K-IFRS 제1101호 한국채택국제회계기준의 최초채택 — 결론도출근거

도입

문단 BC1

IASB가 IFRS 1을 제정하기 위해 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약하였다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

문단 BC2

1998년에 발표된 국제회계기준해석서 제8호(SIC 8) ‘회계의 주된 기준으로서 국제회계기준의 최초적용(First-time Application of IASs as the Primary Basis of Accounting)’은 국제회계기준을 최초로 채택할 때 발생하는 문제를 다루었다. 2001년에 IASB는 SIC 8에 대한 검토 작업을 시작하였으며, 2002년 7월에 IASB는 2002년 10월 31일을 검토의견제출 마감일로 정하여 ED 1 ‘국제재무보고기준의 최초적용(First-time Application of International Financial Reporting Standards)’을 발표하였고 ED 1과 관련하여 83개의 외부검토의견서를 받았다. IASB는 IFRS 1을 2003년 6월에 발표하였다.

문단 BC2A

IFRS 1은 SIC 8을 대체하였다. IASB는 다음과 같은 우려를 다루기 위하여 이 기준서를 마련하였다.
(1) 완전소급적용에 대한 SIC 8의 요구사항의 일부 측면은 재무제표이용자에게 있음직한 효익보다 원가가 초과하는 원인이 되었다. 더욱이 실무적으로 적용할 수 없는 경우 SIC 8에서 실무상 소급적용을 요구하지는 않았더라도, 실무적으로 적용할 수 없다는 것이 적용상 어려움이 큰 경우로 해석해야 하는지 또는 적용상 어려움이 작은 경우로 해석해야 하는지에 대해 SIC 8에서 설명하고 있지 않았으며, 실무적으로 적용할 수 없는 경우에 어떻게 처리해야 하는지에 대해 명시하지 않았다.
(2) IAS에 따라 작성하는 최초재무제표가 속하는 기간중에 기준서가 개정되고 개정 기준서가 소급적용을 금지하는 경우 SIC 8은 최초채택기업에게 개정전 기준서와 개정 기준서를 적용하도록 요구할 수 있다.
(3) SIC 8은 최초채택기업이 인식과 측정에 대한 결정을 소급하여 적용하면서 사후판단을 사용할 것인지 여부를 명확히 제시하지 않았다.
(4) SIC 8과 개별 기준서의 특정 경과규정이 어떻게 상호작용하는지에 대해 일부 의문이 있었다.

문단 BC2B

SIC 8과 같이, IFRS 1은 대부분의 영역에서 소급적용을 요구한다. 그러나 다음의 내용에서 SIC 8과 다르다.
(1) 재무제표이용자의 효익을 초과할 가능성이 높을 수 있는 원가를 피하기 위한 목적의 면제규정과 실무상의 이유로 인한 기타 소수의 예외사항을 포함한다.
(2) 기업이 최근 개정 IFRS를 적용하도록 명확히 한다.
(3) IFRS에 따라 최초채택기업이 추정하는 추정치가 동일한 시점에 과거회계기준에 따라 추정된 추정치와 어떻게 관련되는지를 명확히 한다.
(4) 최초채택기업은 다른 IFRS에 있는 경과규정을 적용하지 않는다는 것을 명시한다.
(5) IFRS로의 전환에 대해 강화된 공시를 요구한다.

문단 BC3

이 과제는 유럽연합(EU)의 상장기업에게 2005년부터 연결재무제표에 IFRS를 채택하도록 한 요구사항 때문에 더욱 중요하였다. 몇몇 다른 국가들도 수 년 내에 IFRS의 채택을 의무화하거나 허용할 것이라고 발표하였다. 그러나 IASB가 이 기준서를 마련한 목적은 IFRS의 채택이 2005년이냐 아니면 다른 어떤 시점이냐에 관계없이 세계 모든 지역의 모든 기업에게 적합한 해결방안을 모색하는 데 있었다.

이 기준서의 재구성

문단 BC3A

IFRS 1은 2003년에 발표된 이래, 새로 제정되거나 개정되는 다른 IFRS들의 요구사항을 최초채택기업이 적용할 수 있게 수차례 개정되었다. IFRS 1의 구조 때문에, 이러한 개정은 이 기준서를 더욱 복잡하고 분명하지 않게 만들었다. 앞으로 더 많은 개정이 필요하게 될 것이므로, 이 문제는 더욱 악화될 것이다.

문단 BC3B

그러므로 이에 대한 2007년의 개선과제의 일부로, IASB는 내용에 대한 개정 없이 IFRS 1의 구조를 변경할 것을 제안하였다. 2007년 10월에 발표된 공개초안에 대한 의견제출자들은 재구성을 지지하였다. 2008년 11월에 발표된 이 기준서의 개정된 구조는 독자가 이해하기에 더욱 쉽고, 미래의 변경사항을 수용하기에 더 나은 구조이다. 재구성의 초점은 모든 특정 면제와 예외를 IFRS의 요구사항에서 부록으로 옮기는 것이었다. 면제사항들은 사업결합, 면제, 단기 면제로 분류하였다. 면제는 IFRS의 전환일에 상관없이 모든 최초채택기업에게 적용가능하다. 단기 면제는 이용자가 단기간 적용할 수 있는 면제이다. 이러한 면제는 시대에 뒤떨어지게 되면, 삭제될 것이다.

적용범위

문단 BC4

이 기준서는 최초 IFRS 재무제표를 표시하는 기업(최초채택기업)에 적용한다. 일부 의견제출자들은 과거 재무제표에 ‘특정한(그리고 명시적인) 일탈사항을 제외하고는 IFRS를 준수하였다’라는 명시적인 문구를 포함하고 있다면 그 기업을 최초채택기업으로 여겨서는 안 된다고 제안하였다. 그들은 IFRS의 모든 요구사항을 따르지 않더라도 IFRS를 준수하였다는 명시적 기술은 기업이 IFRS를 회계의 기준으로 간주하고 있음을 입증하는 것이라고 주장하였다. 특히 기업이 과거에 IFRS의 인식과 측정 요구사항은 모두 준수하였지만 일부 공시 요구사항 예를 들어, 국제회계기준서 제14호(IAS 14) ‘부문별 보고(Segment Reporting)’ (주1)에서 요구하는 부문별 공시나 IAS 1에서 요구하는 IFRS 준수에 대한 명시적 문구와 같은 공시를 하지 않은 경우라면, 위의 주장이 특히 설득력이 있다고 일부 의견제출자는 생각하였다.
(주1)2006년에 IAS 14는 IFRS 8로 대체되었다.

문단 BC5

위와 같은 접근법을 사용하려면, 기업이 IFRS를 채택하지 않았다는 결론을 내리기 위하여 얼마나 많은 일탈사항이 있어야 하는지 그리고 그러한 일탈사항이 얼마나 중요한지에 대한 기준설정이 필요하다. IASB는 이러한 방식은 복잡성과 불확실성을 가져올 것으로 생각하였다. 또한, 기업이 IFRS에서 요구하고 있는 모든 공시를 제공하지 않는다면 IFRS를 채택하였다고 여겨져서는 안 된다고 보았다. 왜냐하면 위와 같은 접근법은 공시의 중요성을 떨어뜨리고 IFRS의 완전한 준수를 장려하는 노력을 훼손할 것이기 때문이다. 따라서 이 기준서는 다음과 같이 명백한 답을 주는 단순한 기준을 포함하고 있다. 즉, 재무제표에 IFRS 준수에 대한 명시적이고 제한 없이 기술된 문구가 포함되어 있는 경우에만 IFRS를 채택하고 있는 것이다(이 기준서 문단 3).

문단 BC6

만약 과거회계연도의 재무제표에 그러한 문구가 포함되어 있었다면, 공시여부에 관계없이 모든 중요한 IFRS 일탈은 오류이다. 그러한 오류의 수정에는 IAS 8을 적용한다.

IFRS 1의 반복 적용

문단 BC6A

IASB는 연차개선 2009-2011 주기 (2012년 5월 발표)에서 다음의 경우에 기업이 IFRS 1을 적용할 수 있는지 여부를 명확히 해달라는 요청을 다루었다.
(1) 기업이 IFRS 1의 적용 요건을 충족하고 과거 보고기간에 IFRS 1을 적용한 적이 있었던 경우
(2) 기업이 IFRS 1의 적용 요건을 충족하고 IFRS 1이 존재하지 않았던 과거 보고기간에 IFRS를 적용한 적이 있었던 경우
예를 들어, 기업이 다른 국가에서의 상장 요건을 충족하기 위해 과거 보고기간에 IFRS 1을 적용하였을 수 있다. 이후 기업은 그 국가에서 상장폐지되고 더 이상 IFRS에 따라 재무제표를 표시하지 않는다. 후속적인 보고기간에 그 기업이 속한 국가의 보고 요구사항이 그 국가의 회계기준에서 IFRS로 변경될 수 있다. 결과적으로 기업은 다시 IFRS에 따라 재무제표를 표시하여야 한다.

문단 BC6B

IASB는, IFRS 1의 적용범위는 기업의 재무제표가 최초 IFRS 재무제표(부록 A에서 정의)인지 여부에 초점이 맞추어져 있다고 보았다. 만약 기업의 재무제표가 ‘최초 IFRS 재무제표’의 정의를 충족한다면 기업은 문단 2(1)에 따라 IFRS 1을 적용하여야 한다. 하지만 ‘최초’라는 용어는 IFRS 1을 한번 이상 적용할 수 있는지에 대한 의문을 불러일으킨다.

문단 BC6C

2011년 6월 공개초안에서 IASB는, 직전 연차재무제표에 보고된 기간 전의 보고기간에 IFRS 1을 적용하였더라도 직전 연차재무제표에 IFRS를 준수하였다는 명시적이고 제한없이 기술된 문구가 포함되어 있지 않은 경우, 기업은 IFRS 1을 적용하도록 요구된다는 점을 명확히 하는 것을 제안하였다. 그러나, 2011년 6월 공개초안에 대한 의견제출자들의 검토의견을 수렴하여 IASB는 IFRS 1의 적용 요건을 충족하고 과거 보고기간에 IFRS를 적용한 적이 있었던 기업(과거에 채택할 때 IFRS 1을 적용하였는지, SIC-8 ‘국제회계기준의 최초 적용’을 적용하였는지에 관계없이)에게 IFRS를 재채택할 때 IFRS 1을 선택하여 적용할 수 있도록 결정하였다. IASB는 IFRS 1의 IN5에 설명된 바와 같이 IFRS 1은 일부 IFRS를 적용하는 원가가 재무제표이용자의 효익을 초과할 가능성이 높을 수 있다는 가정에 따라 일부 요구사항에 대한 제한적인 면제를 허용하므로 기업에게 IFRS 1의 적용을 강제하기보다는 허용하기로 결정하였다. 그러나, IFRS를 전부 적용하는 원가는 과거에 IFRS를 적용했던 기업에 있어 그렇게 하기 위한 효익을 초과하지 않을 수도 있다. 결과적으로 IASB는 IFRS를 다시 적용하는 기업이 마치 중단없이 IFRS를 계속 적용해 온 것처럼 IFRS를 적용하는 효익이 그러한 정보를 작성하는 원가를 초과하는지를 결정할 수 있다고 결론지었고, 기업이 그러한 접근법을 따르는 것을 금지하지 않아야 한다고 결론지었다. 그러한 접근법을 따르는 경우, 기업은 마치 과거에 IFRS 적용을 중단한 적이 없었던 것처럼 IAS 8에 따라 IFRS를 소급하여 적용한다. IASB는 IFRS 1을 적용하는 경우나 마치 IFRS를 중단한 적이 없었던 것처럼 IAS 8에 따라 IFRS를 소급적용하는 경우에 사후 판단은 사용되지 않는다고 보았다. IASB는 IFRS 1의 문단 14~17과 IAS 8의 문단 53이 이에 대한 지침을 제공하고 있다고 보았다.

문단 BC6D

또한 IASB는 IFRS 1의 문단 2에 따라 과거에 IFRS를 한번도 적용한 적이 없었던 기업은 최초 IFRS 재무제표에 IFRS 1의 적용이 계속하여 요구된다는 것을 언급하였다.

문단 BC6E

또한 IASB는 기업이 IFRS 적용을 중단한 이유와 IFRS에 따른 보고를 재개하는 이유를 공시하도록 결정하였다. IASB는 이러한 공시 요구사항이 이용자들에게 유용한 정보를 제공하는 한편 오로지 IFRS 1의 면제규정의 이점을 얻기 위해 기업이 IFRS를 준수하였다는 사실을 의도적으로 누락하는 것을 방지할 수 있을 것이라고 생각하였다. IASB는 IFRS 1을 적용하지 않기로 선택한 기업에게, 마치 IFRS 적용을 중단한 적이 없었던 것처럼 IFRS를 적용하기로 선택한 이유를 설명하도록 결정하였다. IASB는 이러한 공시가 이용자들에게 유용한 정보를 제공할 것이라고 믿는다.

기본 개념

이용자에게 유용한 정보

문단 BC7

개시 IFRS 대차대조표를 위한 인식과 측정의 요구사항을 마련하면서 IASB는 Framework에서 정립한 재무제표의 목적을 참고하였다. Framework(주2)은 재무제표의 목적을 광범위한 정보이용자의 경제적 의사결정에 유용한 기업의 재무상태, 성과 및 재무상태변동에 관한 정보를 제공하는 것이라고 서술하고 있다.
(주2)이 결론도출근거에서 언급하는 ‘ Framework’는 IASB가 2001년에 채택하여 이 기준서가 제정되었을 당시 시행 중이었던 IASC의 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 말한다.

문단 BC8

Framework은 이용자에게 유용한 재무제표 정보의 질적 특성을 네 가지로 식별하고 있다. 이를 요약하면 정보는 다음과 같은 특성을 갖추어야 한다.
(1) 이용자가 쉽게 이해할 수 있어야 한다.
(2) 이용자의 의사결정에 목적적합하여야 한다.
(3) 신뢰할 수 있어야 한다. 즉, 재무제표는 다음을 모두 충족하여야 한다.
- (가) 표현하고자 하거나 표현될 것이 합리적으로 기대되는 거래와 그 밖의 사건을 충실하게 표현하여야 한다.
- (나) 단지 법률적인 형식만이 아니라 그 실질과 경제적 현실에 따라 거래와 그 밖의 사건을 표현하여야 한다.
- (다) 중립적이어야 한다. 즉, 편의가 없어야 한다.
- (라) 신중을 기함으로써 수많은 사건이나 상황에 필연적으로 수반되는 불확실성을 다루어야 한다.
- (마) 중요성과 원가를 고려한 범위 내에서 완전성을 갖추어야 한다.
(4) 기업이 재무제표에서 제공하는 정보는 기간별로 비교가능하여야 하고, 다른 기업의 재무제표에서 제공하는 정보와 비교가능하여야 한다.

비교가능성

문단 BC9

위 문단은 비교가능성의 필요에 주목한다. 이상적으로는, IFRS의 최초채택을 위한 체제는 다음의 비교가능성을 모두 달성하여야 한다.
(1) 동일 기업의 기간별 비교가능성
(2) 최초채택기업 간의 비교가능성
(3) 최초채택기업과 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업 간의 비교가능성

문단 BC10

SIC 8은 최초채택기업과 이미 IAS를 적용하고 있는 기업 간 비교가능성의 확보에 우선순위를 두었다. SIC 8은 최초채택기업이 이미 IAS를 적용하고 있는 기업과 동일한 기준을 따라야 한다는 원칙에 기초하였다. 그러나 IASB는 최초채택기업의 최초 IFRS 재무제표 내의 기간별 비교가능성과 특정 시점에 IFRS를 동시에 채택한 다른 기업 간의 비교가능성의 달성이 더욱 중요하다고 결정하였다. 최초채택기업과 IFRS를 이미 적용하고 있는 기업 간 비교가능성의 달성은 후순위로 두었다.

현행 IFRS

문단 BC11

이 기준서 문단 7~9는 최초채택기업이 현행 IFRS를 적용하도록 요구하고 있으며, 대체되거나 개정되기 전의 기준을 고려하지 않도록 하고 있다. (주3) 이렇게 한 이유는 다음과 같다.
(1) 최초채택기업의 최초 IFRS 재무제표에 있는 정보는 기간별로 일관된 기준에 근거하여 작성되므로 비교가능성이 높아진다.
(2) 대체된 IFRS보다 더 우월하다고 IASB가 생각하는 최근 IFRS를 이용하여 작성한 비교정보를 이용자에게 제공한다.
(3) 불필요한 원가를 피한다.
(주3) 2011-2013 연차개선에서는 이 문단이 최초채택기업에게 더 최근의 IFRS를 사용하도록 요구하는 것은 아니라는 점을 명확히 했다. 이 문단은 단지 더 최근의 IFRS를 적용하는 것의 장점을 설명할 뿐이다. 더 자세한 사항은 문단 BC11A를 참조하라.

문단 BC11A

문단 7에 따라 기업은 최초 IFRS 보고기간 말 현재 시행 중인 IFRS를 사용해야 한다. 문단 8에 따라 최초채택기업은 아직 적용이 의무화되지는 않았지만 조기 적용이 허용되는 새로운 IFRS를 적용할 수 있다. 문단 BC11에서 제시된 바 더 최근의 IFRS를 적용하는 것의 장점에도 불구하고, 문단 7과 8에서는 현재 의무 적용해야 하는 IFRS와 아직 적용이 의무화되지는 않았지만 조기 적용이 허용되는 새로운 IFRS 중 기업이 선택하여 적용할 수 있도록 허용하고 있다. 문단 7에 따르면 기업은 최초 IFRS 재무제표 기간에 걸쳐 동일한 IFRS를 적용해야 한다. 결론적으로, 최초채택기업이 새로운 IFRS의 조기 적용을 선택하는 경우에는 최초 IFRS 재무제표에 표시되는 모든 기간에 대하여 소급하여 새로운 IFRS를 적용해야 할 것이다. 다만 IFRS 1에서 이와 다르게 허용하거나 요구하고 있는 면제사항이나 예외사항은 제외한다.

문단 BC12

일반적으로 다른 IFRS의 경과규정은 최초채택기업에 적용되지 않는다(이 기준서 문단 9). 그러한 경과규정 중 일부는 이미 IFRS에 따라 보고하고 있는 기업에게 새로운 요구사항을 전진적용하도록 요구하거나 허용하고 있다. 일반적으로 이러한 규정은 특정한 경우에 다음의 요인 중 하나 또는 둘 모두가 존재한다는 결론을 반영하고 있다.
(1) 소급적용은 어렵거나 효익을 초과하는 원가를 수반할 수 있다. 이 기준서는 이러한 상황이 발생할 수 있는 특정한 경우에 전진적용을 허용한다(문단 BC30~BC73).
(2) 만약 특정거래의 결과가 이미 알려진 후에 과거 상황에 대하여 경영진이 판단을 하도록 요구하는 소급적용은 남용의 위험이 있다. 이 기준서는 이러한 상황이 발생할 수 있는 일부 경우에 소급적용을 금지한다(문단 BC74~BC84).

문단 BC13

어떤 의견제출자들은 일부의 경우에 전진적용을 허용하거나 요구하여야 하는 세 가지 이유를 추가로 제시하였다.
⑴ 상대방이 계약이나 합의를 준수하였는지 검토하기 위하여 재무제표를 이용할 때에 새로운 IFRS에서 비롯되는 예상하지 못한 결과를 완화할 수 있다. 그러나 IASB는 당사자가 합의를 통해, 미래 IFRS의 영향에서 그 합의를 분리할 것인지, 아니면 보고상의 변화가 아니라 내재된 재무상황의 변화가 반영되도록 어떻게 재협상할 것인지를 결정하여야 한다고 보았다[IFRS의 서문(Preface to International Financial Reporting Standards) 문단 21].
⑵ IFRS를 이미 적용하고 있는 기업과 동일한 회계 선택권을 최초채택기업에게 줄 수 있다. 그러나 최초채택기업에게 전진적용을 허용하는 것은 당해 기업의 최초 IFRS 재무제표내의 기간별 비교가능성을 우선으로 하는 IASB의 관점과 상충될 수 있다(문단 BC10). 따라서 IASB는 IFRS를 이미 적용하고 있는 기업에게 IFRS에서 부여한 전진적용 회계 선택권을 최초채택기업에게도 동일하게 부여하는 일반적인 정책을 채택하지 않았다. 문단 BC20~BC23에서 특정 사례, 즉 금융자산과 금융부채의 제거 사례를 논의한다.
⑶ 추정의 변경과 추정하기 위한 기준의 변경을 구분하는 어려움을 피할 수 있다. 그러나 최초채택기업은 개시 IFRS 대차대조표를 작성하면서 이러한 구분이 필요하지 않으므로, 이 기준서는 그러한 이유로 인한 면제규정을 포함하지 않는다. 만약, 과거에 적용한 일반적으로 인정된 회계원칙(이하 ‘과거회계기준’이라 한다)에 따라 발생한 오류를 발견하는 경우, 이 기준서는 오류수정에 대한 공시를 요구한다(이 기준서 문단 26).

문단 BC14

IASB는 새로운 IFRS를 발표할 때마다 최초채택기업이 그 IFRS를 소급적용해야 하는지 또는 전진적용해야 하는지에 대하여 고려할 것이다. 최초채택기업의 최초 IFRS 재무제표내의 기간별 비교가능성이 우선 목적이라는 점을 고려했을 때, IASB는 대부분의 경우에 소급적용이 적절할 것이라고 예상한다. 그러나 만약 특별한 경우에 최초채택기업의 전진적용이 정당하다고 결론을 내린다면, IFRS 최초채택에 대한 이 기준서를 개정할 것이다. 따라서 IFRS 1은 IFRS 최초채택에 대한 모든 중요한 내용을 포함하게 되며, 다른 IFRS에서는 최초채택기업에 대하여 언급하지 않을 것이다(단, 결론도출근거와 타기준서 개정에서 필요한 경우는 제외).

문단 BC15

ED 1에서 최초채택기업은 마치 IFRS를 항상 적용하여 왔던 것처럼 IFRS를 적용하는 것을 선택할 수 있었다. 이 대체적인 접근법은 IFRS 재무제표를 표시하지는 않았지만 IFRS에 따른 정보를 이미 축적하여 왔기 때문에, ED 1에서 제안한 면제규정의 적용을 원하지 않는 기업을 주로 돕기 위하여 의도된 것이었다. 이러한 접근법을 사용하는 기업이 이미 축적한 정보를 사용할 수 있도록 하려면 최근의 IFRS가 전진적용을 요구한 경우 대체된 IFRS의 종전 규정을 고려하도록 ED 1에서 요구하였을 것이다. 그러나 문단 BC28과 BC29에서 설명하는 바와 같이 IASB는 면제규정을 모두 적용하거나 아니면 전혀 적용하지 않아야 한다는 ED 1의 접근법을 포기하였다. 이로 인해 대체적 접근법이 필요한 이유가 없어졌으므로, IASB는 이 기준서를 완성하면서 대체적 접근법을 삭제하였다.

개시 IFRS 대차대조표

문단 BC16

개시 IFRS 대차대조표는 IFRS에 따른 회계의 출발점이다. 다음 문단들에서는 IASB가 개시 IFRS 대차대조표의 인식과 측정에 관한 요구사항을 마련하는 과정에서 Framework을 어떻게 사용하였는지를 설명한다.

인식

문단 BC17

IASB는 이 기준서가 최초채택기업에게 이를테면 IFRS 전환일 전 3~5년 동안의 ‘회고’기간 개시 전에 발생한 거래에 대한 조사를 요구하지 않아야 한다는 제안을 고려하였다. 일부 의견제출자들은 이 방법이 아주 오래전의 거래를 조사하는 데 드는 추가적인 원가발생 없이 최초채택기업이 높은 수준의 투명성과 비교가능성을 제공할 수 있는 실용적인 방법이라고 주장하였다. 또한 그들은 대차대조표에서 일부 자산과 부채를 생략할 수 있도록 허용한 다음 두 건의 특별한 경과규정 선례를 주목하였다.
⑴ 개정 전 IAS 39(주4)에서 당해 기준이 최초로 적용되는 회계연도 전에 체결한 증권화, 이전 또는 그 밖의 제거 거래에 대한 재작성을 금지하였다.
- (주4)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
⑵ 일부 국가의 회계기준과 국제회계기준서 제17호((구)IAS 17) ‘리스회계(Accounting for Lease)’[1997년에 (구)IAS 17 ‘리스(Lease)’로 대체]에서 리스이용자가 금융리스를 자본화하는 요구사항을 전진적용하도록 허용하였다. 이 접근법에 따라 리스이용자는 특정일 전에 개시한 리스거래의 금융리스부채와 관련 리스자산을 인식하지 않을 수 있었다.

문단 BC18

그러나 회고기간을 제한하면 개시 IFRS 대차대조표에서 중요한 자산이나 부채가 생략될 수 있다. 중요한 생략은 최초 IFRS 재무제표의 이해가능성, 목적적합성, 신뢰성, 비교가능성을 훼손시킬 것이다. 따라서 IASB는 개시 IFRS 대차대조표가 다음을 따르도록 결론지었다.
(1) IFRS에 따라 인식해야 하는 모든 자산과 부채를 포함하되, 다음의 자산과 부채는 제외한다.
- (가) IFRS 전환일 전에 과거회계기준에 따라 제거된 금융자산이나 금융부채(문단 BC20~BC23)
- (나) 과거 사업결합에서 과거회계기준에 따라 취득자의 연결대차대조표에 인식되지 않았으며 피취득자의 대차대조표에서 IFRS에 따른 인식조건도 충족하지 못한 영업권과 그 밖의 취득 자산 및 인수 부채 (문단 BC31~BC40)
(2) IFRS에 따른 인식조건을 충족하지 않는다면 자산과 부채의 항목으로 보고하지 않는다.

문단 BC19

일부 금융상품은 과거회계기준에 따르면 자본으로 분류될 수 있으나 IAS 32에 따르면 금융부채로 분류되는 경우도 있다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 그러한 금융상품의 발행자가 부채와 자본 비율에 대해 언급하고 있는 계약을 재협상할 수 있도록 경과기간을 늘려줄 것을 요청하였다. 그러나 상대방이 계약이나 합의를 준수하였는지 검토하기 위하여 재무제표를 이용하는 경우 새로운 IFRS에서 비롯되는 예상치 못한 결과가 나타날 수 있더라도, 그러한 가능성 때문에 전진적용이 정당화된다고 IASB는 보지 않는다(문단 BC13(1)).

과거회계기준에 따른 제거

문단 BC20

IAS 39(주5)에 따른 제거 조건을 충족하지 못하는 금융자산이나 금융부채가 과거회계기준에 따라 제거되었을 수 있다. ED 1은 최초채택기업이 그러한 자산과 부채를 개시 IFRS 대차대조표에 인식하도록 제안하였다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 최초채택기업이 과거의 제거 거래를 재작성하지 않도록 허용하거나 요구하여야 한다고 요청하였다.
(주5)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
⑴ 과거의 제거 거래를 재작성하는 것은 과도한 원가가 들며, 특히 보유하고 있는 관리용역 자산과 부채 그리고 복잡한 증권화에 포함된 그 밖의 요소의 공정가치를 결정해야 하는 재작성은 더욱 그러하다. 더욱이 양도자의 통제 하에 있지 않는 양수자 보유 금융자산에 대한 정보 입수는 어려울 수 있다.
⑵ 재작성은 그 시점에 유효한 회계규정을 기초로 거래하였던 당사자가 기대한 법적 확실성을 훼손한다.
⑶ 2002년 6월에 개선사항이 제안되기 전의 IAS 39에서는 과거 제거 거래에 대해 재작성을 요구하지 않았다(심지어 허용하지도 않았다). 유사한 면제규정이 없다면 최초채택기업은 부당하게 불리할 것이다.
⑷ 소급적용시 일관된 측정이 이루어지지 않을 수 있다. 왜냐하면 기업은 사후 판단에 따라 과거 거래에 대한 정보를 유리하게 만들려고 할 것이기 때문이다.

문단 BC21

IASB는 ED 1을 마련하면서 위와 같은 주장을 고려하였다. IASB의 ED 1의 제안 이유는 다음과 같았다.
(1) 중요한 자산이나 부채의 생략은 재무제표의 이해가능성, 목적적합성, 신뢰성과 비교가능성을 훼손한다. 논의되는 거래 중 많은 거래는 규모가 크며 수 년 동안 영향을 미칠 것이다.
(2) 그러한 면제규정은 2002년 6월의 IAS 39의 개선에 대한 공개초안과 모순될 수 있다.
(3) IASB의 일차적인 목적은 최초 IFRS 재무제표 내에서 기간별 비교가능성을 달성하는 것이다. IFRS를 이미 적용하고 있는 기업이 전진적용하는 것은 가능하더라도, 최초채택기업이 전진적용하는 것은 그 우선적 목적과 상충된다.
(4) 상대방이 계약이나 합의를 준수하였는지 검토하기 위하여 재무제표를 이용하는 경우, 새로운 IFRS에서 비롯되는 예상치 못한 결과가 나타날 수 있더라도, 그 가능성 때문에 전진적용이 정당화되지는 않는다(문단 BC13(1)).

문단 BC22

그러나 이 기준서를 완성하면서, IASB는 제안된 IAS 39의 개선과제를 종료하기 전에 현행 IAS 39의 규정과 다른 회계처리를 요구하는 것은 부적절하다고 결론지었다. 따라서 원래 이 기준서는 그 당시의 현행 IAS 39의 시행일 전의 제거 거래에 대하여 그 당시의 현행 IAS 39와 동일한 회계처리를 요구하였다. 즉, 2001년 1월 1일에 개시하는 회계연도 전에 과거회계기준에 따라 제거된 금융자산이나 금융부채는 제거된 상태로 유지된다. IASB는 IAS 39에 관한 개선과제를 완료할 때 이러한 면제를 수정 또는 삭제할 수도 있다는 데에 동의하였다.

문단 BC22A

IASB는 2003년에 IAS 39의 개정을 완료하는 과정에서 이 회계논제를 다시 고려하였다. IASB는 문단 BC20에서 제시한 이유에 따라 IFRS 1에 제시한 경과규정을 유지하기로 결정하였다. 그러나 IASB는 2004년 1월 1일 전에 제거된 거래를 재작성하는 실무상 어려움을 해결하기 위하여, 일자를 수정하여 2004년 1월 1일 이후에 발생한 거래에 대하여 전진적으로 적용하도록 하였다. 2010년에 IASB는 최초채택기업이 2004년 1월 1일부터 과거의 제거거래를 재작성하도록 요구하는 것이 적절한지에 대하여 재검토하여 줄 것을 요청받았다. 관계자들은 2004년 1월 1일이라는 특정된 전환일이, 시간이 경과함에 따라 멀어지고, IFRS를 채택하는 국가들이 늘어남에 따라 점점 더 재무보고에 덜 목적적합해진다는 것을 우려하였다. IASB는 2004년 1월 1일 시점으로 소급하여 거래를 재구성하는 비용이 이로 인해 달성되는 효익을 초과할 수 있다는 것을 인정하였다. 따라서 IASB는 문단 B2의 2004년 1월 1일이라는 특정일을 ‘IFRS 전환일’로 수정하였다. 또한 IASB는 문단 B2의 예시문구를 수정하여 그 문단이 예시를 제공하고 있다는 것을 명확하게 하였다.

문단 BC22B

IASB는 이 기준서의 규정에 따라 생략될 수도 있는 금융자산과 금융부채를 재무제표에 포함시킨다면 더욱 완전하고 따라서 재무제표이용자에게 더욱 유용할 것이라는 점에도 주목하였다. 따라서 IASB는 제거규정의 소급적용을 허용하기로 결정하였다. 또한 소급적용은 과거거래에 대하여 이 기준서를 적용하는 데 필요한 정보를 그 거래의 최초 회계처리 시점에 입수한 경우로 제한하기로 결정하였다. 이 제한은 수용할 수 없는 사후 판단의 이용을 방지한다.

문단 BC23

IASB는 IFRS 1이 발표될 때 결과적으로 만들어진 IAS 39에 대한 다음과 같은 개정사항을 IAS 39에서 삭제하였는데, 이는 최초채택기업을 위하여 IFRS 1 실무지침 문단 IG26~IG31과 IG53에서 명확히 설명하고 있기 때문이다. 그러한 사항은 다음과 같다.
⑴ 제거거래가 IAS 39의 시행일 전에 발생하였더라도, 그 제거거래 후에 보유하는 모든 파생상품과 그 밖의 지분에 대하여 IAS 39를 적용해야 한다는 설명
⑵ IFRS 전환일 전에 존재한 특수목적기업 (주6)을 위한 면제규정은 없다는 확인
- (주6)SIC 12 ‘ 연결: 특수목적기업(special Purpose Entities)’은 2012년 11월에 발표된 IFRS 10 ‘연결재무제표’에 의하여 대체되었다. IFRS 10은 모든 유형의 기업에 적용되므로 더 이상 특수목적기업에 특유한 회계처리 지침은 없다.

측정

문단 BC24

IASB는 IFRS 최초채택기업에게 개시 IFRS 대차대조표의 모든 자산과 부채를 공정가치로 측정하도록 요구할 것인지 고려하였다. 일부 의견제출자들은 이것이 과거 각각 다른 시점에서 발생한 원가의 합계 또는 원가와 공정가치의 합계보다 더 목적적합한 정보가 될 수 있다고 주장하였다. 그러나 IASB는 기업이 일부 항목에 대해서 IFRS 전환일 전후에 IFRS에 따른 원가에 기초한 측정을 사용할 수 있다는 점을 고려하여, IFRS 전환일에 모든 자산과 부채를 공정가치로 측정하여야 한다는 요구사항이 비합리적이라고 결론지었다.

문단 BC25

IASB는 최초채택기업이 개시 IFRS 대차대조표에 인식하는 모든 자산과 부채를 관련 IFRS에서 요구하고 있는 기준에 따라 측정하도록 하는 것을 일반원칙으로 결정하였다. 이것은 기업의 최초 IFRS 재무제표가 이해가능성, 목적적합성, 신뢰성, 비교가능성 있는 정보로 표시되도록 하기 위하여 필요하다.

효익과 원가

문단 BC26

Framework에서는 정보의 효익과 그 제공에 따르는 원가 간에 균형을 이루어야 한다는 조건이 목적적합하고 신뢰성 있는 정보제공의 제약요인이 될 수 있다는 점을 인정하고 있다. IASB는 이러한 원가-효익 제약을 고려하고, 문단 BC25에서 서술한 일반원칙에 대한 면제규정을 마련하였다. SIC 8은 이런 종류의 특정 면제규정을 포함하지 않았으며, 다음과 같은 일반적인 면제규정을 제공하였다.
(1) ‘과거 기간에 관련된 조정금액을 합리적으로 결정할 수 없을 때’ 이익잉여금의 개시 잔액에 대한 소급조정의 면제
(2) 비교정보를 ‘실무적으로 제공할 수 없을 때’ 그에 대한 면제

문단 BC27

IASB는 대부분의 최초채택기업이 IFRS로 전환하기 위한 계획을 적시에 시작할 것이라고 기대하고 있다. 따라서 효익과 원가의 균형 측면에서, IASB는 전환을 미리 적절히 계획하고 있고 개시 IFRS 대차대조표에 필요한 대부분의 정보를 IFRS 전환일 또는 그 직후에 수집할 수 있는 기업을 표준으로 삼았다.

문단 BC28

ED 1은 최초채택기업이 ED 1의 면제규정을 모두 적용하여야 하거나 아니면 면제규정을 전혀 적용하지 않아야 한다고 제안하였다. 그러나 일부 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 전부가 아니면 아예 적용하지 않는다는 접근법에 동의하지 않았다.
(1) 면제규정의 상당 부분이 상호의존적이지 않으며, 하나의 면제규정을 사용하기 위해 다른 면제규정을 사용해야 한다는 조건은 개념적 근거가 없다.
(2) 실무적인 이유로 일부 면제규정을 허용할 필요가 있더라도, 기업은 가능한 최소한의 면제규정만을 사용하도록 권장되어야 한다.
(3) ED 1에서 제안된 면제규정 중 일부는 기업 스스로 원가나 노력이 과도한지 판단하도록 되어 있어 내재적인 선택사항이며, 일부 그 밖의 면제규정은 명시적인 선택사항이다. 극히 소수의 면제규정만이 사실상 강제규정이다.
(4) 소급적용에 대한 다른 예외사항과 달리, 위험회피회계를 전진적용하도록 한 요구사항은 원가-효익의 실무적인 이유로 의도한 것이 아니었다. 기업이 IFRS의 모든 다른 관점을 소급적용하더라도, 경영진의 지정에 의존하고 있는 영역에 소급적용하는 것은 수용될 수 없을 것이다.

문단 BC29

IASB는 이러한 검토의견이 설득력이 있다고 보았다. IASB는 이 기준서를 완성하면서 소급적용에 대한 예외사항을 두 종류로 나누었다.
⑴ 선택적인 면제규정으로 구성된 일부 예외사항(문단 BC30~BC63)
⑵ 제거(문단 BC20~BC23), 위험회피회계(문단 BC75~BC80), 그리고 추정(문단 BC84) 각각의 일부 측면에 대하여 IFRS의 소급적용을 전면 금지하는 그 밖의 예외사항

다른 IFRS에 대한 면제규정

문단 BC30

기업은 다음의 면제조항 중 하나 이상을 선택하여 적용할 수 있다.
⑴ 사업결합 (문단 BC31~BC40)
⑵ 간주원가 (문단 BC41~BC47K)
⑶ 종업원급여 (문단 BC48~BC52)
⑷ 누적환산차이 (문단 BC53~BC55C)
⑸ 복합금융상품 (문단 BC56~BC58)
⑹ 종속기업, 공동기업 (주7) 및 관계기업에 대한 투자 (문단 BC58A ~BC58M)
- (주7)‘공동기업’은 IAS 31에서 정의되었다. 2012년 11월에 발표된 IFRS 11은 IAS 31을 대체하고 용어를 변경하였다.
⑺ 종속기업, 관계기업 및 공동기업의 자산과 부채 (문단 BC59~BC63)
⑻ 과거에 인식한 금융상품의 지정 (문단 BC63A)
⑼ 주식기준보상거래 (문단 BC63B)
⑽ 유형자산 원가에 포함된 사후처리 및 복구관련 충당부채의 변경 (문단 BC63C와 BC63CA)
⑾ 리스 (문단 BC63D~BC63DB)
⑿ 차입원가 (문단 BC63E~BC63EB)
⒀ 극심한 초인플레이션(문단 BC63F~BC63J)
⒁ 공동약정(문단 BC63K와 BC63M)

사업결합(주8)

(주8)2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(IFRS 10, IFRS 12 및 IAS 27의 개정)에서 IFRS 1의 부록 C가 IFRS 3의 범위내의 사업결합에만 적용되어야 한다고 언급하였다.

문단 BC31

다음의 문단에서는 IFRS 전환일 전에 과거회계기준에 따라 인식한 사업결합의 회계에 대한 다양한 측면에 대하여 논의한다.
(1) 과거의 사업결합에 대하여 소급하여 재작성하는 것을 금지할 것인지, 허용할 것인지 또는 요구할 것인지 여부 (문단 BC32~BC34)
(2) 기업이 과거 사업결합에서 취득한 자산과 인수한 부채를 과거회계기준에 따라 인식하지 않은 경우, 최초채택시 인식하여야 하는지 여부 (문단 BC35)
(3) 기업이 과거회계기준에 따라 결합 전의 장부금액을 그대로 가져왔다면, 결합참여기업의 자산과 부채에 할당된 금액을 재작성하여야 하는지 여부 (문단 BC36)
(4) 기업이 과거 사업결합에서 취득한 자산과 인수한 부채의 장부금액에 대하여 개시 IFRS 대차대조표에서 조정한 금액만큼 영업권을 재작성하여야 하는지 여부 (문단 BC37~BC40)

문단 BC32

IFRS 3을 소급적용한다면 과거 사업결합일에 수집하지 않은 자료를 다시 만드는 것이 필요할 수 있고, 사업결합일 당시의 상황에 대한 주관적 추정을 요구할 수 있다. 이러한 요인은 기업의 최초 IFRS 재무제표의 목적적합성과 신뢰성을 훼손할 수 있다. 따라서 ED 1은 과거 사업결합에 대해 재작성을 금지하려고 하였다(문단 BC15에서 논의된 바와 같이, 마치 IFRS를 항상 적용하여 온 것처럼 IFRS를 적용하는 대체적인 접근법을 적용하는 경우는 제외). 일부 의견제출자들은 과거 사업결합의 재작성은 재무제표의 목적적합성과 신뢰성을 훼손하는 주관적이고 선택적일 수 있는 사후 판단이 개입될 수 있다고 주장하면서 이에 동의하였다.

문단 BC33

그 밖의 다른 의견제출자들은 다음과 같이 주장하면서 이에 동의하지 않았다.
(1) 사업결합 회계의 효과는 오랜 기간 동안 지속될 수 있다. 과거회계기준은 IFRS와 중요한 차이가 있을 수 있으며, 일부 국가에서는 사업결합을 위한 회계규정이 전혀 없다. 그러한 국가에서 과거회계기준에 따른 잔액은 의사결정에 유용한 정보를 제공하지 못할 수 있다.
(2) 재작성하는 것이 더 바람직하고, 최근의 사업결합일수록 원가나 노력이 많이 들지 않을 수 있다.

문단 BC34

이러한 검토의견을 수렴하여 IASB는 과거 사업결합의 재작성이 개념적으로 더 바람직하다고 결론을 내렸으며, 원가-효익의 이유에서 재작성을 반드시 요구할 필요는 없지만 허용하기로 하였다. IASB는 이 선택에 있어 일정한 제한을 두기로 결정하였으며, 최근의 사업결합일수록 정보의 이용가능성이 더욱 높다는 점에 주목하였다. 따라서 최초채택기업이 어느 한 사업결합을 재작성한다면, 이 기준서는 당해 사업결합 이후의 모든 사업결합에 대하여 재작성할 것을 요구한다(이 기준서 문단 C1).

문단 BC35

과거 사업결합일에 과거회계기준에 따라 특정 자산이나 부채를 인식하지 않았다면, ED 1에서는 IFRS에 따른 그것의 간주원가는 영(0)으로 할 것으로 제안하였다. 그 결과, IFRS에서 원가에 기초한 측정을 허용하거나 요구한다면, 개시 IFRS 대차대조표에 그러한 자산이나 부채가 포함되지 않을 것이다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 이것은 개시 IFRS 대차대조표에 모든 자산과 부채를 포함해야 한다는 원칙에서 벗어나 정당화될 수 없는 일탈이라고 주장하였다. IASB는 그 결론에 동의하였다. 따라서 이 기준서 문단 C4(6)에서는 취득자에게 그러한 자산과 부채를 인식하고, IFRS에서 피취득자의 별도의 대차대조표에서 요구하였을 기준으로 측정하도록 요구하였다.

문단 BC36

과거회계기준에 따라 결합참여기업의 자산과 부채의 결합 전 장부금액을 승계할 수도 있었을 것이다. 일부 의견제출자들은 이러한 장부금액을 IFRS에 따라 간주원가로 이용하는 것은, 이 기준서에서 사업결합으로 취득되지 않은 자산과 부채에 대하여 간주원가로서 유사한 장부금액의 이용을 허용하지 않는 점을 고려하면 모순된다고 주장하였다. 그러나 IASB는 과거회계기준에 따른 원가에 기초한 측정을 그대로 가져오는 것이 용인되지 않을 수 있는 과거 사업결합의 특정 유형 그리고 과거 사업결합에 대한 특정 회계 유형을 식별하지 않았다.

문단 BC37

비록 이 기준서에서 과거 사업결합으로 취득한 영업권과 그 밖의 취득한 자산 및 인수한 부채에 과거회계기준에 따라 배분한 금액을 사업결합일의 IFRS에 따른 간주원가로서 처리하지만, 기업은 개시 IFRS 대차대조표에서 이러한 자산과 부채의 장부금액을 다음과 같이 조정할 필요가 있다.
(1) IFRS에 따라 공정가치 (주9)나 그 밖의 형태의 현행가치로 측정하는 자산과 부채: 공정가치나 그 밖의 현행가치로 재측정한다.
- (주9) 2011년 5월에 발표된 IFRS 13은 공정가치를 정의하고 공정가치 측정 요구사항을 포함한다.
(2) IFRS의 원가에 기초한 측정을 적용하는 자산(영업권 제외)과 부채: IFRS에 따르지 않은 사업결합의 경우, 사업결합일 이후의 감가상각누계액이나 상각액을 조정한다. 감가상각비는 사업결합 직후 과거회계기준에 따른 장부금액을 간주원가로 하며 이를 기초로 계상한다.
(3) 과거회계기준에 따라 인식하지 않은 자산(영업권 제외)과 부채: IFRS에서 피취득자의 별개의 대차대조표에 요구하였을 기준으로 측정한다.
(4) IFRS에 따른 인식조건을 충족하지 못한 자산과 부채: 개시 IFRS 대차대조표에서 제거한다.

문단 BC38

IASB는 최초채택기업이 이에 따른 조정을 영업권의 재작성을 통해 인식해야 하는지를 고려하였다. 무형자산과 영업권은 밀접하게 관련되어 있기 때문에, IASB는 다음의 경우에 최초채택기업이 영업권을 재작성하여야 한다고 결정하였다.
(1) 과거회계기준에 따라 무형자산으로 인식된 항목이지만 IFRS에 따른 별도 인식조건을 충족하지 않아 제거한 경우
(2) 과거회계기준에 따라 영업권에 포함된 무형자산을 별도의 무형자산으로 인식하는 경우
그러나 이용자에게 주는 효익보다 더 많은 원가가 발생하는 것을 피하기 위하여, 이 기준서는 개시 IFRS 대차대조표에 반영된 대부분의 기타 조정분에 대하여 영업권 재작성을 금지한다. 다만, 최초채택기업이 IFRS 3의 소급적용을 선택한 경우는 제외한다(이 기준서 문단 C4(7)).

문단 BC39

과거회계기준에 따라 영업권에 포함된 항목이 IFRS에 따라 다른 자산의 측정에 포함되거나 부채에서 차감되어 이중으로 계상될 가능성을 최소화하기 위해, 이 기준서는 개시 IFRS 대차대조표에 인식된 영업권에 대해 손상검사를 규정하고 있다(이 기준서 문단 C4(7)(나)). 이것은 사업결합일 후에 발생한 내부에서 창출한 영업권을 암묵적으로 인식하는 것을 막지 않는다. 그러나 IASB는 내부에서 창출한 영업권을 배제하려는 시도는 과도한 원가가 들고 자의적인 결과를 가져올 수 있다고 결론지었다.

문단 BC40

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 공식적인 손상검사는 이중으로 계상될 가능성이 있는 경우에만, 예를 들어 과거 사업결합과 관련된 것으로 과거에 인식하지 않은 자산을 개시 IFRS 대차대조표에 추가로 인식할 때(또는 손상차손의 징후가 존재할 때)에만 요구하여야 한다고 제안하였다. 그러나 IASB는 과거회계기준에서 이와 비교될 정도의 엄격한 검사를 요구하지 않았을 수 있기 때문에 최초채택기업이 개시 IFRS 대차대조표에 인식된 모든 영업권에 대하여 공식적인 손상검사를 수행하여야 한다고 결정하였다.

간주원가

문단 BC41

IFRS에 따른 일부 측정은 과거 원가의 누적액이나 그 밖의 거래자료를 기초로 한다. 필요한 정보를 과거에 수집하지 않았다면, 소급하여 수집하거나 추정하기 위하여 과도한 원가가 들 것이다. 과도한 원가를 회피하기 위하여, ED 1은 유형자산의 IFRS에 따른 원가에 기초한 측정 결정에 과도한 원가나 노력이 들 경우 간주원가로서 IFRS 전환일에 공정가치를 이용할 수 있도록 제안하였다.

문단 BC42

이 기준서를 완성하면서, IASB는 재구축된 원가 자료는 현행 공정가치 자료보다 이용자에게 목적적합성과 신뢰성이 떨어질 수 있다고 보았다. 더욱이 IASB는 원가와 효익의 균형을 유지하는 것은 IASB가 회계규정을 제정할 때의 임무이지, 기업이 회계규정을 적용할 때가 아니라고 결론지었다. 따라서 이 기준서는 과도한 원가나 노력이 든다는 설명을 할 필요 없이 일부 경우에 간주원가로서 공정가치를 사용하도록 허용한다.

문단 BC43

일부 의견제출자들은 공정가치 사용으로 비교가능성이 결여될 수 있다는 우려를 나타내었다. 그러나 원가는 일반적으로 취득일의 공정가치와 동등하다. 따라서 자산의 간주원가로서 공정가치를 이용하는 것은 마치 IFRS 전환일에 동일한 잔여 용역잠재력이 있는 자산을 취득하는 경우처럼 동일한 원가 자료를 보고할 것임을 의미한다. 만약 비교가능성이 부족하다면 그것은 일부 자산의 간주원가로서 공정가치를 이용하여 비롯된 것이라기보다는 각기 다른 시점에 발생한 원가를 합계함으로써 비롯된 것이다. IASB는 이러한 접근법이 투명성을 손상하지 않고 원가를 절감하면서 IFRS 도입에 따른 독특한 문제를 해결하기 위하여 정당화될 수 있는 방법이라고 생각하였다.

문단 BC44

이 기준서는 자산의 원가를 재구축 하는 것이 이용자에게 한정된 효익을 줄 가능성이 높으면서도 특별히 부담이 되는 경우에만 간주원가로서 공정가치를 사용하도록 제한하였다. 이러한 자산에는 유형자산, 투자부동산(IAS 40의 원가모형을 이용하기로 선택한 경우), 제한적인 기준을 충족하는 무형자산이 있다(이 기준서 문단 D5와 D7).

문단 BC45

IAS 16의 재평가모형에 따라, 만약 기업이 하나의 자산을 재평가하는 경우 그 분류에 속한 모든 자산을 재평가해야 한다. 이 제한은 재평가로 특정 결과를 가져오는 일부 자산만 선택적으로 재평가하는 것을 방지하기 위함이다. 일부 의견제출자들은 간주원가로서 공정가치를 사용하는 경우에도 유사한 제한을 제안하였다. 그러나 IAS 36은 자산이 손상되었다는 징후가 있을 경우에 손상검사를 요구하고 있다. 따라서 자산의 공정가치가 원가 보다 높은 자산에 대해 간주원가로서 공정가치를 사용하는 경우, 다른 자산의 회수가능액이 장부금액보다 낮아질 수 있다는 징후를 무시할 수 없다. 따라서 이 기준서에서는 모든 종류의 자산에 간주원가로서 공정가치를 사용하는 것을 제한하지 않는다.

문단 BC46

과거회계기준에 따른 재평가 금액 중 일부는 본래의 원가보다 이용자에게 더 목적적합할 수 있다. 만약 그렇다면, 시간과 비용이 많이 드는 IFRS에 따라 원가를 재구축하도록 요구하는 것은 합리적이지 않다. 따라서 이 기준서는 다음과 같은 경우에 IFRS를 위한 간주원가로서 과거회계기준을 이용하여 결정된 금액을 사용하도록 허용한다.
(1) 과거회계기준을 이용하여 문단 BC44에 설명하고 있는 자산 중의 하나를 재평가하였고 그 재평가가 특정 기준을 충족한 경우(이 기준서 문단 D6과 D7)
(2) 과거 민영화나 최초 기업공개와 같은 사건이 발생하여 특정 시점에 과거회계기준에 따라 자산과 부채의 전부 또는 일부를 공정가치로 측정하여 간주원가로 정한 경우(이 기준서 문단 D8)

문단 BC46A

2010년 5월에 공표된 IFRS 연차개선에서 IASB는 특정 사건에 따라 측정된 공정가치를 간주원가로 사용할 수 있도록 문단 D8의 적용범위를 확대하였다. 일부 국가에서는 기업이 민영화나 기업공개(IPO)를 위하여 자산과 부채를 공정가치로 재평가하고 그 재평가된 금액을 기업의 과거회계기준에 따른 간주원가로 하도록 법에서 규정하고 있다. 2010년 5월의 개정 전에는 그러한 재평가가 IFRS 전환일 후에 발생한 경우, 기업은 그 재평가금액을 IFRS의 간주원가로 사용할 수 없었다. 따라서 기업은 자산과 부채에 대한 두 가지의 측정치, 즉 IFRS를 따르기 위한 측정치와 자국법을 따르기 위한 측정치를 작성하여야만 하였을 것이다. IASB는 이것이 과도한 부담이라고 보았다. 따라서 IASB는 특정 사건이 최초 IFRS 재무제표에 속하는 기간 중에 발생한 경우, 기업이 그러한 특정 사건에 따라 측정된 공정가치를 그 사건이 발생한 때의 간주원가로 인식할 수 있도록 문단 D8을 개정하였다. 추가적으로 IASB는 그러한 측정일이 기업의 최초 IFRS 재무제표에 포함된 기간에 속할 경우, IFRS 1의 시행일 전의 기간에 IFRS를 채택하였거나 전기에 IFRS 1을 적용한 기업에게도 동일한 경감규정이 적용되어야 한다고 결론지었다.

문단 BC46B

또한 IASB는 그러한 측정일 전의 기간에 대해서는 역사적 원가 또는 IFRS 1에서 이미 허용된 다른 금액으로 표시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 그러한 측정일에 입수한 재평가금액을 이용하여 전환일과 측정일 사이의 관련 감가상각, 상각 또는 손상을 제외하는 조정을 통해 전환일의 간주원가를 ‘역산’하는 방식을 고려하였다. 일부는 이러한 표시가 최초 IFRS 재무제표 보고기간의 비교가능성을 증진시킬 수 있다고 믿었음에도 불구하고, IASB는 이러한 조정은 사후판단을 요구하고 IFRS 전환일에 계산된 장부금액이 재평가된 자산의 역사적 원가도 아니고 전환일의 공정가치도 아니기 때문에 이를 기각하였다.

문단 BC47

이 기준서 문단 D6에서는 공정가치에 대하여 대체로 비교가능한 재평가액이나, IFRS에 따라 결정된 원가에 대하여 대체로 비교가능한 원가에 물가지수를 반영한 재평가액을 언급하고 있다. 과거 재평가가 공정가치 측정을 의도한 것인지 또는 공정가치와 중요한 차이가 있는 것인지는 항상 명백하지 않을 수도 있다. 이 영역에서 유연성은 IFRS 전환으로 발생하는 독특한 문제에 대한 원가-효과적인 해결 방법을 허용한다. 이 기준서는 최초채택기업에게 이미 사용가능하며 원가에 기초한 측정의 합리적인 출발점이 되는 측정을 이용하여 간주원가로 정하는 것을 허용한다.

문단 BC47A

과거회계기준에 따라 많은 석유ㆍ가스기업들이 하나의 광역지구에 있는 모든 자산을 포함하는 원가중심점 별로, 탐사원가와 개발원가를 개발이나 생산단계의 자산으로 회계처리 하였다(일부 국가에서는 이것을 전부원가회계라고 부른다). 그러한 기업들은 대부분의 경우에 IFRS 전환일에 석유ㆍ가스자산의 장부금액을 결정해야할 것이다. 이러한 회계처리방법을 사용하는 회계시스템에서 기록된 석유ㆍ가스자산에 대한 정보는 언제나 IFRS에서 수용가능한 회계단위보다 더 큰 회계단위가 될 것이다. IFRS 회계단위 수준에서의 상각은, 석유ㆍ가스에 대한 지리적인 이해와 가격과 같은 요소의 변동으로 인해 시간 경과에 따라 변동되는 매장량 기준을 이용하여 생산량 기준으로 매년 계산되어야 할 것이다. 많은 경우, 특히 오래된 자산의 경우에 이러한 정보는 이용가능하지 않을 수 있다. IASB는 그러한 정보가 이용가능하더라도 전환일의 기초 잔액을 결정하기 위한 노력과 관련 원가가 일반적으로 매우 높을 것이라는 의견을 제시 받았다.

문단 BC47B

IFRS 1은 기업이 유형자산의 항목을 IFRS 전환일의 공정가치로 측정하여 전환일의 간주원가로서 그 공정가치를 이용할 수 있도록 허용하고 있다. 석유ㆍ가스자산의 공정가치를 결정하는 것은 매장량과 자원량을 추정하는 어려운 업무로 시작되는 복잡한 과정이다. 공정가치금액을 감사받아야 하는 경우, 이러한 추정을 위한 유의적인 투입변수를 결정하기 위해서는 일반적으로 자격을 갖춘 외부전문가를 이용하는 것이 요구된다. 많은 석유ㆍ가스자산을 갖고 있는 기업에게는, 이러한 공정가치를 간주원가 대용으로 이용하는 것은 과도한 원가를 회피하는 IASB의 명시적 의도와 부합하지 않을 것이다(문단 BC41참조).

문단 BC47C

IASB는 개발단계나 생산단계의 석유ㆍ가스자산에 대해 다음과 같이 결정하였다. 과거회계기준에 따라 문단 BC47A에서 기술된 회계처리방법을 사용한 기업은 원가중심점에서의 석유ㆍ가스자산과 관련된 매장량을 기준으로 기업의 과거회계기준에 따라 그 원가중심점에 대하여 결정된 금액을 배분하여 IFRS 전환일의 간주원가를 결정하는 것이 허용된다고 결정하였다.

문단 BC47D

이러한 방법으로 결정된 석유ㆍ가스자산의 간주원가는 IFRS에 따르면 자본화될 수 없는 금액을 포함할 수도 있다. 그 예로서 일부 간접원가, 특정 지역을 탐사하는 법적 권리를 얻기 전에 발생한 (IAS 38에 따라 자본화 될 수 없는) 원가 및 가장 유의적인 것으로서 성공하지 못한 탐사원가를 들 수 있다. 이는 문단 BC47A에 기술된 회계처리방법에 따라 이러한 원가가 단일 장부금액에 포함된 결과이다. 석유ㆍ가스자산을 회수가능금액보다 더 크게 측정하게 되는 간주원가를 사용할 수 없도록, IASB는 석유ㆍ가스자산에 대해 IFRS 전환일에 손상검사를 하여야 한다고 결정하였다.

문단 BC47E

모든 석유ㆍ가스기업이 과거회계기준에서 문단 BC47A에 기술된 회계처리방법을 사용하는 것은 아니다. 일부 기업은 일반적으로 IFRS와 일관되는 회계단위를 요구하는 회계처리방법을 사용하여 이와 비슷한 전환문제가 발생되지 않는다. 따라서 IASB는 과거회계기준에서 BC47A에 기술된 회계처리방법을 사용한 기업에게만 이 면제조항을 적용하도록 결정하였다.

문단 BC47F

2010년 5월에 공표된 IFRS 연차개선에서 IASB는 요율규제대상영업을 하는 기업에도 간주원가 면제규정이 사용될 수 있도록 확장하였다. 기업은 요율규제대상영업에 사용하기 위하여 보유하거나 과거에 그러한 목적에 사용하였지만 현재는 다른 목적을 위하여 보유 중인 유형자산이나 무형자산의 항목이 있을 수 있다. IFRS에서는 자본화 요건을 충족하지 못하는 금액을, 요율규제대상영업에 사용하기 위하여 보유하는 유형자산이나 무형자산 항목의 장부금액의 일부로 과거회계기준에 따라 자본화하였을 수 있다. 예를 들어 규제기관은 요율을 책정할 때, 상당 기간에 걸쳐 취득, 건설, 생산되는 유형자산이나 무형자산의 원가의 일부로, 자산의 취득, 건설, 생산을 위한 자금조달 원가 상당액을 자본화하는 것을 기업에게 종종 허용한다. 이러한 자금조달 원가 상당액에는 일반적으로 자본의 내재원가가 포함된다. IFRS에서는 자본의 내재원가의 자본화는 허용하지 않는다.

문단 BC47G

이 개정 전에는, 장부금액이 IFRS에 따른 자본화 요건을 충족시키지 못하는 금액을 포함하는 항목을 보유한 기업은 요건을 충족시키지 못한 그 금액을 제거하기 위하여 소급적으로 그러한 항목을 재작성하거나, 문단 D5(공정가치를 간주원가로)의 면제규정을 사용했어야 했다. 이러한 두 가지의 대안 모두 유의적인 실무적 어려움을 주고 그 원가는 종종 효익을 초과할 수 있다.

문단 BC47H

일반적으로 유형자산의 한 항목의 총 원가에 일단 포함된 금액은 더 이상 개별적으로 추적되지 않는다. IFRS에 따르지 않은 금액을 제거하기 위해 유형자산을 재작성하려면 역사적 정보가 필요한데, 관련 자산들 중 일부 자산의 일반적인 내용연수를 고려한다면 그러한 정보는 더 이상 입수할 수 없거나 추정하기 어려울 수 있다. 해당 자산에 대한 즉시 이용가능한 공정가치 정보의 부족을 고려한다면, 문단 D5의 면제규정의 사용에 필요한 공정가치 정보를 입수하는 것은 실용적인 대안이 아닐 수 있다.

문단 BC47I

과거회계기준에 따라 결정된 유형자산이나 무형자산 항목의 장부금액을 IFRS 전환일의 간주원가로 사용할 수 있도록 IASB는 요율규제대상영업을 하는 기업에 허용하기로 결정하였다. IASB는 이러한 면제규정이, IFRS의 목적을 달성하면서도 과도한 원가를 피하게 한다는 점에서, IFRS 1에 이미 포함된 면제규정과 일관된다고 보았다.

문단 BC47J

IASB는 요율규제대상영업을 하는 대부분의 최초채택기업이 유형자산에 대하여 대체로 IAS 16과 일관된 역사적 원가모형에 따라 과거에 회계처리 하였다고 알고 있다. 기업의 최초 IFRS 재무제표를 작성하기 위하여 (IFRS와의) 이 분야의 완전 준수에 요구되는 원가와 노력은 IFRS에 따른 회계처리를 위해 적절한 출발점을 제공하는 목적의 달성에 비추어 정당화되지 않는다고 IASB는 결론내렸다. IFRS 1은 면제규정이 사용되는 각 항목에 대하여 개별적으로 또는 IAS 36에 따라 그 항목이 속하는 현금창출단위에서 전환일에 손상검사를 하도록 요구한다. 이러한 요구사항은 그러한 목적의 달성에 대하여 추가적인 확신을 제공한다.

문단 BC47K

문단 BC43과 BC44에서 공정가치를 간주원가로 사용하도록 한 IASB의 논리와 일관되게, 이 면제규정은 동일한 잔여 서비스 잠재력이 있는 자산을 그 금액으로 IFRS 전환일에 취득한 경우와 동일한 원가 자료를 기업이 보고하리라는 것을 의미한다. 기업이 이 면제규정을 사용하면 그 항목에 대한 새로운 원가기준이 생기고 과거회계기준의 감가상각방법과 자본화정책은 무관하게 된다. 따라서 유형자산이나 무형자산의 항목에 이 면제규정을 사용한 기업은 문단 D23에서 규정된 차입원가 관련 면제규정 역시 적용하지 않는다.

종업원급여

문단 BC48

[국제회계기준위원회가 삭제함]

문단 BC49

1998년에 IAS 19의 개정으로 보고된 일부 기업의 종업원급여 관련 부채가 증가하였다. IAS 19는 그러한 증가 부분을 최대 5년간 상각하도록 허용하였다. 일부 의견제출자들은 최초채택기업에게 유사한 경과규정을 제안하였다. 그러나 IASB는 특정일 이전에 발생한 거래에 새로운 IFRS 요구사항을 면제하는 일반적인 정책을 갖고 있지 않다(IFRS 서문 문단 21). 따라서 IASB는 최초채택기업에 대해 유사한 경과규정을 포함하지 않았다.

문단 BC50

최초 IFRS 재무제표는 세 개의 일자(보고일, 비교회계연도 말, IFRS 전환일)에 연금부채의 측정을 반영할 수 있다. 일부 의견제출자들은 한 조(a single set)의 재무제표를 작성하기 위한 세 번의 별도 보험수리적 평가는 과도한 원가가 들 것이라고 제안하였다. 따라서 그들은 IASB가 기업으로 하여금 예를 들어 보고일에 유효한 가정에 기초하는 단일의 보험수리적 평가를 사용할 수 있도록 허용하여, 표시되는 각 기간의 근무원가와 이자원가가 그 가정에 기초할 수 있도록 해야 한다고 제안하였다.

문단 BC51

그러나 IASB는 각 일자별 측정원칙에 대한 일반적인 면제규정을 두는 것은 이용자에게 이해가능하고 목적적합하며 신뢰성 있고 비교가능한 정보를 제공한다는 목적과 상충된다고 결론지었다. 만약 기업이 이러한 일자 중 한 개나 두 개의 일자에 충분한 보험수리적 평가액을 얻을 수 있고 이를 다른 일자로 미래조정을 하거나 과거조정을 한다면, 그러한 미래조정이나 과거조정을 할 때에 두 일자 사이의 중요한 거래나 사건(시장가격과 이자율의 변동 포함)을 반영해야 한다(IAS 19 문단 57).

문단 BC52

[국제회계기준위원회가 삭제함]

누적환산차이

문단 BC53

IAS 21에서는 해외사업장에 대한 순투자에 관련된 누적환산차이를 자본의 별도항목으로 분류하도록 요구하고 있다. 누적환산차이는 해당 해외사업장을 처분하는 시점에 손익계산서로 대체된다. ED 1의 제안은 최초채택기업이 누적환산차이를 재구축하기 위해 과도한 원가나 노력이 요구될 경우에는 과거회계기준에 따라 계상한 누적환산차이를 IFRS에 따른 누적환산차이로 간주하여 사용하는 것을 허용하였다.

문단 BC54

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 다음과 같은 이유에서 IFRS 전환일에 누적환산차이를 식별하도록 하는 규정을 면제하는 것이 더 투명하고 비교가능할 것이라고 주장하였다.
(1) 기업은 누적환산차이를 총액으로 알 수는 있으나 각 종속기업별 금액은 알지 못할 수 있다. 만약 그렇다면 종속기업 처분시 해당 금액을 손익계산서에 대체할 수 없다. 이것은 자본의 별도항목으로서 누적환산차이를 식별하는 목적에 어긋난다.
(2) 과거회계기준에 따른 누적환산차이는 IFRS로 전환시에 발생하는 해외기업의 자산과 부채에 대한 조정에 의하여 영향을 받을 수 있으므로 부적절할 수 있다.

문단 BC55

IASB는 이러한 주장이 설득력이 있다고 보았다. 따라서 최초채택기업은 IFRS 전환일의 누적환산차이를 식별할 필요가 없다(이 기준서 문단 D12와 D13). 최초채택기업은 누적환산차이를 식별하는 데에 과도한 원가나 노력이 들 것이라는 점을 제시할 필요가 없다.

최초채택기업인 종속기업 (IFRS 2018-2020 연차개선)

문단 BC55A

문단 D16⑴에서는 지배기업보다 늦게 최초채택기업이 되는 종속기업에게 자산과 부채의 측정과 관련된 면제규정을 제공한다. 문단 BC59~BC60에서는 종속기업이 서로 다른 전환일을 기준으로 한 두 조(two parallel sets)의 회계기록을 유지하지 않도록 IASB가 이러한 면제규정을 제공하였다고 설명한다.

문단 BC55B

문단 D16⑴의 면제규정은 자본의 구성요소에는 적용되지 않는다. 따라서 문단 D13A를 추가하는 개정을 하기 전에는, 지배기업보다 늦게 최초채택기업이 된 종속기업은 서로 다른 전환일을 기준으로 한 두 조(two parallel sets)의 누적환산차이에 대한 회계기록을 유지할 필요가 있었다. 문단 BC59~BC60에서 기술한 이유에 따라, IASB는 최초채택기업의 원가를 줄이기 위해 문단 D16⑴의 면제규정의 적용범위를 누적환산차이로 확대하기로 결정하였다. IASB는 IFRS 1에서 이미 누적환산차이와 관련된 면제규정을 제공하고 있다는 점에 주목하였다. 따라서 문단 D16⑴의 면제규정의 적용범위를 확대하더라도 지배기업보다 늦게 최초채택기업이 되는 종속기업이 보고하는 정보의 목적적합성이 감소하지는 않을 것이라고 보았다.

문단 BC55C

문단 D16⑴을 적용하는 기업은 일부 상황에서 지배기업이 보고한 금액을 사용하여 누적환산차이를 측정하는 것이 부담이 될 수 있다. 따라서 IASB는 문단 D16⑴을 적용하는 종속기업이 누적환산차이에 대하여 이 면제규정을 적용하도록 허용하되, 요구하지는 않기로 결정하였다. 이 개정 내용은 문단 D16⑴의 면제규정을 적용하는 관계기업이나 공동기업에도 적용된다.

복합금융상품

문단 BC56

IAS 32에서는 복합금융상품을 최초에 부채요소와 자본요소로 나누도록 요구한다. 부채요소가 더 이상 남아 있지 않더라도 IAS 32를 소급적용하면 자본은 두 부분으로 분리될 수 있다. 한 부분은 이익잉여금으로서 부채요소에서 발생한 누적이자를 나타낸다. 다른 부분은 금융상품의 본래(최초 인식시점의) 자본요소를 나타낸다.

문단 BC57

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 IFRS 전환일에 복합상품의 부채요소가 더 이상 남아 있지 않은 경우 복합상품을 두 부분으로 구분하는 것은 과도한 원가가 들 것이라고 주장하였다. IASB는 이러한 검토의견에 동의하였다. 따라서 만약 IFRS 전환일에 부채요소가 더 이상 없다면, 최초채택기업은 부채요소에 대한 누적이자를 자본요소에서 분리할 필요가 없다(이 기준서 문단 D18).

문단 BC58

일부 의견제출자들은 IFRS 전환일 현재 아직 결제되지 않았더라도 복합상품에 대해서 면제를 요청하였다. 가능한 방법 중 하나는 간주원가로서 IFRS 전환일에 요소의 공정가치를 이용하는 것이다. 그러나 이 기준서는 금융부채에 대한 어떠한 면제규정도 포함하고 있지 않으므로 IASB는 복합상품의 부채요소에 대하여 이러한 면제규정을 두는 것은 일관성이 없다고 결론지었다.

종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자

문단 BC58A

IAS 27은 기업의 별도재무제표에 종속기업, 공동지배기업 (주10) 및 관계기업에 대한 투자를 원가나 IAS 39(주11)(주12)에 따라 회계처리할 것을 요구한다. 원가로 측정하는 이러한 투자의 경우, 개정전 IAS 27[‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate)’가 2008년 5월에 발표되기 전]은 기업이 취득 후의 이익잉여금에서 분배받은 금액까지만 투자에 대한 수익으로 인식할 것을 기업에 요구하였다(‘원가법’). 취득 후의 이익잉여금보다 더 많이 분배받은 경우에는 투자의 회수로 보아 투자의 원가를 감소시켰다.
(주10)‘공동지배기업’은 IAS 31에서 정의되었다. 2012년 11월에 발표된 IFRS 11은 IAS 31을 대체하고 용어를 변경하였다.
(주11)2011년 5월에 발표된 IFRS 10에 의하여 IAS 27에서 연결 지침이 삭제되었고 그 기준서는 ‘ 별도재무제표(Separate Financial Statements)’로 재명명되었다. 별도재무제표에 대한 회계처리 요구사항은 변경되지 않았다.
(주12)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC58B

일부 국가의 경우, IAS 27의 이러한 관점은 IFRS로 전환하는 데 있어서 실무적 어려움을 가져왔다. IAS 27을 소급하여 적용하기 위하여는 다음 사항이 필요할 것이다.
(1) 취득일에 지급한 대가의 공정가치 측정
(2) 취득 후 종속기업으로부터 받은 배당금이 취득 전의 이익잉여금에서 지급되었는지 여부의 결정. 취득 전의 이익잉여금에서 지급된 경우 지배기업의 별도재무제표에 있는 종속기업에 대한 투자의 장부금액이 감소될 것이다.

문단 BC58C

지배기업이 종속기업에 대한 투자를 수년간 보유한 경우, 이러한 수행은 어렵거나 불가능할 수 있으며 많은 비용이 발생할 수 있을 것이다. 예를 들어, 일부 국가에서는 과거 주식교환으로 인한 취득의 일부를 ‘합병 구제(merger relief)’ 또는 ‘연결실체 구조조정 구제(group reconstruction relief)’로 불리는 방법으로 회계처리 하였다. 이러한 경우 지배기업의 별도재무제표에 있는 투자의 장부금액은 매수대가의 가치보다는 부여 받은 주식의 명목가치에 기초하였다. 그러한 사실이 부여 받은 주식의 공정가치 측정을 어렵게 하거나 불가능하게 할 수 있다.

문단 BC58D

2007년 1월에 IASB는 IFRS 1에 대한 개정을 제안하는 ED ‘종속기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary)’를 발표하였다. 문단 BC58A~BC58C에서 언급된 회계논제에 대하여 IASB는 IFRS의 최초채택 시 IAS 27 규정의 소급 적용에 대해 다음의 두 가지 면제를 제안하였다.
(1) 지배기업의 별도재무제표에서 종속기업에 대한 투자 원가를 결정하기 위한 대체적인 접근법
(2) 그러한 종속기업의 취득 전 이익잉여금을 결정하기 위한 절차의 간소화

문단 BC58E

그 ED를 마련하면서, IASB는 IFRS 전환일에 지배기업의 별도재무제표에서 종속기업에 대한 투자의 간주원가를 결정하는 방법으로 다음의 세 가지를 고려하였다.
(1) 과거회계기준에 따른 투자 원가(과거회계기준 간주원가)
(2) 종속기업의 재무상태표에서 IFRS가 요구할 장부금액을 사용하여, 종속기업의 자산에서 부채를 차감한 금액에 대한 지배기업의 지분(순자산 간주원가)
(3) 투자의 공정가치(공정가치 간주원가)

문단 BC58F

IASB는 순자산 간주원가 선택권은 IFRS 전환일에 종속기업의 재무상태에 관하여 이용자에게 목적적합한 정보를 제공할 것이며 상대적으로 결정하기 쉬울 것으로 결론지었다. 공정가치 간주원가 선택권은 IFRS 전환일에 목적적합한 정보를 제공할 것이지만 결정하는 데 보다 많은 원가가 들 수 있고 더욱 어려울 수 있다.

문단 BC58G

어떤 경우에는, 과거회계기준 장부금액을 사용하여 결정된 종속기업에 대한 투자 원가는 IAS 27에 따라 결정된 원가와는 유사점이 거의 없을 수 있다. 따라서 IASB는 과거회계기준 장부금액을 기초로 한 간주원가의 사용을 기각하였다. IASB는 기업이 순자산 간주원가와 공정가치 간주원가 중 선택하도록 허용할 것을 제안하였다.

문단 BC58H

ED에 대한 의견제출자들은 과거회계기준에 따른 장부금액이 보다 적절한 간주원가라고 언급하였다. 그들의 주장은 다음과 같다.
(1) 순자산 간주원가는 과거회계기준에 따라 결정된 장부금액에 표시될 수 있는 영업권이나 기타의 무형자산을 포함하지 않을 것이다. 이러한 경우에 순자산 간주원가 선택권은 순자산 간주원가가 사용된 기업의 자산을 과소계상할 것이다. 이에 따른 투자 장부금액의 감소로 지배기업의 배분가능한 이익이 감소될 수 있다.
(2) IFRS 1에서 IFRS 3의 소급적용을 면제한 관점에서 볼 때, IASB가 과거회계기준에 따른 종속기업에 대한 투자 원가를 간주원가로 사용하도록 허용하지 않은 이유는 이해하기 어렵다. 과거 사업결합에 대하여 IFRS 3을 소급하여 적용하지 않기로 한 경우에는 지배기업의 별도재무제표에서 관련된 투자 원가의 재작성을 요구하지 않는 것이 논리적일 것이다.

문단 BC58I

의견제출자들의 검토의견 관점에서, IASB는 과거회계기준에 따른 장부금액과 순자산 간주원가 모두 ‘원가’를 나타내지 못하는 경우가 많다는 것을 알았다. 두 금액 모두 동일하게 자의적으로 보일 수 있다.

문단 BC58J

지배기업 별도재무제표의 효익을 중요하게 감소시키지 않으면서 지배기업의 별도재무제표에 IFRS를 적용함에 따라 발생하는 원가를 줄이기 위하여, IASB는 기업이 과거회계기준에 따른 장부금액과 공정가치 중에서 간주원가를 선택할 수 있도록 허용하기로 결정하였다.

문단 BC58K

또한 IASB는 유사한 회계논제가 관계기업과 공동지배기업 (주13)에 대한 투자에서 발생한다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 그 결과 이 기준서 문단 D15는 그러한 투자에 적용한다.
(주13) ‘공동지배기업’은 IAS 31에서 정의되었다. 2012년 11월에 발표된 IFRS 11은 IAS 31을 대체하고 용어를 변경하였다.

문단 BC58L

2007년 12월에 IASB는 IFRS 1과 IAS 27에 대한 개정을 제안한 ED인 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate)’에 대하여 전면개정된 제안을 발표하였다. 의견제출자들은 제안된 IFRS 1에 대한 개정을 일반적으로 지지하였다. IASB는 2008년 5월에 발표한 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가’에 이러한 개정을 포함하였다.

문단 BC58M

2007년 12월에 ED를 마련하면서, IASB는 IAS 27의 개정을 통해 보다 일반적으로 취득 전 종속기업의 이익잉여금을 결정하기 위한 절차의 간소화를 다루기로 결정하였다(IAS 27 문단 38A와 IAS 27 결론도출근거의 문단 BC66D~BC66J (주14) 참조).
(주14)2011년 5월에 IAS 27이 개정될 때 문단 12와 BC16~BC22의 번호를 다시 매겼다.

종속기업, 관계기업 및 공동기업의 자산과 부채

문단 BC59

종속기업이 IFRS에 따른 전체 재무제표를 표시하지는 않으면서 IFRS를 이용하여 과거 기간에 지배기업에 보고하였을 수 있다. 후속적으로 종속기업이 IFRS를 따른다는 명시적이고 제한없이 기술한 문구를 기재한 재무제표를 표시하기 시작하는 경우, 종속기업은 그 시점에 최초채택기업이 된다. 이것은 이 기준서에 따른 일부 측정이 IFRS의 전환일에 의존하기 때문에 종속기업에게 서로 다른 전환일을 기준으로 한 두 조(two parallel sets)의 회계기록을 유지하도록 강요할 수 있다.

문단 BC60

ED 1을 마련하면서 IASB는 두 조의 회계기록을 유지하도록 요구하는 것은 부담을 주며 이용자에게 유익하지 않다고 결론지었다. 따라서 ED 1은 종속기업이 과거 기간에 IFRS 재무제표에 연결되었고 모든 소수주주 (주15)가 동의하였다면, 인식과 측정 목적상 최초채택기업으로 처리되지 않을 것이라고 제안하였다.
(주15)2008년 1월에 IASB는 소수지분을 비지배지분으로 개정한 IAS 27 ‘ 연결재무제표 및 별도재무제표’를 발표하였다. IAS 27의 연결 요구사항은 2012년 11월에 발표된 IFRS 10에 의해 대체되었다. ‘비지배지분’ 용어와 비지배지분에 대한 요구사항은 변경되지 않았다.

문단 BC61

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 그러한 면제를 반대하였다.
(1) 면제는 연결실체 보고자료와 종속기업 자체의 재무제표 사이의 모든 차이점을 제거하지 않을 것이다. 보고자료는 전체 재무제표를 구성하지 않으며, 지배기업이 보고된 숫자를 조정(예를 들어, 연금원가에 대한 연결실체내의 조정)할 수도 있고, 연결실체의 중요성에 대한 임계치는 종속기업보다 더 높을 수 있다.
(2) 동일 일자에 최초로 IFRS를 채택하는 기업 간의 비교가능성에 대한 IASB의 목적(문단 BC10)은 종속기업을 포함한 모든 기업에게 똑같이 적용되어야 한다. 특히 종속기업의 채무증권이나 지분증권이 공개시장에서 거래되는 경우에 더욱 그렇다.

문단 BC62

그러나 IASB는 일부 실무적인 문제를 쉽게 풀 수 있도록 해주기 때문에 면제규정을 유지하였다. 비록 면제규정이 종속기업의 재무제표와 연결실체 보고자료 간의 차이를 모두 제거하지는 못하더라도, 분명히 차이를 줄인다. 더욱이 지배기업의 연결재무제표에서 IFRS에 따라 이미 수용되는 측정이 허용되었기 때문에, 이러한 면제규정으로 종속기업 재무제표의 목적적합성과 신뢰성이 감소되지 않는다. 따라서 IASB는 면제는 소수주주의 동의를 전제로 한다는 ED 1의 제안도 삭제하였다.

문단 BC63

이 기준서를 완성하면서 IASB는 지배기업보다 늦게 IFRS를 채택한 종속기업을 위한 면제규정의 설명을 단순화하였다. 이 기준서에 따라, 연결절차에 따른 조정사항과 지배기업이 종속기업을 취득한 사업결합의 효과에 따른 조정이 없었다면 (주16), 종속기업은 자산과 부채를 지배기업의 IFRS 전환일에 기초하여 지배기업의 연결재무제표에 포함될 장부금액으로 측정할 수 있다. 대안으로, 종속기업은 자산과 부채를 종속기업의 IFRS 전환일에 기초하여 이 기준서의 그 밖의 요구사항에 따른 장부금액으로 측정할 수 있다. IASB는 관계기업이나 공동기업에 대한 중대한 영향력이나 공동지배력을 보유하고 있는 기업보다 늦게 최초채택기업이 된 관계기업이나 공동기업도 면제규정을 적용할 수 있도록 하였다(이 기준서 문단 D16). 그러나 만약 지배기업이 종속기업보다 늦게 IFRS를 채택한다면, 연결절차에 따른 조정과 지배기업이 종속기업을 취득한 사업결합의 효과에 따른 조정을 제외하고 (주17), 지배기업은 종속기업이 자신의 재무제표에서 이미 사용한 IFRS 측정을 연결재무제표에서 변경하는 선택을 할 수 없다(이 기준서 부록 D의 문단 D17).
(주16) 2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(IFRS 10, IFRS 12 및 IAS 27의 개정)에서 IFRS 10의 정의에 따른 투자기업에게 종속기업에 대한 투자자산에 D16(a) 선택권을 삭제하고, 그 투자자산에 대해 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영할 것을 요구하였다.
(주17) 2012년 10월에 IASB가 발표한 ‘투자기업’(IFRS 10, IFRS 12 및 IAS 27의 개정)에서 IFRS 10의 정의에 따른 투자기업의 적용을 명확히 하기 위하여 문단 D17을 개정하였다.

과거에 인식한 금융상품의 지정

문단 BC63A

IAS 39(주18)는 최초 인식시점에만 금융상품을 (1) 매도가능금융자산 (주19) 또는 (2) 당기손익인식 금융자산이나 금융부채로 지정하는 것을 허용한다(단, 자산과 부채가 IAS 39 문단 9(2)(가), 9(2)(나) 또는 11A의 지정조건을 충족하는 경우). 이 요구사항에도 불구하고 IAS 39(2004년 3월 개정)의 시행일 전에 IFRS를 이미 적용한 기업은 (1) 과거에 인식한 금융자산을 IAS 39(2004년 3월 개정)의 최초 적용시점에 매도가능금융자산으로 지정하거나 (2) 과거에 인식한 금융상품을 IAS 39문단 105B의 특정한 상황에서 당기손익인식 금융상품으로 지정할 수 있다. IASB는 IFRS를 이미 적용한 기업처럼 최초채택기업에게도 동일한 배려를 하여야 한다고 결정하였다. 따라서 IFRS 최초채택기업은 과거에 인식한 금융상품을 이 기준서 문단 D19에 따라 유사하게 지정할 수 있다. 그러한 경우 지정일에 각 범주별로 지정된 금융자산이나 금융부채의 공정가치와 과거 재무제표에서의 분류 및 장부금액을 공시하여야 한다.
(주18)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
(주19)IFRS 9 ‘금융상품’에서는 매도가능금융자산의 범주를 삭제하였다.

주식기준보상거래

문단 BC63B

IFRS 2는 다양한 경과규정을 포함하고 있다. 예를 들어, IFRS 2는 주식결제형 주식기준보상약정의 경우, 2002년 11월 7일 후에 부여하였고 IFRS 2의 시행일에 가득되지 못한 주식, 주식옵션 및 그 밖의 지분상품에 IFRS 2를 적용할 것을 요구한다. IFRS 2는 2005년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 시행하다. 또한 현금결제형 주식기준보상거래에서 발생하는 부채와 조건변경이 IFRS 2의 시행일 후에 이루어진 경우 IFRS 2가 적용되지 않은 지분상품부여조건의 변경에 대하여도 경과규정이 있다. IASB는 일반적으로 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업과 동일한 방법으로 최초채택기업이 다루어져야 한다고 결정하였다. 예를 들어, 2002년 11월 7일 이전에 부여된 지분상품에 대하여 최초채택기업에게 IFRS 2를 적용하도록 요구해서는 안 된다. 마찬가지로, 2002년 11월 7일 후에 부여된 지분상품이 2005년 1월 1일 전에 가득되었다면 최초채택기업에게 IFRS 2를 적용하도록 요구해서도 안 된다. 또한 IASB는 2002년 11월 7일 후에 부여된 지분상품이 IFRS 전환일 전에 가득되었다면 최초채택기업에게 IFRS 2를 적용하도록 요구해서는 안 된다고 결정하였다. 마찬가지로 현금결제형 주식기준보상거래에서 발생하는 부채가 IFRS 전환일 전에 결제되었다면 최초채택기업에게 IFRS 2를 적용하도록 요구해서는 안 된다고 결정하였다.

유형자산의 원가에 포함된 사후처리 및 복구관련 충당부채의 변경

문단 BC63C

IFRIC 1에서는 사후처리와 복구관련 충당부채의 특정 변동액을 관련 자산의 원가에 가산하거나 차감하도록 요구하고 있으며, 해당 자산의 조정된 감가상각대상금액을 잔여 내용연수 동안 전진적으로 상각하도록 요구하고 있다. 전환일에 이 요구사항을 소급적용하려면 기업은 과거에 수행했어야 하는 그러한 조정에 대한 모든 역사적 기록을 구축하여야 한다. 이것은 대부분의 경우 실무적으로 적용가능하지 않을 것이다. IASB는 이 요구사항을 따르기 위한 대안으로 IFRS 전환일에, 동 일자에 추정된 부채를 최초발생시점까지 할인하여 계산된 금액에 대해 부채의 최초발생시점부터 감가상각한 후의 금액을 전환일의 자산의 상각후원가에 포함하도록 허용하는 것에 동의하였다.

문단 BC63CA

이 기준서의 문단 D21은 IFRS 전환일 전에 발생한 사후처리 원가의 변동에 대한 IFRIC 1의 요구사항을 면제한다. 이러한 면제규정을 적용하면 과거회계기준에서 문단 BC47A의 회계처리방법을 사용한 기업들에게 실무적으로 적용할 수 없는 세부적인 계산이 요구될 것이다. IASB는 IFRS 최초채택에 따라 IFRS 전환일 이전의 사건과 거래에 의해 부채에 대한 조정이 발생하고, 일반적으로 이익잉여금으로 인식되는 것에 주목하였다. 그리하여 IASB는 문단 BC47A에서 제시하는 회계처리방법을 사용하였던 기업은 IAS 37에 따라 측정된 사후처리 및 복구관련 충당부채와 과거회계기준에 따라 결정된 그 부채간의 차이에 대한 조정을 동일한 방법으로 회계처리하여야 한다고 결정하였다.

리스

문단 BC63D

약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4에서 경과규정을 두고 있다. 이는 해석서의 전면 소급적용에서 발생하는 실무적 어려움, 특히 수년을 소급하여 그 시점에 약정이 기준을 충족하였는지를 의미있게 평가하는 것은 실무적으로 어렵다는 점을 IFRIC이 인정하였기 때문이다. 이 점에 대하여 IASB는 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업과 동일하게 최초채택기업을 다루기로 결정하였다.

문단 BC63DA

약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4는 비교정보가 제시되는 가장 이른 회계기간의 개시시점에 존재하고 있는 약정에 대하여 그 회계기간의 개시시점에 존재하는 사실과 상황에 근거하여 해석서의 요구사항을 적용하는 것을 허용한다. IFRS를 채택하기 전에 어떤 국가는 동일한 경과규정을 포함하여 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4의 요구사항과 동일한 효과를 갖는 자국 회계기준을 채택하였을 수 있다. 그러한 국가의 기업은 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4의 요구사항과 동일한 효과를 갖는 요구사항을(요구사항의 문구가 완전히 동일하지는 않을지라도) 일부 또는 모든 약정에 적용했을 것이다. 그러나 그 기업은 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4의 경과규정의 일자와 다른 일자에 그 요구사항을 적용했을 수도 있다. IFRS 1은 이러한 기업이 최초 채택 시 소급하여 회계처리를 재검토하도록 요구하였을 것이다. 이것은 분명한 효익은 없으면서도 추가적인 원가를 초래할 수 있다. 따라서 IASB는 만일 최초채택기업이 과거회계기준에 따라 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4에서 요구하는 일자와 다른 일자에 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4에서 요구하는 것과 동일하게 결정한 경우, 해당기업이 IFRS를 채택할 때 그러한 결정을 재검토할 필요가 없다고 결정하였다.

문단 BC63DB

IASB는 IFRS 1을 보다 전반적으로 수정하는 것을 고려하였다. IASB는 과거회계처리가 시행일만 다를 뿐 IFRS와 동일하게 전진적용을 허용하였다면 IFRS 전환일에 과거회계처리를 재검토할 필요가 없도록 IFRS 1을 개정하여야 하는지를 고려하였다. 이에 관하여, 충분하게 유사한 것이 무엇인지를 결정하고 규정하는 것이 너무 어렵기 때문에 IASB는 이런 제안은 유사한 결정보다는 동일한 결정을 가져오는 검토에만 적용하여야 한다고 보았다. IASB는 이런 경우가 발생할 수 있는 많은 상황이 IFRS 1 또는 다른 IFRS에서 다루어지고 있음에 주목하였다. 따라서 IASB는 약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정 IFRIC 4에만 초점을 두기로 결정하였다.

차입원가

문단 BC63E

IAS 23(2007년 개정)에서 경과규정을 두고 있다. 이는 기업이 차입원가를 비용으로 즉시 인식하는 회계정책을 따랐고 차입원가를 자본화하기 위하여 필요한 정보를 과거에 축적하지 않았다면 그러한 정보를 소급하여 수집하는 데 과도한 원가가 들 수 있다는 점을 IASB가 인정하였기 때문이다. IFRS 최초채택기업은 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업과 유사한 문제에 직면한다. 더욱이, 비록 최초채택기업이 IFRS 전환일에 자산의 간주원가로서 공정가치를 이용하는 선택권을 갖더라도, 이 선택권을 모든 적격자산에 적용할 수 있는 것은 아니다(예: 재고자산). 또한 IASB는 최초채택기업이 간주원가를 선택할 수 있다는 것만으로, 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업보다 최초채택기업에게 IAS 23의 적용에 대한 더 엄격한 요구사항을 정당화하기에 충분하지 않다고 결론지었다. IFRS 1의 최초 발표시에는 자본화가 선택사항이었기 때문에 자본화 회계처리를 채택하기 위한 더 엄격한 요구사항이 정당화될 수 있었다. 그러나 자본화 적용을 강제하는 요구사항은 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업과 최초채택기업 모두에게 동일하게 적용되어야 한다. 따라서 IASB는 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업이 유효하게 적용하고 있는 IAS 23(2007년 개정) 문단 27 및 28의 경과규정을 최초채택기업에게도 동등하게 적용할 수 있도록 IFRS 1을 개정하기로 결정하였다.

문단 BC63EA

IASB는 연차개선 2009~2011 주기 (2012년 5월 발표)에서 최초채택기업들이 자본화 개시일이 IFRS 전환일 이전인 적격자산과 관련된 차입원가 경과규정에 대해 제기한 우려 사항을 다루었다. 이해당사자들은 과거회계기준에 따라 자본화한 차입원가를 개시 재무상태표에서 유지, 수정 또는 제거할지가 모호하다고 보았다. 이해당사자들은 또한 이러한 적격자산이 전환일에 건설중인 경우 그러한 적격자산과 관련된 차입원가에 대한 전환일 이후 회계처리에 대해서도 의문을 제기하였다. 이들은 최초채택기업이 IAS 23의 규정을 적용하여야 하는지 아니면 과거회계기준이 IAS 23과 일치하지 아니하더라도 과거회계기준을 계속 적용하여야 하는지에 관해 명확히 해줄 것을 원하였다.

문단 BC63EB

IASB는 IFRS 1 문단 D23의 면제조항을 적용할 경우 과거회계기준에 따라 자본화한 차입원가는 개시 재무상태표로 이월되어야 한다고 명확히 하였다. 이는 IAS 23에 따른 차입원가 자본화를 위한 정보수집과 (해당되는 경우) 과거회계기준에 따른 과거 자본화 금액의 식별 및 제거에는 비용이 많이 들 수 있기 때문이다. 아울러, IASB는 IAS 23에 따라 전환일에 건설중인 적격자산과 관련되어 전환일 이후 발생한 차입원가는 과거회계기준 하에서의 자본화 또는 당기손익인식 여부와 무관하게 IAS 23에 따라 회계처리한다고 명확히 하였다. IASB는 이러한 규정이 재무제표이용자에게 유용한 정보를 보장해 줄 것이라고 결론내렸다. 최초채택기업은 또한 전환일보다 이른 날짜에 IAS 23의 규정을 적용하는 것을 선택할 수 있으며 이 경우 차입원가는 선택된 날짜 이후에 IAS 23에 따라 회계처리하여야 한다.

극심한 초인플레이션

문단 BC63F

2010년 IASB는 IAS 29 ‘초인플레이션 경제에서의 재무보고’의 준수가 불가능하였던, 극심한 초인플레이션 기간이 경과한 이후 IFRS에 따른 재무제표 표시를 재개하는 방법을 명확히 해달라는 요청을 받았다. 동일한 기능통화를 가진 모든 기업이 신뢰성 있는 일반물가지수를 이용할 수 없고 해당 통화와 상대적으로 안정된 외화 간의 교환이 가능하지 않다면 IAS 29를 준수할 수 없게 된다. 그러나 기능통화가 초인플레이션 상태에 있지 아니한 다른 통화로 변경되거나, 또는 그 기능통화가 극심한 초인플레이션 상태에서 해소된다면 후속 거래부터 IFRS를 적용할 수 있게 될 것이다.

문단 BC63G

IASB는 이러한 상황에 대해 IFRS가 충분한 지침을 제공하고 있지 않다고 보았다. 따라서 IASB는 IFRS 1을 개정하여, 기능통화정상화일(functional currency normalisation date) 이후에 개시 IFRS 재무상태표를 표시함으로써 기능통화가 극심한 초인플레이션 상태에서 해소된 기업이 IFRS 재무제표를 어떻게 표시할 수 있는지에 대한 지침을 제공하기로 결정하였다. IASB는 기능통화정상화일뿐만 아니라 그 이후의 개시 IFRS 재무상태표를 표시할 때 면제조항을 적용할 수 있도록 함으로써 기능통화정상화일과 IFRS 전환일이 상이하여 발생할 수 있는 실무적 문제를 해소할 수 있을 것으로 보았다. IASB는 극심한 초인플레이션 기간에서 벗어났지만 과거에 IFRS를 적용하지 아니하였던 기업들도 이번 개정을 이용할 수 있다고 결정하였다.

문단 BC63H

IASB는 극심한 초인플레이션 기간으로부터 벗어나는 기업이 모든 자산과 부채를 공정가치로 측정하는 것을 선택할 수 있도록 허용하기로 결정하였다. 그러한 공정가치는 개시 IFRS 재무상태표 상 간주원가로 이용될 수 있다. IASB는 동 접근방법이 IFRS 1의 간주원가 면제조항의 범위를 확장하여 이러한 특정 상황에 적용될 수 있도록 한다고 보았다. 하지만 극심한 초인플레이션이 특정한 상황이기 때문에 IASB는 공정가치 측정 선택권이 IFRS로 전환되는 시점에 보유하고 있는 모든 자산과 부채가 아니라 기능통화정상화일 이전에 보유하고 있던 자산과 부채에 한정해서 적용한다는 점을 확실히 하기를 원하였다. 또한 지배기업의 기능통화가 극심한 초인플레이션에 해당하였지만 종속기업의 기능통화는 극심한 초인플레이션에 해당하지 않았던 경우, 그러한 종속기업이 이 면제조항을 적용할 수 있는 것을 적절하지 않다고 결정하였다.

문단 BC63I

IASB는 개시 IFRS 재무상태표 상 자산과 부채를 공정가치로 측정하기로 선택함에 따른 조정금액은 IFRS 전환일 전의 사건과 거래에서 발생하는 것으로 결정하였다. 결과적으로 그러한 조정금액은 IFRS 1 문단 11에 따라 회계처리하고 IFRS 전환일에 그 조정금액을 직접 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)에서 인식하여야 한다.

문단 BC63J

IASB는 IFRS 1의 문단 21을 적용하여야 하고 IFRS에 따라 비교정보를 작성하고 표시하여야 한다는 점을 주지하였다. IASB는 기능통화정상화일 이전 기간에 IFRS에 따른 정보를 작성할 수 없을 수 있으므로 면제조항은 기능통화정상화일 이후의 전환일에 관련된다고 보았다. 이에 따라 비교기간이 12개월 보다 짧을 수 있다. IASB는 IFRS에 따르지 아니한 비교정보 및 역사적 요약정보가 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하는지를 IFRS 1 문단 22에 따라 고려하여야 한다는 점을 확인하였다. 또한 IASB는 IFRS로의 전환에 대해 문단 23~28에 따라 명확히 설명하여야 한다고 보았다.

공동약정

문단 BC63K

공개초안 ED 9를 재심의 하는 동안 IASB는 비례연결에서 지분법으로 변경하는 기업에게 두 가지 회계방법 간의 차이를 소급적으로 조정하도록 요구하지 않기로 결정하였다. 대신에 표시되는 가장 이른 기간의 기초에 기업이 이전에 비례적으로 연결하였던 자산과 부채(취득시 발생한 영업권이 있을 경우 그 영업권 포함)의 장부금액의 합산으로, 공동기업에 대한 지분의 투자자산의 기초금액을 결정하여야 한다. IASB는 다음의 예외와 함께 IFRS를 이미 적용한 기업과 최초채택자들을 동일한 방법으로 다루기로 결정하였다.

문단 BC63L

최초채택자는 투자자산이 손상될 수도 있다는 징후여부에 상관없이, 표시되는 가장 이른 기간에 IAS 36에 따라 기초 투자자산의 손상을 검사하여야 한다. IASB는 이것이 최초채택자에게 IFRS 11의 적용에 있어 더 엄격한 요구사항이라고 보았으나 영업권이 손상될 수도 있다는 징후에 상관없이, 최초채택자들에게 IFRS 전환일에 IAS 36의 영업권 손상검사를 적용하도록 한 요구사항과 맞춘 것이다.

문단 BC63M

2012년 6월에 발표된 연결재무제표, 공동약정 및 타 기업에 대한 지분의 공시에 대한 경과규정 지침(연결재무제표IFRS 1, IFRS 11 및 IFRS 12에 대한 개정)에 따라 IFRS 11로의 전환에 따른 조정은 표시되는 가장 이른 기간의 기초 대신에 그 기준서가 적용되는 첫해의 바로 이전 회계연도(‘직전 기간’)의 기초에 인식하도록 IFRS 11을 개정하였다. IASB는 IFRS 1에 이러한 개정사항이 반영되지 않아야 한다는 데 동의하였는데, IFRS로의 전환으로 요구되는 조정사항은 전환일에 반영되어야 하며 전환일은 직전 기간의 기초보다 더 이를 수 있기 때문이다. 결과적으로 최초채택기업이 IFRS 11의 경과규정 지침을 적용하는 경우, 전환일(표시되는 가장 이른 기간의 기초와 동일함)에 그 요구사항을 적용하여야 함을 명확히 하기 위하여 문단 D31을 개정하였다.

기타 거부된 면제안

문단 BC64

IASB는 그 밖의 면제에 대한 제안을 고려하였으나 수용하지 않았다. 그러한 면제는 IFRS의 원칙중심 접근법에 어긋나고, 이용자를 위한 투명성이 훼손되며, 최초 IFRS 재무제표 내의 기간간 비교가능성이 감소되고, 추가적인 복잡성을 발생시킬 것이다. IASB는 절감되는 원가가 이러한 불이익을 초과할 것이라고 보지 않았다. 문단 BC65~BC73에서는 IASB가 고려한 특정 제안 중 일부 즉 내재파생상품, 초인플레이션, 무형자산 그리고 금융상품의 거래원가에 대해서 논의한다.

내재파생상품

문단 BC65

IAS 39(주20)에서는 일부 내재파생상품을 분리하여 공정가치로 회계처리하도록 요구한다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 이 요구사항을 소급하여 적용하면 과도한 원가가 든다고 주장하였다. 일부 의견제출자들은 이 요구사항의 소급적용을 면제하거나 IFRS 전환일의 주계약의 공정가치를 동 일자의 간주원가로 이용하는 것을 요구하거나 허용할 것을 제안하였다.
(주20) IASB는 내재파생상품을 식별하고 별도로 회계처리하기 위해 IAS 39의 요구사항을 개정하였고 해당 부분을 IFRS 9 ‘금융상품’으로 재배치하였다. 이 결론도출근거는 2006년 3월에 공표한 IFRIC 9 ‘내재파생상품의 재검토’ 이후의 요구사항 변경을 반영하지 않았다.

문단 BC66

IASB는 US GAAP이 이와 관련하여 선택권을 부여하고 있다는 점에 주목하였다. SFAS 133 ‘파생상품 및 위험회피활동에 대한 회계처리(Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities)’의 경과규정에 따르면, 이미 존재하고 있는 일부 내재파생상품을 구분하여 회계처리할 필요가 없다. 그러나 IASB는 내재파생상품을 공정가치로 측정하지 않으면 최초 IFRS 재무제표의 목적적합성과 신뢰성이 감소될 것이라고 결론지었다. IASB는 IAS 39에서 내재파생상품과 주계약을 구분하여 측정하지 못할 경우에 대해 언급하고 있는 점에도 주의를 기울였다. 그러한 경우에 IAS 39는 전체 복합계약을 공정가치로 측정하도록 요구한다.

초인플레이션

문단 BC67

일부 의견제출자들은 IFRS 전환일보다 앞선 기간의 초인플레이션 효과를, 특히 해당 통화가 더 이상 초인플레이션 경제의 통화가 아닌 경우, 반영하기 위하여 재무제표를 재작성하는 원가는 효익을 초과할 것이라고 주장하였다. 그러나 IASB는 초인플레이션으로 무의미하고 오해를 유발할 수 있는 조정되지 않은 재무제표를 만들 수 있기 때문에 그러한 재작성을 요구하여야 한다고 결론지었다.

무형자산

문단 BC68

다음과 같은 이유로 일부 의견제출자들은 최초채택기업의 개시 IFRS 대차대조표에 과거회계기준에 따라 인식하지 않은 무형자산은 제외하여야 한다고 제안하였다.
(1) 무형자산이 인식기준을 언제 충족하였는지를 소급하여 평가하기 위하여 사후 판단을 이용하는 것은 주관적이고 조작할 가능성이 있으며 원가가 이용자의 효익을 초과할 수 있다.
(2) 무형자산에서 기대되는 효익은 흔히 발생원가와 직접 관련되어 있지 않다. 따라서 발생원가를 자본화하는 것은, 특히 먼 과거에 발생한 원가를 자본화하는 것은 이용자에게 한정된 효익을 제공한다.
(3) 이러한 제외는 IAS 38의 경과규정과 일관된다. 해당 경과규정은 과거 사업결합에서 취득한 무형자산을 인식하도록 요구하고 있지는 않지만 권장하고 있고, 과거에 인식하지 않은 그 밖의 모든 무형자산은 인식을 금지하고 있다.

문단 BC69

많은 경우에 내부에서 창출한 무형자산은 IFRS 전환일에 IAS 38의 인식조건을 충족하지 않는다. 이는 과거회계기준에 따라 원가정보를 축적하지 않았거나 미래경제적효익에 대해 동시에 평가를 수행하지 않았기 때문이다. 이러한 경우에 그러한 자산을 제외한다는 특정한 요구사항은 필요하지 않다. 더구나 이러한 자산이 인식조건을 충족하지 않은 경우라면, IASB는 일반적으로 최초채택기업이 그러한 결론에 도달하기 위한 작업을 추가로 수행할 필요가 없을 것이라고 보았다.

문단 BC70

반면 어떤 무형자산(내부에서 창출하였거나 사업결합으로 또는 개별적으로 취득하였거나)은 개시 IFRS 대차대조표에서 IAS 38에 따른 인식조건을 충족하는지 결정하기에 충분한 원가정보와 미래경제적효익에 대한 정보가 축적되어 유지되었을 수 있다. 이러한 정보를 이용할 수 있다면, 제외하는 것은 정당화될 수 없다.

문단 BC71

일부 의견제출자들은 공정가치를 개시 IFRS 대차대조표에 무형자산의 간주원가로서 이용(사업결합에서와 유사하게)하여야 한다고 주장하였다. ED 1은 이것을 허용하지 않았다. 그러나 이 기준서를 완성하면서 IASB는 이 접근법이 IFRS에서 공정가치 측정을 이미 허용하고 있는 무형자산에 이용가능해야 한다고 결론지었다. 따라서 이 기준서에 따라 최초채택기업은 무형자산이 다음을 모두 충족하는 경우에만 IFRS에 따른 간주원가로서 무형자산의 공정가치나 과거회계기준에 따른 어떤 재평가액을 선택할 수 있다(이 기준서 문단 D7).
(1) IAS 38의 인식기준(본래 원가의 신뢰성 있는 측정을 포함)
(2) IAS 38의 재평가에 대한 기준(활성시장의 존재를 포함)

거래원가: 금융상품

문단 BC72

유효이자율법을 이용하여 금융자산이나 금융부채의 상각후원가를 결정하기 위해서는 자산이나 부채가 발생한 때의 거래원가를 결정할 필요가 있다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 IFRS 전환일보다 오래 전에 발생한 금융자산이나 금융부채의 거래원가를 결정하는 데에 과도한 원가나 노력이 든다고 주장하였다. 그들은 IASB가 최초채택기업에게 다음 사항 중 하나를 허용하여야 한다고 제안하였다.
(1) IFRS 전환일에 금융자산이나 금융부채의 공정가치를 간주원가로 사용한다.
(2) 거래원가를 고려하지 않고 상각후원가를 결정한다.

문단 BC73

IASB는 대부분의 금융자산과 금융부채에서 IFRS 전환일에 미상각된 거래원가가 중요할 가능성이 낮을 것으로 보았다. 미상각된 부분이 중요하더라도 합리적인 추정이 가능할 것이다. 따라서 IASB는 이와 관련하여 면제규정을 두지 않았다.

소급 지정

문단 BC74

IASB는 IAS 39(주21)의 다음 사항에 대하여 소급적용으로 발생할 수 있는 실무적용상의 어려움을 고려하였다.
(주21)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.
⑴ 위험회피회계 (문단 BC75~BC80)
⑵ 정부대여금 (문단 BC80A~BC80E)
⑶ IFRS 전환일에 매도가능금융자산 (주22)의 누적공정가치변동에 대한 회계처리 (문단 BC81~BC83)
- (주22)IFRS 9 ‘금융상품’에서는 매도가능금융자산의 범주를 삭제하였다.
⑷ ‘거래당일(day 1)’ 손익 인식 (문단 BC83A)

위험회피회계(주23)

(주23)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39의 위험회피회계 요구사항을 대체하였다.

문단 BC75

IAS 39(또는 IAS 39에 기초한 각국의 기준)를 채택하기 위한 준비를 시작하기 전에, 대부분의 기업이 (1) 위험회피 개시시점의 문서화와 (2) 위험회피효과의 평가를 위한 IAS 39의 기준을 채택할 가능성은 낮다. 비록 기업이 IAS 39를 채택한 이후에 동일한 위험회피전략을 계속할 의도가 있더라도 마찬가지일 것이다. 또한, 위험회피에 대하여 소급하여 지정하게 되면(또는 지정을 소급하여 취소하게 되면) 특정 결과를 보고하기 위하여 일부 위험회피의 선택적 지정을 유발할 수 있게 된다.

문단 BC76

이러한 문제를 해결하기 위해 IAS 39의 경과규정에서는 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업이 IAS 39를 적용할 때 위험회피에 관련된 요구사항을 전진적으로 적용하도록 요구하고 있다. 동일한 문제가 최초채택기업에게도 발생하므로 이 기준서는 최초채택기업도 전진적으로 적용하도록 한다.

문단 BC77

ED 1에는 IAS 39 경과규정의 수정내용과 IAS 39에 대한 실무적용지침위원회(Implementation Guidance Committee: IGC)에서 마련한 관련 문답사례가 포함되었다. IASB는 ED 1과 함께 공표된 결론도출근거에서 실질적인 변경을 위해 수정한 것은 아니라는 점을 밝혔다. 그러나 ED 1에 대한 의견을 검토한 후에 IFRS 1을 완성하면서, IASB는 수정내용 때문에 최초채택기업과 기타 기업이 경과규정과 문답사례를 이해하고 적용하는 것이 좀 더 쉬워지지는 않을 것이라고 결정하였다. 그러나 IAS 32와 IAS 39의 개선 과제로 인하여 경과규정을 일부 개정하였다. 또한 이 과제에서는 선택된 그 밖의 문답사례(경과규정에 대한 것이 아닌)를 IAS 39에 통합하였다. 따라서 IASB는 IFRS 1으로 전환하는 경우에 대한 문답사례를 이 기준서에 포함함으로써 최초채택기업을 위한 모든 실무지침을 한 곳에 통합하는 기회로 삼았다.

문단 BC78

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 과거회계기준에 따른 위험회피회계가 IAS 39에 따른 위험회피회계의 조건을 충족하지 않는다면 어떻게 해야 하는지 명확히 해 줄 것을 IASB에 요청하였다. 이 문제는 순포지션에 대한 위험회피(매크로 위험회피)의 경우에 가장 명확히 나타날 것이다. 만약 최초채택기업이 개시 IFRS 대차대조표에 순포지션에 대한 위험회피회계를 적용하고자 한다면 다음 중 하나의 경우와 관련될 것이다.
(1) (공정가치위험회피에서) 자산과 부채가 아닌 이연차와 이연대로 인식하는 경우
(2) (현금흐름위험회피에서) 손익계산서로 대체하여야 할 시점을 결정하는 기초자산과의 관계가 매우 약하지만 차손 또는 차익을 자본으로 이연하는 경우

문단 BC79

이러한 각각의 처리는 최초 IFRS 재무제표의 목적적합성과 신뢰 성을 훼손하므로, IASB는 IAS 39에 따른 위험회피대상항목의 조건을 충족하지 못한 순포지션의 위험회피에 대해서는 개시 IFRS 대차대조표에 위험회피회계를 적용하지 않아야 한다고 결정하였다. 그러나 IASB는 최초채택기업이 IFRS 전환일 전(선택적인 지정을 막기 위하여)에 지정한다면, 순포지션 내의 위험회피대상항목으로서 개별항목을 지정하도록 허용하는 것이 합리적이라고(그리고 IAS 39 문단 133 (주24)과 일관성이 있다고) 결론지었다. 유사한 이유로 IASB는 IAS 39에 따른 위험회피회계의 조건을 충족하지 못한 유형의 어떠한 위험회피관계에 대하여도 개시 IFRS 대차대조표에서 위험회피회계를 금지하였다(이 기준서 문단 B5 참조).
(주24)IAS 39(2003년 전면개정) 문단 133은 문단 84와 AG101로 대체되었다.

문단 BC80

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 2005년에 최초로 IFRS를 채택하는 기업이 IFRS 전환일(많은 기업의 경우 2004년 1월 1일)까지 IAS 39의 문서화와 위험회피효과에 관련된 기준을 충족할 수 없을 것이라고 보았다. 일부 의견제출자들은 최초 IFRS 재무제표에 표시하고 있는 최근 회계연도의 개시 시점(많은 기업의 경우 2005년 1월 1일) 전에는 이러한 기준의 적용을 면제해 줄 것을 요청하였다. 그러나 IASB는 다음과 같은 이유로 이와 관련하여 면제규정을 두지 않았다.
(1) IASB의 주된 목적은 최초채택기업의 최초 IFRS 재무제표 내의 비교가능성과 동시에 IFRS로 전환한 최초채택기업 간의 비교가능성이다(문단 BC10).
(2) 과거회계기준에 따른 위험회피회계 실무를 계속하게 되면 파생상품을 인식하지 않거나 자산과 부채가 아닌 이연차와 이연대를 인식하는 것을 허용하는 결과가 된다.
(3) 원가-효익 관점에서 IASB가 표준으로 삼은 것은 IFRS로 전환할 계획을 가지고 있고 IFRS 전환일이나 전환 직후에 필요한 정보를 수집할 수 있는 기업이었다(문단 BC27). IFRS로 전환할 계획이었으나 실패한 기업에게 양보하는 방식으로 ‘보상’해서도 안 되고, 그러한 실패 때문에 개시 IFRS 대차대조표 본래의 모습이 훼손되도록 허용해서도 안 된다. 2005년에 IFRS로 변경하는 기업은 2004년 초까지 위험회피회계 시스템이 필요하다. IASB는 이러한 일정이 힘들지만 가능할 것으로 보았다. 2004년에 IFRS로 전환하기 위하여 준비하는 기업은 IAS 39에서 예상되는 결과를 이미 파악하였을 것이고 2002년 6월에 발표된 IAS 39의 개선에 대한 개정 공개초안은 이와 관련하여 기준을 변경하는 제안을 거의 하지 않았으므로, 그렇게 지연된 전환은 이러한 기업에도 정당화되지 않는다.

정부대여금

문단 BC80A

IAS 20(2008년 5월 개정)은 시장이자율보다 낮은 이자율의 정부대여금을 최초 인식시 공정가치로 측정하는 요구사항을 도입하였다. IASB는 이 요구사항이 추가되는 시점에 이를 소급하여 적용하는 것은 기업으로 하여금 대여금에 대해 이전시점의 공정가치를 측정하도록 요구하게 된다는 것을 인지하였다. 따라서, IASB는 IAS 20의 이 요구사항을 전진적용하되, 조기적용을 허용하도록 결정하였다.

문단 BC80B

2011년 IASB는 최초채택기업이 이 요구사항을 적용하는 데 주목하게 되었다. IASB는 최초채택기업이 IFRS 전환일에 소급하여 IFRS를 적용해야 하는 IFRS 1의 일반 요구사항에 따라 일부 기업은 IFRS 전환일 이전 시점에 정부대여금을 공정가치로 측정해야 할 수 있다는 점에 주목했다. 관측가능하지 않은 투입변수로 공정가치를 산출하도록 하는 경우 기업에게 사후판단을 초래할 수도 있다. 따라서, IASB는, 최초채택기업이 정부대여금을 최초로 회계처리했던 시점에 필요한 정보를 얻을 수 없었다면, IFRS 전환일에 존재하는 정부대여금에 IAS 20의 요구사항을 전진적용할 수 있도록 IFRS 소급적용의 예외를 추가하기로 결정하였다. 전환일에 정부대여금에 대해 IAS 20과 IFRS 9를 소급하여 적용하지 않음에 따라 시장이자율보다 낮은 이자율의 정부대여금에 상응하는 효익은 정부보조금으로 인식되지 않는다.

문단 BC80C

IASB는 2011년 10월 정부대여금 공개초안(IFRS 1 개정제안)에서 그러한 예외를 제안하였다. 공개초안에 대한 의견을 인지하면서 IASB는 기업이 정부대여금을 금융부채 또는 지분상품으로 분류하기 위해 IAS 32를 적용하도록 명시하고, 면제의 범위를 인식과 측정 문제로 제한하기 위해 문단 B10을 개정하였다. 이는 최초채택기업에게 기존 작성자처럼 동일한 면제규정을 제공할 것이며, 최초채택기업이 과거회계기준 하에서 정부대여금을 자본으로 분류한 경우 동 대여금이 IAS 32의 금융부채의 정의를 충족한다면 그 대여금은 부채로 재분류되어야 함을 의미한다. IASB는 또한 IFRS 전환일에 그러한 정부대여금의 과거회계기준에 따른 장부금액을 개시 IFRS 재무상태표 장부금액으로 이용하도록 명시하였다. IFRS 9는 그러한 대여금에 후속적으로 적용된다.

문단 BC80D

공개초안에 대한 일부 응답자는, IFRS 9를 적용하는 데 필요한 정보를 얻었던 경우에도 IAS 20의 소급적용을 강제하지 않고 선택적용하도록 규정한 이유를 물었다. IASB는 강제적인 재작성은 그러한 정보가 오래전에 수령한 대여금의 최초 회계처리 시점에 획득되었는지 결정하기 위해 부담되는 검토를 요구할 수 있다고 보았다.

문단 BC80E

IASB는 개별 대여금별로(loan-by-loan basis) 선택적용하는 것을 금지할 경우 IFRS 1을 보다 복잡하게 할 수도 있다고 보았다. 이는 비록 당시 공정가치정보가 획득되지 않은 다른 유사한 대여금이 있더라도 당시 필요한 정보가 획득된 모든 대여금에 대해 소급적용이 허용되는지, 소급적용이 가능하도록 필요한 모든 정보가 획득되고 특정일 이후에 수령한 모든 대여금에 한해 소급적용하도록 제한을 두어야 하는지와 같은 더 많은 의문이 제기될 수 있기 때문이다. IASB는 문단 B11에 제안된 예외가 개별 대여금별로(loan-by-loan basis) 적용될 수 있어야 한다고 결정하였다.

문단 BC80F

2013년 11월에 IASB는 IAS 39의 위험회피회계 요구사항을 대체하는 IFRS 9와 맞추기 위해 위험회피회계 지침에 있는 예시를 개정하였다.

매도가능금융자산(주25)

(주25)IFRS 9 ‘금융상품’에서는 매도가능금융자산의 범주를 삭제하였다.

문단 BC81

매도가능금융자산에 대하여 IAS 39(주26)를 소급적용할 경우 최초채택기업은 누적공정가치변동액을 개시 IFRS 대차대조표에 자본의 별도 항목으로 인식하여야 한다. 그리고 해당 자산을 처분하거나 손상이 발생하였을 때 그러한 공정가치변동액을 손익계산서로 대체한다. 이 경우, 예를 들어 누적이익이 있는 자산은 매도가능항목(추후 처분할 때 손익계산서에 대체)으로, 누적손실이 있는 자산은 단기매매(처분할 때 대체되는 금액이 없음)로 선택하여 분류하는 일이 허용될 수 있다.
(주26)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC82

2002년 6월의 ED에서 제안된 바와 같이 IAS 39는 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업이 제안된 개정 내용을 처음 적용할 때, 어떠한 금융자산이든지 당기손익인식금융자산으로 지정할 수 있는 선택권을 주었다. 위의 문단에서 논의한 바와 같이 이 규정으로 최초채택기업이 선택적 분류의 위험이 증가될 수 있더라도, IASB는 기업이 IFRS 전환일 전에 일부 자산을 선택하여 처분할 경우 이와 유사한 결과를 달성할 수 있다는 점에 주목하였다. 따라서 IASB는 소급적용을 요구함으로써 최초채택기업도 이미 IFRS를 적용한 기업과 동일하게 취급되도록 결론지었다.

문단 BC83

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 자본의 별도항목으로 포함될 금액을 결정하는 데 드는 원가가 효익을 초과할 것이라는 검토의견을 표명하였다. 그러나 IASB는 최초채택기업이 과거회계기준에 따라 매도가능금융자산의 장부금액을 원가로 하거나 원가와 시장가치 중 작은 금액으로 하였다면, 이러한 원가가 미미할 것이라고 보았다. 만약 공정가치를 장부금액으로 하였다면 이러한 원가가 중요할 수 있으나 이 경우에는 단기매매자산으로 분류하면 될 것이다. 따라서 IASB는 최초채택기업이 매도가능금융자산에 대하여 IAS 39를 소급적용하여야 한다는 ED 1의 제안을 변경하지 않았다.

문단 BC83A

IFRS 1은 본래 IAS 39 문단 AG76에서 규정하고 있는 ‘거래당일’ 손익인식 요구사항을 소급하여 적용하도록 요구하였다. 개정된 IAS 39가 발표된 후에, 소급적용으로 US GAAP의 요구사항과 달라질 것이고, 이행하는 데 어렵고 비용이 많이 들며, 무엇이 식별가능한 것인지 아닌지에 대한 주관적 가정이 필요할 것이라는 우려가 제기되었다. 이러한 우려에 대응하여, IASB는 IAS 39 문단 AG76의 마지막 문장과 문단 AG76A에 있는 요구사항을 다음 중 하나의 방법으로 적용하도록 허용할 것을 결정하였다.
(1) 소급적용
(2) 2002년 10월 25일 후에 체결한 거래에 대하여 전진적용
(3) 2004년 1월 1일 후에 체결한 거래에 대하여 전진적용
2010년에 IASB는 2002년 10월 25일과 2004년 1월 1일이라는 특정일이 여전히 최초채택기업에 적절한지에 대하여 재검토를 할 것을 요청받았다. 관계자들은 이러한 특정일이, 시간이 경과함에 따라 멀어지고, IFRS를 적용하는 국가들이 늘어남에 따라 점점 더 재무보고에 덜 목적적합해 진다는 것을 우려하였다. IASB는 2002년 10월 25일 또는 2004년 1월 1일 시점으로 소급하여 거래를 재구성하는 비용이 이로 인해 달성되는 효익을 초과할 수 있다는 것을 인정하였다. 따라서 IASB는 IFRS 1 문단 D20에 포함되어 있는 확정일을 개정하여 최초채택기업이 IAS 39 문단 AG76과 AG76A의 ‘거래당일’ 손익인식 요구사항을 ‘IFRS 전환일 (주27)’부터 전진적으로 적용하는 것을 허용하였다. (주28)
(주27)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IAS 39 문단 AG76와 문단 AG76A를 IFRS 9 문단 B5.4.8과 B5.4.9로 재배치하였다. 그러나 2011년 5월에 IFRS 13에 따라 IFRS 9의 문단 B5.4.8과 B5.4.9를 삭제하였다. 2014년에 상각후원가 측정 요구사항과 손상 요구사항을 IFRS 9에 제5.4절과 제5.5절로 추가하였다. IFRS 9 문단 B5.4.8과 B5.4.9는 상각후원가측정과 관련된 요구사항을 포함하고 있다.
(주28)2010년 10월에 발표된 IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39의 적용지침 문단 AG76과 AG76A를 문단 B5.4.8과 B5.4.9에 각각 통합하였다.

추정치

문단 BC84

어떤 기업은 IFRS 전환일에 과거회계기준에 따른 추정치를 보유하고 있을 것이다. IFRS 전환일과 최초 IFRS 재무제표 보고일 사이의 사건으로 이러한 추정치를 변경할 필요성이 제안될 수 있다. 이러한 사건 중 일부는 보고기간후사건IAS 1에 따른 수정을 요하는 사건의 조건을 충족할 수도 있다. (주29) 그러나 만약 기업이 IFRS와 일관되는 기준에 근거하여 추정치를 산정하였다면, IASB는 추정변경을 개시 IFRS 대차대조표를 작성하는 과정에서 인식하는 것보다 추정치를 변경한 해당 기간의 손익으로 인식하는 것이 이용자에게 더욱 유익하고 IAS 8과 더욱 일관성이 있다고 결론지었다(이 기준서 문단 14~17).
(주29) 2007년 IAS 1 전면개정의 후속 조치로 IASB는 2007년 9월에 IAS 10의 제목을 ‘보고기간후사건’으로 수정하였다.

표시와 공시

비교정보

문단 BC85

IAS 1에서는 과거 기간에 대해서 IFRS에 따른 비교정보를 공시하도록 요구하고 있다. 일부 의견제출자들은 최초채택기업은 둘 이상의 이전 회계연도의 비교정보를 공시해야 한다고 제안하였다. 이미 IFRS를 적용하고 있는 기업에 대해서 이용자는 수 년 동안 비교가능한 기준으로 작성된 재무제표를 이용할 수 있다. 그러나 최초채택기업은 이 경우에 해당하지 않는다.

문단 BC86

그러나 IASB는 최초채택기업에게 IAS 1에서 요구하는 것보다 더 많은 비교정보를 표시하도록 요구하지 않았는데, 이러한 요구사항은 이용자의 효익에 비해 원가의 부담이 크고 재무제표 작성자가 사후 판단 과정에서 자의적인 가정을 할 필요가 있는 위험을 증가시키기 때문이다.

문단 BC87

ED 1에서는 최초 IFRS 재무제표에 1년을 초과하여 비교정보를 포함한다면, 추가되는 비교정보도 IFRS에 따라야 한다고 제안하였다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 일부 감독기구가 기업에게 2년 이상의 비교정보를 작성하도록 요구하고 있다는 점을 언급하고 다음의 내용을 주장하였다.
(1) 2년 이상의 비교정보를 재작성하도록 요구하는 것은 과다한 원가가 들 수 있고 사후 판단으로 편향된 자의적인 재작성이 될 수 있다.
(2) 감독기구가 2005년에 IFRS를 채택한 기업에게 2년간의 비교정보를 제출하도록 요구할 경우를 고려하자. 해당 기업의 IFRS 전환일은 2003년 1월 1일이 될 것이며 이 날짜는 이 기준서와 개선과제의 결과가 반영된 다른 기준들이 발표되기 몇 달 전이다. 이것은 문단 BC27의 주장, 즉 대부분의 재무제표 작성자가 IFRS 전환일이나 그 직후에 개시 IFRS 대차대조표에 필요한 대부분의 정보를 모을 수 있다는 IASB의 주장과 모순된다.

문단 BC88

이러한 검토의견에 따라, IASB는 이 제안을 삭제하였다. 그 대신에 만약 최초채택기업이 1년을 초과하는 비교정보를 제공하기로 선택한다면 추가한 비교정보를 IFRS에 따라 작성할 필요는 없지만, 이 기준서는 다음의 사항을 요구한다(이 기준서 문단 22).
(1) 과거회계기준 정보가 IFRS에 따라 작성한 것이 아니라는 사실을 분명히 표시한다.
(2) IFRS를 준수할 경우 주요 조정사항의 내용을 공시한다.

문단 BC89

ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 금융상품에 대하여 IAS 32와 IAS 39(주30)에 따른 비교정보를 작성하는 것은 부담스럽다고 제안하였다. 그들은 최초 IFRS 재무제표의 회계연도 개시시점(많은 최초채택기업의 경우 2005년 1월 1일)부터 IAS 39를 전진적으로 적용해야 한다고 제안하였다. 그들은 SFAS 133을 도입하면서 미국 기업들에게 비교정보를 재작성하도록 요구하지 않았다는 사실을 언급하였다. 그러나 IASB는 최초 IFRS 재무제표 내의 비교가능성(문단 BC10)과 적시에 계획을 세울 것이라는 가정(문단 BC27)에 중점을 두었으므로 이와 관련하여 일반적인 면제규정을 두지 않았다.
(주30)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC89A

그러나 IASB는 개정된 IAS 32와 IAS 39(주31)가 2003년 12월까지도 발표되지 않았다는 사실에 주목하였다. 또한 포트폴리오 이자율위험회피에 대한 제안을 다시 발표하기로 한 IASB의 결정 때문에 일부 규정이 2004년 초까지 완료되지 못할 것이다. IASB는 IAS 39가 2004년 개시 이후까지 완성된 형태로 발표되지 않을 것이므로, 2005년에 최초로 IFRS를 채택하여야 하는 기업이 적시에 IFRS로 전환할 수 없을 것이라는 우려에 동의하였다. 따라서 IASB는 2006년 1월 1일 전에 최초로 IFRS를 채택하는 기업에게 최초 IFRS 재무제표에 2003년에 개정된 IAS 32와 IAS 39에 따른 비교정보 작성을 면제하기로 결정하였다.
(주31)IFRS 9 ‘금융상품’은 IAS 39를 대체하였다. IFRS 9는 이전에 IAS 39의 적용범위에 포함된 모든 항목에 적용한다.

문단 BC89B

2011년 6월에 발표된 IFRS 연차개선 공개초안에 대한 검토자들의 의견에 비추어, 최초채택기업에게 요구하는 비교정보에 대한 요구사항은 기존의 작성자에게 요구하는 비교정보에 대한 요구사항과 달라야 한다고 생각하였기 때문에, IASB는 2012년 5월에 발표한 연차개선 2009-2011년 주기의 일부로서 문단 21을 개정하였다. IASB는 최초채택기업은 세 개의 재무상태표 및 관련 주석 표시를 면제 받아서는 안 된다고 보았다. 왜냐하면, 이러한 정보를 이전에 IFRS와 일관된 기준으로 작성하지 않았을 수도 있기 때문이다.

문단 BC89C

또한, IASB는 이용자들이 IFRS로의 전환 효과를 이해하는 데 도움을 주기 위하여 최초채택기업이 IFRS 1 문단 22에 따라서 과거기업회계기준에 따라 표시된 추가 정보를 제공할 수도 있다고 보았다. 예를 들어, 법률이나 감독기구가 첫 번째 비교 재무제표를 IFRS와 과거기업회계기준 모두에 따라 표시하고 두 번째 비교 재무제표를 오직 과거기업회계기준에 따라 표시하도록 요구하는 경우이다. 이러한 정보의 표시는 IAS 1의 문단 38C의 요구사항(IFRS에 따른 최소 비교정보에 추가하여 비교정보를 표시할 수 있다)에 대한 예외가 된다.

역사적 요약정보

문단 BC90

일부 기업은 완전한 비교정보를 표시하는 최초 회계연도 전의 기간에 대하여 선별된 자료의 역사적 요약정보를 재무제표에 표시하기로 선택하거나 요구받을 수 있다. 일부 의견제출자들은 기간별 비교가능성을 확보하기 위하여 IFRS에 따라 이러한 정보를 표시하여야 한다고 주장하였다. 그러나 IASB는 그러한 요구사항은 이용자의 효익에 비해 과도한 원가가 들 것이라고 결론지었다. 이 기준서는 재무제표나 중간재무보고서에 포함되는 역사적 요약정보를 IFRS에 따라 작성하기 위해 필요한 주요 조정사항의 내용을 공시하도록 요구한다(이 기준서 문단 22). 재무제표나 중간재무보고서가 아닌 다른 형태로 발표하는 역사적 요약 정보는 이 기준서의 적용범위가 아니다.

IFRS로의 전환에 대한 설명

문단 BC91

이 기준서는 과거회계기준에서 IFRS로 전환하는 효과를 공시하도록 요구한다. IASB는 그러한 공시가 최초 IFRS (연차) 재무제표나 중간재무보고서(해당되는 경우에 한함)에 반드시 필요하다고 결론지었다. 왜냐하면 그러한 공시는 이용자가 IFRS로 전환하는 효과와 발생할 수 있는 결과를 이해하는 데 도움을 주고, IFRS를 이용하여 표시한 정보를 최대한 이용하기 위하여 분석모형이 어떻게 변경되어야 하는지를 이해하는 데 도움을 주기 때문이다. 요구하는 공시사항은 다음의 두 가지 사항과 관련된다.
(1) 이용자에게 가장 최근의 정보를 제공할 수 있는 과거회계기준에 따라 발표한 가장 최근의 정보
(2) IFRS 전환일. 개시 IFRS 대차대조표는 IFRS에 따른 회계의 출발점이기 때문에 이 정보는 이용자, 재무제표 작성자, 감사인이 관심을 기울이는 중요한 사항이다.

문단 BC92

이 기준서 문단 24(1)과 (2) 에서는 자본과 총포괄손익에 대한 조정을 요구한다. IASB는 또한 개시 IFRS 대차대조표에 영향을 미치지만, 개시 IFRS 대차대조표에 나타나지 않는 그 밖의 조정사항에 대한 정보도 이용자에게 유용할 것이라고 결론지었다. 조정의 양이 방대할 수 있기 때문에 이 기준서는 현금흐름표의 조정사항뿐만 아니라 이러한 조정사항에 대해서도 서술식 정보를 공시하도록 요구하였다(이 기준서 문단 25).

문단 BC92A

IASB는 최초채택기업에게 과거회계기준에 따라 보고된 최종 기간에 대해, 과거회계기준에 따른 총포괄손익(만약 그러한 총포괄손익을 보고하지 않았다면 당기손익)을 IFRS에 따른 총포괄손익으로 조정하는 것을 최초 IFRS 재무제표에 포함하도록 요구하였다.

문단 BC92B

IASB는 수익과 비용의 표시에 관한 2007년의 IAS 1의 개정이, 이용자에게 당기손익으로 인식된 그리고 당기손익 이외의 항목으로 인식된 수익과 비용을 포함하기 위하여 그들의 분석적 모형을 변경하는 결과가 될 것이라고 보았다. 따라서 IASB는 당기손익으로 인식한 수익과 비용뿐만 아니라 수익과 비용의 모든 항목에 대한 IFRS로의 전환의 효과와 의미면에서 정보를 제공하기 위하여 이용자에게 도움이 될 것이라고 결론지었다.

문단 BC92C

IASB는 다른 국가의 GAAP에서는 총포괄손익에 대한 개념이 없을 수 있다는 것을 인정하였다. 따라서 IASB는 과거회계기준상의 총포괄손익 상당액에서 IFRS에 따른 총포괄손익으로 조정하여야 한다고 결정하였다. 과거회계기준상의 총포괄손익 상당액은 당기손익이 될 것이다.

문단 BC93

이 기준서 문단 26에는 그러한 조정은 회계정책의 변경과 오류 수정을 구분하여야 한다고 서술되어 있다. ED 1에 대한 일부 의견제출자들은 이 요구사항을 준수하는 것은 어렵거나 과도한 원가가 든다고 주장하였다. 그러나 IASB는 다음과 같은 이유로 두 요소는 중요하고 공시되어야 한다고 결론지었다.
(1) 회계정책의 변경에 대한 정보는 IFRS로의 전환을 설명하는 데 도움이 된다.
(2) 오류에 대한 정보는 이용자가 재무정보의 신뢰성을 평가하는 데 도움을 준다. 더욱이 중요한 오류의 효과를 공시하지 않는다면 ‘위탁받은 경영진의 수탁책임이나 회계책임의 결과’( Framework 문단 14)를 불분명하게 할 수 있다.

문단 BC94

개시 IFRS 대차대조표를 작성하면서 손상차손(환입)을 인식한 경우, 이 기준서 문단 24(3)에서는 IFRS 전환일에 개시하는 회계기간에 손상차손을 인식하였다면 IAS 36에서 요구하였을 공시사항을 공시하도록 요구한다. 이 요구사항의 근거는 손상차손에 대해서는 불가피하게 주관성이 개입되기 때문이다. 이 공시는 IFRS로 전환할 때 인식된 손상차손에 대해 투명성을 제공한다. 만약 그렇게 하지 않으면 이러한 손상차손에 대하여 그 이전이나 그 이후 기간에 인식한 손상차손보다 주의를 덜 기울일 것이다.

문단 BC95

이 기준서 문단 30은 간주원가로서 공정가치를 이용하는 경우에 대한 공시를 요구하고 있다. 이 면제규정을 이용하여 발생하는 조정사항이 위에서 논의된 조정으로 나타나더라도, 더욱 구체적인 공시는 이것을 부각시킨다. 더욱이 이 면제규정은 유형자산에 적용할 수 있는 다른 면제규정(과거회계기준에 따른 재평가나 특정 사건에 따른 공정가치 측정)과 다르다. 후자의 두 면제규정은 과거회계기준에 따른 재무제표에서 이미 그러한 측정을 사용하였던 경우에만 적용되므로 IFRS 전환시 재작성을 유발하지 않는다.

문단 BC95A

2023년 8월 IASB는 한통화가 다른 통화로 교환 가능한 경우를 정의하기 위해 IAS 21을 개정하였다. IASB는 이전에 교환가능성을 언급하고 있지만 정의하지는 않았던 IFRS 1 문단 31C 및 D27을 이에 부합하도록 개정하였다.

중간재무보고서

문단 BC96

IAS 34에서 중간재무보고서는 ‘직전의 전체 연차재무제표를 갱신하는 정보를 제공하기 위하여 작성한 것으로 본다’(문단 6)고 언급하고 있다. 따라서 IAS 34는 IFRS가 연차재무제표에 요구하는 것보다 적은 양의 정보를 중간재무제표에 공시하도록 요구한다. 그러나 최근 IAS 34에 따른 중간재무보고서는 만약 기업의 최근 연차재무제표가 과거회계기준에 따라 작성되었다면 IFRS에 따라 작성되었을 경우보다 이용자에게 덜 유용할 것이다. 따라서 IASB는 최초채택기업의 IAS 34에 따른 최초 중간재무보고서에 IFRS로 전환함으로써 과거에 보고된 중간수치 뿐만 아니라 연간수치에 어떤 영향을 미쳤는지 이용자가 이해할 수 있도록 충분한 정보를 포함하여야 한다고 결론지었다(이 기준서 문단 32와 33).

최초채택 연도 중 회계정책 변경

문단 BC97

2010년 5월에 공표된 IFRS 연차개선에서 IASB는 최초채택기업이 최초 중간재무보고서를 발간한 이후에 발생한 회계정책 변경을 어떻게 다루어야 하는지에 대한 모호한 표현을 명확히 하였다. IASB는 최초 IFRS 재무제표에 속하는 기간의 일부에 대해 IAS 34에 따라 표시한 중간재무보고서와 최초 IFRS 재무제표에 대하여, 최초채택기업에게 IAS 8의 모든 요구사항을 면제하기로 결정하였다. IASB는 IFRS로의 전환을 설명하도록 하는 IFRS 1의 요구사항을 따르기 위하여, 기업에게 최초 IFRS 중간재무보고서와 최초 IFRS 재무제표 사이에 적용된 회계정책의 변경이나 IFRS 1의 면제조항의 변경을 설명하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 요구할 수 있는 가장 유용한 정보가 과거회계기준과 IFRS사이의 갱신된 조정이라고 결정하였다.

IFRS에 대한 단기 면제

문단 BC98

[국제회계기준위원회가 삭제함] (주32)
(주32)2016년 12월에 공표한 ‘IFRS 2014-2016 연차개선’에서 최초채택기업에 대한 일부 단기 면제 규정을 삭제함에 따라(문단 BC99참조), 문단 BC98을 삭제하였다.

단기 면제 규정의 삭제 (2016년 12월 개정)

문단 BC99

‘IFRS 2014~2016 연차개선’에서 IASB는 문단 E3~E7의 단기 면제 규정과 그 규정에 관련된 시행일 문단을 삭제하였다. IASB는 삭제된 문단에서 제공하는 경감규정이 더 이상 유효하지 않다고 보았다. 기업은 이미 경과한 보고기간에 대해서만 그 경감규정을 적용할 수 있었다.

결론도출근거 (보충)

위험회피회계<sup data-id="(주23)">(주23)</sup>

문단 BC80ZD

IASB는 IFRS 9 문단 6.4.1⑴의 위험회피회계 적용요건은 위험회피관계가 적격한 위험회피수단과 적격한 위험회피대상항목으로만 구성되어야 한다는 요구사항을 포함한다는 점을 주목하였다. IASB는 IFRS 1 문단 B5~B6의 요구사항이 완전하며 IFRS 9의 위험회피회계의 적용조건에 우선하지 않는다는 점을 명확히 하기 위해 다음 내용을 추가하였다.
⑴ IFRS 1 문단 B5에서 IFRS 9 문단 6.4.1(1)에 대한 상호참조
⑵ IFRS 1 문단 B6에서 IFRS 9 문단 6.4.1(2)~(3)에 대한 상호참조

제1101호한국채택국제회계기준의 최초채택

도입