제1118호재무제표 표시와 공시

• 국제회계기준위원회(IASB)는 2024년에 IAS 1 ‘재무제표 표시’를 대체하기 위해 IFRS 18 ‘재무제표 표시와 공시’를 발표하였다. IASB는 IFRS 18을 개발할 때 IAS 1의 모든 측면을 재검토하지는 않고 대신에 손익계산서에 초점을 맞추었다. 그럼에도 IASB는 표시와 공시와 관련된 요구사항에 대해 하나의 IFRS 회계기준(IFRS Accounting Standards, 이하 ‘IFRS’ 또는 ‘IFRS 기준서’라 한다)을 유지하기로 결정하였다. IASB는 IFRS 18에 IAS 1의 일부 문단을 유지하였고, 일부 문단을 IAS 1에서 IAS 8의 ‘재무제표의 작성 기준’1)과 IFRS 7 ‘금융상품: 공시’로 옮겼다. IASB는 유지된 문단을 IFRS 18에 대한 IASB의 결정사항과 2018년 재무보고를 위한 개념체계(개념체계)와 일관되도록 하기 위해 업데이트하였다.1)IASB는 IFRS 18을 발표할 때 IAS 8의 제목을 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에서 ‘재무제표의 작성 기준’으로 개정하였다.

• IASB는 이해관계자, 특히 재무제표이용자의 재무성과 보고에 대한 강력한 개선 요구에 대응하여 IFRS 18을 개발하였다.

• 조사활동과 이해관계자와의 회의를 통해 다음과 같은 요구사항의 개선이 필요함을 알게 되었다.

⑴ 손익계산서의 중간합계. IAS 1에서는 당기순손익을 표시하도록 요구했지만 구체적인 중간합계의 표시를 요구하지 않아 동일한 산업에 속한 기업들 간에도 중간합계의 표시와 산정에 다양한 결과가 나타났다. IAS 1을 적용한 기업들은 동일한 명칭을 사용하여 중간합계를 표시하는 경우가 많았지만, 다양한 수익과 비용이 그 중간합계에 포함되었다. 이러한 다양성으로 인해 재무제표이용자들이 정보를 이해하고 비교하는 것이 어려웠다. 비교가능성은 이용자들, 특히 다양한 산업의 많은 기업들을 일반적으로 분석하는 매수측(buy-side) 투자자들에게 중요하다.

⑵ 통합과 세분화. 주요 재무제표와 주석에서 정보를 통합하고 세분화하기 위한 IAS 1의 요구사항은 때때로 잘 이해되지 않거나 실무에서 잘 적용되지 않아서 다양한 적용 결과가 발생하였다. 이러한 적용의 다양성으로 인해 재무제표이용자가 관련 정보를 찾고 이해하기 어려웠다. 또한 기업은 때때로 주석에 큰 금액의 비용을 '기타비용'으로 공시하면서, 재무제표이용자가 그 구성 내용을 이해하는 데 도움이 되는 정보를 제공하지 않았다.

⑶ 경영진이 정의한 성과측정치. 기업은 종종 자신의 경영진이 정의한 성과측정치(때로는 '대체 성과측정치' 또는 '회계기준에서 정하지 않은 측정치'라고도 함)를 제공한다. 재무제표이용자는 이러한 측정치 중 일부가 성과 분석이나 미래 성과 예측에 유용하다고 생각한다. 그러나 재무제표이용자들은 이러한 측정치가 왜 사용되고 어떻게 산정되는지 등을 포함하여 이러한 측정치에 대한 정보를 찾고 이해하기 어려울 수 있다는 우려를 표명하였다. 기업은 일반적으로 그러한 측정치를 재무제표 외부에 보고하며, 그러한 측정치는 대개 인증(assurance)의 대상이 아니다.

• 2019년 12월에 IASB는 공개초안 '일반적인 표시와 공시'(공개초안)를 발표하였다. 공개초안에는 IAS 1을 새로운 기준서로 대체하고, IAS 7 ‘현금흐름표’에 대한 제한적인 개정을 제안하는 내용이 포함되었다. 제안된 새로운 기준서는 다음과 같이 구성될 것이다.

⑴ 새로운 표시와 공시 요구사항 ⑵ 약간의 문구 수정을 포함하여 IAS 1에서 이전 받은 요구사항

• IASB는 손익계산서에 수익과 비용을 분류하기 위해 다음과 같은 정의된 범주를 사용하도록 요구할 것을 제안하였다.

⑴ 영업 ⑵ 필수적인 관계기업 및 공동기업 ⑶ 투자 ⑷ 재무 ⑸ 법인세 ⑹ 중단영업

• IASB는 문단 BC7의 범주에 기초하여 추가로 정의된 3개의 중간합계를 표시할 것을 제안하였다.

⑴ 영업손익 ⑵ 영업손익, 필수적인 관계기업 및 공동기업에서 발생한 수익과 비용 ⑶ 재무손익및법인세비용차감전손익

• IASB는 다음 사항을 추가하는 것을 포함하여 재무제표의 정보를 통합하고 세분화하는 일반적인 요구사항을 개선할 것을 제안하였다.

⑴ 주요 재무제표와 주석의 역할에 대한 기술 ⑵ 항목 또는 항목 집합의 통합과 세분화에 대한 원칙

• IASB는 또한 다음 사항을 포함하여 세분화에 대한 구체적인 요구사항을 제안하였다.

⑴ 손익계산서에 영업비용을 표시하고 그 비용에 대한 정보를 주석에 공시 ⑵ 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보의 정의 및 공시

• IASB는 일부 기업 특유의 성과측정치를 '경영진이 정의한 성과측정치'로 정의하고, 그러한 측정치에 대한 정보를 하나의 주석에 포함하도록 요구할 것을 제안하였다.

• IASB는 공개초안에 대해 216건의 의견서를 받았다. IASB는 또한 개별 이해관계자 회의, 공개 웨비나, 컨퍼런스, 원탁회의, IASB의 자문기구 및 협의체와의 회의에서 제안사항에 대한 의견을 얻었다. IASB의 현장조사(fieldwork)에서 50개 기업이 공개초안의 제안사항을 손익계산서, 현금흐름표, 선별된 공시에 적용해 보았다.

• 이해관계자들은 필수적인 관계기업 및 공동기업과 비필수적인 관계기업 및 공동기업에 대한 제안사항과 영업비용에 대한 정보 공시에 대한 제안사항은 까다롭고 적용하기 어렵다고 보았다. 의견제출자들은 두 가지 제안 모두에 대해 개념적이면서도 실무적인 우려를 제기하였다. 현장조사 참여자들도 이러한 제안을 적용하는 것은 어렵다고 보았다.

• IASB는 IFRS 18의 재무제표의 목적을 개념체계 문단 3.2와 일치시키기로 결정하였다. 재무제표의 목적은 보고기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용에 관한 재무정보를 제공하는 것으로, 이러한 재무정보는 재무제표이용자가 기업의 미래 순현금유입에 대한 전망 및 기업의 경제적 자원에 대한 경영진의 수탁책임을 평가하는 데 유용하다.

• 이 목적은 현금흐름에 대한 정보를 제공하는 것에 대해서는 언급하지 않는다. 그럼에도 불구하고 IFRS 18은 현금흐름표에 적용되는 재무제표의 일반적인 요구사항을 일부 포함한다. IAS 7은 현금흐름 정보의 표시와 공시에 대한 요구사항을 정한다. IFRS 18 문단 9와 20은 현금흐름 정보에 대해 언급하지 않는다. 이는 개념체계 문단 1.20에서 설명하는 바와 같이 재무성과에는 현금흐름 정보가 포함되기 때문이다.

• IAS 1 ‘재무제표 표시’에 대한 개정 공개초안(2006년 공개초안) ‘개정된 표시’는 일부 재무제표 명칭에 대해 ‘대차대조표(balance sheet)’를 ‘재무상태표(statement of financial position)’로, ‘손익계산서(income statement)’를 ‘손익계산서(statement of profit or loss)’로, ‘현금흐름표(cash flow statement)’를 ‘현금흐름표(statement of cash flows)’로 변경할 것을 제안하였다. 또한 2006년 공개초안에서는 ‘인식손익계산서(statement of recognised income and expense)’를 제안하였으며 소유주와의 거래로 인한 모든 자본변동을 ‘자본변동표(statement of changes in equity)’에 포함하도록 제안하였다. IASB는 이러한 명칭 변경을 강제하도록 제안하지는 않았다.

• 이 기준서의 전면 개정을 완성하면서, IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18)에서 사용되는 재무제표의 명칭이 강제적인 것은 아님을 확인하였다. 그러한 재무제표의 명칭은 앞으로 IFRS에서 사용될 것이지만 기업의 재무제표에 그러한 명칭을 사용하도록 요구되는 것은 아니다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 강제적이지 않은 명칭은 혼란을 유발할 것이라는 우려를 표명하였다. 그러나 IASB는 명칭의 사용을 강제하지 않는 것이 기업에게 새로운 명칭에 보다 친숙해지면서 점차적으로 변경하기 위한 시간을 부여할 것이라고 생각하였다.

• IASB는 기업의 재무성과는 하나의 재무제표나 하나의 재무제표 내에서 하나의 측정치를 참조하여 평가되지는 않는다고 보았다. IASB는 기업의 재무성과는 재무제표의 모든 측면이 고려되고 전체적으로 이해되어진 후에 평가될 수 있다고 생각하였다. 따라서 IASB는 재무제표이용자가 기업의 재무성과를 포괄적으로 이해하는 데 도움을 주기 위하여 각각의 재무제표는 전체 재무제표에서 동등한 비중으로 표시되어야 한다고 결정하였다.

• IASB는 2013년 1월에 개최한 ‘재무보고공시(Financial Reporting Disclosure)’ 토론 포럼, 2014년 '공시 개선(Disclosure Initiative)' 공개초안에 대한 의견, 2017년 '공시 개선-공시의 원칙(Disclosure Initiative-Principles of Disclosure)' 토론서에 대한 의견과 그 밖의 정보원을 통해 재무제표 작성 시 중요성 판단에 어려움을 겪는다는 사실을 알게 되었다.

• 따라서 IASB는 ‘중요성’의 정의를 개선하고 IFRS 기준서와 그 밖의 발행 자료에서 그 정의를 일치시키기로 결정하였다. IASB는 이러한 개선은 중요성의 정의를 더 쉽게 이해할 수 있도록 하려는 것이고 IFRS 기준서의 중요성 개념을 바꾸려는 의도가 아니라고 보았다.

• IASB는 2017년 9월에 수정된 정의를 제안한 공개초안 ‘중요성의 정의’를 발표하였다.

• 일부에서는 IASB가 정의에서 '~하면 할 수 있을 것이다(could)'를 '~하면 할 것이다(would)'로 대체하여 정보가 중요해지는 임계치를 높여야 한다고 말했다. 그러나 IASB는 '~하면 할 것이다'를 사용하면 의도하지 않은 결과를 가져올 수 있는 실질적인 변경이 될 것이라고 결론내렸기 때문에 그렇게 하지 않았다. 예를 들면 '~하면 결정에 영향을 미칠 것이다'는 달리 입증할 수 없다면 정보가 중요하지 않다는 가정으로 해석될 수 있다. 즉 정보가 중요한 것으로 보이려면 재무제표이용자의 의사결정에 영향을 미칠 것임을 입증할 필요가 있을 것이다.

• 공개초안 '중요성의 정의'에 대한 의견제출자들은 개념체계와 IFRS 기준서에서 중요성의 정의를 일치시키는 것을 강하게 지지하였다. 그러나 많은 의견제출자는 특히 중요성의 정의에 '불분명하게 함(obscuring)'이라는 기존 개념(IAS 1에서 제시하였음)을 공개초안에서 제안한 대로 포함하는 것을 우려하였다. 많은 의견제출자는 IASB가 이 개념을 정의에 포함하려면 '정보를 불분명하게 함'을 공개초안보다 더 정확하게 정의하거나 설명할 필요가 있을 것이라고 생각하였다.

• IASB가 '불분명하게 함'이라는 단어를 중요성의 정의에 포함하고 이를 더욱 명확히 한다고 해서 강행 규정화 하려는 의도는 아니었다. IASB는 기업들이 재무제표에 중요하지 않은 정보를 공시하는 것이나 필요한 수준으로 정보와 설명을 포함하는 것을 금지하지 않는다. 예를 들면, IASB가 '불분명하게 하다'라는 단어를 추가한다고 해서 기업이 해당 감독기구에서 요구하는 정보를 제공하지 못하게 하거나 기업이 재무제표에서 정보를 구성하고 전달하는 방법을 규정하려는 의도가 아니었다. 오히려 IASB의 의도는 다음과 같다.

⑴ ‘중요하지 않은 정보로 중요한 정보가 가려져서 불분명하게 하거나, 다른 성격이나 기능을 가진 중요한 항목들을 통합함으로써 재무제표의 이해가능성을 저하시키지 말아야 한다'는 IAS 1에 포함된 요구사항을 지지한다.

⑵ 기업과 그 밖의 이해관계자가 재무제표의 주요 이용자 입장에서 중요한 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것과 비슷한 영향을 주는 정도로 중요한 정보가 중요하지 않은 정보에 가려지는 상황을 피할 수 있도록 돕는다.

• IAS 1(현재 IFRS 18)에서 개정된 중요성의 정의는 개념체계의 중요성의 정의에 기초하는 바, 개념체계와 IFRS 기준서 사이의 명확성과 일관성을 개선하기 위하여 개념체계의 정의를 일부 수정하였다. 그러나 개념체계의 정의에서는 '재무제표'가 아니라 '재무보고서'를 계속 언급한다.

• IASB는 IFRS 기준서에서 '경제적인 의사결정'을 '의사결정'으로, '이용자'를 '재무제표의 주요 이용자'로 모두 바꿀 필요는 없다고도 결정하였다. IASB는 개념체계 프로젝트에서 다음 내용을 명확히 하였다.

⑴ '주요 이용자'와 '이용자'라는 용어는 같은 의미로 해석하도록 하고, 둘 다 그들이 필요한 재무정보의 많은 부분을 일반목적재무보고서에 의존해야 하는 현재 및 잠재적 투자자, 대여자와 그 밖의 채권자를 의미한다(개념체계 문단 1.5 각주 참조).⑵'의사결정'과 '경제적 의사결정'이라는 용어는 같은 의미로 해석되도록 한다.

• IASB의 견해에 따르면, 개정 내용은 다음을 통하여 중요성의 정의에 대한 이해도를 향상시킬 것이다.

⑴ 정의가 서로 달라 생길 수 있는 잠재적 혼란을 피하기 위해 IFRS 기준서의 정의와 개념체계의 표현을 일치시켰다.

⑵ 더 명료하게 하고 명확하게 적용할 수 있도록 IAS 1(현재 IFRS 18)의 보충적인 요구사항을 중요성의 정의에 포함하였다.

⑶ ‘중요성’의 정의와 함께 그 정의에 대한 기존 지침을 한 곳에서 제공하였다.

• IASB는 다음과 같은 이유로 개정 내용이 기존 규정을 실질적으로 바꾸지는 않는다고 결론내렸다.

⑴ 중요성의 정의를 다음과 같이 개선하였다.

㈎ IAS 1과 IAS 8의 기존 정의와 비슷하지만 더 명확한 개념체계의 표현을 기초로 한다(문단 BCZ30, BCZ33⑵ 참조).㈏ IAS 1에 이미 존재하는 표현을 포함한다(문단 BCZ33⑴·⑶·⑷ 참조).⑵'이용자'가 주요 이용자임을 명확히 하고, 그들의 특성에 대한 기술은 개념체계에서 가져왔다.

⑶ '정보를 불분명하게 함'을 포함하여 중요한 정보를 불분명하게 하여 재무제표의 이해가능성을 저하하지 말아야 한다고 정하는 IAS 1의 기존 요구사항을 반영하였다. 이 개정 내용에 따라 정보가 중요한지에 대한 기업의 결정이 실질적으로 바뀌지는 않을 것으로 예상한다. 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것이 이용자의 의사결정에 영향을 주지 않는 경우에는 같은 정보를 불분명하게 하는 것도 이용자의 의사결정에 영향을 주지 않을 것이기 때문이다.따라서 IASB는 개정된 정의의 영향은 기업이 중요성 판단을 더 잘 하도록 도움을 줄 것이라고 예상한다.

• 재무제표의 목적(문단 BC17에서 논의됨)을 달성하기 위해, 기업은 주요 재무제표의 역할과 주석의 역할을 적용하여 요약된 정보를 주요 재무제표에 제시하고 보다 자세한 정보를 주석에 공시한다. IASB는 개념체계, 검토의견, 재무제표이용자가 재무제표의 정보를 사용하는 방식에 대한 연구에 기초하여, IFRS 18에서 정하는 주요 재무제표와 주석의 역할에 대한 기술을 개발하였다. 검토의견과 연구에 따르면, 재무제표이용자는 주석에 공시된 정보보다 주요 재무제표에 표시된 정보에 더 많은 주의를 기울이며 이를 더 자주 사용하는 것으로 나타났다. 이는 다음과 같은 이유 때문이다.

⑴ 주요 재무제표는 기업의 재무성과, 재무상태, 현금흐름, 자본변동에 대한 개요를 제공한다.

⑵ 주요 재무제표는 주석보다 더 구조화되어 있으며 기업 간 비교를 더 쉽게 할 수 있다.

⑶ 주요 재무제표는 재무제표이용자가 추가적인 정보를 찾고자 할 수 있는 항목이나 영역을 식별하는 데 사용할 수 있다.

• IASB는 IFRS에 의하여 명시적으로 요구되는 공시에도 중요성이 적용된다는 것을 강조하기 위해 IAS 1을 개정하였다. 또 중요성이 재무제표에서 정보를 제외하는 것에 대한 결정에만 적용되는 것이 아니라는 것을 강조하기 위해, IASB는 중요성이 재무제표에 추가 정보를 포함할 것인지에 대한 결정에도 적용된다고 IAS 1에 이미 기술된 개념을 반복 설명하도록 개정하였다. 따라서 IFRS 회계기준의 특정 요구사항을 준수하는 것만으로는 재무제표이용자가 특정 거래, 그 밖의 사건, 상황이 기업의 재무상태와 재무성과에 미치는 영향을 이해하는 데 충분하지 않은 경우에는 추가 공시를 해야 한다(IFRS 18 문단 20에 유지됨).

• 주요 재무제표의 역할의 모든 측면은 개별 항목을 주요 재무제표에 별도표시항목으로 표시할지를 결정하는 데 도움이 된다. 예를 들어, 보고기간 동안에 주요 구조조정을 수행한다면, 구조조정에 대한 정보가 중요하다고 결론내릴 수 있다. 손익계산서에 구조조정비용을 별도표시항목으로 표시할 것인지를 결정하기 위해, 그렇게 하는 것이 유용한 구조화된 요약정보에 기여하는지를 고려할 것이다. 유용한 구조화된 요약정보에 기여하려면, 그 정보는 재무제표이용자가 다음을 하는 데 도움을 줄 필요가 있다.

⑴ 해당 기간의 기업의 비용에 대해 이해가능한 개요를 얻는다. 예를 들어, 구조조정비용을 별도로 표시하면 재무제표이용자가 해당 기간의 총영업비용의 증가를 이해하는 데 도움이 될 수 있을 것이다.

⑵ 기업 간에 또는 보고기간 간에 비교한다. 예를 들어, 구조조정비용은 지속성이 부족하기 때문에 다른 비용과 분리하여 표시하면 전기에 표시된 다른 별도표시항목들의 금액과 더 비교가능해지고 다른 기업들이 표시한 금액과도 더 비교가능해질 수 있다. 이를 통해 재무제표이용자가 추세 분석을 할 수 있도록 도울 수 있다.

⑶ 재무제표이용자가 주석에서 추가 정보를 찾고 싶어 할 수 있는 항목이나 영역을 식별한다. 예를 들어, 구조조정비용에 대한 추가 정보가 주석에 공시될 때, 이러한 비용을 별도로 표시하는 것(구조조정에 대한 다른 중요한 정보를 공시하는 관련 주석에의 상호참조 포함)은 이용자의 주의를 끌 수 있다.

• 일부 IFRS 기준서에는 주요 재무제표에 대한 표시 요구사항이 포함되어 있다. 일부의 경우에는 이러한 요구사항을 적용하면 주요 재무제표가 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는지를 기업이 평가해야 한다고 IASB는 결론내렸다. 그 밖의 경우에는 이러한 평가를 수행할 필요가 없다. 왜냐하면 주요 재무제표에서 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해서 요구사항을 적용하는 것이 항상 필요하기 때문이다. 예를 들어 기업의 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해서, IFRS 18 문단 69에 따라 손익계산서에 표시하도록 요구하는 합계와 중간합계 및 수익과 비용의 범주별 분류가 항상 필요할 것이다. 따라서 수익과 비용을 범주별로 분류하고 요구되는 중간합계를 표시하면 유용한 구조화된 요약정보를 제공하게 되는지를 평가할 필요가 없다.

• 문단 BC59~BC60에서 논의된 추가적인 별도표시항목 및 중간합계에 대한 요구사항은 IAS 1에서 IAS 8로 이전된 공정한 표시에 대한 요구사항을 보완한다.

• 일부 이해관계자들은 디지털 방식으로 재무정보에 접근하는 상황에서 주요 재무제표의 역할에 의문을 제기하였다. IASB는 주요 재무제표의 역할에 따라 기업이 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 것이 디지털 방식으로 접근하는 정보의 개별 항목을 이해할 수 있는 맥락을 제공한다고 결론내렸다. 예를 들어, 항목들이 디지털 보고 목적을 위해 태그(tag)로 표시되는 경우에는 다음과 같다.

⑴ 영업손익은 영업 범주로 분류된 모든 수익과 비용을 포함하는 손익계산서의 중간합계로 식별된다.

⑵ 영업비용의 특정 항목은 영업손익에 포함되는 것으로 식별될 것이다.

• IASB는 기업이 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 것이 서면정보뿐만 아니라 디지털 방식으로 접근하는 정보에도 중요하다고 결론지었다.

• 2006년의 공개초안에서는 가장 이른 비교기간의 기초 재무상태표를 전체 재무제표의 일부로서 표시하도록 제안하였다. 이 재무상태표는 투자자와 채권자에게 당기 보고기간 동안의 기업의 재무성과에 대한 정보를 평가하는 기준을 제공한다. 그러나 많은 의견제출자들은 그러한 요구사항이 불필요하게 재무제표의 공시를 증가시키거나 실무적으로 불가능하고, 과도하고 많은 비용이 드는 것에 대한 우려를 표시하였다.

• 가장 이른 비교기간의 기초 재무상태표를 추가함으로써 2006년 공개초안에서는 기업이 세 개의 재무상태표와 각각 두 개씩의 그 밖의 보고서를 표시할 것을 제안하였다. IASB는 과거기간의 재무제표가 재무분석을 위해 손쉽게 이용가능한 점을 고려하여, 재무제표가 IAS 8에서 정의된 바와 같이 소급적용이나 소급재작성으로 영향을 받거나 또는 재분류가 이루어진 경우를 제외하고, 두 개의 재무상태표만을 요구하기로 결정하였다. 그러한 예외적인 상황에서는 세 개의 재무상태표가 요구된다.

• IASB는 연차개선 2009-2011 주기(2012년 5월 공표)에서 개시 재무상태표의 적합한 일자를 명확하게 해달라는 요청을 다루었다. IASB는 적합한 개시 재무상태표일이 전기 초라는 것을 명확히 하기 위해, 회계정책 변경, 소급재작성 또는 소급재분류의 경우에 표시되는 가장 이른 기간의 개시 재무상태표의 표시와 관련된 IAS 1의 요구사항을 개정하기로 결정하였다.

• IASB는 개시 재무상태표가 유용한 정보를 제공하고 이에 따라 개시 재무상태표가 요구되는 시점을 명확하게 하기 위하여, IFRS 18의 문단 37⑴에 지침을 추가하였다. IFRS 18의 문단 37⑵는 문단 37⑴의 지침을 적용할 때 중요성 개념이 고려되어야 한다는 점을 상기시킨다. IASB는 회계정책을 변경하고 소급하여 재무제표를 재작성하는 경우, 기업은 여전히 IAS 8이 요구하는 정보를 공시해야 한다는 점에 주목하였다.

• IASB는 연차개선 2009-2011 주기(2012년 5월 공표)에서 비교정보의 제공에 대한 요구사항을 명확하게 해달라는 요청을 다루었다. 특히, IASB는 최소 비교정보 요구사항에 추가하여 재무제표를 제공할 때(즉, 추가 비교정보), 전체 재무제표를 표시해야 하는지를 고려해 달라는 요청을 받았다. 이러한 요청에 대응하여 IASB는 최소 요구사항에 추가되는 기간에는 추가 재무제표가 전체 재무제표의 형식으로 표시될 필요가 없음을 명확히 하기로 결정하였다. 또한, IASB는 추가 비교정보가 다음과 같은 사항을 포함할 수도 있다고 보았다.

⑴ 전체 재무제표 안에 포함된 정보 이외에 자발적으로 표시되는 정보 ⑵ IFRS 기준서에서는 요구하지 않지만, 법률이나 그 밖의 규정에서 요구하는 비교정보

• IASB는 IFRS 회계기준에서 요구하지 않는 추가 비교정보를 제공할 때, 이러한 정보는 IFRS 기준서에 따라 표시하고, 해당 추가 정보에 대한 비교정보를 관련 주석에 제시해야 한다는 점을 명확히 하기 위하여 IAS 1을 개정하기로 결정하였다(현재 IFRS 18의 문단 B14~B15). IASB는 기업이 제공하는 추가 정보가 균형있고 공정하게 표시된 재무제표를 만들 수 있도록 하기 위해서 IFRS 18의 문단 B14에 따라 추가 정보에 대한 완전한 주석을 요구할 필요가 있다고 결정하였다.

• IASB는 재무제표 항목의 통합과 세분화에 대한 원칙을 정하기로 결정하였다. IASB는 재무제표이용자들로부터 재무제표에 적절히 통합되거나 세분화된 정보가 항상 포함되지는 않는다는 의견에 대응하여 이러한 원칙과 그 밖의 요구사항을 개발하였다. 예를 들어, 주석에 큰 금액의 '기타' 비용을 공시하면서 해당 비용 항목이 무엇을 포함하는지 이해할 수 있는 정보를 제공하지 않을 수 있다. 반면에, 때로는 너무 상세한 정보를 공시하여 중요한 정보를 불분명하게 할 수도 있다.

• 일부 이해관계자들은 의무적인 정량적 임계치와 같은 구체적인 세분화 임계치를 제안하였다. 그러나 IASB는 모든 기업이 적용할 수 있는 임계치를 만드는 것은 실현가능하지 않을 것이라고 결론내렸다. 그러한 임계치는 중요한 정보의 정의와 상충될 수 있고, 기업의 중요성 판단에 정성적 평가를 포함해야 한다는 요구사항과 상충될 수도 있다.

• IASB는 재무제표에 표시되거나 주석에 공시되는 항목의 기술과 관련된 요구사항을 개발하였는데, 이는 어떤 경우에는 사용된 기술이 항상 완전하지는 않다는 의견에 따른 것이다. 예를 들어, 일부 기업은 '비경상적인' 수익 또는 비용 항목에 대한 정보를 제공하지만, 이러한 항목을 왜 '비경상적'이라고 간주하는지는 설명하지 않는다.

• 때때로 기업은 서로 다른 특성을 가진 중요하지 않은 항목들을 통합할 수 있다. 개별적으로는 중요하지 않은 항목들로 구성되더라도 누적하게 되면 그 항목의 금액이 클 수 있다. 만약 그 결과 재무제표이용자가 합리적으로 의문을 가질 정도로 금액이 충분히 크다면, 그러한 의문을 해소하는 추가 정보는 중요한 정보이다. IASB는 이러한 상황에서 기업이 공시할 수 있는 정보 유형의 예시를 IFRS 18에 포함하기로 결정하였다.

• IAS 1에서는 당기순손익을 표시하도록 요구했지만 다른 명시적인 중간합계의 표시를 요구하지 않았다. IAS 1에 명시적인 요구사항이 없었기 때문에 재무보고의 다양성이 발생하였고, 이로 인해 재무제표이용자가 손익계산서에 표시되는 정보를 이해하고 기업 간의 정보를 비교하는 데 어려움을 겪었다. 이에 대응하여 IASB는 손익계산서에 표시되는 정보의 비교가능성과 이해가능성을 향상시키기 위해 손익계산서의 구조에 대한 새로운 요구사항을 개발하였다.

• IASB는 영업손익 중간합계를 손익계산서에 표시하고 영업 범주로 분류되는 수익과 비용을 명시할 것을 요구하기로 결정하였다. IASB는 다음과 같은 내용을 언급한 재무제표 이용자 및 그 밖의 이해관계자의 의견에 대응하여 이러한 요구사항을 개발하였다.

⑴ 영업손익 중간합계를 표시하도록 요구하게 되면 이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이다.

⑵ 영업 범주로 분류되는 수익 및 비용을 명시하면 그러한 항목의 보고 다양성을 줄이고 기업 간 비교가능성을 향상시킬 것이다.

• 기업의 영업에는 주된 사업활동이 포함되지만 이에 국한되지는 않는다(문단 BC89~BC90 참조). IASB는 주된 사업활동으로 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 기업이 그렇지 않았을 경우에는 영업 범주에 포함되지 않았을 수익과 비용을 영업 범주에 포함시키도록 요구할지를 고려하였다. 특히, IASB는 다음과 같은 기업에 대해 이러한 요구사항을 적용할지 고려하였다.

⑴ 주된 사업활동으로 자산에 투자하는 기업. 문단 BC145~BC147에서 논의된 바와 같이, 투자수익은 이러한 기업들의 영업성과에 대한 중요한 지표이다. IASB는 이러한 기업이 그렇지 않았을 경우에는 투자 범주로 분류되었을 일부의 수익과 비용을, 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

⑵ 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업. 문단 BC180~BC191에서 논의된 바와 같이, 그러한 활동에서 발생하는 이자수익과 관련 이자비용과의 차이는 이러한 기업의 영업성과에 대한 중요한 지표이다. IASB는 이러한 기업이, 그렇지 않았을 경우에는 투자 범주나 재무 범주로 분류되었을 일부의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

• 그러나 이러한 평가가 변경되면 재무제표이용자가 영업손익의 추세를 분석하는 데 혼란을 줄 수 있다. 따라서 IASB는 해당 평가가 변경되는 경우, 실무적으로 불가능한 경우가 아니라면 해당 사실과 변경의 영향에 관한 정보를 공시해야 한다고 결정하였다.

• IFRS 18은 기업이 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않는 경우 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구사항을 정한다. IASB는 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않는 기업은 다음에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 결정하였다.

⑴ 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산(문단 BC110~BC129 참조)⑵지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산(문단 BC130~BC132 참조)⑶현금및현금성자산(문단 BC133~BC141 참조)⑷개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 기타 자산(문단 BC142~BC147 참조)

• IFRS 18에서는 다음을 포함한 관계기업과 공동기업 그리고 비연결종속기업에 대한 투자에서 발생하는 모든 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구한다.

⑴ 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업의 당기순손익에 대한 지분 ⑵ 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자에서 발생하는 기타 수익과 기타 비용(예: 손상차손)

• 문단 BC111에서 기술한 재무제표이용자의 요구에 대한 최선의 대응방법을 결정할 때 IASB는 다음을 고려하였다.

⑴ 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 모든 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 하는지(문단 BC113~BC115 참조)⑵그러한 수익과 비용이 영업 범주로 분류되지 않는 경우 어느 범주로 분류할 것인지(문단 BC116~BC120 참조)⑶그러한 사항에 대한 IASB의 일반적인 결론이 특정한 주된 사업활동을 하는 기업에도 적용되는지(문단 BC121~BC128 참조)⑷그러한 사항에 대한 IASB의 일반적인 결론이 별도재무제표에서 지분법을 적용하여 회계처리하는 종속기업에도 적용되는지(문단 BC129 참조)

• 일부 이해관계자들은 관계기업 및 공동기업의 활동이 주된 사업활동에 필수적일 수 있다고 언급하였다. 예를 들어, 일부 국가와 산업에서는 기업이 관계기업 또는 공동기업을 통해 운영하는 것이 일반적이다. 일부의 경우에는 기업이 주된 사업활동으로서 관계기업 및 공동기업에 투자할 수도 있다(문단 BC121~BC128 참조). 이러한 이유로 인해 일부 이해관계자는 이러한 경우 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류할 것을 제안하였다.

• IASB는 재무제표이용자가 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산을 분석하기 위해 정보를 사용하는 방식에 부합하도록, 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생한 모든 수익과 비용을 영업 범주에서 제외하도록 요구하기로 결정하였다.

• IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생하는 수익과 비용을 영업 범주에서 제외하기로 결정한 후, 다음을 요구하는 대안적인 접근법을 고려하였다.

⑴ ‘필수적인(integral)’ 관계기업 및 공동기업과 ‘필수적이지 않은’ 관계기업 및 공동기업을 구분한다.

⑵ ‘필수적인’ 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 손익을 ‘필수적인 관계기업 및 공동기업’ 범주로 분류하여 영업손익 중간합계 바로 아래에 표시한다.

⑶ ‘영업손익과 필수적인 관계기업 및 공동기업으로부터의 수익과 비용’의 중간합계를 표시한다.

⑷ 필수적이지 않은 관계기업 및 공동기업에 대한 투자에서 발생하는 손익을 투자 범주로 분류한다.

• BC119의 접근법은 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생하는 수익 및 비용을 표시하는 투자 범주 내 별도표시항목의 위치를 명시하지 않는다. ‘투자 범주’라는 제목은 손익계산서에 표시할 필요가 없으며, 기업은 투자 범주 내에 중간합계를 추가하여 표시할 수 있다(문단 BC56~BC61 참조). 이에 따라 기업은 문단 BC116~BC118에서 언급된 접근법과 유사한 정보를 다음과 같이 전달할 수도 있다.

⑴ 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업의 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익 다음의 첫 번째 별도표시항목으로 표시하고, 영업손익 및 지분법을 적용하여 회계처리하는 투자의 수익과 비용에 대한 중간합계를 추가로 표시한다.

⑵ 지분법을 적용하여 회계처리하는 일부 관계기업 및 공동기업의 투자에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익 바로 다음에 표시하고, ‘영업손익 및 지분법을 적용하여 회계처리하는 해당 관계기업 및 공동기업의 수익 및 비용’에 대한 중간합계를 표시한다. 서로 다른 특성을 가진 관계기업 및 공동기업으로부터의 수익 비용을 하나 또는 그 이상의 별도표시항목으로 세분화하여 표시하는 경우 이러한 중간합계를 표시할 수 있을 것이다.

• IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업손익에서 제외하는 이유는 주된 사업활동으로 그러한 투자를 하는 경우에도 적용된다고 결론내렸다(문단 BC113~BC115 참조). 따라서 IASB는 특정한 주된 사업활동을 하는 기업에 대해 지분법을 적용하여 회계처리를 한다는 이유로 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용에 대해 다른 분류 요구사항을 개발하지는 않기로 결정하였다. 대신에 모든 기업은 이러한 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류해야 한다.

• 또한 IASB는 IFRS 18을 처음 적용하는 경우(문단 BC423 참조), 관계기업 및 공동기업 투자의 측정방법을 지분법에서 당기손익-공정가치 측정으로 변경할 수 있는(IAS 28 문단 18에 명시된 바와 같음) 전환규정을 적격기업에게 제공하기로 결정하였다. IASB는 IAS 28 문단 19를 적용하여 일부 관계기업투자를 당기손익-공정가치로 측정하기로 결정한 기업에게는 IFRS 18에서 전환규정을 제공할 필요가 없다고 결정하였다. 해당 문단을 적용하는 기업에게 전환 요구사항이 필요하지 않은 이유는 그러한 적용은 관계기업투자에 대한 최초 인식에만 국한되지는 않기 때문이다.

• IASB는 IAS 27 ‘별도재무제표’에 따라 작성된 별도재무제표에서 지분법을 적용하여 회계처리하는 종속기업에 대한 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이 접근법은 다음과 일관된다.

⑴ 지분법은 재무제표이용자가 일반적으로 별도로 분석하는 수익 및 비용(금융비용과 법인세 포함)을 포함하므로, 재무제표이용자들은 지분법을 적용하여 회계처리하는 투자에서 발생하는 수익과 비용을 영업손익 이외에서 표시할 것을 제안함 ⑵ IASB는 지분법을 적용하여 회계처리한 관계기업 및 공동기업 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정함(문단 BC116~BC120 참조)⑶IASB는 지배기업이 별도재무제표에서 종속기업에 지분법을 적용하기로 선택한 경우, 관계기업 또는 공동기업에 적용되는 IAS 28의 방법을 따른다고 결론내림(IAS 27 결론도출근거 문단 BC10H 참조)

• IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익에서 제외하는 이유가 일반적으로 원가 또는 공정가치법을 사용하여 회계처리하는 투자자산에는 적용되지 않는다고 결론내렸다(문단 BC113~BC115 참조). IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 분류하는 방법을 고려하였다.

• 이러한 어려움을 피하기 위해 IASB는 IFRS 18 문단 55⑵를 적용하여 이러한 자산 투자를 주된 사업활동으로 판단하는 경우를 제외하고는, 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업으로부터 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 결정하였다(문단 BC94~BC102 참조). 따라서 다음과 같이 해당 수익과 비용을 분류한다.

⑴ 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 주된 사업활동이 아닌 경우 투자 범주로 분류한다.

⑵ 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 주된 사업활동인 경우 영업 범주로 분류한다.

• IASB는 현금및현금성자산에서 발생하는 수익 및 비용을 분류하는 방법을 고려하였다. IASB는 먼저 그러한 수익과 비용이 초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자로 인한 수익과 비용을 나타내는 것으로 보아 이러한 수익과 비용을 재무 범주로 분류하는 것을 고려하였다. 재무제표이용자는 일반적으로 초과 현금(및 초과 현금의 일시적 투자)을 자금조달의 일부로 취급하는데, 이는 이러한 자산을 관리하는 방식이 자금조달을 부채로 할지 자본으로 할지에 대한 결정과 종종 상호 관련되어 있기 때문이다. 예를 들어, 초과 현금은 배당의 지급, 부채 상환 또는 주식 환매에 사용될 수 있다. 일관되게 적용할 수 있게 ‘초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자’에 대한 정의를 IASB가 개발하기는 어려울 것이지만, IAS 7의 ‘현금’ 및 ‘현금성자산’에 대한 정의를 사용할 수 있을 것이다. IASB는 일부 기업이 영업 목적(예: 운전자본의 일부)으로 현금을 보유하는 경우 ‘초과 현금’으로 보여지지 않을 수도 있음을 인정하였다. 그럼에도 불구하고, 일반적으로 ‘현금및현금성자산’은 초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자를 나타내는 것으로 보는 것이 합리적이라고 예상되었다.

• IASB는 문단 BC136~BC141에서 논의하는 바와 같이, 특정한 주된 사업활동을 하는 기업이 아니라면 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 접근법은 손익계산서의 구조를 더 쉽게 이해할 수 있게 한다. 투자 범주는 자산과 관련되고 재무 범주는 일반적으로 부채와 관련된다.

• 주된 사업활동으로 금융자산에 투자하는 기업이 영업 목적으로 대량의 현금및현금성자산을 보유하는 경우가 있다. 예를 들어, 보험사와 투자펀드는 투자 포트폴리오를 지속적으로 재조정하기 때문에 현금및현금성자산의 잔액이 큰 경우가 많다. 재무제표이용자들의 의견에 따르면, 이러한 기업의 경우 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주(투자 범주 대신)로 분류하는 것이 더 유용한 정보를 제공한다.

• 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 기타 자산(예: 채무상품, 지분상품 투자)은 다음과 같은 자산이 수익을 창출하는 방식과 다르게 수익을 창출한다.

⑴ 재화를 생산하거나 용역을 제공하기 위해 사용하는 제조설비와 같이, 기업의 다른 자원과 개별적으로 그리고 대부분 독립적으로 수익을 창출하지 않는 자산 ⑵ 수익과 비용이 영업 범주로 분류되는 재화와 용역의 공급에서 발생하는 채권과 같이, 기업의 다른 자원과 대부분 독립적이지는 않지만 개별적으로 수익을 창출하는 자산 ⑶ 매각예정인 처분자산집단과 같이, 기업의 다른 자원과 대부분 독립적이지만 자산집단의 일부로서만 수익을 창출하는 자산

• IASB는 사업결합에서 발생한 수익 및 비용을 영업 범주로 분류하는 것을 명확히 하기로 결정하였다. 사업결합에서 발생하는 수익 및 비용은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 자산에서 발생하지 않는다. 예를 들어, 염가매수차익은 사업결합에서 취득한 기초자산과 인수한 부채에서 발생하며 기업의 다른 자원과 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 창출되는 수익이 아니다.

• 자산에 대한 투자가 주된 사업활동인 경우 투자수익은 영업성과를 나타내는 중요한 지표이다(문단 BC94~BC102 참조). 이러한 일부 기업의 경우 투자수익을 투자 범주에 표시하면 영업 범주에 비용만 포함될 수 있다. 예를 들어, 임대수익과 투자부동산의 재측정치는 투자부동산 회사의 영업 범주에서 제외될 것이다. 이러한 투자수익을 제외한 영업손익 중간합계는 기업의 영업성과를 충실하게 나타내지 못한다. IASB는 투자를 주된 사업활동으로 하는 기업은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하고 주된 사업활동으로 투자하는 자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

• 일부 이해관계자들은 각 투자가 주된 사업활동으로 이루어지는지를 결정하도록 하는 요구사항이 실무부담을 줄 수 있다고 언급하였다. IASB는 어떤 경우에는 각 항목을 개별적으로 평가하는 것이 불필요할 수 있다고 결론내렸다. 예를 들어, 투자부동산과 같은 단일 유형의 자산에만 투자하거나 금융자산 포트폴리오에 투자하는 경우, 각 투자에 대해 평가를 수행하는 것과 포트폴리오 전체에 대해 평가를 수행하는 것의 결과가 동일할 것이다. IASB는 이러한 투자가 주된 사업활동으로 이루어지는지 평가하기 위해 공유되는 특성을 가진 자산을 집단으로 묶는 것을 허용하기로 결정하였다. IASB는 그러한 평가를 위해 공유되는 특성을 가진 자산을 집단으로 묶는 방법을 결정하는 데 도움을 주기 위해 적용지침을 제공하였다.

• IFRS 18에서는 손익계산서에 재무손익및법인세비용차감전손익을 중간합계로 표시하도록 요구한다(문단 BC189에서 논의된 상황은 제외). IASB는 많은 재무제표이용자들이 기업의 자금조달방법과 독립적으로 기업의 성과를 분석하고자 하기 때문에 이러한 요구사항을 개발하였다. 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계 표시는 이러한 분석이 원활하게 이루어지는 데 도움을 준다.

• 또한 IASB는 영업손익의 중간합계가 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계와 동일한 경우, 이 두 중간합계를 모두 표시하도록 하는 요구사항을 수정하지 않기로 결정하였다. 두 가지 중간합계를 식별하게 되면, 특히 디지털 방식으로 정보에 접근하는 경우 이 두 중간합계가 동일하더라도 유용한 정보를 제공한다. 서면 기반의 재무제표이용자는, 금액이 동일해서 하나의 중간합계만 식별되더라도, 손익계산서 구조를 통해 두 개의 필수적인 중간합계가 보고된다는 것을 이해할 수 있을 것이다. 그러나 정보가 디지털 방식으로 제공되는 경우 기업이 동일한 중간합계 중 어느 하나만 보고하거나 태그(tag)하여 필수적인 중간합계가 모두 보고되지 않거나 태그되지 않는다면 재무제표이용자는 이를 식별하지 못할 수 있다. 중간합계가 동일하더라도 모든 필수적인 중간합계를 보고하거나 태그한다면, 디지털 방식으로 정보에 접근하는 재무제표이용자들에게 유용하다. IASB는 이러한 요구사항에 따라 금액이 같더라도 기업이 모든 중간합계를 디지털 방식으로 태그할 것으로 예상한다.

• IFRS 18은 다음 항목을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

⑴ 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익과 비용(문단 BC161~BC163 참조)⑵기타 부채. 즉, 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 특정 수익과 비용(문단 BC164~BC168 참조).

• IASB는 또한 다음과 같이 결정하였다:⑴주계약부채와 내재파생상품을 포함하는 복합계약에 대해 문단 BC153에서 기술한 요구사항을 적용하는 방법을 명시한다(문단 BC169~BC179 참조).⑵주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC180~BC191 참조).⑶ IFRS 9에 따라 인식하는 참가특성이 있는 발행된 투자계약에서 발생한 부채와 관련된 수익과 비용의 분류에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC192~BC195 참조).⑷보험금융수익(비용) 분류에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC196~BC197 참조).⑸중간 리스제공자에 대해서는 특정 요구사항을 제공하지 않는다(문단 BC198~BC199 참조).

• IASB는 IAS 7의 ‘재무활동’ 정의에 근거하여 재무활동에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하는 것을 고려하였다. IASB는 정의를 명확히 하여 이를 일관성 있게 적용할 수 있도록 IAS 7을 개정하는 것을 고려하였다. IASB는, 차입금과 관련하여, 재무활동은 금융제공자로부터 자원을 수취하거나 사용하는 것과 관련되어 있으며 다음의 기대를 수반한다고 명시할 것을 제안하였다.

⑴ 자원은 금융제공자에게 반환될 것이다.

⑵ 금융제공자는 신용 금액과 신용 기간 모두에 대한 금융원가를 통해 적절한 보상을 받을 것이다.

• 이렇게 구분하는 것은 자금조달에만 관련된 부채를 식별하기 위해서만 필요하기 때문에 재무활동에서 발생하는 부채와 다른 부채를 구분하는 것보다 쉽다. 자금조달 이외의 활동과 관련된 부채(예를 들어 리스 또는 연금 부채)가 재무활동의 일부인지도 식별하는 것은 불필요하다. 부채가 재무활동의 일부로 간주되는지와 무관하게 성격 상으로 자금조달에 해당하는 수익 및 비용은 재무 범주로 분류한다.

• 자금조달에만 관련된 거래에서 발생한 부채의 경우, IFRS 18은 다음을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

⑴ 최초 측정과 후속 측정(부채의 제거 포함)에서 발생하는 수익 및 비용. 예를 들어, 발행한 채무상품의 이자비용 ⑵ 부채의 발행 및 소멸과 직접 관련된 증분원가. 예를 들어 당기손익-공정가치 측정 금융부채를 발행할 때 발생하는 거래원가

• 이러한 부채 발행과 소멸에 직접 관련된 증분비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하는 것은 자산에서 발생하는 유사한 비용을 투자 범주로 분류하는 접근법과 일관된다. 부채의 발행 및 처분과 직접 관련된 증분비용을 식별하는 데 비용이 많이 들지는 않을 것으로 예상된다. 왜냐하면 일반적으로 이러한 원가는 배분 작업을 수행하지 않고도 식별가능한 외부 원가이기 때문이다.

• 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에 대해, IFRS 18은 이자수익과 이자비용(이자율 변동 효과 포함)만을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

• IASB는 문단 BC164에서 기술된 요구사항을 다른 IFRS 회계기준에 따라 식별한 이자수익 및 이자비용 금액에 대해서만 국한하여 적용하기로 결정하였다. IASB는 다른 IFRS 기준서에서 요구하는 것을 넘어서 추가로 세분화 요구사항을 IFRS 18에 포함하지 않기로 결정하였다. 그 이유는 다음과 같다.

⑴ IFRS 18에서 다른 IFRS 회계기준의 요구사항과 일관되게 적용할 수 있는 광범위한 세분화 요구사항을 개발하는 것은 그러한 다른 IFRS 회계기준의 측정 요구사항과의 차이로 인해 실행가능하지 않을 수 있다.

⑵ 적용 가능한 개별 IFRS 회계기준의 요구사항을 별도로 고려하면서 손익계산서의 수익과 비용을 분류하기 위한 목적으로 추가로 세분화 요구사항을 개발하는 것은 프로젝트 범위를 벗어나는 것일 수 있다.

• IFRS 9의 적용범위에 포함되는 일부 계약에는 부채인 주계약과 내재파생상품을 포함하는 복합계약이 있다. 예를 들어 은행대출에는 차입자가 만기일 전에 대출금을 결제할 수 있는 중도상환옵션이 포함될 수 있다. IFRS 9에는 내재파생상품을 주계약부채로부터 언제 분리해야 하는지에 대한 요구사항이 포함되어 있다.

• IFRS 17의 적용범위에 속하는 일부 계약은 보험부채인 주계약과 내재파생상품으로 구성된 복합계약이다. 이러한 복합계약은 다음과 같이 분류한다.

⑴ IFRS 17의 요구사항을 적용하여 내재파생상품과 주계약부채가 분리되는 경우, 문단 BC171⑵에서 논의한 바와 같이 주계약부채는 보험금융수익(비용) 분류에 대한 요구사항(문단 BC196 참조)을 적용하고, 분리된 내재파생상품은 유사한 독립된 파생상품과 동일한 방식으로 분류한다.

⑵ IFRS 17의 요구사항을 적용하여 내재파생상품과 주계약부채가 별도로 분리되지 않는 경우, 보험계약의 수익과 비용의 분류에 대한 요구사항을 적용하여 복합계약의 수익과 비용을 분류한다. 따라서 보험금융수익(비용)을 포함한 복합계약의 수익과 비용은 영업 범주로 분류된다(문단 BC196 참조).

• 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우, 그 주된 사업활동에서 발생하는 이자수익과 해당 사업활동에 필요한 자금을 조달하기 위해 발생하는 이자비용과의 차이는 기업 영업성과의 중요한 측정치이다(문단 BC94~BC102 참조). 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우, 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 (재무 범주 대신) 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 정도까지만 영업 범주로 분류한다.

• 이러한 결론에 도달하면서 IASB는 일부 은행은 리스부채나 확정급여부채에 대한 이자비용을 순이자수익에 포함시키는 등, 실무 관행이 다양하다는 점을 인지하였다. IASB는 IFRS 18의 요구사항이 일부 은행의 실무 관행을 변화시킬 것으로 예상한다. 그러나 IASB는 다음과 같이 결론내렸다.

⑴ 그러한 부채에서 발생하는 특정한 수익과 비용을 다르게 분류하도록 요구하는 것은 그러한 분류에 대한 개념적 근거가 부족하기 때문에 부적절할 것이다.

⑵ 해당 요구사항은 특정한 수익과 비용에 대해 기업 특유의 분류방식을 선택하는 것을 허용하지 않을 것이다. 그러한 특정한 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 하는 요구사항은 모든 기업이 일관되게 표시하도록 보장해준다.

• IASB는 또한 문단 BC183~BC185에서 논의된 회계정책 선택이 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계 표시 요구사항에 어떻게 영향을 미치는지 고려하였다. 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업은 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택할 수 있다. IASB는 그러한 기업의 자금조달 비용의 대부분이 그 중간합계에 포함될 것이기 때문에 해당 기업이 재무손익및법인세비용차감전손익으로 기술된 중간합계를 표시하는 것은 오해의 소지가 있다고 결론내렸다. IASB는 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 경우 그러한 중간합계를 표시하는 것을 금지하기로 결정하였다.

• 기업은 서면 보고와 일관되게, 디지털 보고를 할 때에는 영업손익과 투자 범주로 분류된 모든 수익과 비용에 대해 태그(tag)를 사용하여 그러한 중간합계에 태그(tag)를 지정하고 재무손익및법인세비용차감전손익에는 태그(tag)를 사용하지 않을 것이다. 재무제표이용자는 그러한 태그(tag)가 있는 중간합계가 없기 때문에 재무손익및법인세비용차감전손익 중간합계가 적용되지 않는다는 것을 이해할 수 있을 것이다. 이는 그러한 중간합계를 사용하는 것이 금지되지 않는 경우, 다른 중간합계와 같은 금액이라 하더라도 해당 중간합계에 기업이 태그(tag)를 붙일 것이라고 예상되기 때문이다(문단 BC152 참조).

• 주된 사업활동의 일부로 투자기업 및 보험사와 같은 일부 기업은 IFRS 9의 적용범위에 해당하는 참가특성을 갖는 투자계약을 발행하는데, 그러한 계약은 투자자에게 지급해야 할 수익이 기초항목의 수익에 연동된다는 점을 명시한 계약이다. 해당 계약을 발행한 기업은 투자자의 청구권을 부채로 인식하고 계약과 관련된 투자를 자산으로 인식한다.

• 대부분의 경우, 참가특성을 가진 투자계약을 발행하는 경우 주된 사업활동으로 자산에 투자한다. 따라서 IASB는 문단 BC194에 기술된 요구사항은 참가특성이 있는 투자계약을 발행하는 모든 기업에 적용된다고 결정하였다.

• 보험금융수익(비용)은 발행한 보험계약, 출재 IFRS 17에 따라 회계처리하는 직접 참가특성이 있는 투자계약에서 발생한다. 이러한 수익과 비용은 보험사의 주된 사업활동과 관련된다. IASB는 보험금융수익(비용)을 재무 범주 대신 영업 범주로 분류한다고 결론내렸다.

• 대부분의 경우, 보험계약을 발행하는 기업은 이를 주된 사업활동으로 수행한다. 따라서 IASB는 주된 사업활동으로 보험계약을 발행하는지에 관계없이 이 요구사항이 적용된다고 결정하였다. 왜냐하면 다른 기업이 보험금융수익(비용)을 재무 범주로 분류하도록 하는 요구사항을 개발한다면 IFRS 18이 복잡해질 것이기 때문이다.

• 중간리스제공자는 다른 당사자로부터 리스한 자산을 전대한다. IASB는 중간리스제공자가 리스부채에 대한 이자비용을 재무 범주 대신 영업 범주로 분류해야 하는지를 고려하였다. 전대리스가 금융리스인 경우 전대채권에 대한 금융수익과 리스부채에 대한 이자비용의 차이가 중간리스제공자의 영업성과의 주요 측정치가 될 수 있다.

• IASB는 중간리스제공자에 대한 특정 요구사항을 개발하지 않기로 결정하였다. 그러한 기업은 리스부채에 대한 수익 및 비용을 재무 범주로 분류해야 한다. 연구 및 이해관계자와의 토론에서는 전대리스 채권에 대한 금융수익과 리스부채에 대한 이자비용의 차이는 일반적으로 다음과 같은 이유로 많은 중간리스제공자의 주요 성과측정치가 아닌 것으로 나타났다.

⑴ 전대리스는 일반적으로 금융 전대리스가 아니라 운용 전대리스이다.

⑵ 전대리스는 일반적으로 금융 전대리스를 하는 중간리스제공자의 주된 사업활동이 아니다. 금융 전대리스는 대부분 미사용중인 사무실 공간과 같은 자산과 관련이 있다.

• 일부 거래나 기타 사건으로 인해 수익과 비용을 분류하는 범주가 변경될 수 있다. 그 예로 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업에 대한 지배지분을 취득하는 경우가 있다. 사업결합 전, 취득자는 관계기업에 대한 투자로부터 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류했을 것이다. 사업결합 후, 취득자는 종속기업의 개별 자산과 부채에서 발생한 수익과 비용을 연결손익계산서에 해당 범주에 따라 분류할 것이다. 사업결합을 회계처리할 때, 취득자는 관계기업에 대해 이전에 보유하고 있던 투자를 재측정함으로써 손익을 인식하는 경우가 있다.

• IASB는 제거된 자산이 해당 거래나 기타 사건 직전에 영업 범주가 아닌 범주로 분류된 수익 및 비용을 발생시킨 자산만을 포함하지는 않는다면, 기업은 해당 거래나 그 밖의 사건에서 발생한 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 한다고 결정하였다. IASB는 거래나 기타 사건으로 인해 해당 자산(또는 해당 자산과 부채)을 제거하지 않고 자산 집합(또는 자산, 부채 집합)과 관련된 수익과 비용의 분류가 변경되는 경우에도 이 접근법이 적용된다고 결정하였다.

• IASB는 기업이 손익계산서에서 인식하는 외환차이를 분류하기 위한 요구사항을 개발하였다. 이러한 요구사항이 없었다면 특정 상황에서 수익과 비용을 영업, 투자, 재무 범주로 분류하기 위한 일반적인 요구사항을 적용하는 것이 어려웠을 수도 있다.

• IASB는 자금조달 및 다른 활동과 관련된 거래에서 발생하는 부채에 대한 외환차이가 다양한 상황에서 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. 더욱이, 그러한 외환차이를 분류하는 방법에 대한 결정은 종종 외환차이가 발생하는 특정 상황에 의해 영향을 받는다. IASB는 그러한 외환차이를 분류하기 위한 구체적인 요구사항을 개발하지 않기로 결정하였다. 대신, IASB는 외환차이가 영업 범주로 분류된 금액과 관련되는지 또는 다른 범주로 분류되는 금액과 관련되는지를 결정하기 위해 기업이 판단을 사용한다는 점을 설명하는 적용지침을 포함하기로 결정하였다. 기업은 그러한 부채에서 발생하는 외환차이를 범주별로 배분하지 않는다.

• IASB는 IAS 29를 적용하는 기업이, IAS 29 문단 28에서 기술한 바와 같이, 순화폐성 포지션의 손익을 관련 수익 및 비용과 함께 표시하지 않는 경우 해당 손익을 영업 범주로 분류한다는 점을 명확히 하기로 결정하였다.

• 이러한 결론에 도달하면서 IASB는 순화폐성 포지션의 손익에 대해 별도의 범주를 만들지 고려했지만 그렇게 하지 않기로 결정하였다. IASB는 그러한 접근법이 손익계산서의 구조를 불필요하게 복잡하게 만들 것이라고 결론내렸다.

• IASB는 파생상품 및 지정된 위험회피수단에 대한 손익에 다른 수익과 비용에 대한 분류 요구사항을 적용하게 되면 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하지 못할 수 있다고 결론내렸다. 예를 들면 식별된 위험을 관리하기 위해 파생상품을 사용하는 경우, 그 파생상품은 관리하고자 하는 위험에 영향을 받는 수익이나 비용(또는 자산이나 부채)과 관련이 있다.

• IFRS 9에 따라 위험회피관계에서 파생상품을 지정할 때에는, IFRS 9의 적격성 조건과 문서화 요구사항을 준수하기 위해 파생상품과 회피대상위험 사이의 연계성을 식별한다. IASB는 파생상품의 손익을 단일 범주 대신 기업의 위험관리를 반영하는 범주로 분류하도록 요구하게 되면 기업의 활동에 대한 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

• 위험회피수단으로 상쇄되는 위험포지션이 있는 항목 집합의 위험을 회피하고, 위험회피대상항목이 손익계산서에서 둘 이상의 범주로 분류되는 경우, 위험회피수단의 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산(gross-up)을 하여 적용가능한 범주로 분류해야 할 것이다. 이러한 상황에서 IFRS 9 문단 6.6.4, B6.6.15에서는 단일 위험회피수단의 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 하지 않도록 위험회피수단에 대한 손익을 별도로 하나의 별도표시항목으로 구분하여 표시하도록 요구한다. IASB는 위험회피수단의 손익을 적용가능한 범주로 분류해야 하는 요구사항으로 인해 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 해야하는 경우, 그러한 손익은 영업 범주로 분류하도록 결정하였다(문단 BC230~BC231 참조).

• 기업은 IFRS 9의 목적상 위험회피관계를 지정하지 않고 식별된 위험을 관리하기 위해 파생상품을 사용할 수도 있다. 일반적으로 기업은 승인된 위험관리정책에 따라 파생상품계약을 체결하기 때문에, 많은 경우에 파생상품과 파생상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험 간의 연계성을 식별할 수 있을 것으로 IASB는 예상한다. 위험관리자는 통상 파생상품이 관리하고자 하는 위험을 계속 완화하는지를 내부적으로 관리하고 보고한다. 따라서 기업은 일반적으로 파생상품과 파생상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험 간의 연계성을 결정하는 데 필요한 정보를 가지고 있을 것이다. 따라서 IASB는 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용하는 기타 파생상품의 손익을 지정된 위험회피수단의 손익과 동일한 방식으로 분류하게 되면 기업의 위험관리활동에 대한 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

• IASB는 위험회피수단으로 지정하지 않고 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되는 비파생금융상품에 대해 문단 BC224⑵에 기술한 것과 유사한 접근법을 적용하도록 요구하는 것을 고려하였다. 예를 들어, 외화로 표시된 채무상품은 자금을 조달하고 외화위험을 관리하는 데 사용될 수 있다. 기업이 관리하고자 하는 위험의 영향을 받는 범주를 식별하고 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 금융상품을 보유하는지 관리하는 데 비용이 많이 들기 때문에, IASB는 이 접근법을 반대하기로 결정하였다. 기업은 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 것을 포함하여 둘 이상의 목적으로 비파생금융상품을 보유할 수 있다. 이러한 비파생금융상품은 주로 그러한 익스포저를 관리할 목적만으로 보유하는 파생상품과는 다르다. 그 대신에, IASB는 IFRS 18의 일반 분류 요구사항을 이러한 비파생금융상품에 대한 수익과 비용에 대해 적용하여 영업, 투자 또는 재무 범주로 분류해야 한다고 결론내렸다.

• 기업은 문단 BC224⑴~⑵에 기술된 요구사항을 적용하여, 식별된 위험을 관리하기 위해 사용된 파생상품의 손익과 지정된 비파생금융상품의 손익을 기업이 관리하고자 하는 위험의 영향을 받는 범주로 분류한다. 그러나 IASB는 이 요구사항을 다음에는 적용하지 않는다고 결정하였다.

⑴ 지정된 위험회피수단 및 위험회피수단으로 지정되지 않았지만 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품으로서, 적용가능한 범주에 손익을 배분하려면 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 해야하는 경우(문단 BC226 참조)⑵위험회피수단으로 지정되지 않았지만 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품으로서, 적용가능한 범주에 손익을 배분하려면 과도한 원가나 노력이 수반되는 경우(문단 BC228 참조)

• IASB는 이러한 예외 중 어느 하나가 적용되는 경우에는 영업 범주로 손익을 분류해야 한다고 결정하였다.

⑴ 이러한 접근법은 위험 관리방식을 더 잘 반영하고 불일치를 줄일 수 있다. 예를 들어, 영업 범주에 있는 항목들을 포함하여 상쇄되는 위험포지션이 있는 항목 집합의 위험 관리를 위해 하나의 금융상품을 사용하는 경우가 있을 수 있다. 많은 기업들의 경우, 이러한 시나리오가 더 자주 발생할 가능성이 있다.

⑵ 이러한 접근법은 영업 범주에 대한 IASB의 접근법과 일관된다. 문단 BC89에서 논의한 대로 손익계산서의 다른 범주로 분류가 요구되지 않는 수익과 비용은 영업 범주로 분류한다.

• 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되지 않는 파생상품에는 자금조달에만 관련된 거래와 관련된 파생상품이 포함될 수 있다. 이러한 파생상품은 보다 비용 효율적인 방식으로 자금을 조달하기 위한 일환으로 거래되는 경우가 많다. 그러므로 재무 범주로 하면 기업의 활동에 미치는 그 영향이 가장 잘 나타날 것이다. 예를 들어, 일부 파생상품은 자기지분상품을 현금이나 전환사채에 내재된 전환옵션과 같은 다른 금융상품으로 교환하는 것과 관련된다. 그러한 파생상품은 IAS 32 ‘금융상품: 표시’에 따른 지분상품으로 분류하기 위한 조건을 충족하지 못하는 경우가 있다. 이 경우에는 그러한 파생상품의 손익을 손익계산서에 인식한다. 이러한 경우에 대해 IASB는 파생상품과 관련된 손익은 자금조달에만 관련된 거래와 관련되기 때문에 그러한 파생상품에 대한 손익을 재무 범주로 분류하도록 결정하였다. 또한 IASB는 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업은 그러한 손익이 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생하기 때문에 그러한 손익에 대해 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택할 수 있도록 허용하기로 결정하였다.

• IASB는 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용하지 않는 파생상품의 손익을 영업 범주로 분류하는 것이 더 간단하기 때문에 그렇게 분류하도록 요구하기로 결정하였다(문단 BC232에서 논의된 경우는 제외). 그 이유는 다음과 같다.

⑴ 파생상품을 주된 사업활동으로 보유하고 있는지 평가할 필요가 없다.

⑵ 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용하는 파생상품에 적용되는 접근법과 일관된다. 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품의 손익을 적용가능한 범주에 배분하지 않는다면, 그러한 손익을 영업 범주로 분류한다고 IASB는 결정하였다(문단 BC228~BC229 참조).

• IFRS 18은 손익계산서에 표시해야 하는 별도표시항목을 열거하고 있다. IASB는 별도표시항목인 '금융원가'를 제거하고(문단 BC242~BC243 참조) 영업비용을 포함하는 것을 제외하고는, IAS 1의 상응하는 목록에서 가져온 항목을 재검토하지 않기로 결정하였다. IASB는 다른 프로젝트를 진행하면서 별도표시항목의 목록을 만들었다. 이러한 요구사항을 재검토하였다면 상당한 자원이 필요하였을 것이고 IFRS 18의 개발을 지연시켰을 것이다.

• IFRS 18의 분류 요구사항을 적용할 때, IFRS 18 문단 75에 열거된 하나의 별도표시항목을 손익계산서에 둘 이상의 범주로 표시해야 하는 경우가 있을 수 있다. IASB는 손익계산서의 구조에 대한 요구사항을 개발하는데 있어 손익계산서에 표시되는 정보의 비교가능성과 이해가능성을 높이는 것이 IASB의 목적을 달성하는 데 필요하므로 이러한 결과가 적절하다고 결론내렸다. IASB가 문단 75에 열거된 각 별도표시항목을 하나의 범주로만 표시하는 것을 허용한다면, 그것은 비교가능성과 이해가능성을 감소시킬 것이다. 기업이 하나의 별도표시항목을 둘 이상의 범주로 제공한다면, 해당 항목의 특성을 충실하게 표현하는 방식으로 주요 재무제표에 표시되는 항목을 기술한 IFRS 18 문단 43의 요구사항을 적용한다.

• IASB는 IFRS 18 문단 75의 별도표시항목 목록에 '비금융자산의 손상'을 추가하지 않기로 결정하였다. 문단 BC236에서 논의된 것과 같이, IASB는 IAS 1의 상응하는 목록에서 가져온 항목을 재검토하지 않기로 결정하였다. 그러나 일부 이해관계자들이 비금융자산의 손상을 추가하는 것은 금융자산의 손상에 대해 IAS 1에서 가져온 항목과 일관될 것이라며 이를 제안하였기 때문에, IASB는 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목의 추가에 따른 비용과 효익을 고려하였다.

• IASB는 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목을 표시하도록 요구함에 따라 소요되는 비용이 효익보다 클 것이라고 결론내렸다. IFRS 18에 따르면 기업 내에서 비용의 성격과 기능의 특성을 고려하여, 손익계산서에 영업비용을 표시해야 한다(문단 BC246~BC252 참조). 이러한 맥락에서 기업은 비금융자산의 손상을 다른 영업비용과 분리하여 표시하는 경우가 종종 있는데, 이는 그 성격이 서로 다르기 때문이다. 예를 들어, IASB가 기능과 성격에 따른 분류를 모두 사용하는 것을 금지하는 방안을 고려하였을 때 많은 이해관계자가 이 제안에 동의하지 않았다. 이러한 이해관계자들은 기능별로 비용을 분류한 기업은 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목을 표시하지 못하게 될 것이라고 주장하였다(문단 BC251⑴㈏ 참조). 따라서 IASB는 이 요구사항을 추가하더라도 기업이 IFRS 18의 다른 요구사항을 적용하여 표시되는 정보 외에 많은 것이 추가되지는 않을 것이라고 결론내렸다.

• IASB는 또한 재무 범주로 분류된 비용에 대한 별도표시항목을 IFRS 18 문단 75에 추가하지 않기로 결정하였다. 그러나 기업은 주요 재무제표의 역할을 고려하여 재무 범주로 분류된 항목을 표시해야 하며, 이는 '금융원가' 별도표시항목의 표시에 대한 IAS 1의 요구사항을 대체한다. IFRS 18의 요구사항을 적용할 때, 재무 범주로 분류하는 항목은 다음과 같다.

⑴ 자금조달에만 관련되는 거래에서 생기는 부채의 최초 및 후속 측정에서 생기는 수익과 비용 ⑵ 자금조달에만 관련되는 거래에서 생기는 부채의 발행 및 소멸과 직접 관련된 증분비용 ⑶ 이자비용과 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채의 이자율 변동으로 인해 발생하는 수익과 비용. 단, IFRS 기준서의 다른 요구사항을 적용하기 위한 목적으로 해당 수익과 비용을 식별하는 경우에만 해당함.

• IASB는 어떤 수익과 비용이 재무 범주로 분류되는지 식별하기 위한 적용기법으로 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생한 부채와 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생한 부채를 구분하는 방법을 개발하였다. 이 구분은 '재무활동'과 관련된 부채를 식별하기 위한 것이 아니다. 일부 재무제표이용자들은 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익 및 비용의 일부 또는 전부가 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익 및 비용과 유사하다고 생각한다(문단 BC154⑵). 기업은 무엇이 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는지를 결정할 때, 재무 범주로 분류되는 금액을 구분하여 손익계산서에 표시할지와 표시 방법을 판단한다. 또한, 재무 범주로 분류된 비용에 대해 손익계산서에 단일 별도표시항목으로 표시하더라도 공시한 결과 정보가 중요한 경우, 기업은 특정 공시 요구사항에 따른 세분화를 포함하여 해당 비용에 대한 세분화된 정보를 주석에 공시해야 한다(문단 BC45~BC55 참조).

• IFRS 18은 문단 76과 문단 87에 따라 '비지배지분에 귀속되는 당기순손익'과 '지배기업의 소유주에 귀속되는 당기순손익'을 각각 손익계산서(현재 '재무성과표'라고 함)에 표시하도록 요구한다. 이러한 금액은 수익 또는 비용 항목이 아닌 당기순손익의 배분으로 표시한다. 문단 107⑴의 자본변동표에도 유사한 요구사항이 추가되었다. 이러한 변경은 연결대차대조표(현재는 '재무상태표'라고 함)에서 비지배지분은 개념체계에 따른 부채의 정의를 충족하지 않으므로 자본 내에 표시하도록 하는 IFRS 10 ‘연결재무제표’와 일관된다.

• IAS 1은 재무성과표에 수익이나 비용 항목을 '특별 항목'으로 표시하는 것을 금지하였다. IFRS 18은 특별 항목을 언급하지 않는다. 손익계산서에 포함된 모든 수익과 비용을 해당 손익계산서의 지정된 범주 중 하나로 분류해야 하며, 특별 항목에 대해 별도의 범주를 만드는 것은 금지된다. 영업 범주에는 IFRS 18이 다른 범주로 분류하도록 요구하지 않는 모든 수익과 비용 항목이 포함된다(문단 BC89 참조). 문단 BC77~BC78은 비정상적인 것으로 간주되는 수익 또는 비용 항목의 표시와 공시에 대해 논의한다.

• IFRS 18은 비용에 대해 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 방식으로 영업 범주에 비용을 표시하도록 요구한다. 이를 위해 기업 내에서 비용의 성격과 기능의 특성을 고려하여 비용을 표시한다.

• IASB는 모든 영업비용을 비용의 성격 특성만을 기준으로 분류하여 표시할지, 아니면 비용의 기능 특성만을 기준으로 분류하여 표시할지를 고려하였다. 기업이 일부 영업비용을 성격에 따라 분류하고 그 밖의 영업비용을 기능에 따라 분류하여 표시하는 경우, 이는 '혼합 표시'를 하는 결과가 된다. 재무제표이용자들은 혼합 표시로 인해 기업 간 비교가 어려워질 수 있다고 말했다. 특히, 성격 별도표시항목에 사용된 명칭에서 해당 성격 비용이 일부 기능 별도표시항목에도 포함되는지 여부를 명확하게 하지 않는 경우 기업 간 비교가 어려워질 수 있다.

• 혼합 표시를 금지하면, 기업이 그러한 비용에 대해 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 데 기여하는 방식으로 영업비용을 표시하지 못할 수도 있다. 따라서 IASB는 혼합 표시를 금지하지 않기로 결정하였다. 그 대신에 기업이 일부 영업비용을 성격별로 분류하고 일부 영업비용을 기능별로 분류하는 경우 비교가능성을 개선하고 정보가 충실하게 표현되도록 돕기 위해 추가 적용 지침을 제공하기로 결정하였다.

• IASB는 '기능'에 대한 정의를 개발하지 않기로 결정하였다. 일부 이해관계자들은 기능별 비용 표시법을 적용하는 방법이 불분명하다고 말하였다. 그러나 IASB는 기능별로 비용을 분류하는 것은 새로운 개념이 아니라고 보았다. IAS 1은 기능별 비용 표시법 또는 성격별 비용 표시법 중 하나를 사용하여 당기순손익에 인식한 비용에 대한 분석을 표시하도록 요구하였다. 또한 IASB는 '기능'의 정의와 기능에 대한 비용 배분에 대한 실행가능한 적용지침을 개발하는 것이 어렵다고 결론내렸다.

• IASB는 별도표시항목의 구성에 대한 이해가능성을 높이기 위해, 기능별로 분류된 비용으로 구성된 각 별도표시항목에 포함된 비용의 성격에 대한 기술을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 설명은 재무제표이용자가 매출원가를 표시하는 기업 간의 비교가능성 정도를 평가하는 데 도움이 될 수 있다. IASB는 성격별로 분류된 비용에 대해서는 비용 별도표시항목에 대한 유사한 공시 요구사항이 필요하지 않다고 결론내렸다. 일반적으로 이러한 별도표시항목의 구성은 명확하다(단, '기타' 비용은 제외되며, 문단 BC79에서 논의된 대로 IFRS 18에는 기타 비용에 대한 특정 요구사항이 포함되어 있다).

• IASB는 손익계산서에 기능별로 분류된 영업비용으로 구성된 하나 이상의 별도표시항목을 표시하는 기업은 각 별도표시항목에 포함된 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)의 금액과 각 별도표시항목별 합계를 하나의 주석으로 공시하도록 결정하였다.

• IASB는 다음과 같이 결정하였다.

⑴ 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시해야 하는 정보를 하나의 주석에 공시하도록 요구한다(문단 BC259 참조). 일반적으로 재무제표이용자는 영업비용에 대한 정보를 함께 분석한다. 이러한 정보를 하나의 주석에 공시하는 것은 재무제표이용자가 해당 정보를 더 쉽게 찾고 분석할 수 있도록 한다.

⑵ 감가상각비, 기타 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 합계 금액과 영업 범주 내 별도표시항목에 포함된 각 비용에 대해 공시된 금액 간의 차이가 있는 경우, 영업 범주 이외 범주에 포함된 별도표시항목에 대한 설명을 공시하도록 요구한다. 이러한 설명을 공시하게 되면, 합계 금액이 영업 범주에 포함된 것으로 공시된 금액과 다른 이유를 재무제표이용자가 이해하는 데 도움을 준다.

⑶ 감가상각비, 기타 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 금액이 당기 비용으로 인식한 금액일 필요가 없다는 점을 명확히 하는 적용지침을 제공한다(문단 BC269~BC271 참조).⑷기능별로 분류된 비용으로 표시된 별도표시항목과 관련하여 IFRS 18의 일반적인 세분화 요구사항에 대한 면제사항을 제공한다(문단 BC272~BC275 참조).

• 재무제표에 표시되거나 공시된, 성격별로 분류된 영업비용이 당기 비용으로 인식한 금액과 다른 것은 실무에서 일반적이다. 예를 들면, IAS 1은 성격별로 분류된 비용 중 해당 기간에 비용으로 인식한 금액과 자산의 장부금액에 포함된 금액(따라서 미래 기간에 비용으로 인식될 금액)으로 구성되는 비용을 분석하는 사례를 포함하였다. 분석 결과와 해당 기간의 손익계산서에 인식된 총 비용을 차이조정하기 위해 해당 사례에는 '제품과 재공품의 변동'이라는 별도표시항목이 포함되었다(IFRS 18 적용사례는 영업비용을 성격별로 표시하는 사례를 포함함).

• IASB는 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 금액이 당기에 비용으로 인식되는 금액일 필요는 없다는 점을 명확히 하기 위해 적용지침을 제공하기로 결정하였다. 또한 공시된 금액의 일부가 자산의 장부금액에 포함된 경우 재무제표이용자가 공시된 정보를 이해하는 데 도움을 주기 위하여 비계량적 설명을 제공(어떤 자산에 포함되었는지를 식별하는 것을 포함)하도록 요구하기로 결정하였다.

• IASB는 다음과 같은 상호작용을 고려하였다.

⑴ 산출되는 정보가 중요한 경우 주석에 세분화된 정보를 공시하도록 하는 IFRS 18의 일반적인 요구사항(IFRS 18 문단 42 참조)⑵감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대한 세분화된 정보를 공시하도록 하는 IFRS 18의 특정 요구사항(문단 BC259 참조).

• IASB는 특정한 성격 별도표시항목에 대한 정보의 공시에 대해서 구체적인 공시 목적도 정하지 않기로 결정하였다. 구체적인 공시 목적은 작성자가 추가적인 공시를 제공하도록 요구할 수 있으며, 이는 문단 BC273에서 논의된 바와 같이 비용과 효익의 균형을 위태롭게 할 수 있다.

• 2013년 IFRS 해석위원회는 지분법 적용대상 관계기업 및 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분을 표시하는 것에 관해 IAS 1 요구사항이 불명확하다는 점을 IASB에 보고하였다. IASB는 IAS 1이 다양하게 해석될 수 있다는 점에 동의하고 다음과 같이 개정하기로 결정하였다.

⑴ IAS 1(현재 IFRS 18 문단 88~89)에서는 지분법 적용대상 관계기업 및 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분을 다음 항목으로 분리하여 표시하도록 요구한다는 점을 명확히 한다.

㈎ 후속적으로 당기순손익으로 재분류되지 않는 항목㈏특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기순손익으로 재분류되는 항목 ⑵ 명확하게 하기 위해 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 88~89)의 실무적용지침을 개정한다.IASB는 당기순손익으로 재분류되어야 하는지는 기초항목의 성격에 의하여 결정된다고 보았다. 또 IASB는 재분류의 시기가 보통 피투자자의 행위로 결정된다고 보았다. 그러나 재분류는 투자자에 의해 일어날 수도 있는데 투자자가 피투자자를 처분하는 경우가 이에 해당된다.

• 2014년 공개초안: 공시 개선에 대해 제출된 의견 중 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자의 지분을 세후순액으로 표시해야 하는지 세전총액으로 표시해야 하는지, 그리고 이와 관련하여 IAS 1의 지침(현재 IFRS 18 문단 93~95)이 적용되는지를 IASB가 명확히 해야 한다는 요청이 있었다. IASB는 IAS 1 실무적용지침(현재 IFRS 18 적용사례)에 예시된 바와 같이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자의 지분은 관계기업이나 공동기업의 세금과 비지배지분을 차감한 이후의 지분이라고 보았다. IASB는 또 IAS 1의 공시규정(현재 IFRS 18 문단 94~95)이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자지분에 이미 반영된 관계기업이나 공동기업의 세금에는 적용되지 않는다고 보았다. 그러나, IASB는 만약 투자자 자신이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익의 지분에 대해 세금을 부담할 의무가 있다면, IAS 1(현재 IFRS 18 문단 93~95)이 그러한 세금에 적용될 것이라고 보았다. 따라서 IASB는 이 문제와 관련하여 IAS 1에 추가지침을 제시하지는 않기로 결정하였다.

• 2006년 공개초안에서 IASB는 기업이 재분류조정을 구분하여 표시해야 한다고 제안하였다. 이러한 조정은 이전에 기타포괄손익으로 인식되었던 금액이 당기에 당기순손익으로 재분류된 금액이다. IASB는 이러한 항목이 IFRS 기준서에 따라 당기순손익으로 재분류될 때 총포괄손익에 이중으로 기록되는 것을 피하기 위해 조정이 필수적이라고 결정하였다. IASB는 서로 다른 기간에 수익과 비용으로(즉 과거 기간에는 기타포괄손익의 수익이나 비용으로 그리고 당기에는 당기순손익의 수익이나 비용으로) 포함되는 이러한 금액을 이용하는 재무제표이용자에게 정보를 제공하기 위하여 재분류조정의 별도 표시가 필수적이라고 보았다. 재무제표이용자가 그러한 정보 없이는 당기순손익에 미치는 재분류의 영향을 평가하고 매도가능금융상품4), 현금흐름위험회피, 해외사업장의 환산이나 처분과 관련된 전체적인 손익을 계산하는 것이 어려울 수 있다.4)IFRS 9 ‘금융상품’은 매도가능금융자산의 범주를 없앴다. 이 문단은 IAS 1을 공표하였을 당시에 관련한 문제를 언급한 것이다.

• IASB는 재분류조정의 정의를 SFAS 130 ‘포괄손익의 보고’5)와 일치시키고 IAS 1 문단 7(IFRS 18 부록 A)에 '당기'를 추가적으로 언급하기로 결정하였다.5)SFAS 130은 IASB가 이러한 결정을 내릴 당시 포괄손익 보고에 관한 FASB의 기준서였다. SFAS 130은 2009년 7월 FASB 회계기준코드체계로 대체되었다.

• IASB는 기타포괄손익의 각 구성요소에 배분된 법인세비용 또는 법인세효익의 공시를 유지하기로 결정하였다. 재무제표이용자는 종종 기타포괄손익의 구성요소에 적용되는 세율이 당기순손익에 적용되는 세율과 다르기 때문에 기타포괄손익의 구성요소와 관련된 법인세금액에 대하여 보다 많은 정보를 요구하였다. IASB는 또한 기업이 그러한 이용가능한 법인세정보를 가지고 있을 것으로 보았으며 따라서 이러한 공시요구사항은 재무제표 작성자에게 추가적인 비용을 발생시키지 않을 것이라고 보았다.

• 2010년 공개초안에서 IASB는 기타포괄손익 항목이 법인세비용차감전으로 표시되는 경우, 기타포괄손익에 표시된 항목의 법인세는 후속적으로 당기순손익으로 재분류되지 않는 항목과 재분류되는 항목 간에 배분되도록 요구할 것을 제안하였다. 대부분의 의견제출자는 이 제안이 기타포괄손익 항목의 법인세 표시에 관한 IAS 1(IFRS 18에서 유지됨)의 선택권과 일관되기 때문에 동의하였다. 따라서 IASB는 2011년 6월에 이 제안을 확정하였다.

• IASB는 2007년 연차개선 과제의 일부로서 파생상품의 유동/비유동 분류와 관련된 지침이 일관되지 않는다는 사실을 확인하였다. 일부에서는 IFRS 18 문단 B97에 포함된 지침이 IAS 39 '금융상품: 인식과 측정'(현재 IFRS 9 부록 A의 ‘단기매매금융자산’)에 따라 단기매매항목으로 분류되는 금융부채는 항상 유동부채로 표시되어야 한다는 것을 의미하는 것으로 이해될 수 있었다.

• 따라서 IASB는 유동부채에 대한 예를 개정하여 확인된 비일관성을 제거하기로 결정하였다(현재 IFRS 18 문단 B97). 또한 IASB는 유사한 비일관성을 제거하기 위해 유동자산에 관한 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B95)을 개정하였다.

• IAS 1(1997년에 공표)에서는 대차대조표일로부터 12개월 이내에 상환하여야 하는 경우에도 다음의 요건을 모두 충족한다면 장기이자부부채를 계속 비유동부채로 분류하여야 한다고 규정하였다.

⑴ 원래의 결제기간이 12개월을 초과한다.

⑵ 기업이 그 의무를 장기로 차환하려는 의도가 있다.

⑶ 재무제표 발행승인일 전에 완료된 차환약정이나 지급기일 재조정 약정으로 그러한 의도가 뒷받침된다.

• IASB는 장기차입약정의 위반사항을 해소하는 유예기간이 보고기간말 전에 제공되면 차입금은 유예기간의 장단과 상관없이 비유동부채로 분류하여야 한다는 주장을 고려하였다. 이러한 주장은 보고기간말에 대여자가 원래의 만기일 전에 상환을 요구할 수 있는 무조건적인 법적권리를 가지고 있지 않다는 견해에 기초한다(즉 기업이 유예기간동안 위반사항을 해소하면 원래의 만기일에 차입금을 상환할 권리가 있는 것이다). 그러나 IASB는 기업이 보고기간 후 적어도 12개월 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건적 권리를 가지고 있는 경우에만 차입금을 비유동부채로 분류한다고 결론내렸다. 이러한 기준은 대여자의 법적권리보다 기업의 법적권리에 초점을 맞추고 있다.

• IAS 1(현재 IFRS 18 문단 101⑷)은 부채를 비유동부채로 분류하기 위해서 기업이 보고기간 후 적어도 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가져야 한다고 명시하고 있다. 2020년 1월에 IASB는 이 분류 원칙과 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B101~B105)의 관련 적용 요구사항을 개정하였다. IASB는 결제를 연기할 수 있는 ‘무조건적 권리’를 요구하는 IAS 1의 문단과 부채를 차환하거나 연장할 것으로 ‘기대하고 있고, 그런 재량권이 있다’는 것을 언급한 다른 문단의 명백한 모순을 해소해 줄 것에 대한 요청에 대응하여 개정하였다.

• IASB는 보고기간을 초과하는 기간에 대한 기업의 누적 재무성과(예: 이익)와 관련하여 조건의 준수 여부를 경영진이 평가하는 방법을 명시해야 하는지를 고려하였다. IASB는 보고기간말까지 기업의 실제 성과와 더 긴 기간에 요구되는 성과를 비교하는 것은 유용한 정보를 제공하지 못할 것이라고 결론내렸다. 두 가지 성과를 비교할 수 있도록 이 중 하나는 조정되어야 할 것이기 때문이다. 그러나, IASB는 단일의 방법이 일부 상황에서는 부적절할 수 있기 때문에 조정 방법을 명시하지 않기로 결정하였다.

• IASB는 2022년 10월 ‘약정사항이 있는 비유동부채’를 발표하였다. IASB는 다음을 위해 개정하였다.

⑴ IASB는 기업이 차입 약정 상의 특정 조건(약정사항이 있는 부채)을 준수해야 보고기간 후 적어도 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 발생하는 차입 약정에서 발생한 부채에 관해 기업이 제공하는 정보를 개선한다.

⑵ IASB는 2020년에 발표한 ‘부채의 유동·비유동 분류’ 개정 내용을 적용한 결과에 대한 이해관계자들의 우려에 대응한다. 특히 이해관계자들은 다음과 같은 우려를 표시하였다.

㈎ 2020 개정에 따르면, 보고기간말(보고일) 현재 부채를 12개월 이내에 결제해야 하는 계약상 의무가 없더라도 부채는 유동부채로 분류될 수 있다.

㈏ 2020 개정은 계절성의 기대효과나 기업의 미래성과를 반영하기 위해 서로 다른 날짜에 서로 다른 약정사항을 명시하는 경우와 같이, 차입 약정이 기업에 요구하는 특정일의 재무상태나 성과를 반영하기 위해 협상된 약정사항의 설계에 대해서 고려하지 않았다.

㈐ 2020 개정은 기업의 재무상태나 재무성과에 기초하지 않는 약정사항(비재무적 약정사항)과 보고기간을 초과하는 기간 동안의 누적 재무성과나 현금흐름에 기초하는 약정사항(재무성과 약정사항)을 기업이 준수하였는지에 대해 보고일에 어떻게 평가할 것인지가 명확히 하지 않았다.

• IASB는 2020년 개정 과정에서 고려되지 않았던 새로운 정보를 포함한 이해관계자들의 우려를 고려하였다. 특히 IASB는 2020년 개정 내용을 일부 상황에 적용하면서 발생하는 정보의 유용성을 고려하였다. IASB는 12개월 이내에 약정사항을 준수해야 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 발생하는 경우, 기업이 12개월 이내에 부채를 상환하는 것을 회피할 수 없을 수 있다고 보았다. 보고일 현재, 12개월 이내에 부채를 결제할 계약상 의무가 없더라도 기업은 그러한 상환을 회피할 수 없을 수 있다. 따라서 그러한 상황에서는 보고일 후 기업의 약정사항 준수 여부에 따라 관련 부채가 12개월 이내에 상환될 수도 있고 12개월 후에 상환될 수도 있다. 2020년 개정 내용은 부채를 유동 또는 비유동 중 하나로 분류해야 하는 모형의 제약 내에서 이러한 조건을 반영하는 한 가지 방법을 명시하였다. 그러나 IASB는 이러한 이분법적 분류모형이 제공하는 정보만으로는 그러한 상황에서 이용자들이 필요로 하는 정보를 충족할 수 없다고 결론지었다. 예를 들어, 부채의 유동·비유동 분류 자체는 그러한 조건부 부채 상환 시점의 잠재적 영향에 관한 정보를 제공하지 못한다.

• 개정 내용 초안에 대해 일부 의견제출자들은, 비유동부채가 약정사항의 영향을 받는 경우가 자주 있기 때문에, 공시를 요구하면 기업들이 방대한 양의 상세 정보를 제공하는 결과를 초래할 수 있다고 보았다. 이러한 의견제출자들의 관점에서는, 개정 내용은 과도한 공시를 초래하여 약정사항에 대한 중요한 정보를 불분명하게 할 수 있다. 이러한 외부검토의견에 대해 IASB는 다음과 같이 보았다.

⑴ IAS 1(현재 IFRS 18 문단 19~20, 41~43)의 요구사항을 적용할 때, 기업은 약정사항에 관하여 어떤 정보가 중요한지 평가하고 그러한 정보를 어떻게 통합할 것인가를 결정할 것이다. 따라서 기업은 약정사항에 관하여, 중요한 정보를 불분명하게 하여 재무제표의 이해가능성을 감소시키는 중요하지 않은 정보를 공시하지 않을 것이다.

⑵ 중요성 판단 과정에서 추가 지침이 필요한 기업은 실무서 제2호 ‘중요성의 판단’ 문단 81~83의 약정사항에 관한 정보의 중요성 평가 지침을 참조할 수 있다. 이 지침은 다음과 같이 설명한다.

㈎ 기업이 약정사항에 관한 정보가 중요한지를 평가할 때, 위반의 결과와 발생 가능성을 모두 고려한다.

㈏ 위반이 발생할 가능성이 희박한 약정사항에 대한 정보는 해당 위반의 결과에 관계없이 중요하지 않다.

• IASB는 개정내용을 개발하면서, 다음 사항도 고려하였다.

⑴ 약정사항이 있는 비유동부채의 표시 - IASB는 2021년 개정 공개초안 ‘약정사항이 있는 비유동부채’를 발표할 때, 약정사항이 있는 비유동부채를 재무상태표에 별도로 표시하도록 요구하는 것을 제안하였다. 이 제안의 주된 이유는 부채가 12개월 이내에 상환될 수 있다는 어떠한 표시도 없이 비유동으로 분류되어, 재무제표이용자들이 오도되는 것을 피하기 위함이다. 그러나 이러한 부채를 재무상태표 상에 별도로 표시하는 대신, 주석에서 비유동부채가 조건부임을 설명한다면 재무제표이용자들을 오도하지 않을 것이라는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 IASB는 이 제안대로 확정하지 않기로 결정하였다. 대신, 주석에서 약정사항이 있는 비유동부채에 관한 정보를 제공할 때, 관련 부채의 장부금액을 공시하도록 요구된다.

⑵ 약정사항 준수의 예상에 대한 공시 - IASB는 2021년 개정 공개초안을 발표할 때, 보고일 후 기업이 약정사항을 준수할 것으로 예상하는지와 그 준수 방법을 공시하도록 요구하는 것을 제안하였다. 이에 대해, 이러한 정보를 제공하는 원가가 효익을 초과할 수 있다는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 대신에 IASB는 기업이 약정사항을 준수하는 데 어려움을 겪을 수 있음을 나타내는 사실과 상황을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이러한 정보는 작성하는 데 많은 비용이 들지 않을 것이며, 약정사항이 있는 비유동부채가 12개월 이내에 상환될 수 있는 위험에 대해 재무제표이용자들이 이해하는 데 도움이 될 것이라고 결론지었다.

⑶ 기타 조건부 결제 조건 - IASB는 2021년 개정 공개초안을 발표할 때, 기업이 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 없는 일부 상황을 명확히 할 것을 제안하였다. IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B100)의 분류 요구사항이 개정내용의 적용범위를 벗어난 부채에 적용되는 것을 피하기 위해 이를 명확히 할 의도였다. 그러나 제안된 명확화가 그 목적을 달성하지 못할 것이라는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 대신에 IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B100)의 요구사항을 차입 약정에서 발생한 부채에만 적용한다는 점을 명시하기로 결정하였다.

• 문단 BCZ299~BCZ303에서 논의된 개정 내용을 개발하면서, IASB는 기존의 대출계약에 따라 부채가 연장되는 경우에 ‘결제’에 해당하는지를 고려하였다. IASB는 부채의 연장은 어떠한 경제적 자원이 이전되는 것이 아니라 기존의 부채를 연장하는 것이기 때문에 결제라고 보지 않는다고 결론내렸다. IASB는 부채가 ‘경제적 자원을 이전할’ 의무로 정의되고 일부 유형의 부채는 현금이 아닌 경제적 자원을 이전함으로써 결제된다고 보았다. 예를 들어, IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되는 수행의무는 약속된 재화나 용역을 이전함으로써 결제된다. IASB는 ‘결제’라는 용어의 의미를 명확하게 하는 것이 도움이 될 것이기 때문에 IAS 1에 문단(현재 IFRS 18 문단 B107)을 추가하기로 결정하였다.

• IASB는 2009년에 계약 상대방의 전환옵션에 대한 내용을 추가할 때, 지분상품의 정의를 충족하고, IAS 32를 적용하여 복합금융상품의 자본 요소로서 주계약부채에서 분리하여 인식된 전환옵션을 포함하는 부채에만 그 내용을 적용하도록 의도했던 것이라고 결론내렸다. IASB는 더 나아가 그 밖의 경우, 즉 IAS 32에 따라 지분상품을 이전할 의무가 부채나 부채의 일부로 분류되는 경우에, 지분상품의 이전은 유동·비유동 분류를 위한 부채의 결제로 보게 될 것이라고 결론내렸다. 이러한 결론을 반영하기 위해, IASB는 계약 상대방의 전환권에 대한 내용을 IAS 1내 새로운 문단(현재 IFRS 18 문단 B108)으로 옮기고 그 적용범위를 명확히 하였다.

• 손익계산서에 표시될 별도표시항목의 목록과 마찬가지로, IASB는주요 재무제표 역할에 맞추어 이러한 요구사항이 어떻게 작동하는지 명확히 하는 것 외에는, IAS 1에서 재무상태표에 표시하도록 요구한 별도표시항목의 목록을 재검토하지 않기로 결정하였다(문단 BC236~BC239 참조).

• IASB는 자산과 부채를 별도의 별도표시항목으로 통합하고 세분화하기 위해 성격과 기능의 특성을 사용하도록 요구하기로 결정하였다. 기간, 유동성, 측정기준, 유형, 법인세효과와 같은 기타 특성은 자산과 부채의 성격이나 기능을 식별하는 데 도움이 된다. IFRS 18은 자산, 부채, 자본에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 표시하기 위해 필요한 경우 재무상태표에 별도표시항목을 추가하도록 요구한다(문단 BC56~BC61 참조). 재무상태표에서 자산과 부채를 세분화하기 위해 성격과 기능의 특성을 사용하도록 요구하는 것은 자산과 부채의 성격과 기능에 기초하여 별도표시항목을 표시하도록 하였던 IAS 1의 강조사항을 유지하는 것이다. 재무상태표에서 성격과 기능에 대한 강조사항은 손익계산서에서의 유사한 강조점과도 일관된다. 즉 기업은 손익계산서에서 비용의 성격과 기업 내 기능을 사용하여 영업비용을 별도표시항목으로 통합하거나 세분화해야 한다(문단 BC246~BC258 참조).

• 2006년의 공개초안에서는 자본을 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래로부터 발생하는 회계기간 동안의 기업의 자본 변동(즉 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동)과 그 밖의 변동(즉 비소유주와의 거래로 인한 자본 변동)으로 분리할 것을 제안하였다. 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동은 비소유주와의 거래로 인한 자본변동과는 별도로 자본변동표에 표시될 것이다.

• IASB는 배당은 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 배분이고 자본변동표는 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동을 표시하기 때문에 배당을 자본변동표에 표시하거나 주석에 공시하도록 요구하는 결론을 재확인하였다. IASB는 포괄손익계산서는 비소유주와의 거래로 인한 자본 변동을 표시하기 때문에, 기업은 배당을 포괄손익계산서에 표시해서는 안 된다고 결론내렸다.

• IASB는 일부 사람들은 IAS 1이 주석에 대해 특정한 순서를 요구하고 있는 것으로 해석하였다는 사실을 알고 있다. IAS 1은 '주석은 일반적으로 [다음] 순서로 표시한다'고 명시하였고, 주석에 대해 특정한 순서로 열거하였다. 일부 사람들은 '일반적으로(normally)'라는 용어가 사용되어서 기업들이 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B112)에 열거된 순서에서 벗어나 (예를 들면, 중요성 순서에 따라 주석을 공시하거나, 각 부문별로 관련 정보를 모아서 함께 공시하는 방식으로) 주석의 순서를 바꾸기 어렵다고 생각한다.

• 또한 재무제표이용자들은 주석에 공시된 금액이 주요 재무제표의 별도표시항목과 어떻게 관련되는지 이해하는 것이 중요하다고 말하였다. 이에 따라 IASB는 주석에 공시된 금액이 주요 재무제표의 별도표시항목에 어떻게 포함되는지에 대한 비계량적 설명을 제공하도록 요구하기로 결정하였다.

• IASB는 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해에 대한 정보를 제공하기 위해 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 요구사항을 개발하였다. 재무제표이용자들은 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보가 기업의 영업관리방식, 경영진이 기업의 재무성과를 보는 방식, 기업의 재무성과 지속성에 대한 정보를 제공하기 때문에 유용하다고 언급하였다. 이러한 측정치들에 대한 정보는 일반적으로 재무제표와 구분하여 의사소통된다. 그러나 재무제표이용자들은 이러한 측정치들에 대해 제공하는 정보의 품질에 대해 우려를 제기하였다.

• IASB는 ’경영진이 정의한 성과측정치’를 수익과 비용의 중간합계로 정의하기로 결정하였다(문단 BC330~BC333 참조). 이 중간합계는 다음과 같다.

⑴ 기업은 재무제표와 구분하여 공개적으로 의사소통하는 데에 해당 중간합계를 사용한다(문단 BC334~BC342 참조).⑵기업은 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해를 재무제표이용자에게 전달하기 위해 해당 중간합계를 사용한다(문단 BC343~BC346 참조).⑶해당 중간합계는 IFRS 기준서에서 표시나 공시를 명시적으로 요구하지 않은 것이어야 하며, 문단 118에서 열거하지 않은 것이어야 한다(문단 BC362~BC367 참조).

• 경영진이 정의한 각 성과측정치는 경영진이 정의한 것이므로 IFRS 회계기준에서 요구하는 특정 측정치가 아니다.

• IASB는 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 확장하는 것이 유용한 정보를 제공할 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 수익과 비용의 중간합계 이외의 추가적인 유형의 측정치를 '경영진이 정의한 성과측정치'에 포함하려면 추가적인 정의, 공시 요구사항 및 다른 IFRS 기준서와의 관계를 설정하는 적용지침의 개발이 필요하다. 이는 상당한 규모의 작업일 수 있으며, 손익계산서 및 관련 주석의 재무성과 보고에 중점을 두는 이 프로젝트의 범위를 넘어서는 것이다. 따라서 IASB는 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 수익과 비용의 중간합계를 넘어서 확장하지 않기로 결정하였다.

• IASB는 재무제표와 구분하여 공개적으로 의사소통하는 데에 사용되는 측정치만이 경영진이 정의한 성과측정치가 될 수 있다고 결정하였다. IASB는 재무제표가 아닌 다른 방식으로 공개적인 의사소통에서 사용되는 성과측정치가 재무제표에 공시된 성과측정치와 일관되어야 한다고 본다.

• IASB는 비상장기업을 위해 특정한 요구사항을 제공하는 것도 고려했는데, 이는 비상장기업이 상장기업보다 공개적인 의사소통을 할 가능성이 적기 때문이다. 그러나 IASB는 이러한 요구사항의 의도가 기업의 상장 여부와 관계없이 재무제표와 구분하여 이용자들에게 의사소통하는 측정치에 대해 투명성과 원칙을 제공하는 것이라고 결론내렸다. 만약 기업이 재무제표가 아닌 다른 방식으로 재무성과 측정치를 의사소통하지 않는다면 추가적인 공시는 필요하지 않다. 이 요구사항은 IFRS를 적용하는 모든 기업에 적용되며, 따라서 비상장기업이 ‘경영진이 정의한 성과측정치’의 정의를 충족하는 중간합계를 의사소통하는 경우에도 해당 요구사항을 준수해야 한다.

• IASB는 ‘기업의 재무성과에 대한 경영진의 견해’를 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 포함하기로 결정하였다. 이는 기업의 성과에 대한 경영진의 견해에 대한 정보가 바로 IASB가 경영진이 정의한 성과측정치 요구사항을 개발한 이유였기 때문이다. 결과적으로, ‘경영진이 정의한 성과측정치’는 재무제표이용자에게 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해를 전달하는 측정치를 포함한다.

• 경영진이 정의한 성과측정치는 경영진의 성과가 아닌 기업의 성과를 전달하는 데 중점을 둔다. 경영진의 성과를 측정하기 위해 사용하는 중간합계(예: 경영진 보상 목적으로 내부적으로만 사용하는 측정치)는 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 부합하지 않는다. 그러나 이러한 측정치가 기업의 성과에 대한 경영진의 견해를 외부에 전달하면서 동시에 내부적으로 경영진의 성과를 평가하는 데 사용되는 경우가 있을 수 있다.

• IASB는 재무제표와 구분하여 공개적인 의사소통에서 제공되는 일부 수익 및 비용의 중간합계가 IFRS 8에 따라 공시된 보고부문과 관련이 있을 수 있다고 보았다. 보고부문의 측정치는 기업 전체의 성과에 대한 정보를 제공하지 않을 수 있다.

• IFRS 18은 재무제표와 구분하여 공개적인 의사소통에 사용되는 수익 및 비용의 중간합계는 기업의 재무성과의 한 측면에 대한 경영진의 견해를 의사소통하기 위한 것이라고 가정할 것을 요구한다. 이러한 가정은 IFRS 18 문단 120에 명시된 바와 같이 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보로 반박할 수 있다. 공개적인 의사소통에는 많은 중간합계가 포함될 수 있지만, 이 가정은 많은 수의 중간합계에 대한 정보를 공시하도록 의도한 것은 아니다. 반박할 수 있는 가정은 공개적인 의사소통에서 어떤 측정치를 재무제표에 공시할지 결정하는 객관적인 절차를 제공하여 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 공시 목적을 달성할 수 있게 한다(IFRS 18 문단 121 참조).

• 다른 IFRS 기준서의 요구사항에서도 '합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보'를 사용한다. IFRS 18에서 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 사용하는 것은 IFRS 9 문단 B5.5.20에서 '합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보'를 사용하는 것과 일치한다. IFRS 9의 문단 5.5.11에서의 가정을 반박하기 위해서는 기업이 이를 반박할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 갖고 있어야 한다. 그러나 IFRS 18에서 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보의 사용은 IFRS 9 문단 B5.5.27에서의 사용과는 다르다. IFRS 9 문단 B5.5.27에 따르면, 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 모든 합리적이고 뒷받침될 수 있는 이용가능한 정보를 고려하여 최초 인식 이후 신용위험이 유의적으로 증가했는지를 평가해야 한다.

• IASB는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당하는 수익과 비용의 중간합계를 산정하는 방법에 대해 특정 제약을 두지 않기로 결정하였다. IASB는 이러한 제약은 기업이 재무제표이용자에게 유용한 측정치를 공시하지 못하게 할 수 있다고 결론내렸다.

• 경영진이 정의한 성과측정치의 요구사항은 해당 측정치를 어떻게 산정하는지, 무엇을 전달하는지, 재무제표와 어떻게 관련되어 있는지, 그리고 어떻게 변경되었을 것인지에 대한 투명성을 제공하고자 한다. 이러한 투명성은 충실한 표현에 대한 요구사항을 충족시키는 데에 기여한다.

• IASB는 IFRS 18 문단 118에서 열거한 중간합계 또는 IFRS 기준서에서 명시적으로 공시를 요구하는 중간합계는, 경영진이 정의한 성과측정치가 아니라고 결정하였다. 매출총이익과 같은 일부 중간합계는 IFRS 회계기준에서 정의하지는 않지만 재무제표에서 공통적으로 사용되고 재무제표이용자들이 이를 잘 이해하고 있다. IASB는 이러한 중간합계에 대해 경영진이 정의한 성과측정치와 관련한 공시를 제공하는 것은 유용하지 않다고 보았다. 왜냐하면 이러한 중간합계의 목적과 IFRS 회계기준에서 정의한 합계나 중간합계와의 관계에 대해서는 재무제표이용자들이 잘 이해하고 있거나 재무성과표 표시에 의해 보통 분명할 것이기 때문이다. IASB는 그러한 중간합계를 IFRS 18 문단 118의 목록에 포함하였다. 해당 목록에는 감가상각비와 상각비, 특정 손상 차감전 영업손익이 포함되며(문단 BC363~366 참조) 영업손익과 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익과 비용이 포함된다(문단 BC367 참조).

• IASB는 '이자, 법인세, 감가상각비, 기타 상각비 차감전 손익'(EBITDA)을 정의할지를 고려하였다. IASB는 EBITDA가 재무제표이용자와의 의사소통에 가장 일반적으로 사용되는 측정치 중 하나이지만, 은행업과 보험업과 같은 일부 산업군에 속한 기업에서는 사용하지 않는다는 점에 주목하였다. 뿐만 아니라, 다양한 분석을 위한 출발점이라는 것 이외에는, EBITDA가 무엇을 표현하는지 합의가 이루어지지 않았다.

• 그러나 어떤 경우에는 그러한 명칭이 해당 측정치를 정확하게 기술할 수 있다(예: 투자 범주에 해당하는 수익과 비용이 없어서 모든 이익이 영업손익에 포함되는 경우). 이 경우 감가상각비, 상각비, 손상차손(IAS 36 ‘자산손상’의 적용범위에 해당) 차감전 영업손익 중간합계를 ‘EBITDA’로 명명하는 것이 금지되지는 않을 것이다.

• 일부 기업은 주된 사업활동과 밀접하게 관련되어 있다고 판단되는 관계기업 및 공동기업에 투자한다. 이 기업들은 수익과 비용에 대한 유용한 구조적 요약정보를 제공하기 위해, 영업이익 그리고 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익 및 비용을 포함하는 중간합계를 표시할 필요가 있다고 결론내리는 경우가 있을 수 있다. IASB는 중간합계를 이해하기 위해 필요한 정보가 손익계산서에서 명확하기 때문에, 경영진이 정의한 성과측정치를 공시하기 위해 이러한 중간합계에 대해 요구되는 추가 정보는 유용한 정보를 제공하지 못한다고 결론내렸다. IASB는 따라서 이 중간합계를 IFRS 18 문단 118의 중간합계 목록에 포함하기로 결정하였다. 이 목록에 포함되는 중간합계는 지분법을 적용하여 회계처리하는 모든 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익과 비용을 포함한다. 만약 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업 중에서 일부를 선택하여 해당 기업들로부터 발생하는 수익과 비용만을 포함하는 중간합계를 사용한다면, 해당 중간합계는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당할 것이다.

• IASB는 측정치의 산정방법을 포함하여 경영진이 정의한 성과측정치의 식별은 IAS 8에 정의된 회계정책의 선택이 아니라고 결론내렸다. IASB는 회계정책의 정의와 경영진이 정의한 성과측정치의 결정 간에 많은 유사점이 있다는 것을 인정하였다. 그러나 회계정책과는 달리, 경영진이 정의한 성과측정치는 IFRS에 따라 재무제표를 작성하고 표시하는 측면을 고려하여 결정되지 않는다. 기업은 IFRS에 따라 작성되는 재무제표를 위해 회계정책을 선택하고 적용한다. 반면에, 경영진은 재무제표와 구분하여 재무성과 측면을 의사소통하기 위해 경영진이 정의한 성과측정치를 정의한다.

• IASB는 경영진이 정의한 성과측정치의 투명성을 개선하기 위해 이러한 측정치와 모든 관련 정보를 하나의 주석에 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 하나의 주석에 정보를 공시하면 다음에 의하여 투명성이 향상된다.

⑴ 경영진이 정의한 성과측정치와 이를 이해하는 데 필요한 산정방법, 설명, 차이조정 내용을 함께 제공한다.

⑵ 재무제표이용자가 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 모든 정보를 쉽게 찾을 수 있도록 돕는다.

• 또한 IASB는 경영진이 정의한 성과측정치를 재무성과표에 표시하는 경우에는 재무성과표에 표시되는 중간합계에 대한 IFRS 18 문단 24의 요구사항을 준수해야 한다고 보았다.

• IFRS 18에서 경영진이 정의한 성과측정치를 공시하는 목적은 재무제표이용자가 다음을 이해하는 데 도움을 주기 위해 정보를 제공하는 것이다.

⑴ 경영진의 견해로서 경영진이 정의한 성과측정치에 의해 전달되는 재무성과 측면 ⑵ 해당 측정치를 IFRS 기준서에서 정의한 측정치와 비교하는 방법

• IASB는 경영진이 정의한 성과측정치의 목적과 한계를 명확하게 기술함으로써 투명성이 향상된다고 결론내렸다. 경영진이 정의한 성과측정치는 재무제표이용자에게 유용한 것에 대한 경영진의 판단을 반영한다. 재무제표이용자는 경영진이 정의한 성과측정치가 제공하는 정보와 해당 정보가 어떻게 기업의 재무성과 측면을 충실하게 나타내는지에 대해 충분한 정보를 요구한다.

• IASB는 경영진이 정의한 성과측정치와 IFRS 18 문단 118에 열거하는 것 중 가장 직접적으로 비교가능한 중간합계나 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하는 합계 또는 중간합계와의 차이조정 내용을 제공하도록 요구하기로 결정하였다. 이 차이조정 내용은 각 경영진이 정의한 성과측정치에 대해 요구된다. 차이조정 내용은 경영진이 정의한 성과측정치가 IFRS 회계기준에서 요구하는 합계 또는 중간합계와 어떻게 관련되어 있는지 재무제표이용자가 이해하는 데 중요한 정보이다. 차이조정 내용은 해당 측정치를 다른 기업들이 제공하는 유사한 측정치와 비교하는 방법을 재무제표이용자가 이해하고 자체적으로 수정을 할지를 판단하는 데 도움을 주는 정보를 제공한다.

• IASB는 특정한 형식으로 차이조정 내용을 제공하도록 요구할 것을 고려하였다(예: 재무성과표에 표시된 별도표시항목들과의 조정을 열별로 보여주는 표). 그러나 IASB는 차이조정 내용을 위한 가장 적절한 형식은 구체적인 경영진이 정의한 성과측정치에 따라 달라질 수 있기 때문에 그렇게 하지 않기로 결정하였다.

• IASB는 기업이 경영진이 정의한 성과측정치와 IFRS 18 문단 118에 열거된 가장 직접적으로 비교가능한 중간합계 또는 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하는 합계 또는 중간합계와의 차이조정 내용에서 공시하는 각 항목의 법인세 효과와 비지배지분 효과를 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

• 또한 IASB는 법인세 효과 계산을 위한 대체적인 접근법을 사용하는 것도 허용하기로 결정하였다. 법인세 효과를 계산할 때 기업이 사용할 수 있는 방법을 제한하게 되면, 그 상황에서 가능한 최선의 정보를 제공하는 데 있어 판단을 제약하게 되어, 제공하는 정보의 유용성을 저하시킬 수 있다. 따라서 IASB는 단순화된 접근법의 대안으로서, 관련 과세국 내에 있는 기업의 당기법인세와 이연법인세의 합리적인 배분 비율에 기초하거나 또는 상황에 따라 보다 적절히 배분할 수 있는 다른 방법에 기초하여 차이조정 항목의 법인세 효과를 산정할 수 있도록 적용지침을 제공하기로 결정하였다. 이러한 접근법은 IAS 12에서 정하는 기타포괄손익 항목의 법인세효과를 결정하는 접근법과 유사하다. IASB는 단순화된 접근법과 대체적인 접근법을 명시적으로 허용하게 되면 재무제표이용자에게 차이조정 항목의 법인세 효과에 대한 합리적인 추정치를 제공하고, 이러한 법인세 효과의 계산을 단순화하여 재무제표 작성자의 비용 부담을 완화시킴으로써 이용자의 필요와 재무제표 작성자의 필요 간에 균형을 이루게 한다고 결론내렸다.

• IASB는 경영진이 정의한 성과측정치를 변경, 추가, 중단한 기업이 그 이유와 효과를 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 요구되는 정보는 IAS 8에서 회계정책이 변경되는 경우 공시를 요구하는 정보에 기초하고 있다. IASB는 기업이 경영진이 정의한 성과측정치를 변경하는 경우 그러한 유사한 정보가 재무제표이용자에게 유용할 것이라고 결론내렸다. 그러나 측정치가 어떻게 산정되는지 또는 차이조정 항목의 법인세효과를 어떻게 계산하는지를 포함하여 경영진이 정의한 성과측정치의 선택은 IAS 8에서 정의하는 회계정책의 선택이 아니며, 해당 기준서의 공시 요구사항을 적용하지 않는다(문단 BC368 참조).

• 실무적으로 불가능한 경우가 아니라면, IASB는 경영진이 정의한 성과측정치가 변경된다면 비교정보를 재작성하도록 요구하기로 결정하였다. 경영진이 정의한 성과측정치의 추세 정보는 재무제표 이용자에게 중요하다. 이러한 측정치가 제공하는 정보는 재무성과 측면에서 경영진의 견해를 제공한다. 따라서 IASB는 일반적으로 경영진이 비교정보를 제공하는 데 필요한 정보를 관리할 것으로 예상한다.

• 2004년 7월에 IASB는 ‘금융상품: 공시’(2004 공개초안) 공개초안을 발표하였다. 그 프로젝트의 일부로서 IASB는 자본에 대한 공시를 요구해야 하는지를 고려하였다.

• 또한 IASB는 IAS 1(IFRS 18에서 유지됨)의 개정사항을 채택하는 기업의 결정은 IFRS 7을 채택하는 기업의 결정과 독립적으로 이루어져야 한다고 결정하였다. IASB는 기준의 개정을 개별적으로 공표하는 것이 기준의 채택에 관한 개별적인 결정을 용이하게 한다고 보았다.

• IASB는 자본(capital)에 대한 공시가 자본관리의 목적, 정책, 절차에 대한 논의와 관련하여 다루어져야 한다고 결정하였다. 왜냐하면 IASB는 그러한 논의를 통하여 기업의 자본전략에 대해 중요한 정보를 전달하고, 기타 공시와 관련된 배경을 제공할 수 있다고 생각하기 때문이다.

• IASB는 기업이 자본(capital)에 대하여 IFRS 회계기준에서 정의하는 자본(equity)과 다른 관점을 가질 수 있는지를 고려하였다. IASB는 이러한 공시 목적의 자본(capital)이 IFRS 회계기준에서 정의한 ‘자본(equity)’과 같은 경우가 많지만 일부의 구성요소가 추가되거나 제외될 수도 있다고 보았다. 또한 IASB는 만약 기업이 관리하는 자본(capital)에 대한 관점이 IFRS 기준서에서 정의하는 자본(equity)과 다르다면 이러한 공시가 기업이 관리하는 자본(capital)의 구성요소를 어떻게 보는지를 기술할 수 있는 기회를 기업에게 주고자 한다고 보았다.

• IASB는 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 공시를 요구해야 하는지를 고려하였다. 그러한 자본유지요건은 다음의 어느 하나에 해당할 수 있다.

⑴ 특정 산업의 모든 기업이 따라야 하는 산업전반의 자본유지요건 ⑵ 주무감독기구나 그 밖의 감독기구가 특정 기업에 요구한 기업특유의 자본유지요건

• 2004 공개초안에 대한 일부의 의견제출자들은 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반을 공시하도록 하는 것에 동의하지 않았다. 그들은 외부적으로 요구되는 자본유지요건과 후속적인 관련 감독조치의 위반을 공시하게 되면 기업에 부당한 손해를 끼칠 수 있다고 주장하였다. IASB는 이러한 주장이 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반에 대한 정보가 종종 그 성격 상 중요한 경우가 많을 것임을 나타낸다고 생각하기 때문에 이러한 주장을 받아들이지 않았다. Framework은 ‘어떤 정보가 누락되거나 왜곡표시되어, 재무제표에 기초한 이용자의 경제적 의사결정에 영향을 미친다면 이는 중요한 정보이다’라고 언급하고 있다.10) 이와 유사하게 IASB는 감독기구의 자본유지요건에 대한 일시적인 미준수에 대하여도 예외를 허용하지 않기로 결정하였다. 기업이 일시적으로라도 자본유지요건의 위반수준에 거의 근접하고 있다는 정보는 재무제표이용자에게 유용하다.10)Conceptual Framework는 Framework를 대체하였다. 중요성은 Conceptual Framework 문단 2.11에서 언급되었으며, IFRS 18 부록 A에서 정의되었다.

• 2004 공개초안에서 IASB는 자본유지요건의 위반에 대해 공시하도록 요구하는 것은 내부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반에도 동일하게 적용해야 한다고 제안하였다. 왜냐하면 그러한 정보도 재무제표이용자에게 유용하기 때문이다.

• 결과적으로 IASB는 경영진이 정한 자본목표, 기업이 이러한 목표를 달성했는지 여부, 달성 실패의 결과에 대한 공시를 요구하지 않기로 결정하였다. 그러나 IASB는 기업에게 자본관리에 대한 정책과 절차가 있을 경우 이러한 정책과 절차에 대한 질적인 공시는 유용하다는 자체의 견해를 확인하였다. 또한 IASB는 이러한 공시사항들은 해당 기간 동안의 자본의 구성요소와 그것의 변동에 대한 공시(IFRS 18 문단 107~112에서 요구됨)와 함께 공시하면, 감독을 받지 않거나 외부적으로 요구되는 자본유지요건이 없는 기업에 대해 충분한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

• 많은 기업이 비경상적인(또는 이와 유사하게 기술되는) 수익과 비용에 대한 정보를 공시한다. 그러나 이러한 정보를 제공하는 방식은 매우 다양하며, 비경상적인 항목을 식별하는 방법이나 이유가 불분명한 경우가 많다. 이해관계자, 특히 재무제표이용자들은 IASB에 다음과 같은 사항을 제안하였다.

⑴ 기업이 비경상적인 수익과 비용을 식별하는 데 도움을 주고 항목에 대해 비경상적이라고 기회주의적으로 분류하는 경우를 감소시키기 위하여 '비경상적인 수익과 비용'을 정의하고 비경상적인 항목을 식별하는 원칙을 제공한다.

⑵ 그러한 항목에 대해 제공하는 정보의 목적적합성과 완전성을 높이기 위해 해당 수익과 비용에 대해 어떤 정보를 공시해야 하는지의 요구사항을 명시한다.

• 그러나, '비경상적인 수익과 비용'을 정의하지 않기로 한 IASB의 결정에도 불구하고, 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보가 재무제표이용자에게 유용하다는 IASB의 견해에는 변함이 없다. IASB는 IFRS 18의 다른 요구사항, 특히 다음과 관련된 요구사항을 통해 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보의 공시가 개선될 것으로 예상한다.

⑴ 다른 특성을 가진 항목의 세분화. 예를 들어, 수익 또는 비용 항목의 지속성이 부족한 경우 기업은 해당 항목의 지속성 부족에 대한 정보가 중요하여 공시할 필요가 있는지를 고려해야 한다.

⑵ 해당 항목의 특성을 충실하게 나타내는 명칭을 사용하여 해당 항목을 기술함. 예를 들어, 기업이 지속성이 부족하거나 비경상적인 것으로 식별된 항목을 공시하는 경우, 해당 항목을 그에 따라 기술할 것이다(이러한 기술에는 비경상적인 항목을 정의하는 방법에 대한 설명이 포함될 수 있다).⑶경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보의 공시. 예를 들어, 어떤 경우에는 비경상적인 수익과 비용은 경영진이 정의한 성과측정치의 산정에서 조정항목이 될 수 있다.

• IASB는 2027년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 IFRS 18을 적용하고 조기적용을 허용하기로 결정하였다. 시행일을 결정할 때 IASB는 관할 지역의 감독기구가 요구사항을 법률 시스템에 통합하는 것을 포함하여, 요구사항을 이행하기 위해 필요한 시간에 대한 이해관계자의 의견을 고려하였다. 또한, IASB는 재무제표이용자가 IFRS 18에서 요구하는 정보를 가능한 한 빨리 이용가능하게 해야 한다는 의견도 고려하였다.

• IASB는 최초 적용 시점에 기업이 IFRS 18에 따른 손익계산서의 각 항목과 IAS 1에 따라 표시된 각 별도표시항목 간의 조정 내용을 연차재무제표에 공시하도록 결정하였다. 기업은 IFRS 18이 최초로 적용되는 기간의 직전 비교 기간에 대한 차이조정 내용을 공시한다. IASB는 IFRS 18에서 요구하는 손익계산서의 구조 변경으로 인해, 재무제표이용자가 IFRS 18 적용 전에 표시된 금액에 대한 차이조정 없이는 추세를 분석하기 어렵다고 결론내렸다. IASB는 이러한 요구사항이 IAS 8 문단 28⑹의 요구사항을 대체할 것이라고 결정하였다. IAS 8 문단 28⑹에 따르면 IFRS의 최초 적용이 당기 또는 전기에 영향을 미치는 경우, 영향을 받는 각 별도표시항목의 조정 금액을 기업이 공시하도록 요구한다.

• IASB는 IFRS 18이 최초로 적용되는 보고기간에 대한 차이조정 내용의 보고를 요구하면, 기업이 최초 적용연도 동안 IAS 1에 따라 재무제표를 작성하는 시스템을 유지해야 할 것이라고 결론내렸다. 이로 인해 실행비용이 증가할 것이다. 또한 IASB는 IFRS 18을 소급적으로 적용해야 하므로 결과적으로 얻어지는 정보의 효익은 제한적일 것으로 예상한다.

• IAS 34 ‘중간재무보고’의 문단 10에서는 기업이 최소한 직전 연차재무제표에 있는 동일한 제목과 중간합계를 표시할 것을 요구한다. 최초 적용연도에는 직전 연차재무제표에서 손익계산서의 중간합계가 IFRS 18에서 요구하는 중간합계와 다를 수 있다. 따라서 IASB는 IFRS 18의 최초 적용연도에는 기업이 중간재무보고의 요약재무제표에서 IFRS 18에서 요구하는 제목과 중간합계를 표시하도록 결정하였다. IFRS 18에서 요구하는 중간합계를 표시하면 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이다.

• IASB는 IAS 34의 문단 16A⑴에서 요구하는 정보의 일부로서, 중간재무제표의 손익계산서에 표시된 각 별도표시항목에 대해 IFRS 18을 최초로 적용하는 기간의 직전 비교기간과 누적 비교기간에 대한 차이조정 내용을 기업이 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 연차재무제표와 마찬가지로 IFRS 18의 시행 전에 표시된 금액에 대한 차이조정 내용이 없으면 재무제표이용자가 중간재무제표의 비교정보를 이해하고 추세를 분석하기 어려울 것이라고 결론내렸다. 또한 IASB는 비교기간과 누적 비교기간에 대한 비교정보가 없는 중간재무제표는 재무제표이용자에게 제한적으로만 유용할 것이라고 결론내렸다. 따라서 IASB는 두 차이조정 내용을 모두 공시함으로써 얻을 수 있는 효익이 이러한 정보를 준비하는 비용보다 더 크다고 결론내렸다.

• IASB는 조건을 충족하는 기업이 IFRS 18을 최초로 적용하는 경우, IAS 28의 문단 18에 명시된 바와 같이 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자를 당기손익-공정가치로 측정하는 것을 선택할 수 있도록 IFRS 18에 경과규정을 제공하기로 결정하였다(문단 BC123~BC128 참조). IASB는 지분법을 적용하는 것보다 공정가치로 측정하는 것이 재무제표이용자에게 더 유용한 정보를 제공하기 때문에 IAS 28에서 이러한 선택권을 제공하였다(IAS 28 결론도출근거 문단 BC12 참조). 조건을 충족하는 일부 기업은 IFRS 18의 영향을 인지하기 전인 투자자산의 최초 인식 시점에 해당 선택권을 적용하지 않기로 결정했을 수 있다. 이러한 경우, IASB는 기업이 IFRS 18을 최초로 적용할 때 해당 선택권을 적용할 수 있다고 결론내렸다. 해당 선택권을 적용하는 기업은 IAS 27의 문단 11에서 요구하는 대로 별도재무제표에서 적용가능한 투자자산을 동일한 방식으로 회계처리해야 한다. 이러한 변경을 하는 기업은 IAS 8에 따라 소급하여 변경사항을 적용한다.

• 국제지속가능성기준위원회의 설립 이후 IFRS 재단 헌장에서 IFRS는 'IFRS 회계기준'과 'IFRS 지속가능성 공시기준'으로 정의된다. IFRS 18의 부록 A에는 'IFRS 회계기준'에 대한 정의가 포함되어 있다. 이 정의는 이전에 IFRS, IFRSs, IFRS 기준서로 알려졌던 IAS 1에 포함된 '국제회계기준'의 정의를 대체한다.

• IFRS 회계기준을 준수하는 기업의 재무제표를 논의하는 IFRS 기준서의 문단들을 참조하기 위하여, IFRS 1 '국제회계기준의 최초채택', IAS 8, IAS 34를 후속적으로 개정하였다. 그러나 IFRS 회계기준이 IFRS, IFRSs 또는 IFRS 기준서를 참조하는 경우 외의 모든 경우에는 이러한 참조를 변경하지 않았다.

• 개정된 재무보고를 위한 개념체계가 2018년에 공표된 후에, IASB는 IFRS 기준서의 개념체계에 대한 참조의 개정을 발표하였다. IAS 1에서는 이 문서가 IAS 1의 개념체계에 대한 참조(현재 IFRS 18 문단 B86)를 2018년 개념체계에 대한 참조로 대체하였다.

• IASB는 Framework에 대한 참조를 대체하는 것이 IFRS 18의 적용에 유의적인 영향을 미칠 것으로 예상하지 않는다. 왜냐하면 IAS 1의 Framework에 대한 참조(현재 IFRS 18의 문단B86)를 대체하는 것은 2018 개념체계의 개정된 수익과 비용의 정의를 참조하는 것을 의미하기 때문이다. IASB는 2018 개념체계의 수익과 비용의 정의가 개정된 자산 및 부채의 정의와 일치되도록 업데이트되었을 뿐이므로 이러한 참조사항이 대체되더라도 IAS 1(현재 IFRS 18)의 요구사항을 적용하는 것이 변경되지는 않을 것이라고 결론내렸다. 또한 IAS 1의 해당 요구사항(현재 IFRS 18 문단 B86)의 주요 목적은 다른 IFRS 기준서에서 요구하는 경우에만 특정한 수익 또는 비용 항목이 당기순손익 외의 항목으로 인식될 수 있음을 보여주는 것이다.

• 기업회계기준서 제1118호는 재무제표의 표시와 공시에 대한 요구사항을 정한다. 이 사례는 기업회계기준서 제1118호의 표시와 공시에 대한 모든 요구사항을 예시하거나 전체 재무제표를 보여주고자 하는 것은 아니다.

• 제Ⅰ부와 제Ⅱ부에서는 표시 또는 공시의 사례에 앞서 배경정보를 설명하는 문단을 포함하고 있다. 이러한 문단은 예시된 표시나 공시의 사례에 대한 배경을 보다 잘 이해할 수 있도록 하기 위한 것이다. 제Ⅰ부, 제Ⅱ부, 제Ⅲ부에서 화폐금액은 ‘원’으로 표시한다.

• XYZ 그룹은 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않거나 고객에게 금융을 제공하지 않는 제조기업이다. 제Ⅰ부에서는 다음과 같은 XYZ 그룹의 주요 재무제표 및 주석의 일부 사례를 제공한다.

⑴ 재무성과표(손익계산서 및 포괄손익을 표시하는 보고서)⑵재무상태표 ⑶ 자본변동표 ⑷ 주석 1: 특정 성격별 비용(기업회계기준서 제1118호 문단 83 참조)⑸주석 2: 경영진이 정의한 성과측정치(기업회계기준서 제1118호 문단 122~123 참조)⑹주석 3: 재분류 조정에 대한 분석(기업회계기준서 제1118호 문단 90 참조)⑺주석 4: 기타포괄손익의 각 구성요소와 관련된 법인세 효과에 대한 분석(기업회계기준서 제1118호 문단 93 참조)

• 이 사례는 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 XYZ 그룹의 공시를 예시한다. 이 사례의 목적상 XYZ그룹에 대한 배경정보는 다음과 같다.

⑴ 조정영업이익과 조정 계속영업이익은 XYZ 그룹의 영업이익과 계속영업이익에 대한 경영진의 견해를 제공하며, 그와 유사한 명칭이나 설명으로써 다른 기업이 제공하는 측정치와 반드시 비교가능하지는 않다는 설명을 공시하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 122 참조).⑵영업이익과 계속영업이익에서 향후 여러 회계연도동안 발생할 것으로 예상되지 않는 비반복적인 수익 또는 비용 항목을 조정했음을 설명하여 명확하고 이해하기 쉬운 방식으로 각 경영진이 정의한 성과측정치의 명칭을 부여하고 기술하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123, B134~B135 참조).⑶각 경영진이 정의한 성과측정치가 전달하는 재무성과 측면에 대해 기술하였다. XYZ 그룹은, 경영진의 견해로는 조정영업이익과 조정계속영업이익이 기본적인 수익성 추세를 이해하는데 도움이 되는 정보를 제공하므로, 이러한 조정영업이익과 조정계속영업이익이 재무성과에 대한 유용한 정보를 제공한다고 설명하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑴, B137⑵, B138~B139 참조).⑷구체적인 조정 항목을 설명함으로써 조정영업이익과 조정계속영업이익을 산정한 방법을 설명하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑵, B137⑵, B138~B139 참조). XYZ 그룹은 재무제표의 관련 주석에 조정 항목을 상호참조로 표시하고, 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 주석에서 구조조정비용에 대해 자세한 설명을 제공하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑴ 참조).⑸영업이익과 조정영업이익, 계속영업이익과 조정계속영업이익 간의 차이조정 내용, 즉 XYZ 그룹의 손익계산서에 표시된 가장 직접적으로 비교할 수 있는 중간합계 간의 차이조정 내용을 제공하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑶, B136~B140 참조).⑹각 조정항목에 대해, 법인세 효과 및 비지배지분에 미치는 영향, 그리고 XYZ 그룹 손익계산서의 각 별도표시항목과 관련된 금액을 포함하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑷, B141 참조).⑺법인세 효과를 결정한 방법에 대해 기술하였다(기업회계기준서 제1118호 문단 123⑸ 참조).

• 제II부에서는 4개 기업의 손익계산서 추가 사례를 제공한다.

⑴ 사례 II-1: 제조기업의 손익계산서 ⑵ 사례 II-2: 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 제조기업의 손익계산서 ⑶ 사례 II-3: 주된 사업활동으로 금융자산에 투자하는 보험회사의 손익계산서 ⑷ 사례 II-4: 주된 사업활동으로 금융자산에 투자하고 고객에게 금융을 제공하는 투자 및 소매 은행의 손익계산서

• 사례를 단순하게 하기 위해, 이 사례에서는 지배기업 소유주에게 귀속되는 이익, 비지배지분에 귀속되는 이익, 주당이익(기본 및 희석)은 표시하지 않는다.

• 이 사례는 AA 그룹의 손익계산서를 예시한다. 이 사례의 목적상 AA그룹에 대한 배경정보는 다음과 같다.

⑴ AA 그룹은 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않거나 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하지 않는 제조기업이다.

⑵ AA 그룹은 수익성의 주요 동인이 원자재와 종업원비용이기 때문에, 기업회계기준서 제1118호 문단 78, B80~B82, B85에 따라 성격별로 분류된 모든 비용을 손익계산서의 영업 범주에 표시하는 것이 비용에 대한 가장 유용한 구조화된 요약 정보를 제공한다고 결론내렸다.

• 이 사례는 BB 그룹의 손익계산서를 예시한다. 이 사례의 목적상 BB그룹에 대한 배경정보는 다음과 같다.

⑴ BB 그룹은 제조기업이면서 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업이다(기업회계기준서 제1118호 문단 49~51, 65~66 참조). BB 그룹은 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않는다.

⑵ 기업회계기준서 제1118호 문단 78, B80~B82, B85에 따라, BB 그룹은 일부 비용을 기능별로 분류하고 다른 비용을 성격별로 분류하여 손익계산서의 영업 범주에 표시하는 것이 비용에 대한 가장 유용한 구조화된 요약 정보를 제공한다고 결론내렸다.

⑶ BB 그룹의 회계정책은 다음을 포함한다.

㈎ 고객에 대한 금융제공과 관련이 없고 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채로부터 발생하는 수익과 비용은 재무 범주에 포함한다(기업회계기준서 제1118호 문단 65⑴(나) 참조).㈏고객에 대한 금융제공과 관련이 없는 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용은 투자 범주에 포함한다(기업회계기준서 제1118호 문단 56⑵(나) 참조).

• 이 사례는 CC 그룹의 손익계산서를 예시한다. 이 사례의 목적상 CC 그룹에 대한 배경정보는 다음과 같다.

⑴ CC 그룹은 보험회사이며, 개별적으로 그리고 CC 그룹의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 금융자산에 주된 사업활동으로 투자한다(기업회계기준서 제1118호 문단 49~51, 55~58 참조). CC 그룹은 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하지는 않는다.

⑵ 기업회계기준서 제1118호 문단 78, B80~B82, B85에 따라, CC 그룹은 일부 비용을 성격별로 분류하고 다른 비용을 기능별로 분류하여 손익계산서의 영업 범주에 표시하는 것이 비용에 대한 가장 유용한 구조화된 요약 정보를 제공한다고 결론내렸다.

• 이 사례는 DD 그룹의 손익계산서를 예시한다. 이 사례의 목적상 DD 그룹의 배경정보는 다음과 같다.

⑴ DD 그룹은 투자 및 소매 은행으로서 다음과 같은 활동을 한다.

㈎ 개별적으로 그리고 DD 그룹의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 금융자산에 주된 사업활동으로 투자한다(기업회계기준서 제1118호 문단 49~51, 55~58 참조).㈏주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공한다(기업회계기준서 제1118호 문단 49~51, 65~66 참조).⑵ 기업회계기준서 제1118호 문단 78, B80~B82, B85에 따라 DD 그룹은 손익계산서의 영업 범주에 모든 비용을 성격별로 분류하여 표시하는 것이 비용에 대한 가장 유용한 구조화된 요약 정보를 제공한다고 결론내렸다.

⑶ DD 그룹의 회계정책은 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련없는 부채를 포함하여, 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 것이다(기업회계기준서 제1118호 문단 65⑴㈏). 결과적으로 DD 그룹은 재무손익및법인세비용차감전이익을 중간합계로 표시하는 것이 허용되지 않는다(기업회계기준서 제1118호 문단 73 참조).

• 이 사례는 금융기관이 아니고 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 적용을 받지 않는 기업인 EE 그룹이 기업회계기준서 제1118호 문단 126~128을 적용하는 경우를 예시한다. 이 간단한 사례에서 EE 그룹은 자본조정 후 부채비율을(debt-to-adjusted capital ratio)을 사용하여 자본을 관리한다. 다른 기업은 자본을 관리하기 위해 다른 방식을 사용하기도 한다. EE 그룹은 상황에 따라 문단 126~128의 요구사항을 충족하기 위해서 어느 정도까지 상세한 정보를 제공할 것인가를 결정한다. EE 그룹은 해당 요구사항을 충족하기 위해서 공시의 형식과 내용을 결정할 때, 기업회계기준서 제1007호 문단 44A~44E에서 정하는 공시 요구사항도 고려한다.

• EE 그룹은 자동차를 제조하여 판매한다. EE그룹에는 주로 리스방식으로 고객에게 금융을 제공하는 금융회사인 종속기업이 포함되어 있다.
• EE 그룹의 자본 공시EE 그룹의 자본 관리 목적은 다음과 같다.

⑴ 주주에게 수익을 계속 제공하고 다른 이해관계자에게 효익을 계속 제공할 수 있도록 계속기업으로서의 존속가능성을 보장한다.

⑵ 위험수준에 상응하는 제품과 용역의 가격을 책정하여 주주에게 적절한 수익을 제공한다.EE 그룹은 위험에 비례하여 자본의 금액을 정한다. EE 그룹은 경제적 상황과 기초 자산에 내재된 위험 특성의 변동을 고려하여 자본구조를 관리하고 조정한다. 자본구조를 유지하거나 조정하기 위해서 EE 그룹은 주주에게 지급하는 배당액을 조정하고, 주주에게 자본을 반환하고, 신주를 발행하거나, 부채를 감소시키기 위하여 자산을 매각할 수 있다.동일 산업의 다른 기업과 일관되게 EE그룹은 자본조정 후 부채비율에 기초하여 자본을 관리한다. 이 비율은 순부채를 조정 자본으로 나누어 산정한다. 순부채는 부채합계(재무상태표에 표시됨)에서 현금및현금성자산을 차감하여 산정한다. 조정 자본에는 현금흐름위험회피와 관련하여 자본으로 인식한 누계액을 제외한 자본의 모든 구성요소(즉 자본금, 주식발행초과금, 비지배지분, 이익잉여금 및 재평가잉여금)와 몇몇 형태의 후순위채무가 포함되어 있다.20X2년의 EE그룹의 전략(20X1년 이후 변동되지 않음)은 BB신용등급을 유지하여 합리적인 원가로 자금을 조달하기 위해 자본조정 후 부채비율을 6:1에서 7:1의 범위 중 낮은 수준으로 유지하는 것이었다. 20X2년 12월 31일과 20X1년 12월 31일 현재의 자본조정 후 부채비율은 다음과 같았다.

• 이 사례는 기업이 외부적으로 요구되는 자본유지요건을 보고기간 동안 준수하지 않았을 때 이 기준서의 문단 127⑸를 적용하는 사례를 예시한다. 이 사례는 이 기준서의 문단 126~128의 다른 요구사항을 준수하기 위해 제공될 수 있는 그 밖의 공시사항을 설명하지 않는다.

• FF 그룹은 고객에게 금융을 제공하며 X 감독기구에서 요구하는 자본유지요건의 적용대상이다. 20X2년 12월 31일로 종료되는 회계연도 동안 FF 그룹은 X감독기구가 요구하는 자본유지요건을 준수하지 않았다. 20X2년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 재무제표에서 FF 그룹은 해당 미준수와 관련된 공시사항을 제공한다.
• FF 그룹의 자본 공시(기업회계기준서 제1118호 문단 127⑸의 적용)FF 그룹은 20X2년 10월 20일에 20X2년 9월 30일 분기별 규제자본수익을 보고하였다. 당시 FF 그룹의 규제자본은 X감독기구가 요구하는 자본유지요건보다 1백만원 적었다. 따라서 FF 그룹은 규제자본을 요구수준까지 증가시키기 위한 계획을 감독기구에 제출하여야 했다. FF 그룹은 20X2년 4분기에 투자자산의 포트폴리오 일부를 장부금액 11.5백만원에 매각하기로 하는 계획을 제출하였다. FF 기업은 20X2년 4분기에 고정이자율 투자자산 포트폴리오를 12.6백만원에 매각하여 감독기구의 자본유지요건을 충족하였다.