지 않으며 ‘발생 가능성’ 기준을 적용하기 어렵게 만들 것이다.
  • (2) 그 요구사항은 불필요한 가능성 층을 추가할 것이다. 실제로 위에서 언급한 바와 같이, 발생 가능성 요소는 사용가치의 추정치와 회수가능액이 순매각가격과 사용가치 중 더 많은 금액이어야 한다는 조건에서 이미 고려되어 있다.

‘경제적’ 기준에 기초한 인식

문단 BCZ105
  • 자산손상IAS 36에서는 손상차손의 인식기준으로 ‘경제적’ 기준에 의존한다. 즉 손상차손은 자산의 회수가능액이 장부금액에 못 미치면 인식된다. 이 기준은 자산손상IAS 36이 나오기 전에 이미 많은 국제회계기준[예: 국제회계기준 제9호(IAS 9) ‘연구 및 개발 원가(Research and Development Costs)’, IAS 22, 유형자산IAS 16]에서 사용되었다.
문단 BCZ106
  • IASC는 ‘경제적’ 기준이야 말로 재무제표이용자가 기업 전체에서 창출되는 미래현금흐름을 평가하는 데 유용한 정보를 주는 최선의 기준이라고 보았다. 손상차손의 가능성 또는 영구성과 같은 요소는, 자산의 손상 여부를 판단하는 과정과 화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험을 추정하는 과정에서 측정에 반영된다.
문단 BCZ107
  • E55에 대한 의견제출자 중 과반수가 손상차손을 ‘경제적’ 기준에 기초하여 인식하여야 한다는 IASC의 관점을 지지하였다.

재평가자산: 손익계산서에 인식 대 자본에 직접 인식

문단 BCZ108
  • 자산손상IAS 36에서는 재평가자산의 손상차손은 손익계산서 (주33)에 곧바로 비용으로 인식하도록 요구한다. 그러나 같은 자산의 과거 재평가잉여금이 환원되는 만큼은 직접 자본 (주34)에 인식한다.
  • (주33)재무제표 표시IAS 1(2007년 전부 개정)에서는 모든 수익과 비용을 하나의 포괄손익계산서에 표시하거나 두 개의 계산서(별도의 손익계산서와 포괄손익계산서)에 표시하도록 요구한다.
  • (주34)개정 재무제표 표시IAS 1(2007년 전부 개정)에 따라 손상차손은 기타포괄손익으로 인식한다.
문단 BCZ109
  • 재평가자산의 용역잠재력이 명백하게 감소한 경우(예: 물리적 손상)에 손상차손을 손익계산서에 인식하여야 한다는 일부 주장도 있다.
문단 BCZ110
  • 손상차손을 항상 손익계산서에 비용으로 인식해야 한다는 일부 주장도 있다. 이러한 주장은 사업의 영업활동 일부를 구성하는 추정 미래현금흐름이 감소하는 경우에만 손상차손이 생긴다는 논리에 기초한다. 한편 유형자산IAS 16에 따르면 자산의 재평가 여부와 관계없이 감가상각액은 항상 손익계산서에 인식된다. 이 주장을 지지하는 측은 재평가자산의 손상차손 처리가 감가상각의 처리와 왜 달라야 하는지 의문을 제기한다.
문단 BCZ111
  • IASC는 손상차손이 재평가액 감소인지 아니면 용역잠재력 감소인지를 식별하기 어려울 것이라고 보았다. 따라서 IASC는 유형자산IAS 16에서 사용하는 처리 방법을 그대로 유지하여 재평가자산의 손상차손을 재평가 감소액(이와 비슷하게 손상차손환입은 후속적 재평가 증가액)으로 처리하기로 결정하였다.
문단 BCZ112
  • 재평가자산의 경우에 공시 목적상 ‘손상차손’(‘손상차손환입’)과 ‘재평가 감소액’(‘재평가 증가액’)의 구분이 중요하다. 기업 전체로 볼 때 중요한 손상차손이 인식되었거나 환입되었다면, 자산손상IAS 36에서는 유형자산IAS 16에 따른 재평가액 인식에 대한 정보보다는 손상차손의 측정방법에 관한 정보를 더 많이 요구한다.

현금창출단위(문단 66~73)

문단 BCZ113
  • 일부는 개별자산 기준으로만 회수가능액을 산정해야 한다는 원칙을 지지한다. E55에 대한 의견제출자 중 소수는 이 관점을 나타내었다. 이들의 주장은 다음과 같다.
  • (1) 현금창출단위를 사업 전체가 아닌 다른 수준으로 식별하기는 어려울 것이다. 따라서 개별 자산에는 손상차손이 전혀 인식되지 않을 것이다.
  • (2) 어떤 자산이 그 밖의 자산이나 자산집단과는 독립적인 현금유입을 창출하는지에 관계없이 손상차손 인식이 가능해야 한다. 이 주장에서는 활용도가 낮아지거나 진부화되었으나 여전히 사용되는 자산을 그 예로 든다.
문단 BCZ114
  • IASC는 어떤 자산집단에 대해 독립적인 현금유입의 최저 수준을 식별하는 데 판단이 개입된다는 점을 인정하였다. 그러나 IASC는 현금창출단위의 개념이 여러 자산들끼리 함께 현금흐름을 창출한다는 사실에 바탕을 두고 있다고 보았다.
문단 BCZ115
  • 공개초안 제55호에 대한 의견제출자들의 요청에 부응하여, 자산손상IAS 36에서는 현금창출단위의 식별과 현금창출단위의 장부금액 산정에 관하여 추가 지침과 사례를 포함하고 있다. 자산손상IAS 36에서는 현금창출단위가 가능한 최저 수준의 자산집단에 대하여 식별되어야 한다는 점을 강조한다.

내부 이전가격 결정(문단 70)

문단 BC116
  • 개정 전 자산손상IAS 36에서는 자산이나 자산집단에서 생산되는 산출물의 활성시장이 있는 경우에 다음과 같이 처리하도록 요구하였다.
  • (1) 산출물의 전부나 일부가 내부에서 사용되더라도 해당 자산이나 자산집단은 현금창출단위로 식별되어야 한다.
  • (2) 다음 항목을 추정할 때 산출물의 미래 시장가격에 대한 경영진의 최선의 추정치를 사용하여야 한다.
    • (가) 해당 현금창출단위의 사용가치를 산정할 때 산출물의 내부 사용에 관련된 미래현금유입
    • (나) 기업 내 다른 현금창출단위의 사용가치를 산정할 때 산출물의 내부 사용에 관련된 미래현금유출
문단 BC117
  • 위 (1) 요구사항은 개정 기준서에도 그대로 남아 있다. 그러나 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 현금흐름을 예측할 때 독립된 당사자 사이의 거래가격과 비교하여 내부 이전가격 결정의 역할을 명확히 할 수 있는 추가 지침을 개발할 것을 요청하였다. 이에 따라 IASB는 위 (2)의 요구사항을 수정함으로써 이 문제를 해결하기로 하였다. 즉 활성시장에서도 판매될 수 있는 산출물을 내부에서 소비하는 현금창출단위만을 다루기보다는, 범위를 더 넓혀 내부 이전가격 결정의 영향을 받는 모든 현금창출단위를 다루는 식으로 개정하기로 하였다.
문단 BC118
  • 따라서 이 기준서에서는 자산이나 현금창출단위가 창출하는 현금유입이 내부 이전가격 결정의 영향을 받는다면, 다음 항목을 추정할 때 독립된 당사자 사이의 거래에서 달성될 미래 가격에 대한 경영진의 최선의 추정치를 사용해야 한다는 점을 분명히 한다.
  • (1) 해당 자산 또는 현금창출단위의 사용가치를 산정할 때 사용하는 미래현금유입
  • (2) 내부 이전가격 결정의 영향을 받는 다른 자산 또는 현금창출 단위의 사용가치를 산정할 때 사용하는 미래현금유출

비한정 내용연수 무형자산의 손상검사

문단 BC119
  • 사업결합 과제의 첫 단계로 IASB는 다음과 같은 결론을 내렸다.
  • (1) 관련 요소(예: 법적, 규제적, 계약적, 경쟁적, 경제적 요소) 모두를 분석해 볼 때, 무형자산이 기업에 순현금유입을 창출할 것으로 예상되는 기간에 예측 가능한 한계가 없다면 해당 무형자산은 내용연수가 비한정인 것으로 보아야 한다.
  • (2) 비한정 내용연수 무형자산은 상각해서는 안되고 정기적으로 그 손상 여부를 검사하여야 한다.
  • 위 논제 각각에 대해 IASB가 심의한 내용의 개요는 무형자산IAS 38의 결론도출근거에 제시되어 있다.
문단 BC120
  • IASB는 위의 결론에 이른 다음에 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사를 하는 형식을 고려하였다. IASB는 다음과 같이 결론 내렸다.
  • (1) 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사는 일 년에 한 번은 하여야 하고, 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 해야 한다.
  • (2) 비한정 내용연수 무형자산의 회수가능액 측정과 그 손상차손(그리고 손상차손환입) 회계처리는, 자산손상IAS 36의 영업권 외의 자산에 대한 요구사항에 따라야 한다.
  • 문단 BC121~BC126에서는 IASB가 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사 빈도 및 시기에 대하여 IASB가 결론에 이르기까지 심의한 내용을 요약한다. 문단 BC129와 BC130에서는 IASB가 그러한 자산의 회수가능액의 측정과 그 손상차손 및 손상차손환입의 회계처리에 관한 결론에 이르기까지 심의한 내용을 요약한다.

손상검사의 빈도 및 시기(문단 9와 10⑴)

문단 BC121
  • 공개초안을 개발하는 과정에서, IASB는 자산이 손상되었을 때 다시 측정하도록 요구하는 것은 원가배분 개념이 아니라 가치평가 개념이라고 보았다. 일부에서는 ‘회수가능원가개념(the recoverable cost concept)’이라고 명명한 이 개념은, 자산의 원가나 다른 장부금액을 특정 회계기간에 걸쳐 배분하는 절차보다는 미래에 자산에서 생기는 효익에 초점을 맞추고 있다. 따라서 손상검사를 하는 목적은 자산의 장부금액이 사용이나 매각으로 회수될 것인지를 판단하는 것이다. 그럼에도 불구하고 내용연수가 유한한 자산의 감가상각대상금액을 내용연수에 걸쳐 체계적 기준으로 배분하면, 자산의 장부금액이 회수가능액을 초과하지 않을 것이라는 데 대해 어느 정도 확신을 얻게 된다. IASB는 무형자산이 상각되지 않는 경우에 그 장부금액이 회수가능액을 초과하지 않을 것이라는 확신을 하기 위해서는 해당 자산의 손상검토에 더 의존해야 할 것임을 인정하였다.
문단 BC122
  • 따라서 공개초안에서는 비한정 내용연수 무형자산에 대해 연차 보고기간 말마다 손상검사를 하도록 제안하였다. 그러나 IASB는 그러한 자산의 손상을 일 년에 한 번 검사한다고 해서 연차 검사 사이에 손상의 징후가 될 수 있는 사건의 발생이나 상황의 변화에 대한 경영자의 주의를 대신할 수 있는 것은 아니라고 결론 내렸다. 따라서 공개초안에서는 비한정 내용연수 무형자산에 손상 징후가 있는 경우에는 다음 연도의 손상검사 때까지 기다리지 않고 바로 손상검사를 해야 한다는 것도 제안하였다.
문단 BC123
  • 공개초안에 대한 의견제출자는 비한정 내용연수 무형자산에 대한 손상검사를 일 년에 한 번 그리고 손상 징후가 있을 때마다 하도록 하는 제안을 대체로 지지하였다. 이에 반대하는 측에서는 손상검사를 매년 하는 것은 지나친 부담이 될 수 있다고 주장하고 비한정 내용연수 무형자산에 손상 징후가 있는 경우에 한정하여 손상검사를 할 것을 권고하였다. IASB는 이 외부검토의견을 고려한 후에 다음과 같이 확인하고 결론 내렸다.
  • (1) 무형자산이 상각되지 않는 경우에 그 장부금액이 회수가능가액을 초과하지 않을 것이라고 확신하기 위해서는 해당 자산에 대한 손상검토에 더 의존해야 할 것이라는 관점을 재확인하였다.
  • (2)자산손상IAS 36에서 비한정 내용연수 무형자산에 대한 손상검사를 일 년에 한 번 그리고 손상 징후가 있을 때마다 하도록 요구하여야 한다.
문단 BC124
  • 그러나 문단 BC122에서 언급하는 바와 같이 공개초안에서는 비한정 내용연수 무형자산에 대한 연차 손상검사를 회계연도 말마다 할 것을 제안하였다. 공개초안에 대한 많은 의견제출자들이 자산손상IAS 36에서 연차 손상검사의 시기를 의무적으로 정하는 데에 반대하였다. 그 논지는 다음과 같다.
  • (1) 영업권이 배분된 현금창출단위에 대한 연차 손상검사는 매년 같기만 하다면 회계연도 중 어느 때에라도 수행할 수 있도록 한 제안(이제는 기준서 요구사항이 되었음)과 일치하지 않을 것이다. 비한정 내용연수 무형자산에 대한 연차 손상검사의 시기가 융통성을 갖지 못할 근거는 없다.
  • (2) 비한정 내용연수 무형자산에 대한 손상검사가 영업권에 대한 손상검사와 연계되어 있다면(비한정 내용연수 무형자산의 손상검사를 개별적으로나 더 작은 현금창출단위의 일부로 하지 않고 영업권이 속한 현금창출단위와 같은 수준에서 한다면), 그 회수가능액을 회계연도 말에 측정하도록 요구할 경우에 그 자산(과 영업권)이 속하는 현금창출단위의 손상검사는 회계연도마다 적어도 두 번 하여야 하는데, 이는 너무나 부담스러운 일이다. 예를 들면 현금창출단위에 영업권과 비한정 내용연수 무형자산이 포함되어 있고, 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사는 영업권과 같은 현금창출단위 수준에서 실시한다고 가정하자. 또 기업은 분기별로 재무제표를 보고하고 회계연도 말이 12월 31일이며, 영업권의 손상검사는 연차 전략계획.예산절차가 완료되는 시기와 일치하는 3분기 말에 한다고 가정하자. 비한정 내용연수 무형자산의 연차 손상검사를 회계연도 말마다 하여야 한다는 제안에 따르면 다음과 같은 처리를 해야할 것이다.
    • (가) 매년 9월 말에 현금창출단위의 회수가능액을 계산하여 장부금액과 비교하고, 장부금액이 회수가능액을 초과하면, 영업권의 장부금액을 먼저 감액한 다음에 남은 손상차손을 현금창출단위의 다른 자산(비한정 내용연수 무형자산 포함)에 배분하여 해당 현금창출단위의 손상차손을 인식한다.
    • (나) 비한정 내용연수 무형자산의 손상을 검사하기 위해 매년 12월에도 같은 절차를 다시 수행한다.
    • (다) 현금창출단위, 영업권, 비한정 내용연수 무형자산에 손상 징후가 있으면 회계연도 중 어느 때에라도 같은 절차를 수행한다.
문단 BC125
  • 위 외부검토의견을 고려하면서 IASB는 영업권과 비한정 내용연수 무형자산 모두 회수가능액을 회계연도 말마다 계산하도록 요구하는 것을 선호하였다. 그러나 IASB는 문단 BC124(2)에서 개략적으로 설명한 바와 같이, 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사가 때때로 영업권의 손상검사와 연계되는데, 많은 기업들이 두 가지 손상검사 모두를 회계연도 말에 수행하는 데 어려움을 겪게 될 것이라는 점을 인정하였다.
문단 BC126
  • 따라서 이 기준서에서는 영업권의 연차 손상검사와 마찬가지로 비한정 내용연수 무형자산의 연차 손상검사도 매년 같은 시기에 수행한다면 회계연도 중 어느 때에라도 할 수 있도록 허용한다.

회수가능액 계산 결과의 이월(문단 24)

문단 BC127
  • 이 기준서에서는 문단 24의 기준이 모두 충족되면 비한정 내용연수 무형자산의 회수가능액에 대해 최근에 실시한 상세한 계산 결과를 과거 회계기간에서 이월하여 해당 회계기간의 손상검사에 사용할 수 있도록 허용한다.
문단 BC128
  • 비한정 내용연수 무형자산에 일 년에 한 번은 손상검사를 하여야 한다는 IASB의 결정에서 본질적인 내용으로서, 많은 기업들이 실제로 회수가능액을 다시 계산하지 않고서도 그러한 자산의 회수가능액이 장부금액보다 더 많다고 결론지을 수 있어야 한다는 관점이 있다. 그러나 IASB는 이 경우는 최근에 회수가능액을 산정한 결과가 장부금액을 상당히 초과하였고 그 이후로 별다른 사건이 일어나지 않아 손상차손이 생길 가능성이 희박할 때에만 가능할 것이라고 결론지었다. IASB는 이러한 상황에서 비한정 내용연수 무형자산의 회수가능액에 대해 과거 회계기간에 실시한 상세한 계산 결과를 이월하여 해당 회계기간의 손상검사에 사용할 수 있도록 허용한다면, 손상검사의 본질을 훼손하지 않고서도 손상검사에 드는 원가를 유의적으로 절감할 수 있을 것이라고 결론 내렸다.

회수가능액의 측정과 손상차손 및 손상차손환입의 회계처리

문단 BC129
  • IASB는 하나의 식별할 수 있는 자산집단의 회수가능액을 산정하고 그 손상차손과 손상차손환입을 회계처리하는 데 채택하는 측정기준이 다른 식별할 수 있는 자산들에 적용되는 측정기준과 달라야 할 어떠한 설득력 있는 이유도 발견할 수 없었다. 다른 회계처리방법을 채택하면 기업의 식별할 수 있는 자산에 대해 재무제표이용자에게 제공하는 정보의 유용성이 손상될 것이다. 비슷한 거래는 같은 방식으로 회계처리하여야 한다는 관점에 기초한 비교 가능성과 신뢰성이 모두 떨어질 수 있기 때문이다. 따라서 IASB는 비한정 내용연수 무형자산의 회수가능액 측정과 그 손상차손 및 손상차손환입의 회계처리는 이 기준서에서 다루는 다른 식별할 수 있는 자산과 일치해야 한다고 결론 내렸다.
문단 BC130
  • IASB는 개정 전 자산손상[[1036 자산손상|IAS 36]]에서 영업권을 제외한 자산의 회수가능액(사용가치와 순매각가격 중 더 많은 금액) 산정과 그 손상차손 및 손상차손환입 회계처리를 하기 위해 채택하였던 측정기준에 대해 우려를 드러냈다. 그러나 IASB가 자산손상IAS 36을 개정할 때 의도했던 바는 손상검사에 관한 일반적인 접근법을 다시 고려하는 것이 아니었다. 따라서 IASB는 일반적인 접근법에 관한 문제를 사업결합 과제의 일부로 다루기보다는 나중에 자산손상IAS 36 전체를 재검토할 때 다루기로 결정하였다.

영업권의 손상검사(문단 80~99)

문단 BC131
  • [국제회계기준위원회에서 삭제함]
문단 BC131A
  • IASB는 영업권을 상각하지 않는 대신에 일 년에 한 번이나, 사건이나 상황 변화로 손상 징후가 있는 경우에는 그보다 더 자주 영업권 손상검사를 하여야 한다고 결론 내렸다. IAS 22에서는 취득한 영업권을 최선의 추정 내용연수에 걸쳐 체계적 기준으로 상각하도록 요구하였다. 이와 관련하여 영업권 내용연수가 최초 인식 후 20년을 초과하지 않는다는 반증할 수 있는 가정이 있다. 그 가정에 대해 반증할 수 있는 경우에는 비록 손상되었다는 징후가 없더라도 적어도 회계연도 말마다 개정 전 자산손상IAS 36에 따라 취득한 영업권에 손상검사를 하도록 요구하였다.
문단 BC131B
  • 취득한 영업권을 처음 인식한 후의 적절한 회계처리를 고려하면서 IASB는 다음 세 가지 접근법을 검토하였다.
  • (1) 정액법으로 상각하되 영업권 손상 징후가 있을 때마다 손상검사를 하는 접근법
  • (2) 상각은 하지 않고 일 년에 한 번이나 사건이나 상황 변화로 영업권 손상 징후가 있는 경우에는 그보다 더 자주 영업권 손상검사를 하는 접근법
  • (3) 기업이 접근법 (1)과 (2) 중 하나를 선택할 수 있도록 허용하는 접근법
문단 BC131C
  • 공개초안 제3호(ED 3) ‘사업결합(Business Combinations)’에 대한 의견제출자 중 이 문제에 대해 분명한 견해를 밝힌 의견제출자가 대체로 동의하였듯이, IASB는 기업이 접근법 (1)과 (2) 중 하나를 선택할 수 있도록 허용해서는 안 된다고 결론 내렸다. 그러한 선택권을 허용하면 비교 가능성과 신뢰성 모두 떨어지기 때문에 재무제표이용자에게 제공되는 정보의 유용성이 손상된다.
문단 BC131D
  • ED 3에 대한 의견제출자 중 이 문제에 대해 분명한 견해를 밝힌 의견제출자는 대체로 접근법 (1)을 지지하였다. 이들은 접근법 (1)을 지지하는 논거로 다음 내용을 제시하였다.
  • (1) 취득한 영업권은 소비되며 내부창출영업권으로 대체되는 자산이다. 따라서 상각을 하면 취득한 영업권이 당기손익으로 인식되고, 무형자산IAS 38에서 내부창출영업권의 인식을 일반적으로 금지하는 것에 부합하도록 내부창출영업권은 어떠한 경우에도 자산으로 인식되지 않는다.
  • (2) 개념적으로 영업권 상각은 취득한 영업권의 원가를 소비하는 기간에 걸쳐 배분하는 방법이며 비한정 내용연수가 아닌 다른 무형.유형 고정자산에 적용하는 접근법과 일치한다. 실제로 기업은 유형자산 항목의 내용연수를 정하여 그 감가상각대상금액을 내용연수에 걸쳐 체계적 기준으로 배분하여야 한다. 취득한 영업권을 이와 달리 취급할 아무런 개념적 이유도 없다.
  • (3) 취득한 영업권의 내용연수를 만족할 만한 신뢰성 수준으로 예측할 수는 없고 영업권이 감소하는 형태를 알 수도 없다. 그러나 비록 자의적일지라도 일정 기간에 걸쳐 영업권을 체계적으로 상각하면 수용할 수 있는 수준의 비용만 들이고도 개념적 건전성과 실행 가능성 사이에서 적절한 균형을 이룰 수 있다. 이것이야말로 다루기 힘든 문제의 유일한 실무적 해결책이 된다.
문단 BC131E
  • 이 외부검토의견을 고려하면서 IASB는 수용할 수 있는 신뢰성 수준을 표현의 충실성과 실무적 문제 사이에 균형을 이루는 형식으로 달성하는 일이 영업권의 후속 회계처리를 심의하면서 직면하는 주된 난제라는 점에 동의하였다. IASB는 취득한 영업권의 내용연수와 그 영업권이 감소하는 형태를 일반적으로 예측할 수 없지만, 영업권 상각은 그러한 예측에 의존한다는 점에 주목하였다. 그 결과 일정 기간의 상각금액은 기껏해야 취득한 영업권의 그 기간 소비량의 자의적 추정치로 설명할 수 밖에 없다. IASB는 영업권이 자산이고 사업결합으로 취득한 영업권이 전체 가치를 유지한다면(예를 들면 기업이 광고선전과 고객서비스에 자원을 지출함으로써) 어떤 의미에서는 소비되면서 내부창출영업권으로 대체된다는 것이 사실임에 틀림없다고 인정하였다. 그러나 ED 3을 개발하면서 이르렀던 관점과 일치하게, IASB는 취득한 영업권을 대체하는 내부창출영업권이 인식되지도 않는데 취득한 영업권의 소비를 반영하기 위해 상각한다고 해서 정보로서 유용한지에 의문을 가졌다. 따라서 IASB는 ED 3을 마련할 때 영업권을 임의의 기간에 걸쳐 정액법으로 상각하면 유용한 정보를 제공할 수 없다고 내렸던 결론을 재확인하였다. IASB는 입증되지 않은 증거와 연구 증거 모두 이 관점을 지지한다는 점에 주목하였다.
문단 BC131F
  • 문단 BC131C(2)에 요약된 의견제출자의 검토의견을 고려하면서 IASB는 영업권 및 유형고정자산의 내용연수 모두 그 자산이 기업을 위해 순현금유입을 창출할 것으로 예상되는 기간에 직접 관련되기는 하지만, 유형고정자산의 예상 물리적 효용이 내용연수에 상한을 둔다는 점에 주목하였다. 달리 말하면 영업권과는 달리 유형고정자산의 내용연수는 해당 자산에서 예상되는 물리적 효용을 절대로 넘을 수 없다.
문단 BC131G
  • IASB는 ED 3를 개발하면서, 엄격하면서도 실행 가능한 손상검사방법을 개발할 수 있다면, 영업권을 상각하지 않는 대신에 일 년에 한 번이나 사건이나 상황 변화로 손상 징후가 있는 경우에는 그보다 더 자주 영업권 손상검사를 하는 접근법을 취하여 재무제표이용자에게 더 유용한 정보가 제공될 것이라고 보았던 관점을 재확인하였다. 그러한 손상검사방법이 취해야 하는 형식과 관련하여 자산손상IAS 36 개정 공개초안의 의견제출자가 제시한 검토의견을 고려한 후에 IASB는 충분히 엄격하면서도 실행 가능한 손상검사방법을 개발할 수 있다고 결론지었다.
문단 BC132
  • 문단 BC133~BC177에서는 영업권의 손상검사가 취해야 할 형식에 대하여 IASB가 심의한 내용의 개요를 설명한다.
  • (1)문단 BC137~BC159에서는 영업권을 현금창출단위에 배분하는 것과 영업권에 손상검사를 하는 수준에 관한 요구사항을 논의한다.
  • (2)문단 BC160~BC170에서는 영업권 손상검사의 빈도를 포함하여 그 손상차손의 인식 및 측정에 관한 요구사항을 논의한다.
  • (3)문단 BC171~BC177에서는 영업권 손상검사의 시기에 관한 요구사항을 논의한다.
문단 BC133
  • IASB는 심의의 첫 단계로 영업권 손상검사의 목적과 그러한 손상검사를 하기 위해 채택해야 할 회수가능액 측정을 고려하였다. IASB는 최근 북미회계기준에서는 영업권 손상검사를 하기 위한 측정기준으로 공정가치를 사용하는 반면, 개정 전 자산손상IAS 36과 영국회계기준에서는 회수가능액을 사용가치와 순매각가격 중 더 많은 금액으로 측정하는 접근법에 기초하고 있다고 보았다.
문단 BC134
  • 또 IASB는 사업결합으로 취득하는 영업권은 취득자가 개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없는 자산에서 미래 경제적 효익이 유입될 것을 예상하여 지급한 금액을 뜻한다고 보았다. 영업권은 다른 자산이나 자산집단과 독립적인 현금흐름을 창출하지 못하기 때문에 직접 측정할 수 없다. 그 대신에 영업권은 사업결합원가가 피취득자의 식별할 수 있는 부채, 우발부채의 순공정가치에 대한 취득자의 지분을 초과하는 금액, 즉 나머지 금액으로 측정한다. 더욱이 사업결합으로 취득하는 영업권과 사업결합 후 창출되는 영업권은 같은 현금흐름에 함께 이바지하기 때문에 서로 분리해서 식별할 수 없다. (주35)
  • (주35)IASB는 사업결합 과제의 두 번째 단계에서 사업결합IFRS 3에 있는 영업권의 정의와 측정 기준을 개정하였다[ 사업결합IFRS 3(2008년 전부 개정)의 문단 32와 부록 A 참조].
문단 BC135
  • IASB는 사업결합 후 내부에서 창출되는 영업권을 별도로 분리해서 측정하고 그 측정치를 취득한 영업권의 손상검사에 반영하는 것이 가능하지 않기 때문에, 영업권의 장부금액은 항상 내부창출영업권 때문에 손상에서 보호될 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 영업권 손상검사의 목적은 기껏해야 영업권 장부금액이, 취득한 영업권과 사업결합 후 내부에서 창출되는 영업권 모두에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름에서 회수될 수 있음을 확신하는 데 있다는 관점을 가졌다.
문단 BC136
  • IASB는 영업권이 나머지 금액으로 측정되기 때문에 회수가능액을 산정하기 위해 채택하는 측정기준에 관계없이 영업권 손상검사의 출발점은 영업권이 관련되는 영업 또는 현금창출단위의 회수가능액이 되어야 한다는 점에 주목하였다. 비록 IASB는 회계에서 적절한 측정 목적에 관한 광범위한 문제를 검토하고 해결하기 전까지는, 영업권이 포함된 현금창출단위의 회수가능액에 대한 적절한 측정치를 식별하는 데 문제가 있다고 결정하였다. 따라서 IASB는 자산손상IAS 36에서 회수가능액을 산정하기 위해 채택한 측정기준에 대해 우려를 드러냈으나, 취득한 영업권이 장부금액에 포함된 현금창출단위의 회수가능액을 측정할 때에도 그 측정기준에서 벗어나서는 안 된다고 결정하였다. IASB는 이렇게 함으로써 영업권 손상검사가, 다른 자산이나 영업권이 포함된 현금창출단위에 대해 자산손상IAS 36에 따라 하는 손상검사와 통합될 수 있도록 하는 추가 이점이 생길 것임에 주목하였다.

영업권을 현금창출단위에 배분(문단 80~87)

문단 BC137
  • 개정 전 자산손상IAS 36에서는 영업권 손상검사를 관련 현금창출단위에 대한 손상검사의 일부로 하도록 요구하였다. 개정 전 기준서에서는 ‘아래에서 위로/위에서 아래로(bottom-up/top-down)’ 접근법을 채택하였던 바, 이 접근법에 따르면 영업권 손상검사는 그 장부금액의 일부를 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분할 수 있는 최소 현금창출단위 각각에 영업권의 장부금액을 배분함으로써 실시되었다.
문단 BC138
  • 공개초안에서는 개정 전 자산손상IAS 36과 일관되게 다음과 같이 제안하였다.
  • (1) 영업권 손상검사는 관련 현금창출단위에 대한 손상검사의 일부로 하여야 한다.
  • (2) 영업권의 장부금액은, 그 일부를 합리적이고 일관된 기준에 따라, 배분할 수 있는 최소 현금창출단위 각각에 배분하여야 한다.
  • 그러나 공개초안에서는 영업권 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금창출단위에 배분할 수 있다고 보는 경우는, 해당 현금창출단위가 경영진이 자산들(영업권이 포함된 것임)의 투자수익을 관찰하는 최저 수준임을 나타내는 경우뿐이라는 것을 분명히 하는 추가 지침을 제안하였다. 그러나 그 현금창출단위가 국제회계기준 제14호(IAS 14) ‘부문보고(Segment Reporting)’에 따라 결정되는 기업의 일차적 보고형식에 기초한 부문보다 더 클 수는 없었을 것이다.
문단 BC139
  • 위 제안을 개발하면서, IASB는 취득한 영업권이 다른 자산이나 자산집단과 독립적인 현금흐름을 창출하지 못하기 때문에 그 손상검사는 관련 현금창출단위에 대한 손상검사의 일부로만 할 수 있다는 점에 주목하였다. 그러나 IASB는 ‘합리적이고 일관된 기준에 따른 배분’의 뜻은 명확하게 하는 지침이 없다면, 사업결합으로 취득자의 기존 현금창출단위 모두의 가치가 증대되는 경우에 사업결합으로 취득한 영업권의 손상검사는 기업 전체의 수준에서만 해야 한다는 결론을 내릴 수 있을 것이라고 우려하였다. IASB는 이러한 일이 생겨서는 안 된다고 결론지었다. 오히려 영업권 손상검사를 하는 수준과 기업의 경영방식을 반영하고 영업권이 자연스럽게 관련될 수 있는 내부보고 수준 사이에 연계가 있어야 한다. 따라서 IASB에는 내부보고 목적상 기업의 영업에 관한 정보와 해당 영업을 지원하는 자산에 관한 정보가 제공되는 수준에서, 영업권 손상검사를 해야 한다는 점이 중요하였다.
문단 BC140
  • IASB가 위 문제를 재심의하면서 의견제출자와 현장 방문 참여자의 의견을 살펴본 결과, 실무에서는 영업권 배분에 관한 IASB의 의도를 잘못 파악해서 영업권을 IASB의 의도보다도 더 낮은 수준에 배분하여야 한다는 결론을 내리는 일이 많다는 사실에 주목하였다. 예를 들면 일부 의견제출자와 현장 방문 참여자는, 영업권을 그토록 낮은 수준에 배분하자는 제안을 따르려면 기업이 영업권을 자의적으로 현금창출단위에 배분할 수밖에 없고 따라서 손상검사 수행 목적으로 보고시스템을 새로 또는 추가 개발해야 할 것이라고 우려하였다. IASB는 그 의도가 영업권 손상검사를 실시하는 수준과 기업의 경영방식을 반영하는 내부보고 수준 사이에 연계가 있도록 해야 한다는 데 있음을 확인하였다. 따라서 부문의 수준이나 그보다 아래 수준에서 영업권을 관찰하지 않는 기업을 제외한다면, 영업권 손상검사의 수준에 관한 제안이 기업이 영업권을 자의적으로 현금창출단위에 배분하는 원인이 되어서는 안 된다. 또 기업이 보고시스템을 새로 또는 추가 개발해야 할 필요성을 가져와서도 안 된다.
문단 BC141
  • IASB는 현장 방문 참여자와 토의한 결과, ‘현금창출단위’의 정의가 공개초안 문단 73에서 한 제안, 즉 영업권을 ‘그 장부금액 일부를 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분할 수 있는 최소 현금창출단위’ 각각에 배분하여야 한다는 것과 결부될 때 위와 같은 혼란이 일어난다는 사실을 알게 되었다. 또 현장 방문 참여자와 의견제출자는 공개초안 문단 74에서 제시한 ‘경영진이 영업권을 포함한 자산에 대한 투자수익을 관리하는 최저 수준’이 불분명하다고 느꼈다. 이들이 가장 많이 한 질문은 ‘어느 수준의 경영진(예: 이사회, 최고경영자, 부문관리자)’인가라는 것이었다.
문단 BC142
  • IASB는 위 문제와 관련된 의도를 현장 방문 참여자들에게 명확히 한 결과, 영업권 손상검사를 기업 전체 수준에서 실시해야 한다고 여기는 하나의 기업을 제외하고는, 이들 모두 IASB가 영업권 손상검사를 해야 한다고 믿는 수준을 지지한다는 점에 주목하였다.
문단 BC143
  • 또 IASB는 의견제출자와 현장 방문 참여자 중 다수의 검토의견에서, 특히 행렬식(matrix basis) 경영조직의 경우에는 영업권을 배분하는 현금창출단위가 기업의 일차적 보고형식에 기초한 부문보다 크지 않아야 한다는 제안으로 당초 IASB의 의도(영업권의 손상검사를 실시하는 수준과 기업이 경영방식을 반영하는 내부보고 수준 사이에는 연계가 있어야 한다는 것)에 맞지 않는 결과가 생길 수 있다는 점에 주목하였다. 다음의 사례에서는 이 문제를 보여준다.
  • 행렬식으로 경영하는 기업이 있는데 이 기업은 일차적으로 지역기준에 따라, 이차적으로 제품집단기준에 따라 조직되어 있다. 여러 지역에 분포한 제품집단 하나를 취득하면서 영업권이 생겼고, 이 영업권은 계속 내부보고 목적상 제품집단(이차적 부문)의 일부로 관찰된다. ‘더 크다’의 정의에 따르면 이차적 부문이 일차적 부문보다 ‘더 클’ 수 있다.
문단 BC144
  • 따라서 IASB는 다음 사항을 결정하였다.
  • (1) 기준서에서는 영업권이 배분되는 현금창출단위나 현금창출단위집단 각각이 기업 내에서 내부관리 목적상 영업권이 관찰되는 최저 수준임을 나타내도록 요구하여야 한다.
  • (2) 취득한 영업권은 사업결합에서 효익을 얻을 것으로 예상되는 취득자의 현금창출단위나 현금창출단위집단 각각에 취득한 날부터 배분하여야 하며, 이는 해당 현금창출단위나 현금창출단위집단에 피취득자의 다른 자산이나 부채가 배분되었는지에 관계없이 해야 한다는 점을 기준서에서 분명히 한다.
  • (3) 영업권이 배분되는 현금창출단위나 현금창출단위집단이, 기업의 일차적 보고형식에 기초한 부문보다 크지 않아야 한다는 제안 대신에 기업의 일차적 또는 이차적 보고형식 중 어느 하나에 기초한 부문보다 크지 않아야 한다는 요구사항으로 대체한다. IASB는 행렬식 기업도 자기의 경영방식을 반영하는 내부보고 수준에서 영업권 손상검사를 할 수 있다는 것을 확실히 하기 위해서는 이 개정이 필요하다고 결론지었다. (주36)
    • (주36) 2006년에 IAS 14를 영업부문IFRS 8로 대체하였다. 영업부문IFRS 8에서는 일차적, 이차적 부문정보에 대한 공시를 요구하지 아니한다(문단 BC150A참조).
문단 BC145
  • 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 손상검사 목적으로 영업권을 배분하는 데에 다음과 같은 우려를 추가로 제기하였다.
  • (1) 영업권을 최소한 부문 수준으로 배분하도록 요구하는 것은 적절하지 못하다. 이로 인해 종종 자의적 배분이라는 결과를 가져오고 기업이 보고시스템을 새로 또는 추가 개발할 필요가 있을 것이기 때문이다.
  • (2) 회계기준 합치를 위해서는 영업권 손상검사의 수준이 SFAS 142에서 정하는 수준(보고단위 수준)과 같아야 한다.
  • (3) SFAS 142에서 요구하듯이, 사업을 구성하는 복수의 현금창출단위가 비슷한 특성을 갖추고 있다면 비록 내부 목적상으로는 독립적으로 감시할지라도 이들을 통합하여 하나의 단위로 취급하여야 한다.
문단 BC146
  • 위 (1)과 관련하여, IASB는 공개초안을 개발하면서 이른 결론, 즉 사업결합으로 기존 현금창출단위 모두의 가치가 증대되는 경우에 사업결합으로 취득한 영업권의 손상검사를 기업 전체 수준에서만 할 수 있다는 기업의 잘못된 판단을 막으려면 영업권을 적어도 부문 수준으로 배분하도록 요구하여야 한다는 점을 재확인하였다.
문단 BC147
  • 위 (2)와 관련하여, IASB는 SFAS 142에서 영업권 손상검사를 ‘보고단위’라 불리는 보고 수준에서 하도록 요구하는 점에 주목하였다. 보고단위는 영업부문[(SFAS 131 ‘기업의 부문에 관한 주석공시와 관련된 정보(Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information)’ (주37)에서 정의함]이거나 그보다 한 단계 낮은 수준의 단위(‘구성단위’라고 부른다)이다. 영업부문의 구성단위가 구분된 재무정보를 구할 수 있는 사업을 구성하고 부문관리자가 정기적으로 해당 구성단위의 영업결과를 검토한다면 보고단위가 된다. 그러나 둘 이상의 구성단위가 서로 비슷한 경제적 특성을 갖추고 있다면 이들을 통합하여 하나의 보고단위로 보아야 한다. 영업부문은, 그 모든 구성단위가 비슷하거나, 그 구성단위 중 어느 것도 보고단위가 되지 않거나, 오직 하나의 구성단위로만 구성되어 있다면 보고단위로 본다.
  • (주37)SFAS 131에 따라 ‘영업부문’을 식별하는 기준과 IAS 14에 따라 기업의 일차적 보고형식에 기초한 부문을 식별하는 기준은 다르다. SFAS 131에서는 영업부문을 다음 모두를 충족하는 기업의 구성단위로 정의한다.⑴수익을 얻고 비용이 발생하는(기업의 다른 구성단위와의 거래와 관련된 수익과 비용을 포함) 사업활동에 종사한다.⑵부문에 자원배분 의사결정을 하고 그 성과를 평가하기 위해 영업결과를 기업의 최고영업의사결정자가 정기적으로 검토한다.⑶구분되는 재무정보를 얻을 수 있다.2006년에 IAS 14는 영업부문IFRS 8로 대체하였다(문단 BC150A 참조).
  • SFAS 131에 따라 ‘영업부문’을 식별하는 기준과 IAS 14에 따라 기업의 일차적 보고형식에 기초한 부문을 식별하는 기준은 다르다. SFAS 131에서는 영업부문을 다음 모두를 충족하는 기업의 구성단위로 정의한다.
  • ⑴수익을 얻고 비용이 발생하는(기업의 다른 구성단위와의 거래와 관련된 수익과 비용을 포함) 사업활동에 종사한다.
  • ⑵부문에 자원배분 의사결정을 하고 그 성과를 평가하기 위해 영업결과를 기업의 최고영업의사결정자가 정기적으로 검토한다.
  • ⑶구분되는 재무정보를 얻을 수 있다.
  • 2006년에 IAS 14는 영업부문IFRS 8로 대체하였다(문단 BC150A 참조).
문단 BC148
  • 따라서 자산손상IAS 36과는 달리 SFAS 142에서는 영업권을 손상검사 목적으로 '밀어내릴(pushed down)' 수 있는 수준(영업부문 한 단계 아래 수준)에 제한을 두고 있다.
문단 BC149
  • IASB는 영업권 손상검사의 수준에 관하여 SFAS 142와 합치하지 않기로 결정하면서, 현장 방문과 북미 전문가 회의(round-table discussions)에서 발견한 다음 사항에 주목하였다.
  • (1) 현장 방문에 참여한 미국 상장기업의 대부분은, IASB가 영업권 손상검사의 수준에 대해 제안한 내용을 따를 경우에 실무적으로 영업권 손상검사가 SFAS 142에 따른 것과 같은 수준이 될 것이라고 말하였다. 그러나 몇몇은 IASB의 제안을 따를 경우에 SFAS 142에 따를 경우보다 더 낮은 수준에서 영업권 손상검사를 하게 될 것이라고 말하였다. 그럼에도 불구하고 이들은 IASB의 접근법이 재무제표이용자와 경영진에게 더 유용한 정보를 제공할 것이라고 여긴다.
  • (2) 전문가 회의 참여자 중 몇몇은 자신들(감사법인 참여자의 경우에는 감사대상기업)은 SFAS 142에 따른 손상검사 수준보다 더 낮은 수준에서 영업권 투자를 관리하고 있으며 관련 정보도 구할 수 있다고 말하였다. 이들은 그렇게 더 낮은 수준의 단위에 영업권 손상이 있다고 알고 있는데도 이 손상차손을 상쇄하기에 충분한 ‘여유(cushions)’가 있는 다른 단위와 통합하면 손상차손이 ‘사라지는(disappeared)’ 경우에 SFAS 142에서 그러한 영업권 손상을 인식하지 못하도록 하는 점에 큰 불만을 표시하였다.
문단 BC150
  • IASB는 문단 BC145의 제안 (3)을 고려하면서 사업을 구성하는 특성이 비슷한 복수 단위를 통합하면, 경영진이 현금창출단위에 손상차손이 존재하는 것으로 알고 있는데, 통합된 단위에 그 손상차손을 상쇄하기에 충분한 여유가 있기 때문에, 손상차손이 사라지는 결과를 가져올 수 있다는 점을 알게 되었다. IASB는 기업의 경영방식 때문에 영업권 손상차손에 관한 정보를 특정 수준에서 경영진이 이용할 수 있다면 기업의 재무제표이용자도 이러한 정보를 이용할 수 있어야 한다고 보았다.
문단 BC150A
  • 2006년에 영업부문IFRS 8이 IAS 14를 대체하여 부문을 식별하는 기준이 변경되었다. IAS 14에서는 두 부류의 부문으로 구별되었다. 하나는 관련 제품과 용역에 기초하는 것이었고 다른 하나는 지역에 기초하는 것이었다. 영업부문IFRS 8에 따르면 영업부문은 부문에 자원을 배분하고 그 성과를 평가하기 위해 기업의 최고영업의사결정자가 정기적으로 검토하는 내부보고에 기초하여 식별한다. 이 기준 개정의 목적은 부문정보의 공시를 개선하는 것이었지 손상검사 목적의 영업권 배분에 관한 자산손상IAS 36의 요구사항을 바꾸는 것은 아니었다. 개정 전 자산손상IAS 36의 요구사항에서는 영업권이 배분된 현금창출단위나 현금창출단위집단 각각이 ‘IAS 14에 따라 결정되는 기업의 일차적 또는 이차적 보고형식 중 어느 하나에 기초한 부문보다 크지 않아야 한다’고 표현하였는데, 이는 영업부문IFRS 8에 의해 ‘ 영업부문IFRS 8에 따라 결정되는 영업부문보다 크지 않아야 한다’로 바뀌었다. IAS 14에 따라 결정되는 부문을 기초로 해야 한다는 당초 요구사항을 지지하는 위에서 제시된 주장은 영업부문IFRS 8에 따라 결정되는 부문을 기초로 하는 개정 요구사항도 지지한다.
문단 BC150B
  • 영업부문IFRS 8에서 도입한 영업부문에 대한 정의 때문에 영업부문IFRS 8을 적용하는 기업은 영업권의 현금창출단위에 대한 배분을 재검토하여야 한다. 그 용어의 정의는 자산손상IAS 36문단 80에서 허용하는 영업권의 손상목적상 최대 단위의 결정에 영향을 미친다. 2008년에 IASB는 자산손상IAS 36에서 허용하는 손상검사 목적상 최대 단위에 대한 다양한 견해가 개발되어왔다는 것을 알게 되었다. 이 가운데 하나의 견해는 영업권의 손상검사 목적상 최대 단위는 영업부문IFRS 8문단 12에서 허용하는 통합을 하기 전의 영업부문IFRS 8문단 5에서 정의하는 영업부문 수준이라는 것이다. 또 다른 견해는 이 단위는 영업부문IFRS 8문단 12에서 허용하는 통합 후, 문단 5에서 정의하는 영업부문 수준이라는 것이다. IASB는 문단 80(1)에 따라 경영진이 영업권을 관찰하는 기업의 최저 수준은 영업부문IFRS 8에서 정의하는, 최고영업의사결정자가 영업성과를 정기적으로 검토하는 최저 수준의 영업부문과 같다는 점에 주목하였다. 또 IASB는 기업의 영업권에 대한 관찰 수준과 기업의 내부보고 수준을 연계하는 것은 문단 BC140에서 기술한 바와 같이 의도한 것이라는 점에 주목하였다. IASB는 영업권 손상검사 목적상 영업부문을 영업권이 관찰되는 수준보다 큰 단위로 통합하는 것이 문단 BC145~BC150에서 제시하였듯이 자산손상IAS 36의 기본 원칙에 모순된다는 점에 주목하였다. 또 영업부문IFRS 8에서 허용하는 비슷한 경제적 특성에 대한 통합기준을 충족하더라도 그 결과로서 자동적으로 배분된 영업권의 시너지 효과에서 효익이 예상되는 현금창출단위집단이 되는 것은 아니다. 이와 마찬가지로, 통합된 부문들이 반드시 경제적으로 상호의존하는 부문임을 나타내거나 손상된 영업권의 회복에 함께 이바지하지는 않는다. 따라서 IASB는 자산손상IAS 36에서 영업권 손상검사를 위해 요구하는 단위는 영업부문IFRS 8문단 5에서 정의한 통합 전의 영업부문보다 크지 않다는 것을 기술하기 위하여 2009년 4월에 공표한 'IFRS 연차 개선'에서 문단80(2)를 개정하였다.

영업권 최초 배분의 완료(문단 84와 85)

문단 BC151
  • 공개초안에서는 사업결합을 한 회계연도 말 이전에 사업결합으로 취득한 영업권의 최초 배분을 완료할 수 없는 경우에는 취득한 날 다음에 처음으로 시작되는 회계연도 말 이전에 그 영업권의 최초 배분을 끝마칠 것을 제안하였다(개정 기준서에서는 이를 요구한다). 이와 대조적으로 ED 3에서는 사업결합에 관한 최초 회계처리를 사업결합을 한 회계연도 말까지 잠정적으로만 할 수 있다면 취득자가 다음과 같이 처리할 것을 제안하였다(사업결합IFRS 3에서는 이를 요구한다).
  • ⑴잠정치를 사용하여 사업결합을 회계처리한다.
  • ⑵취득한 날부터 12개월 내에 최초 회계처리를 완료한 결과로 잠정치에 조정 사항이 생기면 이를 인식한다. (주38)
    • (주38)IASB는 사업결합 과제의 두 번째 단계에서 잠정치에 대한 조정은, 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 입수된 새로운 정보로 취득일에 미리 알았더라면 취득일에 인식한 금액의 측정에 영향을 주었을 것을 반영하기 위해서만 해야 한다는 점을 분명히 하였다. 이러한 조정은 취득일부터 1년을 넘지 않는 측정기간 내에 해야 한다.
문단 BC152
  • 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 영업권의 최초 배분을 완료하는 기간과 사업결합에 대한 최초 회계처리를 완료하는 기간이 왜 달라야 하는지에 의문을 제기하였다. IASB는 종종 영업권 배분을 사업결합에 대한 최초 회계처리가 완료된 후까지도 수행할 수 없는 경우가 생길 수 있기 때문에, 영업권 배분을 완료하는 데에는 더 긴 기간을 허용하여야 한다고 본다. 그 이유는 사업결합원가나 피취득자의 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채의 매수일 현재 공정가치, 그리고 결과적으로는 사업결합으로 취득한 영업권의 금액을 사업결합IFRS 3에 따라 사업결합에 대한 최초 회계처리를 완료할 때까지는 확정하지 못할 것이기 때문이다.

영업권을 포함한 현금창출단위의 일부 처분(문단 86)

문단 BC153
  • 공개초안에서는 영업권이 배분된 현금창출단위 내의 영업을 처분하는 경우에 해당 영업과 관련된 영업권을 다음과 같이 처리하도록 제안하였다.
  • (1) 처분손익을 산정할 때 해당 영업의 장부금액에 관련 영업권을 포함한다.
  • (2) 관련 영업권은 처분되는 영업과 현금창출단위 내에 존속하는 부분의 상대적인 가치를 기준으로 측정한다.
문단 BC154
  • 이 제안은 하나만 수정한 채로 이 기준서에 반영하였다. 이 기준서에서는, 다른 방법을 사용하여 처분되는 영업에 관련된 영업권을 더 잘 반영한다는 것을 제시할 수 없다면, 처분되는 영업에 관련된 영업권을 처분되는 영업과 현금창출단위 내에 존속하는 부분의 상대적인 가치를 기준으로 측정하도록 요구한다.
문단 BC155
  • 공개초안을 개발하는 과정에서, IASB는 제안된 손상검사 수준에 따르면, 자의적 기준을 사용하지 않고서는 영업권이 배분된 현금창출단위보다 더 낮은 수준의 자산집단과 영업권을 관련짓거나 식별해 낼 수는 없다고 결론지었다. 그러나 IASB는 현금창출단위 내의 영업이 처분되는 경우에 영업권 금액의 일부가 해당 영업과 관련되어 있다고 가정하는 것이 적절하다는 결론을 내렸다. 따라서 현금창출단위 내의 처분되는 부분이 영업을 구성하는 경우에 영업권을 배분하여야 한다.
문단 BC156
  • 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 대부분의 경우에 손상검사 목적으로 영업권이 배분되는 현금창출단위나 현금창출단위집단보다 더 낮은 수준의 자산집단과 영업권을 관련짓거나 식별해 낼 수는 없는 것이 일반적이지만, 어떤 경우에는 그렇지 않을 수도 있다는 뜻을 나타냈다. 예를 들면 피취득자가 취득자의 장부금액에 영업권이 포함되어 있지 않는 기존 현금창출단위 중 하나와 통합된다고 가정하자. 또 취득자가 그 현금창출단위 내의 적자 영업을 사업결합 거의 직후에 매각한다고 가정하자. IASB는 이러한 상황에서 영업권 장부금액 중 어떤 금액도 처분되지 않았으며 따라서 장부금액 중 어떤 금액도 처분손익 산정에 포함하여 제거해서는 안 된다는 점에서 의견제출자에게 동의하였다.

보고 구조의 변경(문단 87)

문단 BC157
  • 공개초안에서는 영업권이 배분된 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에 영향을 받는 현금창출단위에 영업권을 다시 배분하고 그 배분기준으로는 현금창출단위 내 영업을 처분하는 경우에 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용하도록 제안하였다.
문단 BC158
  • 공개초안을 개발하는 과정에서, IASB는 영업권이 배분된 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에 현금창출단위 내의 영업을 처분하는 경우와 같은 배분문제가 생긴다고 결론 내렸다. 따라서 두 경우 모두에 같은 배분방법을 사용해야 한다.
문단 BC159
  • 그 결과로 IASB가 영업을 처분할 때의 영업권 배분방법에 관한 제안을 수정하기로 한 결정과 일치하게, 개정 기준서에서는 영업권이 배분된 하나 이상의 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에 다음과 같이 처리하도록 요구한다.
  • (1) 영향을 받는 현금창출단위에 영업권을 다시 배분한다.
  • (2) 재배분을 할 때에는, 다른 방법이 변경된 현금창출단위(현금창출단위집단)와 관련된 영업권을 더 잘 반영한다고 제시할 수 있는 경우를 제외하고는 현금창출단위(현금창출단위집단) 내의 영업을 처분할 때 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용한다.

손상차손의 인식 및 측정(문단 88~99, 104)

공개초안 제안의 배경

문단 BC160
  • 공개초안에서는 영업권 손상검사 목적으로 2단계 접근법을 제안하였다. 1단계에서는 잠재적 영업권 손상을 확인하기 위해 선별장치를 사용하는데, 이에 따르면 현금창출단위에 배분된 영업권은 그 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때에만 잠재적 손상이 있는 것으로 확인된다. 현금창출단위에 배분된 영업권이 잠재적으로 손상되었다고 확인된다면, 그 다음으로 현금창출단위에 배분된 영업권의 회수가능액(‘내재가치’로 측정됨)을 그 장부금액과 비교하여 실제 손상 여부를 판단한다. 영업권의 내재가치는 나머지 금액, 즉 다음 (1)이 (2)를 초과하는 금액으로 측정한다.
  • (1) 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액
  • (2) 현금창출단위를 손상검사일 현재 사업결합으로 취득한다고 가정할 때 기업이 인식할 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채의 공정가치 순액(기업결합으로 취득하였지만 취득일에 영업권과 구별하여 인식하지 않은 식별할 수 있는 자산은 제외)
문단 BC161
  • IASB는 공개초안을 개발하면서, 사업결합 후 내부적으로 창출되는 영업권을 별도로 측정할 수 없는 상황에서, 현금창출단위에 배분된 영업권의 회수가능액을 현금창출단위 전체의 회수가능액에서 분리하는 방법에 먼저 논의의 초점을 맞추었다. IASB는 취득자가 사업결합원가를 취득한 순자산에 배분하기 위해 사용하는 방법과 비슷한 방법을 영업권 최초 인식 후 그 회수가능액을 측정할 때에도 사용할 수 있다고 결론지었다. 따라서 IASB는 영업권의 현행 내재가치를 산정하기 위해 영업권이 배분된 현금창출단위의 순자산 측정치 일부를 해당 현금창출단위의 회수가능액에서 빼야 한다고 결정하였다. IASB는, 사업결합 후 내부적으로 창출되는 영업권을 별도로 측정할 수 없는 상황에서, 문단 BC160(2)에서 설명한 현금창출단위의 순자산 측정치를 사용하면 영업권의 현행 내재가치에 대한 최선의 추정치를 얻게 될 것이라고 결론 내렸다.
문단 BC162
  • IASB는 영업권 회수가능액의 가장 적절한 측정치에 대해 결정한 후, 영업권 손상검사를 얼마나 자주 해야 하는지를 고려하였다. 비한정 내용연수 무형자산에 대한 결론과 일치하게, IASB는 상각하지 않는 영업권의 경우에 그 장부금액이 회수가능액을 초과하지 않을 것이라는 확신을 얻기 위해서는, 손상검사에 더 의존해야 할 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 영업권 손상검사를 일 년에 한 번은 하여야 한다고 결정하였다. 그러나 IASB는 또 일 년에 한 번하는 손상검사가 연차 검사 사이에 영업권 손상 징후가 될 수 있는 사건의 발생이나 상황의 변화에 대한 경영자의 주의를 대체할 수 있는 것은 아니라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 영업권의 손상 징후가 있는 경우에도 손상검사를 해야 한다고 결정하였다.
문단 BC163
  • IASB는 손상검사의 빈도에 대해 결정을 한 후 제안된 검사가 원가에 비해 효과적이지 못할 수도 있다는 우려를 드러냈다. 이 우려는 (영업권의 내재가치를 추정하기 위해) 현금창출단위를 손상검사일 현재 사업결합으로 취득한다고 가정할 때 기업이 인식할 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채 각각의 공정가치를 산정하여야 한다는 요구사항에 주로 관련되어 있다.
문단 BC164
  • 따라서 IASB는 영업권 손상검사의 1단계로서 SFAS 142에 있는 것과 비슷한 선별장치를 제안하기로 결정하였다. SFAS 142에 따르면 영업권에 손상검사를 하는 경우에 먼저 손상검사 목적으로 영업권이 배분된 보고단위의 공정가치를 그 장부금액과 비교한다. 보고단위의 공정가치가 장부금액을 초과한다면 영업권은 손상되지 않은 것으로 본다. 영업권의 내재 공정가치는 보고단위의 공정가치가 장부금액에 못 미치는 경우에만 (문단 BC160에서 기술하는 접근법과 일치하는 접근법을 사용하여) 추정할 필요가 있다.

IASB의 재심의

문단 BC165
  • 많은 의견제출자가 영업권 손상검사에 2단계 접근법을 채택하자는 제안에 동의하지 않았다. 특히 제안된 손상검사 중 두 번째 단계와 영업권 손상차손을 측정하는 방법에 대해 상당한 우려가 제기되었다. 의견제출자는 제안된 접근법에 반대하며 다음과 같은 개념적 주장을 하였다.
  • (1) SFAS 142에 있는 2단계 접근법의 일부 측면만을 취함으로써 공정가치와 사용가치가 서로 뒤섞이는 결과를 가져온다. 특히 영업권의 내재가치를 현금창출단위 공정가치와 그 안에 있는 식별할 수 있는 순자산 공정가치 순액의 차이로 측정하지 않고, 그 대신에 현금창출단위 회수가능액(사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액)과 그 안에 있는 식별할 수 있는 순자산 공정가치 순액의 차이로 측정하여 영업권 측정치는 개념적으로 공정가치도 아니고 회수가능액도 아닌 결과를 가져온다. 이 때문에 영업권의 손상차손을 그 내재가치와 장부금액의 차이로 측정하는 것이 개념적으로 타당한가라는 의문이 제기된다.
  • (2) 특히 영업권은 다른 많은 자산과는 달리 독립적인 현금유입을 창출하지 못하는 상황에서, 현금창출단위 내 다른 자산들을 개별적이 아니라 현금창출단위 전체의 일부로 보는 경우에, 영업권만 별도의 손상검사를 고려하는 것은 일관성이 없어 보인다. 개정 전 자산손상IAS 36에서는 일련의 독립적인 현금흐름을 함께 운영되는 자산집단에서만 얻을 수 있다면, 손상차손은 그 자산집단 전체에 대해서만 검토해야지 집단 내에 있는 개별 자산에 대해 개별적으로 검토해서는 안 된다는 개념을 전제로 한다.
  • (3) 다른 자산과 독립적인 현금유입을 창출하지 못하는 영업권의 회수가능액은 그 손상차손을 측정하기 위해 별도로 측정하여야 한다고 결론 내리면, 나중에 IASB가 그러한 손상차손 측정 접근법이 다른 자산의 경우에는 적절하지 않다고 어떻게 합리적으로 결론을 내릴 수 있을지 이해하기 어렵게 된다. 다시 말하면 IASB가 영업권에 대해 제안된 2단계 접근법을 채택하면 사실상 다른 모든 자산의 손상 측정에도 ‘개별자산.공정가치’접근법을 채택하여야 한다고 스스로 구속하게 될 수 있다. 이 문제에 관한 결정은 손상검사의 적절한 측정 목적을 광범위하게 다시 고려하는 과정에서만 내려져야 한다.
  • (4) 현금창출단위 내 다른 자산은 현금창출단위 전체의 일부로만 고려되는데 영업권은 내재가치 계산을 사용하여 별도로 손상검사를 하면 비대칭의 문제가 생길 것이다. 즉 미인식 영업권 때문에 다른 자산의 장부가치는 손상에서 보호되지만, 반대로 다른 자산의 미인식 가치 때문에 영업권 장부금액은 손상에서 보호되지는 않을 것이다. 이것은 그러한 다른 자산의 미인식 가치가 나중에라도 인식될 수 없는 상황에서는 불합리해 보인다. 더욱이 영업권의 손상차손이 현금창출단위 내에 있는 다른 자산의 미인식 가치를 초과할 때마다 현금창출단위의 장부금액은 그 회수가능액보다 적어질 것이다.
문단 BC166
  • 또 의견제출자, 현장 방문 참여자, 북미 전문가 회의 참여자들은 제안된 2단계 접근법 적용의 실무 적용 가능성과 적용원가에 대해 다음과 같은 우려를 제기하였다.
  • ⑴많은 기업이 정기적으로 두 번째 단계의 손상검사를 수행해야 할 것이며 그 결과로 현금창출단위를 손상검사일 현재 사업결합으로 취득한다고 가정할 때 기업이 인식할 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채 각각의 공정가치를 산정할 필요가 있을 것이다. 비록 일부 기업에는 (예를 들면 기업의 유의적 자산에 대해 공정가치 정보를 쉽게 구할 수 있기 때문에) 이 공정가치를 산정하는 일이 유의적인 실무적 어려움이 되지는 않겠지만, 대부분의 기업은 꽤 광범위한 규모로 그리고 유의적인 원가를 들여 현금창출단위의 자산 일부나 전부에 대해 독립된 평가인을 고용해야 할 필요가 있을 것이다. 이는 내부적으로 창출되었지만 인식되지는 않은 무형자산의 공정가치를 식별하고 측정하는 경우에 특히 그렇다.
  • ⑵복수의 현금창출단위에 이바지하는 다품종 제품 시설을 운영하는 다부문 제조기업의 경우에 손상된 현금창출단위 안에 있는 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채 각각의 공정가치를 실무적으로 산정할 수 없을 가능성이 높다. 예를 들면 기업의 일차적 부문기준은 지역(예: 유럽, 북미, 남미, 아시아, 오세아니아, 아프리카)이고 이차적 부문기준은 제품집단(예: 백신, 무처방의약품, 처방약품, 비타민과 식이요법보충제)이라고 가정하자. (주39) 또 추가로 다음과 같이 가정해 보자.
    • (주39)2006년에 IAS 14를 영업부문IFRS 8로 대체하였다. 영업부문IFRS 8에서는 일차적, 이차적 부문정보에 대한 공시를 요구하지 아니한다(문단 BC150A 참조).
    • ㈎영업권을 내부관리 목적으로 관찰하는 최저 수준은 일차적 부문보다 한 단계 낮은 수준(예: 북미에 있는 비타민 사업부)이며 따라서 영업권의 손상검사도 이 수준에서 한다.
    • ㈏각 지역에 있는 공장과 유통시설에서는 모든 제품집단을 생산하고 유통시킨다.
    • ㈐영업권을 포함한 각 현금창출단위의 장부금액을 산정하기 위해 각 공장 및 유통시설의 장부금액은 관련되는 각 제품집단에 배분하였다.
  • 예를 들면 북미 비타민단위의 회수가능액이 장부금액에 못 미친다면 이 단위의 영업권 내재가치를 측정하기 위해서는, 북미 지역의 모든 자산에 가치평가를 한 다음에 각 자산 공정가치의 적절한 부분을 북미 비타민단위에 배분해야 할 것이다. 이 가치평가에는 엄청난 원가가 들 가능성이 높으며 합리적 기간에 평가를 완료한다는 것도 사실상 불가능할 가능성이 높다(현장 방문 참여자들의 추정치는 6개월부터 12개월까지 포함). 부문 수준에서 영업권을 관찰하고 영업권 손상검사를 하는 기업은 위에서 언급한 실행 불가능의 정도가 훨씬 더 클 것이다.
문단 BC167
  • IASB는 위 외부검토의견을 고려하면서 다음 사실에 주목하였다.
  • (1) 현장 방문에 참여한 미국 상장기업과 북미 전문가 회의 참여자 중 SFAS 142에 따라 두 번째 단계의 손상검사를 수행해야만 했던 모두가 유의적인 원가를 들여 독립된 평가인을 고용할 수밖에 없었다.
  • (2) 공개초안에서 제안한 손상모형이 비록 SFAS 142의 2단계 접근법에 근거하고 있기는 하지만, 다음의 이유에서 SFAS 142에 따른 손상검사와는 다르기 때문에 회계기준 사이의 합치를 이끌어 낼 것 같지는 않다.
    • (가)자산손상[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|IAS 36]]]]]]에 따라 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액은 사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액이지 공정가치는 아니다. 미국 상장기업 중 많은 기업은 자산손상IAS 36에 따라 사용할 회수가능액 측정치가 SFAS 142에 따라 사용해야 하는 공정가치 측정치와는 다르다고 말하였다.
    • (나) SFAS 142에 따라 영업권 손상검사를 하는 수준은 종종 자산손상IAS 36에 따라 손상검사를 하는 수준보다 높을 것이다. 현장 방문에 참여한 미국 상장기업 중 다수는 자산손상IAS 36에 따르면 다음 중 하나의 이유 때문에 SFAS 142에 따르는 경우보다 더 낮은 수준에서 영업권 손상검사를 하게 될 것이라고 말하였다. ① SFAS 142에서는 영업권을 손상검사 목적으로 ‘밀어내릴’ 수 있는 수준에 제한(영업부문 한 단계 아래 수준)을 두고 있다. ② SFAS 142에서는 경제적 특성이 비슷한 구성단위끼리 통합하도록 요구한다.
  • 그럼에도 불구하고 이들 참여자는 자산손상IAS 36의 접근법이 재무제표이용자와 경영진에게 더 유용한 정보를 제공한다는 데 만장일치로 동의하였다. 또 IASB는 북미 전문가 회의 참여자 중 다수(감사법인 참여자의 경우에는 감사대상기업)는 SFAS 142에서 정의한 보고단위보다 더 낮은 수준에서 영업권 투자를 관리하고 있으며 관련 정보도 구할 수 있다고 말한 데 주목하였다. 이 참여자 중 다수는 그렇게 더 낮은 수준의 단위에 영업권 손상이 있다고 알고 있는데에도 이 손상차손을 상쇄하기에 충분한 ‘여유’가 있는 다른 단위와 통합하면 손상차손이 ‘사라지는’ 경우에 SFAS 142에서 그러한 영업권 손상을 인식하지 못하도록 하는 점에 큰 불만을 드러냈다.
문단 BC168
  • 또 IASB는 자산손상[[1036 자산손상|IAS 36]]이 SFAS 142와는 달리 현금창출단위 내 모든 자산(영업권 포함)의 손상검사를 통합하는 손상모형에서 출발한다는 점에 주목하였다. US GAAP이 영업권을 제외한 장기성자산의 손상검사를 하기 위해 할인하지 않은 현금흐름 기준으로 선별장치를 사용하는 것과는 달리, 자산손상IAS 36에서는 손상 징후가 있을 때마다 자산 또는 현금창출단위의 회수가능액을 측정하도록 요구한다. 따라서 영업권이 배분된 ‘더 큰’ 현금창출단위에 대한 손상검사를 할 때, 그 안에 포함된 자산이나 ‘더 작은’ 현금창출단위에서 손상 징후가 포착된다면 그 자산이나 더 작은 현금창출단위에 대하여 먼저 손상검사를 해야 한다. 따라서 IASB는 자산손상IAS 36의 문맥상 다른 자산과 더 작은 현금창출단위 모두에 대한 손상검토를 한 다음에야, 더 큰 현금창출단위의 손상차손이 그 단위에 포함된 영업권과 관련될 가능성이 높다고 가정하는 것이 합리적이라고 결론 내렸다. 기업이 US GAAP에 따른다면 이러한 가정은 합리적이지 못할 것이다.
문단 BC169
  • IASB는 SFAS 142의 접근법에 완전히 합치하는 방안을 고려해 보았다. 그러나 IASB는 합치를 지지하기는 하지만 SFAS 142의 접근법에 따르면 그보다 더 낮은 수준(영업권을 손상에서 보호해 주는 ‘여유’가 제거될 것이다)에서 영업권 손상검사를 하고 개정 전 자산손상IAS 36의 1단계 접근법에 따라 영업권 손상차손 금액을 측정하는 접근법보다 더 좋은 정보를 제공하지는 못할 것을 우려하였다.
문단 BC170
  • IASB는 공개초안에서 제안한 2단계 접근법을 적용하는 데에 따르는 복잡성과 원가가 그 효익을 초과할 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에 포함되었던 영업권 손상 측정에 관한 접근법을 그대로 유지하기로 결정하였다. 따라서 이 기준서에서는 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액을 먼저 영업권 손상차손으로 인식하도록 요구한다. 초과액 중 영업권 장부금액을 영(0)이 될 때까지 감액하고 남은 금액은 현금창출단위 내 다른 자산에 각각의 장부금액 비율로 배분한다.

2008년 IFRS 3 개정에 따른 변경 사항(부록 C)

문단 BC170A
  • 사업결합IFRS 3 개정(2008년 전부 개정)의 결과로 이 기준서의 부록 C 요구사항과 관련 사례가 비지배지분의 두 가지 측정방법(공정가치로 측정하는 방법과 피취득자의 식별할 수 있는 순자산의 비례지분으로 측정하는 방법)을 반영하기 위해 개정되었다. 또 부록 C는 이 기준서의 요구사항을 명확히 하기 위한 목적으로도 개정되었다.

손상검사의 시기(문단 96~99)

문단 BC171
  • 영업권 손상검사에 드는 원가를 줄이고 공개초안의 제안과 일관되도록, 이 기준서에서는 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 연차 손상검사를, 매년 같기만 하다면, 회계연도 중 어느 때에라도 수행할 수 있도록 허용한다. 서로 다른 현금창출단위(현금창출단위집단)는 각기 다른 시점에 손상검사를 할 수 있다. 그러나 현금창출단위(현금창출단위집단)에 배분된 영업권의 일부나 전부가 해당 회계연도 중에 한 사업결합에서 취득한 것이라면, 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)의 손상검사는 해당 회계연도 말 전에 해야 한다.
문단 BC172
  • IASB는 때때로 취득자가 피취득자에 대한 취득대가를 과다하게 지급할 수 있으며, 사업결합을 처음 회계처리하는 경우에 그 '과다지급(overpay)'한 금액을 인식함으로써 영업권 금액이 투자의 회수가능액을 초과하는 결과를 가져올 수 있다고 보았다. IASB는 그 경우에 취득자가 사업결합을 한 회계연도에 영업권 손상차손을 인식하면, 재무제표이용자에게 사업결합에 관하여 충실하게 표현된 유용한 정보를 제공하게 된다고 결론지었다.
문단 BC173
  • IASB는 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 손상검사를 회계연도마다 하되 회계연도 중 어느 때에라도 할 수 있게 하는 규정만 둘 경우에 기업이 위와 같은 영업권 손상차손이 있음에도 사업결합을 한 다음 회계연도까지 인식을 지연할 수 있다고 우려하였다. 따라서 IASB는 기준서에, 현금창출단위(현금창출단위집단)에 배분된 영업권의 일부나 전부가 해당 회계연도 중에 한 사업결합에서 취득한 것이라면, 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)의 손상검사는 해당 회계연도 말 전에 해야 한다는 요구사항을 추가하기로 결정하였다.

손상검사의 순서(문단 97)

문단 BC174
  • 이 기준서에서는 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)를 구성하는 자산(현금창출단위)의 손상검사를 영업권이 포함된 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)와 같은 시기에 하는 경우에 그 밖의 자산(현금창출단위)의 손상검사는 영업권이 포함된 현금창출단위(현금창출단위집단)에 앞서 할 것을 요구한다.
문단 BC175
  • IASB는 영업권이 배분된 현금창출단위 또는 현금창출단위집단을 구성하는 자산이나 더 작은 현금창출단위에 손상 징후가 있으면 그 손상검사는 영업권이 포함된 현금창출단위 또는 현금창출단위집단과 같은 시기에 할 필요가 있을 것이라고 보았다. IASB는 영업권이 포함된 현금창출단위 또는 현금창출단위집단의 손상 여부와 그 영업권의 손상 여부를 평가하기 위하여, 현금창출단위나 현금창출단위집단 안에 있는 자산 또는 더 작은 현금창출단위에 관련된 손상차손을 인식하여 영업권이 포함된 현금창출단위 또는 현금창출단위집단의 장부금액을 먼저 조정할 필요가 있을 것이라고 결론 내렸다.

회수가능액 계산 결과의 이월(문단 99)

문단 BC176
  • 이 기준서에서는 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사와 일치하도록 문단 99의 요건이 모두 충족된다면, 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액에 대해 최근 실시한 상세한 계산 결과를 과거 회계기간에서 이월하여 당기 손상검사에 사용할 수 있도록 허용한다.
문단 BC177
  • 영업권은 일 년에 한 번은 손상검사를 하여야 한다는 IASB의 결정에서 본질적인 내용으로서, 많은 기업이 실제로 회수가능액을 다시 계산하지 않고서도 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액이 장부금액보다 더 많다고 결론지을 수 있어야 한다는 관점이 있다. 그러나 IASB는 비한정 내용연수 무형자산에 대한 결론과 일치하도록, 이 경우는 최근에 회수가능액을 산정한 결과가 현금창출단위(현금창출단위집단) 장부금액을 상당히 초과하였고 그 이후로 어떠한 사건도 일어나지 않아서 손상차손이 생길 가능성이 희박할 때에만 가능할 것이라고 결론지었다. IASB는 이러한 상황에서 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액에 대해 과거 회계기간에 실시한 상세한 계산 결과를 이월하여 당기 손상검사에 사용하도록 허용한다면, 손상검사의 본질을 훼손하지 않고서도 손상검사에 드는 원가를 유의적으로 낮출 수 있을 것이라고 결론 내렸다.

현금창출단위의 자산에 손상차손 배분(문단 104~107)

문단 BCZ178
  • 자산손상IAS 36에서는 현금창출단위의 손상차손 배분에 관하여 E55와 다른 요구사항을 두고 있다. 특히 E55에서는 손상차손을 다음과 같이 배분할 것을 제안하였다.
  • (1) 먼저 영업권에 배분한다.
  • (2) 두 번째로 활성시장이 없는 무형자산에 배분한다.
  • (3) 세 번째로 순매각가격 (주40)이 장부금액에 못 미치는 자산에 배분한다.
    • (주40) 2004년에 IASB가 공표한 매각예정비유동자산과 중단영업IFRS 5에 따라 자산손상IAS 36에 있는 ‘순매각가격’이라는 용어를 ‘순공정가치’로 대체하였다.
  • (4) 마지막으로 현금창출단위에 속하는 다른 자산에 그 장부금액에 비례하여 배분한다.
문단 BCZ179
  • 위와 같은 제안을 하게 된 이유는 다음과 같다.
  • (1) 현금창출단위의 손상차손은 우선 가치가 가장 주관적인 자산에 배분하여야 한다. 영업권과 활성시장이 없는 무형자산이 바로 그 범주에 속한다고 보았다. 활성시장이 없는 무형자산(IASC는 브랜드명, 출판제목 등이 이에 해당한다고 보았다)은 영업권과 비슷하다고 보았다.
  • (2) 자산의 순매각가격이 장부금액에 못 미친다면 다른 자산이 아니라 바로 그 자산에 손상차손 일부를 배분할 수 있는 합리적 근거가 된다고 보았다.
문단 BCZ180
  • E55에 대한 많은 의견제출자들이 위 제안에 반대하였으며 그 논거는 다음과 같다.
  • (1) 활성시장이 없는 모든 무형자산이 영업권과 비슷하지는 않다.(예: 라이선스와 프랜차이즈 권리). 또 무형자산의 가치가 유형자산(예: 전문화된 공장 및 설비)의 가치보다 항상 더 주관적이지도 않다.
  • (2) 현금창출단위의 개념 속에는 현금창출단위 내 자산을 개별적으로 취급하기보다는 포괄적으로 취급하려는 접근법이 내포되어 있다.
  • IASC는 위 외부검토의견에 대응하여, E55에서 무형자산과 순매각가격이 장부금액에 못 미치는 자산에 손상차손을 배분하도록 한 제안을 철회하기로 결정하였다.
문단 BCZ181
  • IASC는 현금창출단위의 손상차손을 손상되었음이 명백한 자산에 먼저 배분하도록 한 제안을 채택하지 않았다. IASC는 손상되었음이 명백한 자산의 회수가능액을 개별적으로 산정할 수 있다면 그 자산이 속하는 현금창출단위의 회수가능액까지 추정할 필요는 없다고 보았다. 개별 자산의 회수가능액을 산정할 수 없다면, 현금창출단위의 손상차손은 현금창출단위에 속하는 모든 자산에 관련되기 때문에 해당 자산이 명백하게 손상되었다고 말할 수 없다.

영업권을 제외한 자산의 손상차손환입(문단 110~123)

문단 BCZ182
  • 자산손상IAS 36에서는 영업권을 제외한 자산의 손상차손이 마지막으로 인식된 이후로 자산의 회수가능액을 산정하는 데 사용한 추정치가 변동된 경우에만 환입하도록 요구한다.
문단 BCZ183
  • 손상차손환입에 반대하는 측에서는 다음과 같이 주장한다.
  • (1) 손상차손환입은 역사적원가 회계시스템에 배치된다. 장부금액이 감소하면 회수가능액이 자산의 새로운 원가기준이 된다. 결과적으로 손상차손을 환입하면 자산을 평가증하는 것과 다르지 않다. 많은 경우에 회수가능액은 자산의 재평가에 사용되는 측정기준과 비슷하다. 따라서 손상차손환입은 금지하거나 재평가로서 자본(재평가잉여금)에 직접 인식하도록 하여야 한다.
  • (2) 손상차손을 환입하면 보고이익의 변동성이 커진다. 주기적인 단기 이익측정치가 장기성자산 측정치의 미실현손익에 영향을 받아서는 안 된다.
  • (3)자산손상IAS 36에 따르면 손상차손을 환입하더라도 자산의 장부금액을 감가상각 후 역사적원가보다 증액할 수 없기 때문에, 손상차손환입의 결과는 재무제표이용자에게 유용하지 않을 것이다. 환입된 금액과 수정된 장부금액 모두가 정보로서 어떠한 의미도 없다.
  • (4) 많은 경우에 손상차손을 환입하면 암묵적으로 내부창출영업권을 인식하게 될 것이다.
  • (5) 실무에서 손상차손환입을 남용하여 ‘이익조정’에 사용할 소지가 있다.
  • (6) 사후적으로 손상차손을 환입할 필요가 있는지를 입증하는 데 원가가 많이 든다.
문단 BCZ184
  • IASC가 손상차손환입의 인식을 요구하게 된 이유는 다음과 같다.
  • ⑴Framework(주41)에 부합하고, 전에는 자산에서 유입될 것으로 예상되지 않았던 미래 경제적 효익이 나중에 유입될 가능성이 높은 것으로 다시 평가된 것이라는 관점과도 일치한다.
    • (주41)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 제정 및 전면개정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.
  • ⑵손상차손환입은 재평가가 아니며, 환입 후 자산의 장부금액이 손상차손을 인식하지 않고 감가상각(상각)하였을 경우의 원가를 초과하지 않는다면 역사적원가 회계시스템에 부합한다. 따라서 손상차손환입은 손익계산서에 인식하여야 하고 감가상각 후 역사적원가를 초과하는 금액은 재평가액으로 회계처리하여야 한다.
  • ⑶손상차손은 추정치에 기초하여 인식하고 측정한다. 손상차손의 측정치에 어떤 변동이 생긴다면 이는 추정치의 변경과 비슷하다. 국제회계기준 제8호(회계정책, 회계추정치 변경과 오류[[1008 회계정책, 회계추정치 변경과 오류|IAS 8]]) ‘당기순손익, 중대한 오류와 회계정책의 변경(Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies)’ (주42)에서는 회계추정치의 변경을 (가) 변경된 기간에만 영향을 미치는 경우에는 변경된 기간, (나) 변경된 기간과 미래 기간에 모두 영향을 미치는 경우에는 변경된 기간과 미래 기간의 순손익을 산정하는 데 포함하도록 요구한다.
    • (주42)국제회계기준 제8호(회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8) ‘당기순손익, 중대한 오류 및 회계정책의 변경’을 2003년에 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’로 대체하였다.
  • ⑷손상차손을 환입하면 재무제표이용자에게 자산 또는 자산집단의 미래 효익의 잠재력에 대해 더 유용한 지표를 제공하게 된다.
  • ⑸더는 관련이 없는 과거 손상차손이 감가상각액이나 상각액에 더는 반영되지 않기 때문에 당기와 미래 기간의 영업결과를 더 적정하게(fairly) 표시하게 될 것이다. 손상차손환입을 금지하면, 유의적 손상을 한 회계연도에 인식함으로써 후속 기간의 감가상각액(상각액)을 낮추어 이익을 높이려는 회계 남용을 초래할 수 있다.
문단 BCZ185
  • E55에 대한 의견제출자 중 과반수가 손상차손환입에 관한 IASC의 제안을 지지하였다.
문단 BCZ186
  • 자산손상IAS 36에서는 단순한 할인액의 상각만으로는 손상차손환입 인식을 허용하지 아니한다. IASC는 단지 실무적 이유 때문에 이 요구사항을 지지하였다. 그렇게 하지 않으면, 사용가치에 기초하여 회수가능액을 산정하고 손상차손을 인식한 경우에 나중에는 매년 할인액 상각 때문에 손상차손환입을 인식하게 될 것이다. 이는 대부분의 경우에 자산의 감가상각 형태가 사용가치 형태와 다르기 때문에 생기는 현상이다. IASC는 회수가능액을 추정하기 위해 사용되는 가정이 달라지지 않는다면 손상차손의 인식 후 매년 할인액 상각을 인식함으로써 얻는 효익이 소요 원가를 정당화하지 못한다고 보았다. 그러나 가정이 달라졌기 때문에 손상차손환입을 인식하는 경우에는 할인액 상각의 영향이 인식되는 환입액에 포함된다.

영업권의 손상차손환입(문단 124)

문단 BC187
  • 공개초안에서 제안한 내용과 일관되게, 이 기준서에서는 영업권에 대한 손상차손환입 인식을 금지한다. 개정 전 자산손상IAS 36에서는 다시 일어날 것으로 예상되지 않는 예외적인 외부 사건에 의해 손상차손을 인식하였으나 이후 그러한 사건의 영향을 반전하는 외부 사건이 일어나는 경우에는, 과거에 인식한 영업권 손상차손을 환입하도록 요구하였다.
문단 BC188
  • 공개초안에 대한 의견제출자 대부분이 영업권에 대해 손상차손환입을 금지하는 데 동의하였다. 이에 반대하는 측에서는 기업의 통제 밖에 있는 특정 사건으로 손상차손이 생기는 상황에 한정하여 영업권의 손상차손환입을 다른 자산의 손상차손환입과 같은 방법으로 취급하여야 한다고 주장하였다.
문단 BC189
  • IASB는 자산손상IAS 36을 개정하면서, 무형자산IAS 38에서 내부창출영업권의 인식을 금지한다는 점에 주목하였다. 따라서 영업권에 대해 손상차손환입이 허용된다면, 영업권 회수가능액의 후속 증가액 중에서 얼마만큼이 현금창출단위 내의 내부창출영업권의 증가가 아니라 취득한 영업권의 회복에 귀속되는지를 밝혀낼 필요가 있을 것이다. IASB는 이 작업은 거의 불가능하다고 결론 내렸다. 취득한 영업권과 내부창출영업권이 함께 같은 현금흐름에 이바지하기 때문에 취득한 영업권의 회수가능액이 나중에 증가하더라도 내부창출영업권의 증가액과 구분할 수 없다. 설사 손상차손의 원인이 되었던 특정 외부 사건이 반전되었다고 하더라도 그 반전의 효과만큼 취득한 영업권의 회수가능액이 증가하였다고 판단하기가 거의 불가능할 것이다. 따라서 IASB는 영업권에 대한 손상차손환입을 금지하여야 한다고 결론 내렸다.
문단 BC190
  • 내부창출영업권이 인식되는 것을 막기 위해 영업권에 대해 손상차손환입의 인식을 금지할 경우에 일부에서는 영업권 손상검사와 불일치하는 것으로 비춰질 수 있다고 IASB는 우려를 나타냈다. 이는 손상검사의 경우에 내부창출영업권 때문에 영업권 장부금액이 손상에서 보호받는 결과를 가져오기 때문이다. 일부에서는 이를 내부창출영업권의 ‘은밀한’ 자본화라고 설명한다.
문단 BC191
  • 그러나 IASB가 영업권이 내부창출영업권 때문에 손상차손의 인식에서 보호받을 수 있다는 우려는, 영업권 손상차손환입을 허용할 경우에 내부창출영업권이 직접 인식될 수 있다는 우려에 비하면 적었다. 문단 BC135에서 논의한 바와 같이 IASB는, 사업결합 후 내부창출영업권 때문에 손상차손이 인식되지 않도록 하는 여유를 제거하는 영업권 손상검사를 설계하기가 가능하지 않다는 관점을 견지하고 있다.

영업권이나 비한정 내용연수 무형자산을 포함한 현금창출단위에 대한 공시(문단 134와 135)

공개초안 제안의 배경

문단 BC192
  • 공개초안에서는 장부금액에 영업권이나 비한정 내용연수 무형자산이 포함된 현금창출단위에 대해 일정한 범위의 정보를 공시하도록 제안하였다. 그 정보에는 다음 항목이 포함된다.
  • (1) 영업권의 장부금액과 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액
  • (2) 현금창출단위의 회수가능액을 산정한 근거(사용가치나 순매각가격)
  • (3) 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액
  • (4) 현금창출단위의 회수가능액 측정에 사용한 주요 가정과 추정치, 그리고 이 가정과 추정치의 변동에 대한 회수가능액의 민감도
문단 BC193
  • 기업이 IAS 14에 따라 부문정보를 보고하는 경우에 공개초안에서는 이 정보를 기업의 일차적 보고형식에 기초한 각 부문별로 합산하여 공시하도록 제안하였다. 그러나 공개초안에서는 다음의 경우 중 하나 이상에 해당하면 그 정보를 하나의 현금창출단위에 대해 별도로 공시할 것도 제안하였다.
  • (1) 현금창출단위에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 총 장부금액과 비교하여 유의적인 경우
  • (2) 현금창출단위의 회수가능액 산정 근거가, 장부금액에 영업권이나 비한정 내용연수 무형자산이 포함된 부문의 또 다른 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 때 사용한 근거와 다른 경우
  • (3) 경영진이 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정의 특성 또는 가정치, 성장률이 장부금액에 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산이 포함된 부문의 또 다른 현 금창출단위에 사용한 것과 유의적으로 다른 경우
문단 BC194
  • IASB는 공개초안에서 위와 같은 공시 요구사항을 제안하기로 결정하면서 영업권과 비한정 내용연수 무형자산을 상각하지 않는 경우에 그 장부금액이 회수가능가액을 초과하지 않을 것이라고 확신을 하기 위해서는 해당 자산에 대한 손상검사에 더 의존해야 할 것이라는 점에 주목하였다. 그러나 손상검사의 성격상 그러한 자산의 장부금액 자체와 그 장부금액을 회수할 수 있다는 주장은 보통 경영진의 추정으로만 뒷받침될 수 있을 것이다. 따라서 IASB는 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 높일 수 있는 방법을 조사하기로 결정하였다. IASB는 그 첫 단계로서 FRS 11 ‘고정자산과 영업권의 손상(Impairment of Fixed Assets and Goodwill)’에 있는 것과 비슷한 후속 현금흐름 검증을 개정 기준서에 포함하는 방안을 고려하였다.

후속 현금흐름 검증

문단 BC195
  • FRS 11에서는 영업권 손상검사를 할 때 현금창출단위의 사용가치를 측정하기 위해 사용된 현금흐름 추정을 나중에 확인해 보기 위하여 후속 현금흐름 검증을 수행할 것을 요구한다. FRS 11에 따르면 회수가능액이 사용가치에 기초하는 영업권에 손상검사를 한 후에는 5년 동안 실제로 달성된 현금흐름을 당초 예측과 비교하여야 한다. 만약 실제 현금흐름이 당초 예상에 훨씬 못 미쳐서 당초 사용가치 계산에 실제 현금흐름을 사용하였더라면 과거 기간에 손상차손을 인식하였을 것으로 예상되는 경우에 당초의 손상계산은 실제 현금흐름을 사용하여 다시 수행해야 한다. 다만 그 밖의 다른 현금흐름과 가정(실제 현금흐름 발생의 직접적인 결과로서 달라지는 것은 제외한다. 예를 들면 주요 현금유입이 1년 뒤로 미루어진 경우가 이에 해당한다)은 바꾸지 않는다. 손상이 회복되지 않았거나 FRS 11에서 규정한 영업권 손상차손환입 기준을 충족하지 않는다면, 확인된 손상은 당기에 인식하여야 한다.
문단 BC196
  • IASB는 개정 기준서에 위와 비슷한 검증을 포함하는 것을 지지하는 다음의 주장에 주목하였다.
  • (1) 그러한 검증절차가 있으면 기업이 사용가치를 계산할 때 지나치게 낙관적으로 현금흐름 추정을 함으로써 손상차손 인식을 회피할 수 있는 소지를 차단하여 영업권 손상검사의 신뢰성이 높아질 것이다.
  • (2) 그러한 검증절차가 있으면 실제 현금흐름이 지속적으로 예측 현금흐름보다 적을 경우에 현행 추정치의 신뢰성에 대해 의문이 제기될 것이기 때문에 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하게 될 것이다.
문단 BC197
  • 그러나 후속 현금흐름 검증은 기업이 영업권 감액을 회피하지 못하도록 하기 위해서만 설계된 것이다. IASB는 구조조정 부담 전가에 관한 ‘대청소 현상(big bath)’의 추세에 비추어 볼 때, 대차대조표를 의도적으로 ‘관리’하기 위해 충분한 근거도 없이 영업권을 감액하려는 기업 때문에 재무보고의 질과 관련된 위험이 더 높아질 수 있다고 보았다. 또 IASB는 다음 사실도 알게 되었다.
  • (1) 검증의 초점을 현금흐름에 맞추면 사용가치 측정에 관여하는 다른 요소를 무시하게 된다. 따라서 현재가치 측정시스템에서 표현의 충실성이 있는 결과가 나오지 못한다. IASB는 검증할 때 수행하는 재계산에 사용가치 측정에 관련된 다른 요소의 추정치를 수정하는 것도 통합하는 방안을 고려하였다. 그러나 IASB는 어떤 요소가 포함되어야 하는지를 규정하는 데에는 문제가 있다고 결론 내렸다. 더욱이 그러한 다른 요소의 추정치를 수정하는 것도 검증에 추가하면, 검증이 사실상 손상검사 후 각 5 회계연도마다 사용가치를 전반적으로 다시 계산하도록 요구하는 것으로 변질될 것이다.
  • (2) 현금흐름 검증에 따르면 손상차손으로 인식되는 금액은 나머지 현금흐름 추정치의 변동과 할인율ㆍ성장률의 변동을 고려하지 않은 상태로 인식되는 금액이다. 따라서 그 금액은 의사결정에 유용한 정보를 주지 못하는 가상의 금액에 지나지 않는다. 즉 현행 금액에 대한 추정치도 아니고 최종적 현금흐름에 대한 예측치도 아니다.
  • (3) 손상검사 후 각 5 회계연도마다 현금흐름 검증을 수행하도록 요구하면 기업은 영업권이 배분된 현금창출단위 각각에 대해 5년치 계산 결과를 관리해야 할 수 있다. 따라서 현금흐름 검증이 이해할 수 있거나 의사결정에 유용한 정보를 산출해 내지도 못하면서 지나치게 부담스러울 가능성이 높고, 특히 기업이 영업권이 배분된 현금창출단위를 많이 가지고 있는 경우에는 더욱 그러할 것이다.
문단 BC198
  • 따라서 IASB는 공개초안에서 후속 현금흐름 검증을 제안하지 않기로 결정하였다. 그러나 IASB는 여전히 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 높이는 방안을 찾고자 하였기 때문에 공시 요구사항으로 신뢰성을 높이는 방안을 찾기로 결정하였다.

개정 기준서에 포함된 공시 요구사항

문단 BC199
  • 공개초안을 개발하면서 IASB는, Framework에서 신뢰성을 재무제표이용자의 경제적 의사결정에 유용하기 위해 정보가 갖춰야 할 주요 질적특성 중 하나로 인식하고 있음을 보았다. 정보가 신뢰성이 있으려면 중요한 오류와 편의가 없어야 하고, 나타내려고 하는 바를 충실하게 표현하고 있어서 믿을 수 있는 것이어야 한다. Framework에서는 목적 적합성을 재무제표이용자가 경제적 의사결정을 할 때 유용하기 위하여 정보가 갖춰야 할 또 다른 주요 질적특성으로 인식한다. 정보가 목적 적합하기 위해서는 재무제표이용자가 과거, 현재, 미래의 사건을 판단하는 데나 과거 평가를 확인하거나 수정하는 데 도움이 되어야 한다.
문단 BC200
  • IASB는 이용자가 재무제표에 포함된 다른 정보의 신뢰성을 평가하는 데 유용한 정보는 그 자체로서 목적 적합하며, 다른 정보의 신뢰성이 떨어질수록 그 정보의 목적 적합성은 높아진다고 보았다. 예를 들면 충당부채로 인식된 금액의 신뢰성을 평가하는 데 유용한 정보는, 재무제표이용자가 과거 사건(현재의무를 생기게 하는 과거 사건의 경제적 결과)과 미래 사건(그 의무를 이행하는 데 필요한 경제적 효익의 미래 예상 유출금액) 모두의 영향을 평가하는 데 도움이 되기 때문에 목적 적합하다. 따라서 충당부채, 우발부채, 우발자산IAS 37에서는 충당부채의 분류별로 경제적 효익 예상 유출금액의 시기 및 금액과 관련된 불확실성에 관한 정보와, 의무를 이행하는 데 필요한 금액에 영향을 주는 것으로서 이미 충당부채금액에 반영되어 있는 미래 사건에 관한 주요 가정을 공시하도록 요구한다.
문단 BC201
  • IASB는 다른 정보의 신뢰성을 평가하는 데 유용한 정보는 그 자체로서 목적 적합하기 때문에, 경영진이 영업권과 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액을 뒷받침하기 위해 사용한 추정치의 신뢰성을 재무제표이용자가 평가할 때 도움이 되는 정보를 공시해야 한다고 결론 내렸다.
문단 BC202
  • 또 IASB는 그러한 공시는 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성 평가에 후속 현금흐름 검증에서 제공하는 정보보다 더 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공하게 될 것이라고 결론지었다.
문단 BC203
  • 다음으로, IASB는 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액을 뒷받침하기 위해 경영진이 사용한 추정치의 신뢰성을 평가하는 데 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 목적과 주석으로 공시되는 관련 정보의 분량 사이에서 어떻게 균형을 이룰 수 있는지를 고려하였다.
문단 BC204
  • IASB는 다음과 같이 요구함으로써 주석공시의 목적과 그 분량 사이에서 합리적 균형을 이룰 수 있을 것이라고 결정하였다.
  • (1) 기업의 일차적 보고형식에 기초한 것으로서 장부금액에 영업권이나 비한정 내용연수 무형자산이 포함되어 있는 부문별로 합산된 정보를 주석으로 공시한다.
  • (2) 그 부문 안에 있는 특정 현금창출단위에 관한 정보가 다음 중 하나 이상에 해당하면 합산된 정보에서 분리하여 별도의 주석으로 공시한다.
    • (가) 회수가능액을 측정하는 데 사용된 근거(순매각가격이나 사용가치), 방법, 주요 가정이 부문 안에 있는 다른 현금창출단위의 회수가능액을 측정하는 데 사용된 것과 다르다.
    • (나) 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 총 장부금액과 비교할 때 현금창출단위 안에 있는 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 유의적이다.

IASB의 재심의

문단 BC205
  • 의견제출자와 현장 방문 참여자의 의견을 고려한 후에 IASB는, 이용자가 재무제표에 포함된 다른 정보의 신뢰성을 평가하는 데 도움이 되는 정보는 그 자체로서 목적 적합하며, 그 다른 정보의 신뢰성이 떨어질수록 그 정보의 목적 적합성은 높아진다는 기존의 결론을 재확인하였다. 따라서 경영진이 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액을 뒷받침하기 위해 경영진이 사용한 추정치의 신뢰성을 재무제표이용자가 평가하는 데 도움이 되는 정보를 공시하도록 요구하여야 한다. IASB는 현장 방문 참여자 거의 모두와 많은 의견제출자들이, 영업권과 비한정 내용연수 무형자산을 상각하지 않을 경우에 그 자산에 대한 손상검사에 더 의존해야 하기 때문에 재무제표이용자가 손상검사의 신뢰성을 평가하는 데 필요한 정보를 제공하기 위해서는 추가 공시가 필요하다는 IASB의 결론을 분명히 지지한다는 점에 주목하였다.
문단 BC206
  • 그러나 현장 방문 참여자의 의견을 살펴본 결과, 제안된 공시사항이 부문 수준에서 당초 IASB가 적절하다고 예상했던 정도로 의미 있게 합산될 수는 없다는 사실이 명백해졌다. 그 결과 각 부문별로 합산하여 공시하되 문단 BC193에서 정하는 상황에서는 현금창출단위에 대해 별도로 공시하도록 한 제안이 공시의 목적과 그 분량 사이에서 합리적 균형을 이루어내지 못할 것으로 보였다.
문단 BC207
  • IASB는 제안된 공시사항이 당초에 의도했던 목적, 즉 재무제표이용자가 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 평가하는 데 목적 적합한 정보를 제공한다는 목적을 넘어서고 있다고 현장 방문 참여자와 의견제출자가 제기한 우려에 대해 공감하였다. 예를 들면 현장 방문 참여자와 의견제출자는 다음과 같이 주장하였다.
  • (1) 회수가능액 계산 과정을 압축하여 의미 있는 공시로 만들어내기는 매우 어려울 것이다. 전형적인 회수가능액 계산은 일반적으로 복잡하며 보통 회수가능액에 대해 하나의 추정치만을 산출해 내지 못하기 때문이다. 회수가능액이 하나로 산정되는 경우는 일반적으로 회수가능액의 범위 하한치가 현금창출단위의 장부금액에 못 미치는 경우밖에 없을 것이다. 이러한 어려움 때문에 정보, 특히 민감도 분석에 관한 정보가 적시에 산출될 수 있을지 의문스럽다.
  • (2) 제안된 정보, 특히 회수가능액이 근거하는 주요 가정치와 그 민감도를 공시하면 상업적으로 기업에 유의적인 해를 끼칠 수 있다. 예를 들면 그 가정이 정확하지 않은 것으로 판명될 가능성이 매우 높은 경우에, 재무제표이용자가 기업, 그 이사회나 경영진을 상대로 소송을 제기하면서 그 근거로서 양적 공시를 사용할 수 있을 것이다. 이렇듯 소송위험이 커지면 경영자가 극도로 보수적인 가정을 사용하여 자산을 부적절하게 감액하게 되거나, 경영진이 모든 주요 가정의 개발과 회수가능액 계산을 독립된 전문가에게 맡길 수밖에 없게 될 것이다. 더욱이 많은 현장 방문 참여자들이 그러한 정보를 공시할 경우에 다양한 법적 절차에서 자신들이 방어할 수 있는 능력에 영향을 끼칠 수 있다고 우려를 나타냈다.
문단 BC208
  • 따라서 IASB는 다음 두 가지의 상호 연관된 문제를 고려하였다.
  • (1) 제안된 공시사항이 당초 의도했던 목적을 넘어서고 있다면, 재무제표이용자가 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 평가하는 데 충분한 정보를 제공하기 위해 공시해야 하는 정보는 무엇인가?
  • (2) 재무제표이용자에게 손상검사의 신뢰성 평가를 위한 정보를 제공한다는 목적과 그 공시의 분량 사이에서 적절한 균형을 이룰 수 있도록 하기 위해서는 이 정보를 어떻게 표시하여야 하는가?
문단 BC209
  • IASB는 재심의 결과 다음과 같이 결정하였다.
  • (1) 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 평가하기 위한 정보를 각 부문별로 합산하여 공시하되 특정 상황에는 부문 내 현금창출단위에 대해 별도로 공시하도록 한 제안을 더는 고수하지 않기로 결정하였다. 그 대신에 이 기준서에서는 현금창출단위(현금창출단위집단)에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 기업 전체 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)에 대해서만 그러한 정보를 공시하도록 요구한다.
  • (2) 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액을 공시하도록 한 제안을 더는 고수하지 않기로 결정하였다. 그 대신에 이 기준서에서는 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동이 있으면 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 되는 경우에만 이 정보를 공시하도록 요구한다.
  • (3) 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동으로 영향을 받는 다른 변수를 고려한 것임)을 공시하도록 요구한 제안을 더는 고수하지 않기로 결정하였다. 그 대신에 이 기준서에서는 경영진이 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 때 사용한 주요 가정에 대한 설명과 경영진이 주요 가정치를 결정하는 방식, 주요 가정치가 과거의 경험치를 반영하거나 외부정보원천과 일치하는지, 만약 차이가 나면 그 차이의 내용 및 이유를 공시하도록 요구한다. 그러나 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동이 있으면 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 되는 경우에는, 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동으로 영향을 받는 회수가능액 측정에 사용된 다른 변수를 고려한 것임)을 공시하여야 한다.
  • (4) 또 장부금액에 포함된 영업권이나 비한정 내용연수 무형자산의 금액이 개별적으로는 유의적이지 않지만 서로 합산하면 유의적이 되는 다수의 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 목적 적합한 주요 가정에 관한 정보를 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

2008년도 IFRS 연차 개선(Improvements to International Financial Reporting Standards)에 따른 변경 사항(주43)

  • (주43)BC209A는 2008년 5월에 공표한 IFRS 연차 개선에 따라 이 제목과 문단을 추가하였다.
문단 BC209A
  • IASB는 회수가능액을 산정하기 위하여 사용가치를 사용할 때 자산손상IAS 36에서 요구하는 공시사항이 순공정가치를 사용할 때와 다르다는 점에 주목하였다. 비슷한 평가방법(할인된 현금흐름)을 사용하는 경우에 이 요구사항의 차이는 불일치로 보인다. 따라서 IASB는 2008년 5월에 공표한 IFRS 연차 개선의 일부로서, 할인된 현금흐름을 회수가능액 추정에 사용할 때 순공정가치와 사용가치에 같은 공시를 요구하기로 결정하였다.

IFRS 13에 따른 변경 사항

문단 BC209B
  • IASB는 2011년 5월에 공표한 공정가치 측정IFRS 13을 개발하면서 손상된 자산에 대한 IFRS와 US GAAP(자산의 장부금액과 공정가치를 비교하여 손상검사하도록 요구함)의 공시사항의 차이를 최소화 해달라는 재무제표이용자의 요청을 받았다. IASB는 자산손상IAS 36의 공시 요구사항은 회수가능액이 사용가치나 공정가치에서 매각부대원가를 뺀 금액에 기초하여 산정되는지에 상관없이 같은 유형의 정보를 제공하도록 손상된 자산에 대한 정보의 공시 일치성을 확보하기 위해 특별히 개발되었음에 주목하였다. 따라서 IASB는 회수가능액을 공정가치에서 매각부대원가를 뺀 금액에 기초하여 (공정가치 측정IFRS 13에서 요구하는 바대로) 산정하는 경우에 제공하는 정보가 사용가치에 기초하여 산정하는 경우에 제공하는 정보와 유의적으로 다를 때 그러한 정보를 요구하는 것은 적절하다고 생각하지 않았다.
문단 BC209C
  • 비록 IFRS와 US GAAP이 서로 손상모형은 다르지만, IASB는 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액으로 측정하는 손상된 자산에 대해 (자산손상IAS 36에서 현재 요구하는 정보에 추가하여) 다음 정보를 요구하는 것이 IFRS와 US GAAP의 합치성을 높일 뿐만 아니라 IFRS를 적용하는 기업과 US GAAP을 적용하는 기업 간 비교 가능성을 개선할 것이라고 결론 내렸다.
  • (1) 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액
  • (2) 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액이 공정가치 서열체계 내에서 분류되는 수준(수준 1, 2, 3)
  • (3) 가치평가기법의 변경과 그 변경의 이유(해당되는 경우)
  • (4) 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 측정하는 데 사용한 유의적인 투입변수에 대한 양적 정보(사용가치에 대한 공시에 상응하는 조정도 포함)
문단 BC209D
  • 또 그 공시는 공정가치 측정IFRS 13과 US GAAP에서 비반복적인 공정가치 측정치에 대해 요구하는 공시와 일치한다.

비금융자산의 회수가능액 공시

문단 BC209E
  • 공정가치 측정IFRS 13을 공표하면서, IASB는 손상자산의 회수가능액에 대한 자산손상IAS 36의 공시 요구사항 중 일부를 개정하였다. 이 개정은 문단 BC209B~BC209D에서 기술한 바와 같이, 손상자산의 회수가능액에 대한 공시와 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초하여 회수가능액을 측정하는 경우에 손상자산의 회수가능액 측정에 대한 추가 공시를 요구하자는 IASB 결정에 따른 것이었다. 또 IASB는 처분부대원가를 뺀 공정가치에 대한 공시와 사용가치에 대한 공시 사이의 균형 유지를 의도하였다.
문단 BC209F
  • 공정가치 측정IFRS 13을 공표한 후에, IASB는 공정가치 측정IFRS 13에 따라 개정된 자산손상IAS 36의 개정 사항 중 하나가 IASB가 의도하였던 것보다 훨씬 광범위하게 적용될 수 있다는 것을 알게 되었다. 손상자산의 회수가능액 공시를 요구하는 대신에 해당 개정에서는 현금창출단위에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 전체 또는 비한정 내용연수 무형자산 전체의 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 각 현금창출단위의 회수가능액을 공시하도록 요구하였다.
문단 BC209G
  • 결과적으로 IASB는 2013년 1월에 공시 요구사항의 범위에 대한 IASB의 의도를 명확히 하기 위하여 자산손상IAS 36의 문단 130과 134를 개정할 것을 제안한 공개초안 ‘비금융자산의 회수가능액 공시 (Recoverable Amount Disclosures for Non-Financial Assets, 이하 ‘ED/2013/1’라 한다)’를 발표하기로 결정하였다. 같은 이유로, US GAAP의 손상자산에 대한 공시 요구사항과 일치하도록, IASB는 손상자산의 회수가능액이 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초하는 경우에 그 공정가치 측정에 대한 추가 정보를 요구하기 위하여 문단 130(6)도 개정하기로 제안하였다. 문단 BC209C에서 언급한 바와 같이, 비록 IFRS와 US GAAP의 손상모형이 다르지만, IASB는 처분부대원가를 뺀 공정가치로 측정하는 손상자산에 대한 추가 정보를 요구하는 것이 IFRS를 적용하는 기업의 재무제표에 표시되는 공시와 US GAAP을 적용하는 기업의 재무제표에 표시되는 공시의 비교 가능성을 개선하는 것이라고 결론지었다.
문단 BC209H
  • 공정가치 측정IFRS 13에 따라 결과적으로 개정된 사항 중 하나는 자산손상IAS 36문단 134(5)(현금창출단위에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 전체 또는 비한정 내용연수 무형자산 전체의 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 각 현금창출단위의 처분부대원가를 뺀 공정가치 관련)의 개정이었다. 그 개정은 공정가치 서열체계 내에서 공정가치 측정치가 분류되는 수준에 대한 공시와, 그러한 현금창출단위의 처분부대원가를 뺀 공정가치 측정에 사용한 가치평가기법을 바꾸었다면 그 변경 사실과 그 이유에 대한 공시를 요구하였다. ED/2013/1를 개발하면서, IASB는 이러한 공시 요구사항을 개정할 필요가 있다고 보지 않았다. 이것은 공정가치 측정IFRS 13의 공정가치 공시와 자산손상IAS 36의 처분부대원가를 뺀 공정가치 공시를 맞추기 위한 의도와 일치하기 때문이다. 결론적으로, IASB는 문단 134(5)의 공시 요구사항을 유지하고, 문단 BC209G에서 언급한 바와 같이, 문단 130(6)에 비슷한 공시 요구사항을 추가하기로 결정하였다.
문단 BC209I
  • ED/2013/1를 개발하면서, IASB는 자산손상IAS 36의 공시 요구사항의 표현(이 기준서에서는 ‘가정’이라는 용어를 사용)과 공정가치 측정IFRS 13의 측정 요구사항의 표현(해당 기준서에서는 ‘투입변수’라는 용어를 사용)이 일치해야 하는지를 고려하였다. IASB는 공정가치 측정IFRS 13에서 ‘투입변수’를 “자산이나 부채의 가격을 결정할 때 시장참여자가 사용하게 될 가정...”으로 정의하기 때문에, 이러한 용어들의 뜻이 다른 것 같지는 않다고 결론지었다. 또 IASB는 제안된 개정이 자산손상IAS 36에서 공시를 요구하는 정보의 의미를 바꾸지 않았다는 점을 명확히 하기를 원했다. 이 분석에 기초하고 ED/2013/1에 대한 의견제출자들이 ‘가정’이라는 용어 사용에 문제를 제기하지 않음에 따라, IASB는 최종 개정에서 이 용어를 유지하기로 결정하였다.
문단 BC209J
  • ED/2013/1를 개발하면서, IASB는 이 제안된 개정 사항이 2012년 5월에 발표한 공개초안 ‘IFRS 2010-2012 연차 개선 (Annual Improvements to IFRSs 2010-2012 Cycle, 이하 ‘ED/2012/1’라 한다)’에서 제안한 자산손상IAS 36문단 130(6)의 개정과 중복되는 점에도 주목하였다. ED/2012/1의 제안 배경은 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초하여 산정하는 손상자산의 회수가능액을 현재가치기법을 사용하여 측정한 경우에 당기와 전기의 측정에 사용한 할인율을 공시하도록 하는 요구사항을 문단 130(6)에 추가함으로써 처분부대원가를 뺀 공정가치와 사용가치에 대한 공시 요구사항을 맞추기 위한 것이었다. 총 64명의 의견제출자가 이 제안에 의견을 제출하였으며, 그들 거의 모두가 이 제안을 지지하였다. 따라서 IASB는 ED/2013/1에 이 제안을 포함하기로 결정하였으나, 이 주제에 대한 의견을 요청하지는 않았다.
문단 BC209K
  • 총 74명의 의견제출자가 ED/2013/1에 의견을 제출하였다. 대다수의 의견제출자들이 제안된 개정 사항을 지지한 반면에, 소수의 의견제출자들은 이 개정 내용으로 손상차손을 사용가치에 기초하여 산정하는 회수가능액으로 산출하는 경우에 요구하는 공시보다, 같은 손상차손을 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초하여 산정하는 회수가능액으로 산출하는 경우에 더 폭넓은 공시를 요구하게 되는 결과를 가져올 것이라고 생각하였다. IASB는 이와 같이 추가 공시를 요구하기로 한 결정이, 이미 공정가치 측정IFRS 13의 공표에 따라 자산손상IAS 36을 처음 개정하였을 때 이루어졌음에 주목하였다. BC209G에서 언급한 바와 같이, 그 결정은 이 개정 사항이 IFRS를 적용하는 기업의 재무제표에서 표시되는 공시와 US GAAP을 적용하는 기업의 재무제표에서 표시되는 공시 사이의 비교 가능성을 개선한다는 것에 근거한다.
문단 BC209L
  • 또 IASB는 공정가치 측정IFRS 13을 개발하는 동안에 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초하여 산정한 회수가능액에 대한 추가 공시 요구사항 전부를 사용가치에 기초하여 산정한 회수가능액에도 적용할 수 있는 것은 아니라는 점에 주목하였다. 예를 들면 공정가치 서열체계 내에서 손상자산의 공정가치 측정치가 분류되는 수준을 공시하는 요구사항은 사용가치에 기초한 측정치에는 적용할 수 없을 것이다. 또 IASB는 문단 130(6)의 개정은 손상자산에 대해 처분부대원가를 뺀 공정가치에 대한 공시 요구사항을 문단 134(5)의 공시 요건(현금창출단위에 배분된 영업권 또는 내용연수가 비한정인 무형자산의 장부금액이 영업권 전체 또는 비한정 내용연수 무형자산 전체의 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 각 현금창출단위의 처분부대원가를 뺀 공정가치에 대한 공시 요구사항)에 맞추는 데 도움이 될 것이라고 보았다.
문단 BC209M
  • 또 ED/2013/1는 문단 130에서 ‘중요한(material)’이라는 용어를 삭제하기로 제안하였다. 이 제안을 개발하면서, IASB는 문단 130의 공시 요구사항이 회계기간 중 ‘중요한’ 손상차손과 손상차손환입을 인식한 자산(영업권 포함) 또는 현금창출단위에 관련되는 것이라고 명확히 기술할 필요가 없다고 결론지었다. 모든 국제회계기준에는 재무제표 표시IAS 1(문단 31참조)과 회계정책, 회계추정치 변경과 오류IAS 8에 기술된 중요성의 개념이 적용되기 때문이다. ED/2013/1에 대한 일부 의견제출자는, 이 용어의 삭제에 반대하였다. 이 용어를 삭제하면, 문단 130의 공시 요구사항을 회계기간 중 중요한 손상차손이 인식되거나 환입되는 때에만 적용하는지가 불명확해질 수 있기 때문이다. 또 그들은 문단 130의 ‘중요한’이라는 용어가 삭제되면 중요하지 않은 항목을 총계 기준으로 공시하도록 하는 문단 131의 요구사항의 이해에 영향을 미칠 수 있다고 우려하였다.
문단 BC209N
  • IASB는 문단 130의 공시 요구사항의 범위를 변경할 의도가 없었다. 또 IASB는 문단 130의 용어 ‘중요한’의 삭제가 문단 131의 공시 요구사항에 영향을 미쳐서는 안 된다고 결론지었다. 따라서 IASB는 ED/2013/1에서 표시된 것처럼, 용어 ‘중요한’을 삭제하는 이유가 여전히 타당하므로 그 결과로 최종 개정에서 이 용어를 삭제하기로 확정하였다.
문단 BC209O
  • IASB는 최종 개정에서, 문단 130(6)의 마지막 문장에 대한 ED/2013/1의 제안을 유지하지 않기로 결정하였다. 해당 문장은 “… 기업은 공정가치 측정IFRS 13에서 요구하는 공시사항을 제공해야 하는 것은 아니다."라고 기술되어 있다. IASB는 자산손상IAS 36에 따라 회수가능액이 처분부대원가를 뺀 공정가치인 자산은, 공정가치 측정IFRS 13에서 이미 공시 요구사항의 범위에서 제외되었다는 점에 주목하였다. 그 결과로 IASB는 문단 130(6)의 문장은 불필요하며 혼란을 줄 수 있으므로 최종 개정에서 삭제하기로 결론지었다.
문단 BC209P
  • ED/2013/1에서는 문단 130(2)의 요구사항의 사례와 130(6)(나)에서 제안된 요구사항의 사례를 포함할 것을 제안하였다. 일부 의견제출자는 이 사례에서 처분부대원가를 뺀 공정가치에 기초한 손상자산의 회수가능액에 대해 요구되는 공시 사항을 모두 보여주지 않았으므로 이 사례의 유용성에 대해 의문을 가졌다. 그들의 견해는 사례에서 보여주는 것만이 오직 요구하는 공시 사항이라고 제시하는 것처럼 보일 수 있기 때문에 도움이 되기보다는 오해의 소지가 있다는 것이다. IASB는 이 의견에 기초하고, 공개초안에 포함한 사례와 공정가치 측정IFRS 13의 사례 15가 비슷하다는 점을 주목하였기 때문에, 최종 개정에서는 공개초안의 사례를 포함하지 않기로 결정하였다.
문단 BC209Q
  • 의견제출자들의 의견에 기초하여, IASB는 사소한 수정을 전제로 최종 개정을 진행하기로 결정하였다.

경과 규정(문단 138~140)

문단 BC210
  • 기업이 사업결합[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|[[1103 사업결합|IFRS 3]]]]]]에서 정하는 시행일 전에 사업결합IFRS 3을 적용하면 자산손상IAS 36도 동시에 적용하여야 한다. 사업결합IFRS 3의 결론도출근거 문단 BC181~184에서는 이 문제에 관한 IASB의 심의 내용을 요약한다. (주44)
  • (주44) IASB는 2008년에 전부 개정된 사업결합IFRS 3을 공표하였다. 이 문단은 2004년에 공표한 사업결합IFRS 3에 관련된 것이다.
문단 BC211
  • 위 경우를 제외하면 자산손상IAS 36은 다음과 같이 적용한다.
  • (1) 사업결합 합의일이 2004년 3월 31일 이후인 사업결합에서 취득한 영업권 및 무형자산에 적용한다.
  • (2) 그 밖의 모든 자산에는 2004년 3월 31일 이후 최초로 시작되는 회계연도의 시작일부터 전진적으로 적용한다.
문단 BC212
  • IASB는 문단 BC211에 제시된 요구사항을 개발하면서 다음 내용을 요구하여야 하는지를 고려하였다.
  • (1) 개정된 영업권 손상검사를 소급 적용하는 것
  • (2) 영업권에 대하여 손상차손환입을 금지하는 규정을 소급 적용하여 개정 기준서가 공표되기 전에 인식하였던 환입액을 제거하는 것
문단 BC213
  • IASB는 개정된 영업권 손상검사를 소급 적용하면 다음과 같은 이유에서 문제가 될 것이라고 결론 내렸다.
  • (1) 많은 경우에 필요한 정보가 존재하지 않거나 더는 구할 수 없을 수 있기 때문에 소급 적용이 불가능할 가능성이 높다.
  • (2) 과거에 손상검사를 했다고 가정했을 경우의 추정치를 산정해야 하고, 그 결과 사후 판단의 영향을 과거 손상검사일에 존재하였던 요소에서 어떻게 분리해 내는가라는 문제가 제기될 것이다.
문단 BC214
  • IASB는 영업권에 손상 징후가 있는지에 관계없이 영업권 손상검사를 일 년에 한 번은 하도록 요구하면, 시행일 전에 취득하여 인식한 모든 영업권에 대한 손상검사를 기준서가 시행되는 첫 회계연도 말까지 완료하도록 할 것이라는 점에도 주목하였다.
문단 BC215
  • IASB는 특히 영업권에 대하여 손상차손환입을 금지한 이유(문단 BC187~191참조)에 비추어 볼 때 개정 기준서 시행일 전에 인식한 환입액을 제거하도록 요구하는 것은 적절해 보일 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 IASB는 종전에 영업권이 상각되었고, 영업권 손상검사를 적어도 일 년에 한 번은 하도록 하는 요구사항이 있기 때문에 기준서가 시행되는 보고기간 말에 영업권 장부금액이 회수가능액을 초과하지 않을 것으로 확신할 수 있다고 결론지었다. 따라서 IASB는 기준서를 전진 적용해야 한다고 결론 내렸다.

영업권에 대한 경과적 손상검사

문단 BC216
  • 사업결합 과제의 첫 단계 목적 중 하나는 영업권 회계처리에 국제적 합치를 이루어내는 것이다. 이에 IASB는 영업권 손상검사에 관하여 SFAS 142와 비슷한 경과 규정을 자산손상IAS 36에도 포함해야 하는지를 고려하였다. SFAS 142에서는 영업권 손상검사를 일 년에 한 번은 하되, 보고단위의 공정가치를 장부금액보다 낮추지 않을 가능성보다 낮출 가능성이 높은 사건이 일어나거나 상황이 변화되면, 연차 검사일 사이에서도 영업권 손상검사를 하도록 요구한다. SFAS 142에 있는 경과 규정에서는 영업권 손상검사를 전진 적용하도록 요구한다. 그러나 SFAS 142 전체를 적용하는 회계연도의 기초를 기준으로 경과적 영업권 손상검사를 수행하여야 한다. 경과적 검사 결과로 인식되는 손상차손이 있으면 이는 손상차손이 아니라 회계정책 변경 효과로 인식한다. SFAS 142에서는 경과적 검사에 더하여 SFAS 142 전체를 처음 적용하는 회계연도에는 영업권에 대해 연차 손상검사를 수행하도록 요구한다. 달리 말하면 영업권에 대한 경과적 연차 손상검사는, 기업이 매 회계연도 초를 영업권 연차 손상검사일로 지정하지 않는다면 최초 회계연도의 연차 검사로 볼 수 없다.
문단 BC217
  • FASB는 SFAS 142가 공표되기 전의 US GAAP에 따라 손상된 것으로 보지 않았던 영업권이 SFAS 142 전체가 처음으로 적용되는 날, SFAS 142의 손상검사를 적용할 경우에 손상된 것으로 판단될 수 있다고 결론 내렸다. 이는 개정 전 US GAAP에 따르면 기업은 일반적으로 할인되지 않은 미래현금흐름 추정치를 사용하여 영업권 손상검사를 하였기 때문이다. 더 나아가 FASB는 다음과 같은 결론을 내렸다.
  • (1) 방법의 변경으로 경과적 손상차손이 생기는 경우가 우세할 것으로 보이는 바, 이 손상차손을 회계정책 변경에서 생기는 것으로 처리하면 표현의 충실성이 더 높아질 것이다.
  • (2) 경과적 손상차손을 회계정책 변경으로 보고해야 한다면 영업권에 대한 경과적 손상검사는 SFAS 142가 처음 적용되는 날을 기준으로 적용하는 것이 이상적이다.
문단 BC218
  • IASB는 개정 전 자산손상IAS 36에 따르면 20년을 넘는 기간에 걸쳐 상각되는 영업권은 적어도 회계연도 말마다 손상검사를 해야 하였음을 보았다. 20년을 넘지 않는 기간에 걸쳐 상각하는 영업권은 손상 징후가 있으면 대차대조표일에 손상검사를 해야 하였다. 개정 기준서에서는 영업권에 대해 일 년에 한 번은 손상검사를 하되 손상 징후가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 하도록 요구한다. 또 개정 기준서에서는 자산손상IAS 36에 있던 다음 항목을 그대로 포함하고 있다.
  • (1) 손상 징후들
  • (2) 회수가능액의 측정치(사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액)
  • (3) 현금창출단위의 손상차손은 그 현금창출단위에 배분된 영업권에 먼저 배분하여 영업권 장부금액을 감액하라는 요구사항
문단 BC219
  • 따라서 개정 기준서가 시행되는 보고기간이 시작되기 직전에 개정 전 기준서에 따라 (영업권이 20년을 넘는 기간에 걸쳐 상각되기 때문에, 또는 손상 징후가 있기 때문에 실시함) 손상검사를 받은 영업권은 자산손상IAS 36에 따라 개정 기준서가 시행되는 기간의 시작일에 손상된 것으로 확인할 수 없을 것이다. 이는 개정 기준서를 적용할 경우에 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때에만 영업권 손상차손이 확인되는 데, 개정 전 자산손상IAS 36에 따른 손상검사는 이 경우에 해당되지 않을 것이 확실하기 때문이다.
문단 BC220
  • IASB는 영업권에 대한 경과적 손상검사로 손상차손이 인식되는 상황은 단 한 가지만을 상정할 수 있을 것이라고 결론지었다. 20년을 넘지 않는 기간에 걸쳐 상각되어 온 영업권이, 기업이 합리적으로 고려해야만 하는 손상 징후가 없었음에도, 개정 기준서가 시행되는 기간이 시작되기 직전에 손상된 경우가 이에 해당한다. IASB는 이러한 상황은 거의 벌어지지 않을 것이라고 결론 내렸다.
문단 BC221
  • 그럼에도 불구하고 IASB는 영업권 손상검사를 적어도 일 년에 한 번은 해야 한다는 자산손상IAS 36의 요구사항을 적용하면 위와 같은 손상차손이 인식될 것이라고 보았다. 따라서 경과적 손상차손을 적용하는 효익은 개정 기준서가 시행되는 기간 전에 생긴 손상차손을 그 기간이 시작된 후 생기는 손상차손과 구별하는 것밖에 없을 것이며, 그나마도 그러한 경우는 드물 것이다.
문단 BC222
  • IASB는 관련 문제가 제기되는 상황이 드물다는 점을 고려할 때 영업권에 대해 경과적 손상검사를 적용하는 효익보다 검사에 드는 추가 원가가 더 많을 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 개정 기준서에서 영업권에 대해 경과적 손상검사를 요구하지 않기로 결정하였다.

비한정 내용연수 무형자산에 대한 경과적 손상검사

문단 BC223
  • SFAS 142에서는 시행일 전에 인식한 것으로서 내용연수가 비한정인 것으로 다시 판명된 무형자산에 대해, 해당 기준서가 최초로 적용되는 회계연도의 기초를 기준으로 경과적 손상검사를 적용할 것도 요구한다. 경과적 손상검사에서 생기는 손상차손은 손상차손이 아니라 회계정책 변경 효과로 인식한다.
  • (1) 영업권과 마찬가지로, SFAS 142를 처음 적용하는 시점에 상각이 중단된 무형자산에는 이전에 적용되었던 것과는 다른 방법을 사용하여 SFAS 142에 따라 손상검사를 한다. 따라서 과거에는 손상되지 않은 것으로 보던 무형자산이 SFAS 142에 따르면 손상되었다고 판단할 가능성이 있다.
  • (2) 영업권과 마찬가지로, FASB는 손상검사방법의 변경으로 경과적 손상차손이 생기는 경우가 우세할 것으로 보이는 바, 이 손상차손을 회계정책 변경에서 생기는 것으로 처리하면 표현의 충실성이 더 높아질 것이라고 결론 내렸다.
문단 BC224
  • IASB는 비한정 내용연수 무형자산에 대해 SFAS 142와 비슷한 경과적 손상검사를 자산손상IAS 36에 포함해야 하는지를 고려하였다.
문단 BC225
  • IASB는 개정 전 무형자산IAS 38에서 20년을 넘는 기간에 걸쳐 상각되는 무형자산은 개정 전 자산손상IAS 36에 따라 적어도 회계연도 말마다 손상검사를 하도록 요구하였음을 보았다. 20년을 넘지 않는 기간에 걸쳐 상각하는 무형자산은 개정 전 자산손상IAS 36에서는 대차대조표일 현재 손상 징후가 있을 때에만 손상검사를 하도록 요구하였다. 개정 기준서에서는 비한정 내용연수 무형자산에 대해 적어도 일 년에 한 번은 손상검사를 하도록 요구한다. 그러나 그러한 자산의 회수가능액은 계속해서 사용가치와 순공정가치 중 더 많은 금액으로 측정하도록 요구한다.
문단 BC226
  • IASB는 영업권과 마찬가지로 개정 기준서에서 비한정 내용연수 무형자산에 대해 경과적 손상검사를 요구하지 않기로 결정하였으며, 그 이유는 다음과 같다.
  • (1) 비한정 내용연수 무형자산에 대한 경과적 손상검사로 손상차손이 인식되는 상황은, 20년을 넘지 않는 기간에 걸쳐 상각되어 온 비한정 내용연수 무형자산이, 기업이 합리적으로 고려해야만 하는 손상 징후가 없었음에도, 개정 기준서가 시행되는 기간이 시작되기 직전에 손상된 경우가 유일하다.
  • (2) 그럼에도 불구하고 비한정 내용연수 무형자산의 손상검사를 적어도 일 년에 한 번은 해야 한다는 개정 기준서의 요구사항을 적용하면 위와 같은 손상차손이 인식될 것이다. 따라서 경과적 손상차손을 적용하는 효익은 개정 기준서가 시행되는 기간 전에 생긴 손상차손을 그 기간이 시작된 후 생기는 손상차손과 구별하는 것밖에 없을 것이다.
  • (3) 관련 문제가 제기되는 상황이 극히 드물 것이라는 점을 고려할 때 비한정 내용연수 무형자산에 대해 경과적 손상검사를 적용하는 효익보다 검사에 드는 추가 원가가 더 많다.

조기 적용(문단 140)

문단 BC227
  • IASB는 어떤 기준서든 이를 공표하면 새로운 기준서의 적용으로 재무제표이용자에게 기업의 재무상태, 성과, 현금흐름에 대하여 더 유용한 정보를 제공하게 될 것이라는 IASB의 견해를 제시하는 것임에 주목하였다. 이 의미에서 시행일 전이라도 기업이 자산손상IAS 36을 적용하도록 허용하거나 권장하는 방안이 있다. 그러나 IASB는 개정 기준서를 시행일 전에 적용하도록 허용한다면 시행일까지의 기간에 기업간 비교 가능성을 떨어뜨리고 기업에게 선택권을 주는 결과를 가져온다고 보았다.
문단 BC228
  • IASB는 자산손상[[1036 자산손상|[[1036 자산손상|IAS 36]]]]의 조기 적용을 허용함으로써 재무제표이용자에게 기업의 재무상태, 성과, 현금흐름에 대한 유용한 정보를 제공하게 되는 효익이 잠재적 비교 가능성 저하라는 불이익을 초과한다고 결론 내렸다. 따라서 기업이 시행일 전이라도 자산손상IAS 36의 요구사항을 적용할 것을 권장한다. 그러나 자산손상IAS 36이 통합 과제의 일부로 개정되었기 때문에 자산손상IAS 36에서는 사업결합IFRS 3과 무형자산IAS 38(2004년 개정)도 동시에 적용할 것을 요구한다.

IFRS 연차 개선(2009)에 대한 경과 규정

문단 BC228A
  • IASB는 문단 80(2)의 개정에 대한 경과 규정과 시행일을 고려하였다. IASB는 영업권 손상을 평가하는 과정에 과거 보고기간 말에 현금창출단위의 공정가치를 측정할 때 사후 판단을 사용할 수 있음에 주목하였다. IASB는 비록 영업부문IFRS 8의 시행일이 2009년 1월 1일이나, 실무 적용 가능성을 고려할 때 이 시행일은 2010년 1월 1일 이후에 최초로 시작되는 회계연도가 되어야 한다고 결정하였다. 따라서 IASB는 2009년 4월에 공표된 ‘IFRS 연차 개선’에 따라 문단 80(2)의 개정 내용을 2010년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 전진적으로 적용하여야 한다고 결정하였다.

비금융자산의 회수가능액 공시에 대한 경과 규정

문단 BC228B
  • ED/2013/1에서, IASB는 소급 적용을 제안하였고 개정 내용의 조기 적용을 허용하였다. 대다수의 의견제출자들이 이 제안을 지지하였다.
문단 BC228C
  • IASB는 ED/2013/1에서 제안한, 공정가치 측정IFRS 13을 적용하지 않는 기간에 대한 비교 정보를 제공해서는 안 된다는 경과 규정을 최종 개정에서 유지하기로 결정하였다. 이러한 경과 규정의 목적은 마치 공정가치 측정IFRS 13이 공표되었을 때 이 개정도 공표되었던 것처럼 하기 위한 것이다.

공개초안에 대한 주요 변경 요약

문단 BC229
  • 다음은 공개초안과 달라진 주요 내용이다.
  • (1) 공개초안에서는 내용연수가 비한정인 무형자산에 대하여 회계연도 말마다 그 장부금액을 회수가능액과 비교함으로써 손상검사를 할 것을 제안하였다. 이 기준서에서는 그러한 무형자산에 대해 매년 그 장부금액을 회수가능액과 비교함으로써 손상검사를 하도록 요구한다. 그 손상검사는 매년 같기만 하다면 회계연도 중 어느 때에라도 수행할 수 있으며, 서로 다른 무형자산에 대해서는 각기 다른 시점에 손상검사를 할 수 있다. 그러나 이 기준서에서는 그러한 무형자산을 해당 회계연도 중에 최초로 인식한 경우에는 해당 회계연도 말 전에 손상검사를 하도록 요구한다.
  • (2) 공개초안에서는 사용가치 측정에 사용되는 현금흐름을 추정할 때, 과거에 실제로 생긴 현금흐름과 경영진이 과거에 현금흐름을 정확하게 예측한 과거의 능력을 고려한 합리적이고 뒷받침되는 가정에 근거할 것을 제안하였다. 이 제안은 이 기준서에 반영되지 않았다. 그 대신에 이 기준서에서는 다음 사항을 분명히 하는 지침을 두고 있다.
    • (가) 경영진은 과거 현금흐름 추정과 실제 현금흐름 사이에 차이가 나는 이유를 분석하여 현행 현금흐름 추정에 기초가 되는 가정이 합리적인지를 평가하여야 한다.
    • (나) 경영진은 실제 현금흐름이 창출되었을 때에는 존재하지 않았던 후속 사건이나 상황의 영향을 고려할 때 적절하다면, 현행 현금흐름의 기초가 되는 가정이 과거의 실제 결과와 일관성이 있도록 한다.
  • (3) 공개초안에서는 자산 또는 자산집단이 생산하는 산출물을 거래하는 활성시장이 존재하는 경우에는 해당 산출물의 일부나 전부가 기업 내부에서 사용된다고 하더라도 그 자산이나 자산집단을 하나의 현금창출단위로 식별할 것을 제안하였다. 이러한 상황에서 해당 현금창출단위의 사용가치를 산정하는 데 사용되는 미래현금흐름을 추정할 때, 산출물의 미래 시장가격에 대한 경영진의 최선의 추정치를 사용하여야 한다. 공개초안에서는 산출물을 사용하는 현금창출단위의 사용가치를 산정하기 위해 미래현금흐름을 추정할 때에도 산출물의 미래 시장가격에 대한 경영진의 최선의 추정치를 사용하도록 제안하였다. 이와 비슷하게 이 기준서에서는 자산 또는 자산집단이 생산하는 산출물을 거래하는 활성시장이 존재하는 경우에는 해당 산출물의 일부나 전부가 기업 내부에서 사용된다고 하더라도 그 자산이나 자산집단을 하나의 현금창출단위로 식별하도록 요구한다. 그러나 이 기준서에는 자산이나 현금창출단위가 창출하는 현금유입이 내부 이전가격 결정의 영향을 받는 경우에는, 독립된 당사자 사이의 거래에서 형성될 미래 가격에 대한 경영진의 최선의 추정치를 사용하여 다음 항목을 추정하여야 한다는 점을 분명히 한다.
    • (가) 해당 산출물을 생산하는 자산 또는 현금창출단위의 사용가치를 산정하는 데 사용하는 미래현금유입
    • (나) 내부 이전가격 결정의 영향을 받는 다른 자산 또는 현금창출단위의 사용가치를 산정하는 데 사용하는 미래현금유출
  • (4) 공개초안에서는 사업결합으로 취득한 영업권을 하나 이상의 현금창출단위에 배분할 것을 제안하였다. 이때 영업권이 배분되는 현금창출단위 각각은 영업권 장부금액의 일부가 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분될 수 있는 최소 현금창출단위이어야 한다. 공개초안에서는 다음 내용도 제안하였다.
    • (가) 현금창출단위가 경영진이 영업권을 포함한 자산에 대한 투자수익을 관리하는 최저 수준인 경우에만, 영업권 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분할 수 있다고 판단하여야 한다.
    • (나) 각 현금창출단위가 IAS 14에 따라 결정되는 기업의 일차적 보고형식에 근거한 부문보다 커서는 안 된다. 이 기준서에서는 사업결합으로 취득한 영업권은, 배분 대상 현금창출단위나 현금창출단위집단에 피취득자의 다른 자산이나 부채가 배분되었는지에 관계없이, 사업결합 시너지 효과의 혜택을 받게 될 것으로 예상되는 각 현금창출단위나 현금 창출단위집단에 배분하도록 요구한다. 또 이 기준서에서는 영업권이 배분되는 각 현금창출단위나 현금창출단위집단이, (1) 기업 내에서 내부관리 목적상 영업권이 관찰되는 최저 수준이 되게 하고, (2) IAS 14에 따라 결정되는 기업의 일차적 또는 이차적 보고형식에 근거한 부문보다 크지 않게 할 것을 요구한다.
  • (5) 공개초안에서는 영업권이 배분된 현금창출단위 내의 영업을 처분하는 경우에 처분되는 영업과 관련된 영업권을 다음과 같이 처리할 것을 제안하였다.
    • (가) 처분손익을 산정할 때 그 영업의 장부금액에 포함한다.
    • (나) 처분되는 영업과 현금창출단위 내에 존속하는 부문의 상대적인 가치를 기준으로 측정한다.
  • 위 제안은 하나만 수정한 채 그대로 이 기준서에 포함되었다. 이 기준서에서는, 다른 방법이 처분되는 영업에 관련된 영업권을 더 잘 반영한다는 것을 제시할 수 없다면, 처분되는 영업에 관련된 영업권을 처분되는 영업과 현금창출단위 내에 존속하는 부문의 상대적인 가치를 기준으로 측정하도록 요구한다. (6) 공개초안에서는, 영업권이 배분된 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에는, 현금창출단위에 포함되는 영업을 처분할 때 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용하여 그 영향을 받는 모든 현금창출단위에 영업권을 다시 배분할 것을 제안하였다. 이와 비슷하게 이 기준서에서도 영업권이 배분된 하나 이상의 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에는 그 영향을 받는 모든 현금창출단위(현금창출단위집단)에 영업권을 다시 배분하도록 요구한다. 그러나 이 기준서에서는 다른 방법이 재구성된 현금창출단위(현금창출단위집단)와 관련된 영업권을 더 잘 반영한다는 것을 제시할 수 없다면 현금창출단위에 포함되는 영업을 처분할 때 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용하여 다시 배분할 것을 요구한다.(7) 공개초안에서는 영업권 손상검사에 2단계 접근법을 제안하였다. 첫 번째 단계에서는 잠재적 영업권 손상을 확인하기 위해 선별장치를 사용하는데, 이에 따르면 현금창출단위에 배분된 영업권은 그 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때에만 잠재적 손상이 있는 것으로 확인된다. 현금창출단위에 배분된 영업권에 잠재적 손상이 있는 것으로 확인된다면, 그 다음의 단계로 현금창출단위에 배분된 영업권의 회수가능액(영업권의 내재가치로 측정됨)을 그 장부금액과 비교하여 실제 손상 여부를 판단한다. 영업권의 내재가치는 나머지 금액, 즉 다음 (가)가 (나)를 초과하는 금액으로 측정한다.(가) 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액(나) 현금창출단위를 손상검사일 현재 사업결합으로 취득한다고 가정할 때 기업이 인식할 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채의 공정가치 순액
  • (6) 공개초안에서는, 영업권이 배분된 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에는, 현금창출단위에 포함되는 영업을 처분할 때 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용하여 그 영향을 받는 모든 현금창출단위에 영업권을 다시 배분할 것을 제안하였다. 이와 비슷하게 이 기준서에서도 영업권이 배분된 하나 이상의 현금창출단위의 구성을 바꾸는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에는 그 영향을 받는 모든 현금창출단위(현금창출단위집단)에 영업권을 다시 배분하도록 요구한다. 그러나 이 기준서에서는 다른 방법이 재구성된 현금창출단위(현금창출단위집단)와 관련된 영업권을 더 잘 반영한다는 것을 제시할 수 없다면 현금창출단위에 포함되는 영업을 처분할 때 사용하는 것과 비슷한 상대가치 접근법을 사용하여 다시 배분할 것을 요구한다.
  • (7) 공개초안에서는 영업권 손상검사에 2단계 접근법을 제안하였다. 첫 번째 단계에서는 잠재적 영업권 손상을 확인하기 위해 선별장치를 사용하는데, 이에 따르면 현금창출단위에 배분된 영업권은 그 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때에만 잠재적 손상이 있는 것으로 확인된다. 현금창출단위에 배분된 영업권에 잠재적 손상이 있는 것으로 확인된다면, 그 다음의 단계로 현금창출단위에 배분된 영업권의 회수가능액(영업권의 내재가치로 측정됨)을 그 장부금액과 비교하여 실제 손상 여부를 판단한다. 영업권의 내재가치는 나머지 금액, 즉 다음 (가)가 (나)를 초과하는 금액으로 측정한다.
    • (가) 영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액
    • (나) 현금창출단위를 손상검사일 현재 사업결합으로 취득한다고 가정할 때 기업이 인식할 식별할 수 있는 자산ㆍ부채ㆍ우발부채의 공정가치 순액
  • 이 기준서에서는 영업권이 배분된 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액을 먼저 영업권 손상차손으로 인식하도록 요구한다. 초과액 중 영업권 장부금액을 영(0)이 될 때까지 감액하고 남은 금액은 현금창출단위 내 다른 자산에 각각의 장부금액 비율로 배분한다. (8) 공개초안에서는 해당 장부금액에 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산이 포함된 현금창출단위에 관한 정보를 공시할 것을 제안하였다. 이 정보에는 영업권 장부금액과 비한정 내용연수 무형자산 장부금액, 현금창출단위의 회수가능액 산정 근거(사용가치나 순매각가격), 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액, 현금창출단위의 회수가능액 측정에 사용된 주요 가정과 추정치, 이러한 주요 가정과 추정치의 변동에 대한 회수가능액의 민감도에 관한 정보 등이 포함된다. 공개초안에서는 기업이 IAS 14에 따라 부문정보를 보고하는 경우에 이러한 정보를 기업의 일차적 보고형식에 근거한 각 부문별로 합산하여 공시하도록 제안하였다. 그러나 공개초안에서는 특정 기준이 충족되면 그러한 정보를 하나의 현금창출단위에 대해 별도로 공시할 것도 제안하였다. 이 기준서에서는 다음과 같이 결정하였다. (가) 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 평가하기 위한 정보를 특정 기준이 충족될 경우에 부문 내 현금창출단위에 대해 별도로 공시하도록 요구하지 아니한다. 그 대신에 현금창출단위(현금창출단위집단)에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 기업 전체 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)에 대해서만 그 정보를 공시하도록 요구한다.(나) 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액을 공시하도록 요구하지 않는다. 그 대신에 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동이 있을 때만 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 한 경우에만 그 정보를 공시하도록 요구한다.(다) 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동이 회수가능액의 측정에 사용된 다른 변수들에 미치는 후속적 결과를 고려한 것임)을 공시하도록 요구하지 않는다. 그 대신에 경영진이 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 때 근거한 주요 가정에 대한 설명, 경영진이 주요 가정치를 산정하는 방식, 주요 가정치가 과거의 경험치를 반영하는지 또는 외부정보원천과 일치하는지, 차이가 난다면 그 차이의 정도와 이유를 공시하도록 요구한다. 그러나 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동으로 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 되는 경우에는, 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동이 회수가능액의 측정에 사용된 다른 변수들에 미치는 후속적 결과를 고려한 것임)도 공시하여야 한다.(라) 장부금액에 포함된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 금액이 개별적으로 유의적이지 않지만 서로 합산하면 유의적이 되는 다수의 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 관련된 주요 가정에 관한 정보를 공시하도록 요구한다.
  • (8) 공개초안에서는 해당 장부금액에 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산이 포함된 현금창출단위에 관한 정보를 공시할 것을 제안하였다. 이 정보에는 영업권 장부금액과 비한정 내용연수 무형자산 장부금액, 현금창출단위의 회수가능액 산정 근거(사용가치나 순매각가격), 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액, 현금창출단위의 회수가능액 측정에 사용된 주요 가정과 추정치, 이러한 주요 가정과 추정치의 변동에 대한 회수가능액의 민감도에 관한 정보 등이 포함된다. 공개초안에서는 기업이 IAS 14에 따라 부문정보를 보고하는 경우에 이러한 정보를 기업의 일차적 보고형식에 근거한 각 부문별로 합산하여 공시하도록 제안하였다. 그러나 공개초안에서는 특정 기준이 충족되면 그러한 정보를 하나의 현금창출단위에 대해 별도로 공시할 것도 제안하였다. 이 기준서에서는 다음과 같이 결정하였다.
    • (가) 영업권 및 비한정 내용연수 무형자산 손상검사의 신뢰성을 평가하기 위한 정보를 특정 기준이 충족될 경우에 부문 내 현금창출단위에 대해 별도로 공시하도록 요구하지 아니한다. 그 대신에 현금창출단위(현금창출단위집단)에 배분된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 장부금액이 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 기업 전체 장부금액과 비교하여 유의적인 경우에 해당 현금창출단위(현금창출단위집단)에 대해서만 그 정보를 공시하도록 요구한다.
    • (나) 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 금액을 공시하도록 요구하지 않는다. 그 대신에 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동이 있을 때만 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 한 경우에만 그 정보를 공시하도록 요구한다.
    • (다) 경영진이 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 근거로 한 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동이 회수가능액의 측정에 사용된 다른 변수들에 미치는 후속적 결과를 고려한 것임)을 공시하도록 요구하지 않는다. 그 대신에 경영진이 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 때 근거한 주요 가정에 대한 설명, 경영진이 주요 가정치를 산정하는 방식, 주요 가정치가 과거의 경험치를 반영하는지 또는 외부정보원천과 일치하는지, 차이가 난다면 그 차이의 정도와 이유를 공시하도록 요구한다. 그러나 주요 가정에 가능성이 어느 정도 있는 변동으로 현금창출단위(현금창출단위집단)의 장부금액이 회수가능액을 초과하게 되는 경우에는, 주요 가정치와 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액과 장부금액을 일치시키는 주요 가정치의 변동폭(주요 가정치의 변동이 회수가능액의 측정에 사용된 다른 변수들에 미치는 후속적 결과를 고려한 것임)도 공시하여야 한다.
    • (라) 장부금액에 포함된 영업권 또는 비한정 내용연수 무형자산의 금액이 개별적으로 유의적이지 않지만 서로 합산하면 유의적이 되는 다수의 현금창출단위(현금창출단위집단)의 회수가능액을 산정할 때 관련된 주요 가정에 관한 정보를 공시하도록 요구한다.

자산손상 기준서의 변천사

문단 BCZ230
  • 1996년 6월에 IASC는 자산손상에 관한 국제회계기준을 마련하기로 결정하였다. 자산손상에 관한 기준서를 개발하려던 이유는 다음과 같았다.
  • (1) 하나의 기준서에 손상차손의 확인, 측정, 인식, 환입 요구사항을 통합함으로써 요구사항 간 일치성을 보장한다.
  • (2) 국제회계기준의 개정 전 요구사항과 지침은 기업들이 손상차손을 비슷한 방식으로 확인ㆍ인식ㆍ측정할 수 있게 할 만큼 충분히 상세하지 못하였다. 예를 들면 현재가치 할인을 하지 않아도 되는 종전의 선택권과 같이 손상차손 측정에 관한 일부 대안을 삭제할 필요가 있었다.
  • (3) IASC는 1996년 3월에 무형자산과 영업권이 매년 상세하고 신뢰성 있는 손상검사를 받는다면, 매우 드문 상황이기는 하지만 그 상각기간이 20년을 초과할 수 있는지를 조사해 보기로 결정하였다.
문단 BCZ231
  • 1997년 4월에 IASC는 E55를 의결하였다. IASC는 20여 개 국가에서 외부검토의견서를 90건 넘게 받았다. IASB는 E55의 제안과 관련하여 현장조사도 수행하였다. 10개 국가의 다양한 사업분야에서 20개가 넘는 기업들이 현장조사에 참여하였다. 현장조사 참여자의 반 정도가 국제회계기준에 따라 재무제표를 작성하며 나머지 반 정도는 다른 회계기준을 사용하여 보고하고 있었다. 현장 조사 참여자는 자세한 설문서에 답하였고 그 대부분이 IASC 스태프의 방문을 받아 자사의 자산 일부에 E55를 적용해 본 결과를 놓고 토의하였다. E55에 대해 받은 외부검토의견서의 요약과 현장조사 결과는 1997년 12월에 출간된 ‘IASC Insight’에 실려 있다.
문단 BCZ232
  • 1997년 10월에 IASC는 호주, 캐나다, 뉴질랜드, 영국, 미국의 회계기준위원회와 공동으로 ‘장기성자산의 회수가능액검사를 규정하는 회계기준에 관한 국제적 고찰(International Review of Accounting Standards Specifying a Recoverable Amount Test for Long-Lived Assets)’[주저자는 호주회계연구재단(Australian Accounting Research Foundation)의 스태프 Jim Paul임]이라는 이름의 토론서를 발표하였다. 이 토론서는 위에서 열거한 회계기준제정기구 및 IASC에서 나온 위원 및 선임스태프로 구성된 ‘작업단’의 토론 결과에서 나온 것이다. 이 토론서에서는, 다음과 같은 내용이 있다.
  • (1) 작업단 구성원이 속하는 국가의 손상검사에 관한 현행(또는 공개초안으로 제안된) 회계기준의 주요 특징을 정리하고 그 기준들을 비교하였다.
  • (2) 주요 회계논제에 대한 작업단의 견해를 제안하였다.
문단 BCZ233
  • IASC는 E55에 대해 받은 외부검토의견과 현장조사 결과를 고려한 다음에 1998년 4월에 자산손상IAS 36을 의결하였다.

Anthony T Cope 위원, James J Leisenring 위원과 Geoffrey Whittington 위원의 반대의견

문단 DO1
  • Cope 위원, Leisenring 위원, Whittington 위원은 자산손상IAS 36 공표에 반대한다.
문단 DO2
  • Cope 위원, Leisenring 위원, Whittington 위원은 기준서에서 영업권에 대해 요구하는 손상검사에 반대하기 때문에 기준서 공표에 반대한다.
문단 DO3
  • Cope 위원과 Leisenring 위원은 사업결합[[1103 사업결합|IFRS 3]]의 문단 54에서 영업권 상각을 금지하는 것에는 동의한다. (주45) 연구 결과와 과거 경험으로 미루어 볼 때 영업권을 상각하면 무의미한 자료가 생성되고 심지어 오해를 일으킬 수도 있다. 그러나 영업권을 상각하지 않으면 그 독특한 성격 때문에 주의를 기울여서 회계처리를 하여야 한다. 자산손상IAS 36의 결론도출근거(문단 BC131)에서는 ‘엄격하면서도 실행 가능한 손상검사법을 개발할 수 있다면, 영업권을 상각하지는 않는 대신에 일 년에 한 번은 손상검사를 하여야 하고 손상을 암시하는 사건이나 상황 변화가 있다면 그보다 더 자주 손상검사를 해야 한다는 접근법에 따라 재무제표이용자에게 더 유용한 정보가 제공될 것이다.’라고 언급한다. Cope 위원과 Leisenring 위원은 이 언급에 동의한다. 그러나 이들은 IASB의 과반수가 동의한 손상검사에 그 요건을 충족할 만한 엄격성이 결여되어 있다고 본다.
  • (주45) IASB는 2008년에 전부 개정된 사업결합IFRS 3을 공표하였다. 영업권 상각은 금지되지만 사업결합IFRS 3(2008년 전부 개정)에는 이에 관한 문단 참조가 더는 존재하지 않는다.
문단 DO4
  • Cope 위원과 Leisenring 위원은 자산손상IAS 36의 결론도출근거 문단 BC130에서 언급하는 바와 같이 자산, 특히 내용연수가 비한정인 자산과 같이 자산의 회수가능액을 순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액으로 측정하는 것에 기초하는 손상검사에 대해 일부 위원과 함께 유보적인 생각을 가지고 있다. 그러나 Cope 위원과 Leisenring 위원은 측정원칙에 관한 심층 연구와 논쟁이 미결된 상태에서, 이러한 일반적 측정 목적에 관한 고찰을 뒤로 미루는 데에는 동의한다(이들은 공정가치를 사용하면 US GAAP과 유의적인 합치를 이룰 수 있음에 주목한다). 그러나 영업권의 회수가능액을 산정하기 위해서는 어떻게 측정하든 간에 IASB가 개정한 손상검사보다 한층 더 엄격한 노력이 필요하다. 영업권의 ‘내재가치’를 산정하는 데에는 원래 IASB가 자산손상IAS 36과 무형자산IAS 38 개정 공개초안에서 제안했던 ‘2단계’ 방법(‘two-step’ method)이 더 유용한 접근법이 된다. 이 손상검사가 개정 기준서에도 그대로 반영되어야 한다.
문단 DO5
  • Cope 위원과 Leisenring 위원은 일부 관계자가 공개초안에서 제안한 요구사항에 대해 복잡성과 잠재적 원가를 들어 반대하였음을 알고 있다. 그러나 이들은 많은 의견제출자들이 당초 IASB가 의도했던 손상검사의 수준을 잘못 이해하였다고 본다. 이 사실은 공개초안에 대한 현장조사 과정에서 드러났다. 더욱이 자산손상IAS 36의 문단 99에서는 손상검사를 할 필요가 없는 경우를 정하고 있어 빈번한 계산을 해야 할 필요성이 크게 줄어든다. 이들은 영업권 손상검사를 SFAS 142에서 정하는 수준에서 하도록 규정함으로써 그러한 반대의견에 대처하는 것을 더 선호한다.
문단 DO6
  • Whittington 위원은 제안된 손상검사에서 특히 불만족스러운 것으로 두 가지 측면이 있다고 본다. 첫째로 취득시점에 취득자의 내부창출영업권 때문에 손상에서 보호받는 것을 막는 데 실패하였다는 점이다. 이에 대해서는 문단 DO7에서 논의하고 있다. 둘째로 후속 현금흐름 검증이 결여되어 있다는 점이다. 이에 대해서는 문단 DO8~D10에서 논의하고 있다. 사업결합일 후에 생기는 내부창출영업권 때문에 기업이 손상에서 보호받는 것을 막을 수 없다는 점도 문제이기는 하다. 그러나 관행적인 손상검사의 틀 내에서 이 문제를 다룰 수 있는 명확한 실무적 방안은 존재하지 않는다.
문단 DO7
  • 취득되는 사업이 취득자의 기존 영업에 합쳐지는 경우에 자산손상IAS 36에서 규정한 손상검사에서는 기존에 존재하는 취득자의 내부창출영업권은 고려하지 아니한다. 따라서 취득자가 기존에 가지고 있던 내부창출영업권은 나중에 생기는 내부창출영업권과 합하여 기업을 손상에서 보호하게 된다. Whittington 위원은 FRS 11의 규정(이에 따르면 취득일 현재 존재하는 취득자의 영업권 내재가치를 손상검사 목적으로 인식한다)과 비슷한 요구사항을 둔다면 손상검사가 더 엄격해 질 것이라고 본다.
문단 DO8
  • 후속 현금흐름 검증은 자산손상IAS 36의 결론도출근거 문단 BC195~BC198에서 논의하고 있다. 후속 현금흐름 검증에 따르면 과거 손상검사일에 추정했던 현금흐름은 나중에 실제로 생기는 현금흐름으로 대체되며, 추정 변경으로 영업권에 손상차손이 생기면 영업권을 그만큼 감액해야 한다. 따라서 이는 당초 추정을 바로 잡는 것이 된다. 이러한 검증은 FRS 11에 반영되어 있다.
문단 DO9
  • IASB가 후속 현금흐름 검증을 채택하지 않은 이유는 문단 BC197|문단 BC197]]|문단 BC197(1)~(3)]]에 제시되어 있다. 문단 BC197의 서두에서는 과도한 영업권 감액이 막아야 할 문제가 될 수 있기 때문에 후속 현금흐름 검증은 그 방향이 잘못되었다고 주장한다. 그러나 후속 현금흐름 검증에서는 현실적인 감액(실제 결과에 근거한 것)만을 요구하지 과도한 감액을 요구하지는 않는다. 문단 BC197에 있는 언급이 정확하다면, 이는 손상검사 절차에 다른 치유책으로 해결해야만 하는 또 다른 결점이 있음을 뜻한다.
문단 DO10
  • 문단 BC197(1)에서는 사용가치 측정에 관여하는 다른 요소를 무시하게 되기 때문에 ‘표현의 충실성이 있는 결과가 나오지 못한다’고 단언하고 있다. 위에서 설명하였듯이 후속 현금흐름 검증에서는 단순히 현금흐름 결과로 추정치를 대신할 뿐인데 이는 명확한 의미를 지닐 뿐만 아니라 현금흐름을 지나치게 낙관적으로 추정하지 못하도록 하는 안전장치가 된다. 이 맥락에서 이자율 변동과 같은 다른 요소의 추정치를 바로 잡는 것이 중요하게 여겨진다면 이것도 후속 현금흐름 검증에 반영될 수 있을 것이다. 문단 197(2)에서는 후속 현금흐름 검증에서 손상차손이 갖는 의미에 대해 문단 197(1)과 같은 논점을 제기하는 것으로 보인다. 문단 197(3)에서는 후속 현금흐름 검증이 주는 과도한 부담에 대해 불만을 나타내고 있다. Whittington 위원은 부담의 정도가 검증이 적용되는 빈도에 좌우된다고 본다. 또 Whittington 위원은 후속 현금흐름 검증이 시행된다면 현재 손상검사에 관해 광범위하게 요구하는 공시사항이 경감될 수 있을 것이라고 본다.

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